近年来, 我国企业加快了重组步伐, 通过重组, 企业进一步提高了资源配置效率, 提高了发展质量和竞争力。但重组业务税务问题较为复杂, 本文侧重对相关税收优惠政策及实务中的重点关注事项进行研究, 并结合工作实际提出建议。
一、重组的概念、形式、资金来源、意义
重组一般指以盘活存量资产为主要目的, 通过注入或剥离资产等, 实现同一集团内业务或资产的优化组合, 或购买独立第三方企业, 实现主营业务的变更或转型。在对业务和资产重组时, 通常着伴随股权结构的重组。交易形式可以是合并、分离、整体或部分的资产购买、出售、置换等。支付形式可以是全部现金、全部资产、部分现金加部分资产。资金来源包括不限于自有资金、信贷融资、设立各类基金、发行股票或企业债券等。重组能化解产能过剩、优化产业结构、提高发展质量、实现快速发展。重组能带来税务筹划的好处, 比如将业务向低税率或享受税收优惠端整合, 通过调结构充分使用可抵扣亏损, 满足特殊重组实现延迟纳税等。
二、政府对重组业务的支持
由于重组在加快经济发展、提高发展质量和效益等方面的重要意义, 国务院先后出台了《关于促进企业兼并重组的意见》 (国发[2010]27号) 和《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》 (国发[2014]14号) , 积极支持重组。提出尊重企业的主体地位、发挥市场机制的作用、引导和激励各种所有制企业自主自愿地参与兼并重组三个基本原则。指出要加快审批制度改革、从简限时办理工商登记和资产权属证明变更等手续, 改善金融服务, 完善土地管理和职工安置政策, 严格依照有关的法律法规和政策规范企业的重组行为、防止国有资产的流失, 培育一批能力强质量高的中介机构等。特别指出要落实和完善财税政策:修订完善企业所得税特殊性税务处理政策、降低占比限制、扩大适用范围;研究完善土地增值税、非货币性资产投资交易涉及的企业所得税等有关政策;通过合并、分立、出售、置换等方式转让其全部或者部分实物资产时, 若同时转让了与其相关联的债权、债务和劳动力的, 则不应视同销售征收增值税等。
三、重组业务中各方涉及的主要税种、优惠政策、适用条件
根据现行税务法规, 股权交易类重组业务买方主要涉及印花税, 卖方主要涉及印花税、企业所得税、个人所得税;资产交易类重组业务税负更重更复杂, 买房还涉及契税, 卖方还涉及增值税、土地增值税。主要税种现行的优惠政策及适用条件如下:
(一) 企业所得税
企业所得税的优惠主要是特殊税务处理。根据财税[2009]59号《企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》和财税[2014]109号《关于促进企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》, 特殊性与一般性税务处理主要差异是: (1) 一般性处理按公允价值确认重组所得或损失并计缴企业所得税, 特殊性处理对股权支付部分暂不确认所得或损失, 待再次转让且不再符合特殊处理规定时履行纳税义务; (2) 一般性处理重组各方以公允价值作为取得股权或资产的计税基础, 特殊处理以对方原有计税基础作为计税基础。由于时间递延和计税基础转换, 特殊税务处理必须交易各方达成一致才能选择。
一般企业适用条件是一个目的、两个连续、两个比例: (1) 一个目的是有合理的商业目的, 而非主要为减少、免除或者推迟缴纳税款, 若一个交易除了避税外没有任何实质性或重大商业目的, 将不视为有效免税重组; (2) 两个连续是指经营连续和股东权益连续, 要求重组后的连续12个月内, 重组资产原来的实质性经营活动不改变, 重组中取得股权的原主要股东不转让所取得的股权, 以证明该交易仅是所有者权益形式的改变; (3) 两个比例是硬指标, 要求重组交易总价中股权支付金额不低85%, 转让企业全部资产全部资产或全部股权中被收购、合并或分立的比例不低于的50%。对100%控股集团内部划转 (指100%直接控制、受同一或相同多家企业100%直接控制居民企业之间按账面净值划转股权或资产) , 适用条件减少了两个比例, 增加了划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的要求。主要是参考了会计上权益性交易通过资本公积等科目核算差额的要求。
(二) 增值税
增值税的优惠主要是资产重组过程中的货物、不动产、土地使用权的转让行为不属增值税的征税范围, 不征收增值税。适用条件是经营的整体延续, 具体为两个一并转让: (1) 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债一并转让; (2) 将劳动力一并转让。货物参见国税总局公告[2011]13号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》, 不动产和土地使用权参见财税[2016]36号附件2《营业税改增值税试点有关事项规定》。此外, 若最终的受让方与劳动力接收方相同, 则货物的多次转让行为均不征收增值税 (国税总局公告[2013]66号) ;若转让给增值税一般纳税人又注销原单位税务登记的, 尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处抵扣 (国税总局公告[2012]55号) 。
(三) 土地增值税
根据最新发布的财税[2018]57号《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》, 土地增值税的优惠主要是暂不征收, 但改制重组完成后再转让房地产时, 以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和缴纳费用扣除, 而非作价入股金额。由此, 对土地增值税进行了整体闭环, 但纳税义务人发生了转移。除外条件为交易任意一方是房地产开发企业。适用条件为:非公司制企业改建, 有限公司股份制改造, 合并, 分立, 改制重组时以房地产作价入股进行投资。但实务中, 对以转让房地产为盈利目的的股权转让能否适用优惠政策存在争议, 且政策尚不明确。
(四) 契税
根据最新发布的财税[2018]17号《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》, 契税的优惠主要是免征。除外条件为划拨用地出让或作价出资。适用条件为:非公司制企业改建, 有限公司股份制改造, 合并, 分立, 承受破产企业抵偿债务, 行政性调整划转, 同一投资主体内部所属企业之间土地房屋权属的划转 (包括母公司与其全资子公司之间、同一公司所属全资子公司之间、2018年新增的母公司以土地房屋权属向其全资子公司增资) 等。
(五) 印花税
根据财税[2003]183号《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》, 印花税的优惠主要是原已贴花不再贴花和免予贴花。不再贴花是: (1) 改制前签订但未履行完, 改制后需变且仅变执行主体的各类应税合同; (2) 改制导致新设资金账簿。免予贴花的是改制签订的产权转移书据。
四、重组税收优惠政策应用中的重点关注事项及建议
(一) 注意区分不同税种中的重组概念, 合理设计交易架构
重组的概念在各税种的表述不完全统一。增值税上称资产重组, 包括合并、分立、出售、置换等。企业所得税上称企业重组, 指日常经营以外令法律或经济结构重大改变的交易, 包括合并、分立, 还包括企业法律形式改变、债务重组、股权和资产收购等。土地增资税上称改制重组, 包括合并、分立, 还包括整体改制、以及改制重组时以房地产作价入股。契税上也称改制重组, 包括合并、分离、破产, 还包括企事业单位改制、资产划转、债转股、划拨土地转作价出资等。印花税上称改制, 特指县级以上人民政府及企业主管部门批准的改制。综上, 一宗交易并不因符合某一税种上的重组范围, 而自然符合另一税种的。建议拟享受重组优惠的单位, 应做好事前分析, 设计合理的交易架构。
(二) 准确把握不同税种的优惠形式, 全面考虑重组前后整体税负
各税种对重组业务的税收优惠形式差异较大。企业所得税是暂不确认所得或损失, 待再次转让且不再符合特殊处理规定时履行纳税义务, 且交易各方以对方原有计税基础作为未来计税基础;增值税是不属增值税的征税范围、不征收增值税;土地增值税是暂不征收, 再转让时以改制前所支付的地价款及费用作为扣除金额;契税是免征;印花税是不再贴花和免予贴花。企业所得税、土地增值税都是递延加并变更计税基础。土地增值税将计算基础恢复到原卖方的计税基础, 买房再转让需缴纳重组前、后两段土地增值税, 并可能因两段合并后增值率提高而适用更高的税率, 从而加大税负。企业所得税将计税基础在交易各方中进行了转换, 如果双方用于交易的资产评估增值幅度差异大, 则有可能导致评估增值幅度较小的一方承担额外的企业所得税 (取得资产的原有计税基础较小) 。建议重组各方均应事前充分考虑重组及其以后期间的整体税负是否达到最优, 准确测算、合理决策。
(三) 充分关注税收优惠政策的适用期间
税收优惠政策通常有执行期限, 总体趋势是会延续, 但新文件不一定会在老文件到期日颁布, 类容也会调整。如:《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》 (财税[2015]37号) 、《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》 (财税[2015]5号) 均于2017年12月31日到期, 2018年3月2日续颁《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》 (财税[2018]17号) , 2018年5月17日续颁《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》 (财税[2018]57号) 。虽然续颁文件执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日, 但老文件过期至新文件发布前, 税务机关无法受理企业申请, 企业相应无法办理权证过户, 若文件不续或变化, 企业损失更严重。建议尽量避免重组交易发生在窗口期。
(四) 提前开展税务筹划, 合法合规争取税收优惠
税务筹划是事先分析重组项目的重大税务风险和影响, 通过预先的设计和安排, 合理规划交易架构, 在税法允许的范围内, 合法合规的争取税收优惠, 降低并购税收成本, 实现重组交易的效益最大化。重组业务税收优惠政策复杂, 把握难度较大, 可比案例不多, 实操环节手续复杂。建议提前引入具有丰富同类业务实操经验的税务顾问机构, 参与交易架构设计、重组合同审核及执行跟踪, 避免因本单位人员经验不足造成损失。
综合平衡税务目标、会计目标、人财物转移成本。
摘要：近年来, 在政府的积极倡导下, 我国企业加快了重组步伐, 通过重组提高了资源配置效率和企业发展质量。政府为支持重组先后出台了一系列税收优惠政策, 但重组业务自身的复杂性, 导致涉及税种多、税收优惠政策适用条件复杂, 较难准确把握。本文首先对重组业务的概念、形式、资金来源、意义进行了介绍, 接着分析了政府对重组业务的支持情况, 然后重点分析了重组各方涉及的企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税的最新税收优惠政策及其适用条件, 之后结合政策分析和工作实践对重组业务税收优惠政策应用实务中的重点关注事项进行了总结并提出建议。旨在厘清脉络, 方便实际工作中的应用。
关键词：重组业务,税收优惠,政策分析,应用实务关注,建议
参考文献
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