随着全球一体化的不断推进和社会环境不断发展, 越来越多的国家意识到政府会计改革的重要性, 从世界各国的公共会计管理变化的进程来看, 在过去的几十年里, 世界各国的政府会计核算体系都处于重大变革时期, 从国家治理的视角、财政的视角和税收的视角的变化致使各国政府需要不断变革会计的核算体系。从2013年人大代表王均金就提出需要对政府会计报告改革的建议, 在党的十八届三中全会中提出了相应改革的要求, 并于2014年修订了《预算法》, 《财政部关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》国发[2014]63号文件中, 从顶层设计了政府会计改革的方向。在2017年财政部印发了《政府会计制度—行政事业会计科目和报表》就具体科目的变化做了规定。在《新准则》下突出了权责发生制的财务会计核算方式, 并行的是收付实现制的预算会计核算方式, 采用平行记账方法同时记录财务会计账目和预算会计账目。由于这种核算方式和科目调整的影响, 所以将政府改革的核算业务做如下探讨。
一、会计核算基础
2015年颁布的《政府会计准则—基本准则》中的政府会计制度采取了预算会计和财务会计相互衔接又适度分离的会计核算模式。就是在同一体系下进行预算会计和财务会计双重核算的方式。这种双重核算是以双目标、双基础、双报告的形式体现在会计核算上面的, “双目标”是指分别实现预算目标和财务目标, 预算目标的实现需要预算会计的核算, 是通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素作为“双报告”中决算报告的数据支撑;财务目标的实现需要财务会计的核算, 是通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素作为“双报告”中财务报告的数据支撑。而且预算会计是以收入实现制为基础, 财务会计是以权责发生制为基础, 这就体现了《新准则》下的“双基础”的会计模式。
二、会计模式改革的核算
(一) 国库集中支付制度的改革
国库集中支付制度是将所有政策性财政资金全部集中到国库账户, 并规定将所有财政支出由国库统一支付的一种支付制度的改革, 这种支付方式是由各部门根据部门预算自主决定的一种支付方式, 它需要财政部门核准后, 将国库资金拨付给指定部门的一种核算方式。这种国库单一账户体系涵盖了所有财政性资金的管理, 他是借鉴了西方国家的国库管理经验, 并结合我国的现有国情设计出的一种管理体系。
这种支付方式需要按照国家政府的收支科目和《新准则》下的会计制度规定设立相对应的会计账簿, 进行相关核算, 集中反映各政府事业单位的预算执行情况。这种支付制度改变了资金的拨款方式, 按照支付主体的不同分为财政直接支付和财政授权支付。
财政直接支付是由财政部门签发给代理银行, 直接将资金支付给收款单位及人员的一种支付方式, 财政直接支付一般包括工资支出, 专项项目支出, 政府采购支付等。
在《新准则》下, 行政事业单位通过财政直接支付的资金, 应根据收到同级财政部门委托代理银行发来的《财政直接支付额度到账通知书》中确认的金额来确认财政补助收入, 其在财务会计下核算的会计分录应为:
借:业务活动费用/应付职工薪酬
贷:财政补助收入
在预算会计下核算的分录应为:
借:事业支出
贷:财政补助预算收入
授权支付是行政事业单位按照财政部门的授权, 由本部门或单位自行签发给代理银行, 根据同级财政部批准的预算用款额度, 通过国库单一账户系统将资金支付给收款单位或个人的一种支付方式, 财政授权支付一般包括日常办公的零星支出, 小规模的采购支出、临时聘用人员的劳务费、差旅费、印刷费等。
在《新准则》下, 行政事业单位通过财政授权支付的资金, 应根据收到同级财政部门委托代理银行发来的《财政授权支付额度到账通知书》中确认的金额来确认财政补助收入, 其在财务会计下核算的会计分录为:
(二) 国有资产管理的改革
在《新准则》下, 固定资产的会计核算引入了平行记账的方法, 在记录六大类固定资产 (即房屋及构筑物, 专用设备, 通用设备, 文物和陈列品, 图书、档案, 家具、用具、装具及动植物) 时, 由原准则下收付实现制不反映固定资产折旧情况, 修改为权责发生制下体现固定资产折旧的情况。通过平行记账的实施, 可以使财务会计表示的权责发生制和预算会计表示的收付实现制同时表现出来, 但是这种记账方式在会计报告时反映的资产情况会有所差异, 可在财务报表和预算报表中的有关项目进行衔接。
在固定资产取得时, 原准则下财政资金购入固定资产时, 使用财政补助支出表示财政资金的支付, 并通过固定资产基金科目增加固定资产科目, 其分录核算为:
在《新准则》下, 取消了固定资产基金科目, 通过双分录对财政资金的支付进行核算。其财务会计分录为:
在固定资产后续计量时, 原准则下固定资产不体现其资产的折旧状态和价值, 一般不通过分录核算。《新准则》下固定资产需要计提累计折旧, 通过“固定资产累计折旧”科目核算, 折旧的计提需要固定资产当月购入当月计提累计折旧。按月计提固定资产折旧财务会计的分录为:
由于预算会计是以收付实现制为核算基础, 累计折旧不能反映实际支出情况, 所以预算会计下没有分录。
在固定资产处置时, 原准则下固定资产处置时, 直接冲减固定资产及固定资产基金, 会计核算分录为:
在《新准则》下, 单位报废固定资产所产生的各项处置费用需要通新增的“资产处置费用”科目进行归集。“资产处置费用”科目主要核算单位经财政部门批准处置相关资产而发生的各项费用。进行处置时核销的会计分录为:
我国的行政事业单位相较于企业单位具有一定的特殊性, 它是利用国家财政资金为公共事业提供服务的办事机构, 财政资金的核算紧缺就要求行政事业单位必须做好本单位的预算和核算, 由此会计核算的变革是支撑政府会计改革的重要基础。因此, 建立规范的行政事业会计核算体系, 完善行政事业单位的管理控制和绩效考评机制, 将有限的财政资金更好的配置到公共服务中, 有着十分重要的意义。
摘要：随着我国政府职能的转变及公共财政体制的建立完善, 原有的政府会计制度在核算方面的缺陷越来越突出。2015年发布的《政府会计准则》后, 政府会计改革的力度越来越大从政府会计核算体系看, 核算方式也与原政府会计的核算方式有所不同。本文从政府会计准则中基本准入手, 介绍了新会计准则下的核算基础, 并说明公共财政理论下政府会计改革的具体核算方法。
关键词：政府会计,会计核算
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