2018年5月7日财政部、税务总局发布《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》 (以下简称“通知”) , 文件规定企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具, 单位价值不超过500万元的, 允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。为落实该项税收优惠, 明确执行口径和政策要求, 国家税务总局继而在2018年8月23日颁布《关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》 (以下简称“公告”) , 保证政策有效贯彻实施。
设备器具一次性税前扣除政策一定程度上改善了企业的现金流, 降低了企业税收负担, 享受优惠的方法简单易行, 在实务中将被企业广泛采用。企业在选择享受一次性税前扣除优惠时, 不仅要注意“通知”和“公告”的细节规定以规避税务风险, 也要结合自身情况进行合理的选择。
一、享受一次性税前扣除政策的选择
在定期减免税期间的企业往往不会选择一次性税前扣除政策。一般企业在购入固定资产后可以结合经济形势、公司战略和经营状况预测未来几年的应税所得情况, 若短期无法实现盈利, 固定资产的一次性税前扣除会增加企业亏损额, 若该亏损额无法在以后年度弥补, 实际上减少了税前扣除额, 此时选择不享受优惠为佳。
二、享受一次性税前扣除政策注意事项
在选择享受一次性税前扣除政策时, 企业需要理解政策细节, 做好固定资产的登记和税会差异台账设计, 并将相关备查资料留存。在享受该项优惠政策时, 需注意以下几点:
(一) 优惠期间和扣除时点
税前一次性税前扣除设备、器具须是在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进, 且一次性扣除年度并非购入年度, 而是在投入使用月份的次月所属年度。该规定与固定资产会计核算折旧计提一致, 企业应尤其注意12月购入的设备、器具的扣除年度, 避免税务风险。企业拟采用一次性税前扣除政策进行税收筹划的应规划好设备、器具的购入时间。
(二) 设备、器具的限定
根据“公告”规定, 除房屋、建筑物以外的新购进的不超过500万元的设备、器具允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除, 不再分年度计算折旧。企业在设备、器具的判别上应注意以下细节, 避免税务风险。
(1) 房屋、建筑物的判断。房屋、建筑物不在一次性税前扣除的设备、器具范围内, 因此当企业更新中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施等与房屋、建筑物不可分割的设备时, 应按房屋、建筑物相关规定税前扣除, 不得一次性计入当期成本费用税前扣除。
(2) 新购进的理解。新购进的“新”只是区别于原已购进的固定资产, 新购进包括外购、自行建造、融资租入、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等多种方式, 简单来说可视作企业账面上新增的固定资产, 从外部购买的旧设备亦在此范围。
(3) 单位价值的计算。国税总局对“公告”的解读中对单位价值的计算方法进行了明确, 即单位价值的计算方法与企业所得税法实施条例第五十八条规定的固定资产计税基础的计算方法保持一致。根据增值税一般纳税人和小规模纳税人购入固定资产计税基础的不同, 可判断为一般纳税人企业外购价减去可抵扣的进项税后的金额在500万元以下的设备、器具可一次性税前扣除, 而小规模纳税人则需要含税价在500万元以下设备、器具方能享受优惠。
除单位价值含税与否以外, 企业在享受优惠时还需要注意购买设备、器具时应尽量取得各个单位的发票明细, 避免组合、合并开票, 以免形成税务争议。
(三) 加计扣除重叠享受
根据国税总局2017年第40号公告规定, 企业用于研发活动的仪器、设备, 符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的, 在享受研发费用税前加计扣除政策时, 就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。企业购入用于研发的仪器、设备如在税前享受一次性税前扣除, 相应可加计扣除50%。例如甲公司2018年6月购入并投入使用一专门用于研发活动的A设备, 不含税价为400万元, 会计处理按5年折旧, 不考虑残值。企业2018年度账面计提A设备折旧额40万元, 计入研究开发费用并可税前加计扣除, 甲公司对该项设备选择一次性税前扣除, 因此在A设备不改变用途的前提下甲公司A设备的折旧税前扣除额为400万元, 相应加计扣除200万元, 2018年由A设备引起的纳税调整额为-560万元 (40- (400+400×50%) ) 。
(四) 会计处理与税务处理
设备、器具一次性税前扣除是企业所得税的一项税收优惠, 企业对达到固定资产核算标准的设备、器具仍需按照企业会计准则等相关规定进行会计核算, 对税务处理与会计处理差异登记台帐并进行相应的纳税调整。
(五) 资产的后续管理
企业需要做好享受一次性税前扣除政策的设备、器具后续管理工作, 对发生提前报废、非货币性交易、无偿划转、有偿转让等特殊事项的, 应根据该资产的税会差异台帐即时做出相应的纳税调整, 提高自身税收遵从度。
此外, 企业通过填报企业所得税纳税申报表即可享受一次性税前扣除政策享受优惠, 无须再向主管税务机关备案, 在增加办事便利性的同时, 也对企业的自行判断能力、税会处理能力和后续管理能力提出了更高的要求。企业在充分理解一次性税前扣除政策的前提下, 严格执行、正确计算, 并按要求整理留存完整的备查资料, 以免享受优惠事项后发现其不符合优惠事项规定条件补缴税款及滞纳金。
三、相关问题和建议
一次性税前扣除的优惠政策降低了企业税负、加快技术进步, 成为一种鼓励企业创新创业、优化设备的手段, 但在政策的实施过程中也存在一些问题尚待明确。
(一) 选择享受优惠后是否可更正
“公告”规定未选择享受一次性税前扣除政策的以后年度不得再变更, 即不可再次追溯享受;但在“公告”及相关法规中并无禁止选择享受一次性税前扣除政策的不得追溯放弃优惠, 企业一旦出现预计亏损额无法在以后年度弥补等特殊情况, 是否可放弃以前年度的一次性税前扣除优惠以减少亏损额?根据“法无禁止即可行”的原则, 原则上可以对以前年度的企业所得税申报情况进行更正, 但企业需要注意追溯年限和滞纳金的问题。
(二) 加计扣除重叠享受后续问题
如上文第二3项所述, 企业用于研发活动的仪器、设备, 符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的, 在享受研发费用税前加计扣除政策时可按一次性计入税前扣除的金额计入研发费并加计扣除。企业选择按税前扣除金额加计扣除后, 以后年度该如何进行后续管理现阶段并无相关文件规范明确。例如企业享受一次性税前扣除的研发设备以后年度发生改变用途、处置等情况, 应在发生特殊事项年度将未用于研发对应的折旧和加计金额进行纳税调增, 而目前企业所得税、研发费用加计扣除等相关文件中未加速折旧加计扣除的后续调整进行明确, 缺乏操作规范。
(三) 税会差异调整管理
设备、器具一次性税前扣除的难点在于税会不一致引起的暂时性差异纳税调整问题, 实务中发现企业由于人员、内控等各种原因导致制作税务处理与会计处理差异的台账不完备, 留存备查资料管理不完善, 容易形成差异调整计算错误, 多缴或少缴企业所得税。针对这种情况, 在企业所得税汇算清缴申报表中设置专门的表格或列次归集暂时性差异的历年累计调整金额将能提示企业重视税会差异, 保证暂时性差异调整的完整性, 防止国家税收流失。
(四) 设备、器具认定问题
“公告”中明确设备、器具是指除房屋、建筑物以外的固定资产, 实务中租赁企业根据自身需求更新与租入房屋、建筑物的相关的设备、设施, 并自行承担更新成本, 租入方往往在“长期待摊费用”中核算该类设备、器具, 按税法规定摊销扣除。在“公告”出台后, 该类更新的设备、设施能否享受加速折旧, 是否应认定为房屋、建筑物类固定资产而不得一次性税前扣除还待进一步明确。
此外, “公告”明确以货币形式购进的固定资产包括企业购进的使用过的固定资产, 该规定扩大优惠范围, 具有现实意义, 但也给了一些别有用心的企业可乘之机。如关联方之间销售机器设备, 以达到享受优惠减少或者推迟缴纳税款的主要目的, 对此类不具备合理的商业目的设备、器具销售行为应予以规范, 做到防微杜渐, 企业从避税安排获得的税收利益。
摘要：设备、器具一次性税前扣除作为一种能最大限度提高企业固定资产前期折旧额的加速折旧政策, 具有较为明显的改善产业转型升级、促进企业提质增效以及降低纳税人税负的作用。自2014年以来, 一次性税前扣除的适用范围不断扩大, 优惠力度不断加码, 愈来愈多的企业从中受益。企业在选用设备器具一次性税前扣除时, 不仅需要注意政策的一些细节, 更要结合自身经营情况, 方能做到既享受税收优惠又规避税务风险。
关键词：一次性税前扣除,政策,运用,探讨