一、商誉的本质
现代总结商誉本质有三种不同的思路。第一是沿袭早期法庭的认识思路, 凡是对企业有利的都为商誉。通过这思路, 产生了“无形资源观”、“好感价值论”和“协同效应观”。
第二是由商誉超额盈利能力, 判断商誉用直接计量的方法, 所有超额收益的贴现值总额, 认为商誉是有超额盈利的能力, 共有“超额盈利现值观”、“超额盈利能力资源观”的两种观点。以上思想是本文想重点探讨的思想。
第三则是从侧面的角度来对商誉进行定位, 产生了差额计量观, 认为商誉的价值在于其各个组成部分的价值, 逐步形成了“剩余价值观”。
本文通过分析商誉的实质, 认为第三种观点最接近现实商誉的本质, 下文描述的商誉都是站在第三种观点的基础上的。
二、企业合并商誉后续计量中应注意的会计问题
(一) 合并商誉在资产组中的分摊问题
减值测试对其回收金额的确认不能少。减值测试, 需要对相关收益资产组的商誉进行分摊, 然后对新的资产组分别按照账面的价值与可回收的金额高低比较来确定是否减值。
企业的合并为资产组带来利润, 离不开原有的无形资源观和现有兼并后的协同效应观。对账面价值进行分摊的条件为各部分资产组的公允价值占公允价值的比例来进行, 而又难以计算各资产组公允价值的数据, 导致结果的准确性, 所以我们也可以试着采用计算资产组账面价值的方式。即使运用分摊也很难反映出与资产组相关的商誉价值与在资产组之间收益的贡献。
(二) 资产组现值确定问题
回收金额的计算大都使用预计未来现金流量现值的方法。而由于我国企业在管理上的问题, 很难准确地对长期进行预测。上港企业2006年年度的财务报表中, 由于子公司经营不好且未来没有回暖趋势则直接计提并减值该子公司的全部商誉。说明许多企业在处理商誉的减值上经验不足, 也有计算中存在很多因素的影响, 例如经济制度、国家政策的外部影响等, 计算得出的结果也就不准确。
同时, 由于过程的复杂性, 企业内部较强的自主性, 这就使得商誉的后续计量不能客观进行。这就要求专业人员的办事能力, 还有我国在资产评估环节的落后, 工作人员在执业素质和水平及道德上达不到要求, 不能准确地获取资产的公允价值。只有存在单独的商誉交易市场才可确认减值发生的时间点和金额。
对商誉的减值测试一般在年末, 还需要有一系列数据的作为基础, 给工作人员带来附加的任务, 也加大了企业的成本。而在测算时, 对于企业业务的预算规则和标准不一, 工作人员根据自己在经验上的理解, 导致出现不同的测算结果。 (三) 合并商誉在测试点存在的问题
我国《企业会计准则第8号—资产减值》规定, 企业的合并商誉, 要在每年年终前完成减值测试, 这说明我国对商誉的减值测试不只在年终进行, 还可能在年中进行减值测试。商誉的减值测试需要有一系列数据的测算, 可以肯定的是在特殊规定和约束时, 很少有企业会在年度中间来对商誉完成减值测试。因此准则中有选择性的进行只是空话, 从而为企业会计准则的权威带来影响。
三、完善企业合并商誉后续计量问题的几点见解
(一) 合理利用商誉系统摊销法
系统摊销法指的是在一定的时间内, 对企业的长期资产以及商誉等进行摊销, 并在损益科目中表示。一般摊销的方法选择直线摊销法, 也是西方发达国家普遍适用的一种方法。企业使用系统摊销法进行合并商誉有以下两方面优势。首先, 就长期资产来说, 企业在一定时间范围内合并商誉可以带来超额盈利, 实现超额利润的提前是预支, 所以企业就需要在一定的期限内完成摊销, 使得超额收益与支出相匹配, 符合权责发生制的原则, 稳健式的发展, 防止利润虚增的问题。其次, 合并商誉又与其他的一些无形资产有着差别, 不同于商标权、专利使用权等, 它的受益年限无法准确估计。就一般企业来说, 对于市场大环境的不确定性, 未来的获利能力及商誉的摊销同样无法准确估计, 可能会是某一个时间段, 因此就需要预估企业商誉, 相应的进行摊销。然而, 会计估计是在工作中广泛存在的, 但是不能因为商誉无法确定有效期就不进行摊销。
许多西方国家, 在系统摊销法的使用的过程中, 有充分证据可以证明商誉价值出现永久性减损的情况下, 惯例方法是将产生的永久性减值冲减当期收益。
(二) 商誉减值测试程序标准化
另外的一种方法对于合并商誉进行系统摊销有着不同的想法, 商誉减值测试是将合并商誉打包成一个整体, 并且每年定期进行测试, 此方法也受到IASB、FASB许多机构的认可。此种方法认为在企业日常经营中, 合并商誉作为一项特殊的资产, 在发展的过程中其商誉不会减少, 而可能会增长。合并商誉的前提是“未来超额收益”产生的多少。当取得了超额收益, 在一定程度上表明合并商誉不一定使其价值发生改变, 但是产生的收益越大, 其价值就会越高。因此, 要把合并商誉单独的看作一项资产, 对于其定期发生的收益进行评估, 最终确定其价值, 从而根据实际情况来计提减值准备。
(三) 简化可收回金额的确认
当商誉账面价值被划分到资产组时, 这时就需要对此进行减值测试, 为了确认最终的商誉减值损失。那么, 如何确认资产组的可回收金额呢?
资产减值是为了防止计价的失误, 具体表现为用以往的成本计价下, 存在于过度高估资产负债表中的资产价格的情况。因为资产的多少影响着未来经济收入, 所以在资产金额被评估高也意味着未来经济的走势也被评估高, 这是不合乎会计具体原则的。那么, 什么是资产减值呢?即为账面价值高于可收回金额的差额。当前, 先比较处置成本与预期未来现金流量现值金额, 然后公允价值减去前面的较高者就被确认为可收回金额。
具有现实意义的方式是用“孰高法”来确认可收回金额。资产是预期能给企业带来经济利益的资源。公允价值作为市场对资产价值的评估, 当未来现金流量走势低于公允价值时, 规避风险的人就会以公允价将现有资产变现, 进而取得收益。当确认资产的未来现金流量走势低于市场表现时, 将不会轻易变动资产, 因为它能为企业带来收益。可以得出, 在确认可收回金额使用“孰高法”方法时具有现实意义的。但在具体的操作中, 在资产组进行商誉分配时, 由于存在一些特殊的生产线未能找到市场来进行售卖产品, 所以这种情况下是不能轻易地获取到公允价值。在这种情况下就得用估值技术实施具体的相应措施。在具体事务中, 企业在对公允价值进行评估时通常会使用收益法中现金流量折现法。而这个方法经常让人们与未来现金流量法搞混淆, 因为它们在某种程度上是类似的。但其实两者假设的前提是不同的, 因此, 两者在本质上还是有差异的。
如果假设一种最为特殊的情况就是企业不再是对资产进行减值, 这样未来现金流量中现值的期望值是特别大的, 最终造成的结果是可回收金额将会一直比账面价值大, 这样, 资产减值就没有意义了。在实际操作中, 出现类似这种情况的几率是很小的, 因为企业要对可回收金额的一些重要数据进行展示, 还会进行详细说明。这样的话, 使用财务报表的人会根据这些数据对此真假作出判断。但是如果企业对这些数据不做公示呢?从某种程度来说, 估计未来现金流量现值是以企业当前的发展情况而改变的。如果我们必须要求企业对相关的确切估计值公示于外, 这样的话, 这种情况等同于当不存在活跃市场时而使用收益法对公允价值进行估计的要求。
因此, 企业在确认可回收金额时要视情况而定, 当存在活跃市场时, 通过比较公允价值减处置成本和未来现金流量的估值的大小, 使用“孰高法”来确认可回收金额。当市场不再活跃的时候, 以投资者的使用角度来考量, 公允价值的收益法中使用现金流量折现法无疑是最为合适的。
摘要：随着经济的迅速发展, 商誉作为企业一项重要的资产, 在企业生存和发展中起举足轻重作用。研究商誉会计有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值, 有助于企业充分利用资源, 提高其在国际市场上的竞争能力。本文首先阐述商誉的本质, 其次分析商誉后续计量面临的问题, 最后有针对性地给出一点个人见解, 有一定理论意义。
关键词：商誉,后续计量,会计,问题
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