1 园林施工企业的业务特点
园林绿化工程是建设风景园林绿地的工程, 其产成品是通过工程技术将地面工程构筑物和园林景观结合形成优质景观资源, 最终交由业主管理的资产。包括园林建筑工程、土方工程、园林筑山工程、园林理水工程、园林铺地工程、绿化工程等分项工程。按经济内容分类的成本项目主要是人工费、材料费、机械费、间接费用和资本成本。其中材料费主要是苗木、土方、沙石、水泥等。分项工程中绿化工程、土方工程、园林建筑工程以苗木、土方及钢筋水泥, 人工机械为主;其余分项工程以人工机械为主, 材料较少使用。
一般情况下, 园林施工企业成本费用主要集中在人工、苗木材料及机械租用这三大块, 占单项工程成本比例分别是40%, 30%和20%, 其余10%为其他成本费用。从采购情况看, 能从上游供应商取得可抵扣的增值税发票只有水泥, 钢材等, 而苗木, 土方, 人工的采购主要来源于农民, 个体户或小规模企业, 比较难取得增值税专用发票, 而且占比40%的人工费按现行的用工制度并无法正常抵扣。
2“营改增”对园林施工企业税负的影响
增值税对园林施工企业的税负影响主要表现在三方面:一是计税价格, 即工程款造价;增值税作为价外税, 计价规则实行“价税分离”, 因税率不同, 每一环节的可抵扣条件也不同, 所以计价会更加严谨、精细和复杂。从而加大增值税可抵扣的难度, 增大企业税负。二是税率。营改增前园林施工企业税率统一为3%。“营改增”后, 一般纳税人调至10%, 小规模纳税人及简易征收率为3%。对于一般纳税人来说, 在没有满足简易征收条件的情况下, 税率由原来的3%提高到10%, 将加重企业税收负担, 所以妥善安排符合简易征收的纳税工作及相应资金走向, 可极大降低园林施工企业的税负。三是进项税额的抵扣。对于园林施工企业, 能取得的可抵扣增值税专用税票只有少部分材料和机械使用费, 大部分劳务及苗木成本因其来源于个体户和农民无法取得可抵扣增值税专用税票, 所以在按10%的税率计算又不能正常抵扣的情况下, “营改增”后的园林建筑业的税负将加重。
3“营改增”后园林施工企业适应的增值税政策及税收筹划。
“营改增”后为帮助园林施工企业合理降低税负, 国家陆续出台并规范一系列优惠的税收政策。主要表现在简易计税、分包扣除和苗木采购进项抵扣上。
3.1 简易征收方式下税收筹划
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号的规定, 一般纳税人以清包工方式, 甲供材料提供的建筑服务以及为建筑工程老项目提供的建筑服务, 均可选用简易计税方法计税, 享受3%的优惠税率。可根据工程项目人工、材料及机械占比的不同, 选择不同的合同签订方式以满足简易计税的条件。
(1) 清包工方式主要是指劳务分包占比较大, 只采购少量材料的分包工程。劳务分包企业可抵扣进项税额较少, 如果也按10%的税率征收, 会加重劳务分包企业税负, 选用简易计税方法可以确保其税负只减不增。因此, 对于园林施工企业中以绿化管护为主的项目, 因劳务占比较多, 作为承包方的一般纳税人可以在合同内容中约定提供建筑服务的方式为“清包工”, 就有权选用简易计税方法。
(2) 甲供方式主要是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。因材料的购进税率为16%, 远高于建筑业税率10%, 建设方为取得这6%的收益, 会积极创造“甲供方式”以增大抵扣比例。此外, 因为大部分材料是建设方指定购买, 工程质量也会得到保障。作为承包方的园林施工企业, 如果工程项目较大, 苗木, 材料占比较大, 又无法取得可抵扣的进项增值税发票, 可与建设方协商, 由建设方购买材料, 即“甲供”方式, 以适用简易计税征收率;如果建设方不同意签订“甲供材”合同, 建设、承包及材料供应商三方可签订“甲控材”合同, 即由建设方指定优质材料供应商, 向承包方提供增值税专用发票, 再由承包方向建设方提供工程服务增值税专用发票, 这样既疏通的增值税抵扣链, 也有效降低三方税负。
(3) 老项目工程。“营改增”以后对旧合同实行“老合同, 老办法”的政策。实际上是通过政策规定延长了建筑业企业的过渡期。所以, 首先应梳理旧合同, 对工程的报价、物资采购、开票等方面与建设方沟通, 补充完善合同内容, 合理选择过渡政策。对一些不容易取得进项增值税专票且将要完工的项目, 可选择简易计税。
3.2 总分包模式下的税收筹划
(1) 简易计税下的分包工程税收筹划。简易计税方式常见于中小园林施工企业, 因为这些企业规模较小, 其大部分合作伙伴都是个体户或小规模纳税人, 但分包模式下, 已享受简易计税优惠的总包方即使从小规模纳税人处获得可抵扣增值税专票, 也无法抵扣, 导致总包方重复纳税, 增大税负。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号的规定, 试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的, 以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额, 按照3%的征收率计算应纳税额。这一规定解决了简易计税下分包情况重复纳税的问题, 保证中小园林施工企业在营改增过程中平稳过渡。
(2) 资质共享下的税收筹划。资质共享模式就是集合多个资质单位成立“联合体”与发包方签订合同并承揽工程。在中小园林施工企业这一现象比较常见, 因为一些大型项目由于资质上的限制, 无法由单个小企业来承揽, 只有通过成立联合体的方式以获取承揽资格。但这种共享模式下合同签订主体与实际施工主体不一致, 中标单位与实际施工单位之间无合同关系, 内部总分包之间不开具发票, 进销项税无法匹配, 无法抵扣进项税。根据《国家税务总局公告》2017年第11号的规定, 建筑企业与发包方签订建筑合同后, 以内部授权或者三方协议等方式, 授权集团内其他纳税人为发包方提供建筑服务, 并由第三方直接与发包方结算工程款的, 由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发, 与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。这一规定为发包方进行增值税进项抵扣提供了可靠依据。税收筹划的关键在于对合同的规范, 即中标联合体可通过内部授权或三方协定与联合中标各方签订合同, 明确主体, 单独核算, 保证税款可以正常抵扣。如下图所示:
3.3 一般征收方式下税收筹划
当企业无法适用简易征收, 也无分包情况, 采取自建方式施工, 就必须按一般纳税方式计税, 财税[2018]32号文适用10%税率。主要从劳务费, 苗木费, 材料费及机械费进行税收筹划。
(1) 劳务费税收筹划。劳务分包主要有专业分包、劳务分包、劳务派遣和个人分包。专业分包主要是包工包料, 可取得10%的进项增值税作为抵扣, 但如果这部分的材料是自行采购可以取得16%的进项抵扣, 可使税负进一步降低。劳务派遣因《劳务派遣暂行规定》对其在用工数量和薪酬方面都有限制, 所以对园林企业大范围用工不太适用。而个人分包又无法取得增值税专用发票, 不利于减轻税负。所以, 最优选择是劳务分包, 应选择有资质的合规劳务分包商, 以取得增值税专用发票进行抵扣, 取消个人劳务分包, 限制劳务派遣, 在节约成本的同时也使企业风险降到最低。
(2) 苗木费税收筹划。“营改增”以前按3%税率纳税, 营改增后如果无法取得增值税专用发票, 就必须按10%税率纳税, 使企业税负加重。因苗木成本在园林施工企业施工成本中占比较大, 主要供应商来源于农民、个体工商户及小规模纳税人, 因此很难取得增值税专用发票。关于苗木采购进项抵扣, 财税[2018]32号规定纳税人购进农产品可用从小规模纳税人处取得的10%专用发票进行抵扣;如果直接从农业生产者处购入农产品, 可以农产品发票上注明的买价和10%的扣除率计算进项税额。这在发包方选择自建方式的情况下, 可大幅度降低企业的税负。
(3) 采购管理的税收筹划。采购税收筹划的关键应从降低采购实际成本入手, 材料的实际成本=采购价格/ (1+税率) , 那么不同税率下, 材料的实际成本也不一样, 如表1所示。
从上表可看出, 企业购买一般纳税人商品及服务时, 当抵扣率为16%时, 实际成本=含税价*86.21%;当抵扣率为10%时, 实际成本=含税价*90.91%;当抵扣率为6%时, 实际成本=含税价*94.34%。如果购买小规模纳税人的商品及服务, 虽然只需按商品价格的3%缴税, 但却不能抵扣, 相当于商品的实际成本等于含税价格。综上所述, 企业在选择供应商时应尽量选择具有一般纳税人资格的。如果是小规模纳税人, 须要求对方提供税务局代开的增值税发票。同时还可以根据临界点分析法, 综合判断, 例如:当采购货物时, 实际成本占含税价比重高于86.21%, 应在同等质量、服务的基础上选择具有一般纳税人资格的供应商;如果低于86.21%, 则选择小规模纳税人供应商。
(4) 最优模式选择。通过以上分析, 园林施工企业增值税缴纳模式主要有简易计税与一般计税两种, 简易计税中又分分包模式和自建模式。在合同价, 毛利率相同的情况下, 不同工程建设模式计算出的增值税也不同。如表2所示, 当满足简易计税的条件时, 简易分包的税负远小于简易自建, 增值税税后利润也更高。当选择自建工程方式时, 一般自建方式比简易自建税负更轻, 税收筹划空间更大。可充分运用临界点分析法和协调各项成本比例来使税负达到最低。
注:1、假设合同价、毛利率相同;2、利润为增值税后利润。
4 结语
园林施工企业虽属于建筑业, 但规模大都是中小企业。在“营改增”的初期遇到的种种阻力, 是由于现阶段园林建筑市场的不规范和中小企业本身的管理不完善导致的。但这些阻力并没有遏制园林建筑业的发展, 还促使园林建筑市场不断走向规范化, 近期不断出台有利于园林施工企业的税收法规就是很好的证明。本文通过研究总结, 对园林施工企业提出了一些建议, 希望对园林施工企业顺利平稳渡过“营改增”有所帮助。
摘要：本文通过分析园林施工企业施工成本的特点, 结合“营改增”后国家推出的一系列适应园林施工企业的税收优惠政策。从简易计税、分包核算及一般计税这三方面展开, 对不同施工方式下的增值税进行税收筹划。
关键词：简易计税,分包,一般计税,临界点分析,综合分析
参考文献
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