注册会计师被人们称为“经济警察”, 其收益与风险并存, 地位与责任并重。长期以来, 人们对注册会计师的法律责任存在一些模糊认识, 而会计责任、审计责任、法律以及违约、过失和欺诈与注册会计师法律责任关系密切。了解注册会计师的法律责任, 明确注册会计师法律责任的产生原因等, 对注册会计师在执业过程中避免法律诉讼有着很重要的意义。
1 注册会计师法律责任的界定
注册会计师的法律责任指注册会计师由于审计失败或审计风险而错误地形成了审计意见, 致使报表使用者作出错误的决策, 从而依据相关法律承担的法律责任。注册会计师审计的法律责任是审计责任的法律形式体现。在实际诉讼案件中, 很难具体辨认其法律责任是何方责任, 即很难区分会计责任与审计责任, 有被审计单位的会计责任原因, 有注册会计师审计责任的原因, 也有双方的原因, 还有使用者误解的原因。注册会计师的法律责任按承担主体可分为注册会计师的法律责任和会计师事务所的法律责任。在注册会计师接受委托时, 以会计师事务所名义签定约定书, 注册会计师与会计师事务所共同在出具审计报告时签字, 二者共同对审计报告的真实性、合法性承担责任。在实际诉讼中, 二者往往一起承担法律责任。注册会计师的法律责任按法律责任形式可分为行政责任、民事责任和刑事责任。
2 注册会计师承担法律责任的原因分析
注册会计师承担法律责任的原因既有外部环境原因, 又有业界自身的原因, 改革开放虽使我国市场经济初步建立起来, 但是从目前来看, 作为市场经济主体的企业尚未完全达到规范化运作, 社会公众对注册会计师的责任存在期望偏差, 现行法律法规体系也不健全, 致使注册会计师的执业环境仍不完善, 这无疑加大了注册会计师的审计风险, 成为注册会计师涉讼的“导火索”。另一方面, 由于我国注册会计师事业发展时间短、不成熟, 其执业水平与国际会计公司相比仍存在一定差距, 会计师事务所内部管理体制和注册会计师自身素质都有待加强, 这也是造成目前诉讼增加的原因之一。
2.1 注册会计师法律责任产生的若干外部环境因素
2.1.1 上市公司运作不规范, 造成委托人与注册会计师的“合谋”行为
由于种种原因, 我国大部分上市公司是由国有企业通过改制、改组形成的, 企业的实际所有者缺位, 从而造成发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身, 股东大会形同虚设 (大股东“一言堂) , 这种“内部人控制”现象严重。在这种治理结构下, 经营者由被审计人变成了审计委托人, 成为审计的实际委托人, 管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为, 审计费用等事项也由公司管理层来决定。因此, 上市公司管理层在审计交易中。决定着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容。致使会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。这样就会导致注册会计师接受或默许委托人的某些不正当的行为, 或者利用自已的专业知识及优势提供一些不适当建议, 使得企业管理层的一些操纵会计信息披露的行为得以存在和发展, 以此赢得审计业务, 获得不正当的业务收人。这些操纵行为的进一步发展, 往往会形成比较恶劣的社会后果。
2.1.2 委托人的不法行为
企业追求利润最大化, 或者企业内部管理人员寻求自身的最大回报等因素, 很容易导致企业管理人员采取不合适的会计信息处理方法, 通过非法交易或者做假帐等手段, 操纵企业会计信息的揭示。在审计业务过程中, 委托人的故意舞弊行为, 往往增加了代理人审计的难度, 不能指望注册会计师通过审计查出会计报表中所有的错误和舞弊, 注册会计师即使恪尽职守, 保持应有的职业谨慎, 仍然不能保证查出会计报表中存在的全部错报, 这样就提高了会计师的审计风险, 导致事务所在审计过程中出现审计失败, 从而在一定程度上增加了会计审计事务所、注册会计师被追究法律责任的可能性。
2.1.3 社会公众的期望偏差
就注册会计师与社会公众的关系来说, 也存在一些对注册会计师执业不利的因素, 即社会公众的期望偏差。
(1) 误解会计责任和审计责任。如上面所说, 会计责任和审计责任是两个不同的概念, 审计责任衍生于会计责任, 以会计责任的存在为前提。然而遗憾的是, 许多人忽略了这种重要差异, 将会计责任与审计责任混为一谈, 或者无视会计责任和审计责任之间的联系, 而将焦点不恰当地都集中于审计责任;甚至把经营失败视为审计失败, 将企业无力偿付债务、因经营业绩不良而退出上市等纯粹的经营者责任归咎于注册会计师。其结果必然是, 企业管理当局的责任在事实上被淡化, 这从某种意义上强化了作为委托方的企业管理当局本来就居优势的谈判地位。而失去企业管理当局的真诚配合以及一致的责任约束, 单靠注册会计师去规范会计信息, 这不仅加大了审计风险, 而且会激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理。
(2) 忽略经济、法律等具体环境。众所周知, 与西方发达国家相比, 中国注册会计师事业起点低、起步晚, 相关成本的发生与否以及大小不是注册会计师行业所能控制的而是与当时的经济政策、法律政策、地方保护、政府干预、市场规范程度以及企业委托动机等诸多因素密切相关。在中国的审计收费低廉, 不正常的佣金普及, 注册会计师的收入很低。按成本效益原则, 根本无法达到审计准则的质量要求。离开历史条件和注册会计师的法律责任, 或试图将全部责任转嫁给中介机构, 有失公平。
(3) 功利驱动缺乏应有的客观态度。当企业经营失败以及发生其他重大的损害利害关系人利益事件时, 人们往往不向主要责任人————企业管理当局伸张权利, 而是不约而同地将矛头指向注册会计师。如按法理, 承担责任有先后、轻重之分。但日前很多司法人员往往片面执行注册会计师的财产, 对于相关当事人的过错却“漠不关心”。即使判决书中判决注册会计师的赔偿顺序在其他当事人之后, 最后执行的结果也往往只有注册会计师承担了责任。
2.1.4 立法方面的相对滞后
国家先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》。《公司法》中, 都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定, 这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变, 立法顺序的先后不同, 使得这些现行法律中, 涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。如专向性立法, 它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定, 会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致, 不平衡;强调实体法, 轻视程序法, 带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾;不同司法文件的解释带来的会计师事务所赔偿金问题等等, 这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。而独立审计准则在公众及司法部门眼中只是一个行业规范, 不具有法律性质。
2.2 注册会计师法律责任产生的行业内部因素
涉及注册会计师的诉讼案件日益增多, 不仅与注册会计师执业的外部环境有关, 在很大程度上也与行业内部的不良行为有很大关系。某些会计师事务所风险意识不强、质量管理不严格也是招致诉讼的重要原因。我国注册会计师业恢复时间不长, 在短期内很难达到令人满意的程度。现在事务所改制刚刚完成, 有些事务所还没有完全从旧体制下转变过来, 与原挂靠单位之间还有着千丝万缕的联系, 这就造成注册会计师执业时对审计风险的考虑不够, 为事务所的发展埋下了隐患。
另外.目前某些会计师事务所的从业人员素质也达不到要求。会计师事务所里的一些年龄较大注册会计师资格多由“授予”而来, 虽然实践经验丰富, 但接受新事物的能力不如年轻人, 对许多新的规章制度理解不够, 执业时难免受到一定影响。而很多年轻人, 甚至在校读书期间就获取了注册会计师资格, 到事务所去以后缺乏应有的培训和锻炼, 就担当起审计重任, 这无疑会影响审计的执业质量。
3 内外着手, 优化注册会计师执业环境, 避免法律责任的产生
避免法律责任的产生, 就应采取综合治理的方法, 改善注册会计师的执业环境, 即:
3.1 注册会计师执业环境的改善
3.1.1 改善我国上市公司与注册会计师审计关系
改变我国注册会计师执业公正难的现状, 笔者认为要从治理需求入手, 一要完善企业法人治理结构, 建立健全企业内部权利制约机制, 从而提高审计的独立性:二是治理会计市场, 使会计市场由买方市场向均衡市场转变。
(1) 完善企业法人治理结构。建立产权明晰的现代企业制度, 完善企业法人治理结构, 建立健全企业内部权利制约机制, 从而提高审计的独立性。企业管理当局是会计责任人、受托枉人.注册会计师的聘任应与被审单位的管理当局分离, 这是注册会计师保持审计独立性最根本的一环, 这则需要加强董事会的独立性和监事会的监督。在现行的法律框架下。有几种做法可供选择:
首先, 上市公司设立外部独立董事制度, 注册会计师的聘任可由外部独立董事提名, 报股东大会批准;其次, 仍由董事会提名注册会计师, 但控股股东和主要经理人所代表的股东在股东大会表决时要回避;最后, 限制被审单位的注册会计师解聘权。
(2) 治理会计市场。使会计市场由买方市场向均衡市场转变。行业监管部门要严把“市场准入关”, 要逐步提高进入会计市场的门槛, 尤其是证券、金融、大中型企业的审计资格, 以此形成注册会计师与客户力量的抗衡, 减弱客户施加的不正常压力。
3.1.2 形成恰当的公众期望
在注册会计师、被审计单位管理当局和委托者三个主体之间体现着三对相互关系。公众应该恰当地理解作为主体之一的注册会计师的责任, 即应对注册会计师应该承担的法律责任形成合理的期望, 严格区分各主体的责任。
(1) 审计责任与会计责任的划分。应明确界定被审计单位管理当局的会计责任与注册会计师的审计责任。也就是说, 被审计单位管理当局提供的会计资料存在重大错误或舞弊应该由被审计单位负责, 注册会计师只需要负责按照既定的执业标准和签定的约定书的要求, 对会计报表发表意见, 并对审计报告的真实性、合法性负责。
(2) 审计失败与经营失败的划分。注册会计师的责任是对会计报表发表意见, 而是对被审计单位所有事项发表意见。即使对会计报表发表的意见也仅仅是一种“合理的保证”。注册会计师不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败。只要注册会计师在审计过程中遵循了独立审计准则的规定, 保持了应有的职业谨慎, 最终出具的审计报告是真实合法的, 经营失败给委托人带来的损害与注册会计师无关。
(3) 审计监督与委托者监督的划分。委托者要对管理当局进行监督和约束, 以保证管理当局真正履行财产的保值增值责任。审计只是委托者全部监督和约束工作的一部分。管理当局经营的失败可能是审计失职的结果, 然而也可能是委托人自身监督不力的结果, 也可能是委托者错误理解会计信息, 进而错误决策, 导致“损害事实”。故注册会计师虽然要对自已的行为负责, 但他不应该是经营失败的“替罪羊”, 更不应该是委托者风险的“保险人”。
3.1.3 完善相关法律规范, 加强民事制裁
注册会计师的法律责任, 根据承担的主体不同, 可分为:对会计师事务所的法律责任和对注册会计师的法律责任。我国的许多法律法规, 诸如《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律法规都规定了这两方面的法律责任。
政府部门可以通过制定或者修改相关法律、法规, 明确注册会计师的法律责任, 严肃对注册会计师的民事制裁, 形成以民事制裁为主、行政和刑事制裁为辅的法律责任体系, 起到足够有效的事先监督作用。
3.2 注册会计师行业自我完善
3.2.1 普及法制教育, 提高注册会计师行业的法律意识
我国绝大多数注册会计师比较习惯计划经济模式中的行政管理方式, 而缺少市场经济中的法制意识。因此, 重视红头文件而轻视法律条文已成为许多注册会计师的通病。所以, 应在注册会计师行业内开展法制教育, 提高注册会计师的法律意识, 使他们了解可能承担的法律责任。
3.2.2 开展审计理论研究, 制定相关准则, 以防范不必要的审计风险
注册会计师之所以要承担一些法律责任, 主要是由于工作结果没有达到报告使用者的要求。这既有使用者期望过高的因素, 也有审计技术落后于现实的原因。开展审计理论研究, 不仅要解释现有的业务现象, 更重要的是能预测未来可能发生的有利因素与不利因素, 将一些可能导致注册会计师承担法律责任的因素, 消灭在萌芽状态。因此, 重视注册会计师行业的理论研究, 制定相关的准则, 是行业主管部门防范法律责任的又一重要措施。
3.2.3 加强行业的内部管理, 注重行业道德教育
行业自律, 是世界各国注册会计师行业通常采用的防范法律责任的有效措施之一。世界各国的注册会计师, 都将职业道德作为行业的生命。同时, 加强行业的内部管理, 通过同业复查, 行业年检等, 将一些可能发生的过失与错误, 消灭在萌芽状态, 也是防范注册会计师行业承担过多、更重的法律责任的有效措施之一。所以, 加强行业内部管理, 注重职业道德教育, 是对整个行业的有力保护。
3.2.4 帮助注册会计师反击诉讼, 并协助司法部门制定相关的法律规范
当前, 针对注册会计师的法律诉讼已到了滥诉程度, 有的根本没有任何理由, 只是因为验过资, 就将注册会计师列为被告。出现这样的情况, 一是有些会计师事务所惧怕诉讼纠纷, 一遇到诉讼纠纷, 就抱着息事宁人的态度, 私下赔钱, 予以调解处理。或者是觉得诉讼成本太高, 情愿出钱私了。二是司法部门针对日益增多的与注册会计师有关的法律纠纷, 缺乏相关的法规与专业知识, 给断案造成了许多困难, 使得诉讼结果出现了不利于注册会计师的局面。这两种原因实际上助长了一些不必要的法律纠纷。因此, 作为主管部门, 应该帮助会计师事务所积极应诉, 反击不必要的法律诉讼, 哪怕诉讼成本高于私了成本也在所不惜。为了帮助司法人员正确判案, 应当加强与他们的沟通与合作, 培训司法人员的专业知识, 参与制定与注册会计师法律责任相关的一些法规, 以帮助司法人员熟悉、了解注册会计师的特征, 以使注册会计师承担其相应的法律责任。
注册会计师的法律责任是众多的理论工作者和实际工作者十分关心的话题。了解我国注册会计师法律责任的成因, 弄清有关法律对注册会计师法律责任的规范, 对如何避免注册会计师法律责任有积极作用。
摘要：注册会计师法律责任问题的研究, 不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展, 而且影响着整个社会经济秩序的健康运行。分析注册会计师法律责任的成因;探讨有关法律对注册会计师法律责任的规范;以及如何避免注册会计师法律责任很有必要。
关键词：注册会计师,法律责任,现状,对策
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