在《成本会计》教学中, 如果进行成本计算的方法采用逐步结转法中的综合结转, 就需要进行成本还原。
1 成本还原的原因
逐步结转分步法就是为了计算半成品成本而采用的。是按照生产步骤逐步计算并结转半成品成本, 直到最后步骤计算出产成品成本的一种分步法。按照结转的半成品成本在下一生产步骤产品成本明细账中的反映不同, 逐步结转分步法可分为综合结转和分项结转两种方法, 而综合结转法的特点是将上一步骤转入下一生产步骤的半成品, 不分成本项目, 以总的金额全部计入下一生产步骤产品生产成本明细账中的“直接材料”成本项目或“自制半成品”成本项目。综合反映各步骤所耗上一步骤所产半成品成本, 在综合结转法下, 由于各个步骤的自制半成品都没有分成本项目, 而是以合计金额直接全部转入到下一生产步骤中的“直接材料”或“自制半成品”项目中, 而自制半成品的“制造费用”、“直接人工”等其他费用都计入了产成品的“直接材料”成本项目中, 而产成品的“直接人工”、“制造费用”等其他费用相对也在产成品成本中所占比重很小, 而产成品的“直接材料”的项目所占的比重很大, 这显然不符合产成品成本的实际构成, 不便于企业分析与考核产品成本的成本构成和水平。
2 成本还原的含义及种类
2.1 成本还原的含义
就是从最后一个生产步骤起, 把所耗上一步骤半成品的综合成本还原为按直接材料、直接人工、制造费用等原始成本项目反映的产成品成本资料。即将各步骤所耗上一步骤的“”自制半成品成本, 按上一生产步骤所生产的自制半成品的成本构成进行分解, 最后将各生产步骤同一成本项目的金额相加, 得到按原始成本项目反映的产品成本。
2.2 成本还原的方法
成本还原的具体方法有两种。它们分别是综合比率还原和半成品比重法。综合比率还原又称系数法。就是把各个步骤所耗上一步骤半成品的综合成本, 按照上一步骤所产半成品成本的结构, 逐步分解还原, 算出按原始成本项目反映的产成品成本。
半成品比重法是按所产半成品各成本项目占全部成本结构的比重还原, 进行成本还原应计算所产半成品成本项目比例。
3 综合比率还原法。
3.1 综合比率还原法的程序
采用综合比率还原法的计算程序为:首先计算出成本还原分配率。成本还原分配率=本月产品所耗上一步骤半成品费用÷本月所产该半成品成本合计;其次以还原分配率分别乘以本月所产该种半成品各个成本项目的费用, 即可将本月产成品所耗半成品的综合成本, 按照本月所产该种半成品的成本构成进行分解还原, 直至“半成品”项目的综合费用全部分解, 还原为原始成本项目时为止;最后把还原出的“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”按成本项目分别汇总, 这样就计算出按原始成本项目反映的还原后的产成品总成本。还原的次数=该产成品的生产步骤-1, 若生产产成品的生产步骤有3个生产步骤, 则需进行2次还原。
3.2 综合比率还原法的举例
例:假定甲产品由三个生产品步骤产成, 第一生产步骤生产的A半成品, 不通过半成品库收发, 而直接为第二生产步骤领用, 第二生产步骤生产的B半成品, 直接为第三生产步骤领用, 各步骤成本逐步结转情况如表1。
(1) 第一次还原。
还原分配率=3.320÷4.980=0.666667
甲产成品所耗B半成品费用中的A半成品费用=2.880×0.666667=1920 (元)
甲产成品所耗B半成品费用中的直接人工费用=1200×0.666667=800 (元)
甲产成品所耗B半成品费用中的制造费用=900×0.666667=600 (元)
(2) 第二次还原。
还原分配率=1920÷3840=0.5
B半成品所耗用A半成品费用的直接材料费用=1600×0.5=800 (元)
B半成品所耗用A半成品费用的直接人工费用=1280×0.5=640 (元)
B半成品所耗用A半成品费用的直接材料费用=960×0.5=480 (元)
(3) 甲产成品所耗用的直接材料费用=800 (元) 。
甲产成品所耗用的直接材料费用合计=1040+800+640=2480 (元)
甲产成品所耗用的制造费用合计=720+600+480=1800 (元)
4 半成品比重法
4.1 半成品比重法的计算程序
首先计算出所产半成品成品成本比重, 所产半成品成本比重=由上步骤半成品中某成本项目金额÷上步骤该半成品成本合计;其次, 将所产半成品比重分别乘以产成品所耗上一步骤的半成品成本, 即可将产成品中半成品综合成本进行分解;最后, 将分解出的各成本项目汇总, 得到按原始成本项目反映的产品成本。
4.2 半成品比重法的实例仍以上例。
(1) 第一次还原。
第二步骤直接材料的比重=2880÷4980=0.578313
第二步骤直接人工所占比重=1200÷4980=0.240964
第二步骤制造费用所占比重=900÷4980=0.180723
甲产成品所耗B半成品成本构成。
A半成品=3320×0.578313=1920 (元)
直接人工=3320×0.240964=800 (元)
制造费用=3320×0.180723=600 (元)
第二次还原。
第一步骤直接材料所占比重=1600÷3840=0.416667
第一步骤直接人工所占比重=1280÷3840=0.333333
第一步骤直接材料所占比重=960÷3840=0.25
甲产成品所耗A半成品成本构成。
直接材料=1920×0.416667=800 (元)
直接人工=1920×0.333333=640 (元)
制造费用=1920×0.25=480 (元)
甲产成品所耗直接材料=800 (元)
甲产成品所耗直接人工=1040+800+640=2480 (元)
甲产成品所耗直接材料=720+600+480=1800 (元)
以上两种方法, 都是以所产半成品成本构成为标准进行成本还原的, 但没有考虑到以前月份所产半成品成本结构的影响, 在各月所产半成品的成本结构变化较大的情况下, 采用半成品比重法进行还原会产生误差。
摘要：成本会计中, 成本计算的方法在采用逐步结转法中的综合结转方法时, 不能体现完工产品在生产中所耗用的直接材料, 就需要进行成本还原。
关键词：成本会计,成本还原,方法