今天小编给大家找来了《分析性程序审计工作论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。【摘要】分析性程序是与细节测试程序相对应的上种审计方法，它有助于审计师提高审计效率、降低审计风险。本文论证了分析性程序的不可替代性，并对如何进行分析性程序设计以及应用分析性程序提出自己的看法。
分析性程序审计工作论文 篇1：
分析性程序在审计中的应用
[摘要]随着经济一体化的加快，企业的业务往来愈加复杂，舞弊造假手段也层出不穷，对审计师在审计过程中，运用职业判断，结合分析性程序获得真实客观的审计证据的要求也进一步提高。分析性程序不仅能弥补细节测试的缺陷，更能节约成本、提高效率。本文通过对上市公司财务造假特点的分析，提出使用分析性程序的必要性及如何应用于审计过程中，并得出基于分析结果应采取的审计策略及启示。
[关键词]分析性程序;审计应用;财务舞弊
有关资料表明，多家公司采取的造假手段十分高明，方式隐蔽。如康芝药业、绿大地、上海家化、新中基、银广夏等公司为粉饰报表，虚增资产，虚列利润，伪造原始单据。可见细节测试成效不容乐观，分析性程序在审计中的作用将进一步提升。
一、上市公司主要造假手法
（一）以目标利润为起点，采用“倒算”方式，进行财务造假
此种造假手段是以所需利润为起点，倒算所需产量、销量及原材料，虚构客户和供应商，伪造单据，或通过关联交易来实现“所需”利润。1999和2000年，时任天津广夏集团公司财务总监的董博，在管理当局所要求的每股利润0.8元的目标基础上，开始倒算所需产量、销量以及原材料，并虚构出口销售客户，进行了一系列票据造假，虚增后净利润达12 778.66万元。
（二）自有资金体外循环，细节测试“无济于事”
康芝药业利用自有资金体外循环，造假手段隐蔽，细节测试难有成效。康芝子公司北京祥云2011-2012年将销售费用计入预付账款，期末由母公司体外资金填补，下年再与母公司进行关联交易使资金重回母公司的方式少计费用、虚增利润。此外，康芝授意其营销公司在广州多行开立个人账户直接收取货款，以实现营业收入按客户要求发票与否区别入账处理，实现资金的体外循环。
（三）隐匿关联方交易：自购自销增加利润，违规资金拆借
实现目标利润和满足现金流的需求，使关联交易成为造假多发地带。2006-2010年，新中基利用新疆豪客（非关联企业）作为销售中转站，实际购销交易仅是在新中基和子公司间完成的，其通过隐匿关联方交易，自购自销虚增利润达22036万元，扭亏为盈，规避了退市风险;北大荒未履行信批程序，在关联企业间违规拆借资金。
二、在审计中使用分析性必要性
上市公司精心策划的财务造假舞弊行为有时仅实施细节测试无法发现，但通过分析程序可以发现异常现象识别潜在错报，降低审计风险，提高审计质量。分析程序能提供更为客观的审计证据，可以节约审计资源，提高审计效率。
三、分析性程序在审计中的具体应用
（一）分析被审计单位所在行业
通过分析被审计单位所处行业的生产能力、市场需求、市场价格、原材料成本、生产技术及行业关键指标，可以判断被审单位相应指标的合理性及生产可行性。银广夏案例中，天津广夏设备的产能无法达到宣称数量，注册资本只有10万的客户也与60亿元的订单合同不匹配;低成本产品更是卖出了天价;2000年其利润率更是赶超沪深两市农业上市公司平均水平，达46%;其生产的某些产品，通过二氧化碳超临界萃取设备提取更是天方夜谭。
（二）验证财务信息间是否匹配
审计师审计中分析性程序的运用就是通过获取数据，分析财务信息各要素之间以及财务信息和非财务信息之间的相关性和匹配度，从而发现舞弊造假问题。对于2012年海南康芝将现金收回银行理财产品8500万元与投资支付现金相互冲销掉的状况，察知半年报收回投资收到的现金余额6000万元后，分析可知年报余额应该大于或等于6000万元，可得康芝药业存在错报。
（三）分析与上下游企业的交易是否符合常理
企业生产与上下游企业紧密相连，通过分析与上下游企业的交易是否符合常理，可知企业是否存在错报。绿大地2004年初至2007年上半年占主营业务收入比重合为58.02%、43.56%、27.83%、26.33%的前五大客户，在绿大地上市后或是被吊销营业执照或是进行了工商注销，陆续神秘消失;2008和2009年也相继发生了2348万元、1.58亿元的销售退回，不符常理。
四、针对分析结果应采取的措施
针对上市公司一般造假手法，如目标利润“倒算”，利用自有资金体外循环，隐藏关联交易、自购自销，注册会计师实施分析性程序后，发现存在重大异常，或与预期值差异较大，因分析程序并不能为相关认定提供直接证据，应实施进一步审计程序，结合细节测试作出验证。
五、启示
审计分析性程序的应用，对注册会计师的专业素质能力、判断、经验以及对业务、经营实质的了解方面要求更高。注册会计师不能只拘泥于账簿、凭证、报表进行审计，应更关注与审计风险更具相关性的被审计单位所处的宏观环境（包括行业特点、法律监管环境）、管理方法的变化，企业的战略目标，技术发展，竞争对手等，以减少审计失败的可能性，提高审计效率与效果。
参考文献
[1]杨文蔚，汪月祥.《分析性程序在注册会计师审计中的应用研究》.中国注册会计师编辑部，2014（05）.
[2]赵晨翡，尚勇利.《分析性程序在审计工作中的运用》.合作经济与科技，2015（02）.
作者：田兴敏 李政 乔嫄 张甜甜
分析性程序审计工作论文 篇2：
浅谈分析性程序在财务报表审计应用
【摘 要】分析性程序是与细节测试程序相对应的上种审计方法，它有助于审计师提高审计效率、降低审计风险。本文论证了分析性程序的不可替代性，并对如何进行分析性程序设计以及应用分析性程序提出自己的看法。
【关键词】分析性程序；财务报表审计；审计证据
分析性程序是实质性测试的一部分，它是指审计师通过分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率，以确定审计重点，为进一步审计提供线索，或者获取审计证据和支持审计结论的一种审计方法。与细节测试相比，分析程序以报表数据之间的稳定关系为假设，直接从报表项目入手，进行审计测试，因此可以大幅度地提高审效率，而且在降低审计风险方面具有不可替代性。因此，正确设计分析性程序，对于保证审计质量具有重要的意义。
一、分析程序的不可替代性
（1）在提高审计效率方面存在不可替代性。分析性程序主要关注的是财务报表项目金额的合理性，而不是准确性，它不需要对账证表进行全部的审计，而且把审计师的经验、直觉融入到审计过程，因而能够提高审计效率。（2）在降低审计风险方面具有不可替代性。审计师执行分析性程序的目的是发现财务报表潜在的高风险领域，以增强审计工作的方向性，从而提高审计工作的效率。与细节测试相比，分析性程序最显著的特点是不需要检查原始凭证，只需利用财务表之间的数据关系，再借助于简单的模型（比率）和审计师的经验，即可以发现审计差异，因此其效率显著高于一般的细节测试程序。例如，被审计单位可能存在账外收入事项，如果仅仅对主营业务收入项目细节测试，是不足于识别重大错报的，因为测试主营业务收入完整性的审计程序不外乎是以记账凭证为起点，追踪到账户，再追踪到报表，以验证账表所载金额是否与报表所载金额是否一致。但是，如果被审计单位故意隐瞒收入，通常也会同时隐瞒相关凭证，或者不开发票，因此此种类型的细节测试不可能发现收入异常的现象。这就要求审计师关注与主营业务收入相关联的项目，如主营业务成本、通过计算二者之间的比率，再与期望的比率进行比较，如果出现差异，则表明可能主营业务收入的确认存在问题。因为要想对财务报表中的一个项目造假，必须要同时与该项目所有相关的项目进行造假，这几乎产是不可能的。正如人们常说的，一个谎言，需要有上百个谎言来掩盖。分析程序的不可替代性是指注册会计师在审计中必须执行分析性复核程序，即分析程序可以替代细节测试，但细节测试不可替代分析性程序。这不仅仅是因为它可以使审计更具效率和效果，更重要的是它可以发现一些细节测试所不能发现的风险。例如，财务报表各项目测试完之后，每一个项目看似都没有问题，但是如果将财务报表的各个项目联系起来考察，则可能会发现还有一些没有被充分解释的重要的波动。
二、分析性程序的设计
（1）确定审计目标。执行分析性程序首先要明确其要达到的目标。因为在审计的不同阶段，审计目标是不一样的，对分析性程序的运用方法也是不一样的。如在计划阶段的目标主要识别潜在风险，在实质性测试阶段主要是收集审计证据，在审计报告阶段主要是对财务报表的总体合理性进行复核。（2）设计分析性程序。分析性程序的设计依赖于审计目标。如：审计人员期望收集审计证据以支持坏账准备计提的准确性，需使用坏账准备与应收账款这间的比率。在执行分析性复核程序时，审计人员要建立相关项目之间关系的假设，即项目之间存在某一明确的内在联系，且存在联动关系。如：主营业务成本取决于主营业务收入，而且二者之间存在联动关系。例如，主营业务成本增减必然要带动主营业务成本的增减，如果主要业务收入增加，而主要业务成本没有如期望的数值出现，则说明二者必有一个出现错误，或者两者均出现错误。（3）选用适当的数据。分析性程序的基本思路是通过比率分析、趋势分析和绝对值分析等方法找出有异常波动的项目，从而为其他细节测试提供审计线索，或者直接提供审计证据。所以，审计师需要预先确定某一数量金额作为基准数据，然后将未审计数据与这一基准数据进行比较，如果出于现不期望出现的差异，或者期望出现的差异没有出现，那么审计人员必须进一步执行其他细节测试程序，以找到合理的解释，即能够对自圆其说。因此，用作与本年度数据进行比较的基准数据的可靠性就显得非常重要。（4）差异的调查与评价。如果通过分析性程序，发现了不期望出现的差异，此时应当要求管理层给予合理的解释。如果管理层做出了合理的解释，审计师还需要其他细节测试审计程序，以确认管理层解释的可靠性；如果管理层不能对其进行合理的解释，应当视为错报风险增加的信号，审计师应当执行更详细的测试程序，以确认错报的存在。也就是说，当出现期望差异的时候，不管被审计单位的管理层是否能够给予合理的解释，都应当执行追加审计程序。
三、分析性程序在财务报表审计各阶段的运用
审计师在财务报表的计划和报告阶段都必须运用分析性程序。在计划阶段，主要是找出存在潜在错报的风险领域；在审计报告阶段，复核人员能够运用分析性程序对会计报表的整体合理性做出最后复核，以发现在审计计划和实质性测试阶段应当发现却没有发现的异常变动，以指导审计师执行追加审计程序以证实疑虑；在实质性测试阶段，分析性程序并不是必备的审计程序，但却可以用来提高审计效率。（1）在风险评估阶段的运用。在风险评估阶段，利用分析性程序可以发现财务报表的异常项目，以确定潜在的风险领域，并依次制定审计策略。显然，在该阶段运用分析性程序并不是为了获取审计证据，而是为识别潜在的错误、错报和舞弊，为审计方案的安排指明方向。（2）在实质性测试阶段的运用。分析性程序在实质性测试阶段，如果企业重大错报风险比较低，分析性程序可以提供与账户余额或交易金额有关的一个或者多个认定的直接证据，从而直接地支持审计师的意见。在更多的情况下，分析性程序主要是确认交易金额、账户余额和报表项目是否存在异常的变化。只要发现异常变化，那么审计师必须对其予以证实。如果异常得到证实，审计师还要进一步分析异常的原因。可见，该阶段的分析程序的目的是获取审计证据。（3）在审计报告阶段的运用。在审计报告阶段，该程序可帮助判断审计人员取得的证据是否充分适当，是否仍然存在未识别到的异常情况。从总体上把握报告数据间联系的合理性，以评估经审计的财务报表中是否存在未预期或异常的事项。因为，在报告阶段，审计师还应当保持警惕，不应当轻信细节测试所获取的审计证据。因为细节测试程序再充分，也不能发现有意识舞弊事项。这里的分析程序是经过了审计调整之后的分析程序，而且通常是由更高层次的复核人进行的，因而这种测试是不能由计划阶段或者测试阶段的分析程序所取代。显然该阶段分析程序的目的是复核性的，目的是对审计证据的充分性和可靠性提供支持。
四、分析性程序证据的使用问题
由于分析性程序取得的审计证据为间接证据，审计师通常不能仅依赖分析性程序所得出审计结论。也就是说，在执行分析性程序时，如果发现异常情况，还需要追加审计程序，以获取更为直接的证据才能证实异常情况的存在。毕竟分析性程序依赖于主观判断，其风险比较大，因此要多选择几个比率，以构成完整的证据链。例如主营业务收入审计，不只是将其与主营业务成本比，还应当与存货采购指标比等。可见，分析性程序如果与细节测试程序结合起来使用，并同时运用多种比率，会取得更好的效果。另外，分析性程序是基于会计信息之间的内在关系，证据的证明力取决于这种关系的稳定性。所以，在使用分析性复核所得到的结论时，审计人员必须保持应有的职业谨慎性，考虑以下主要因素：（1）审计事项的重要性；（2）内部控制的有效性；（3）获取信息的便捷性和可靠性；（4）分析性复核执行人员的素质。
同样是因为分析性程序取得的审计证据为间接证据的原因，利用分析程序即使能够认定财务报表存在错报，审计师也不能要求被审计单位调整账面，只能将其视为未更正的错报。如果未更正的错报加上被审计单位不愿意更正的错报超过了重要性水平，审计师应当考虑其对审计意见的影响。
参 考 文 献
[1]李铁群.浅谈若干报表附注余额的分析性复核.会计之友.2004（6）
[2]陈艳秋.谈风险导向审计中分析程序的实施.商业时代.2009（20）
作者：娄智强
分析性程序审计工作论文 篇3：
试论风险导向审计在我国的运用
摘 要：本文首先论述了风险导向审计产生的原因，并通过与制度基础审计的对比，总结出风险导向审计的特征。基于风险导向审计的特征，结合我国运用风险导向审计的失败案例发现风险导向审计在我国运用存在的问题。针对这些问题，本文提出了对策和建议。
关键词：风险导向审计 特征 问题 对策
一、引言
在20世纪80年代，由于注册会计师事务所面临的法律诉讼风险大幅增加，再加上事务所之间的竞争愈发激烈，迫使事务所提高审计的效率和质量并重构审计程序。传统的制度基础审计已不再能够适应事务所低风险高效率的需求，审计模式迫切需要创新。正是在这种背景下，风险导向审计应运而生。风险导向审计能够有效地平衡审计质量与审计效率之间的关系，使得会计师事务所在不过分牺牲审计质量的前提下，拥有较高的审计效率。由于这一优势，风险导向审计在西方得到了广泛地接受。大型的会计师事务所都开始探索自己的风险审计方法或战略系统审计（SSA）框架。在上世纪90年代，随着国际“五大”进入中国市场，风险导向审计也逐步被国内会计师事务所所接受。中注协和财政部于2006年明确、全面地修改审计准则，引入了风险导向审计思想。然而，随着诸如安然、施乐、世通等跨国大公司因财务舞弊而倒下，针对风险导向审计的质疑大幅增加。在我国，像锦州港、万福生科等运用了风险导向审计的被审计公司同样被发现存在财务舞弊，这无疑加剧了对风险导向审计的信任危机。黄世忠和陈建明（2002）认为风险导向审计改变的决不仅仅是审计方法，更重要的是改变了传统的审计理念，造成了审计观念紊乱，并有可能使审计由一门高尚职业沦落为一种唯利是图的生意。事实上，从安然、世界通信、莱得艾德、施乐公司等财务舞弊案看，其舞弊手段不见得总是十分高明，有些手段甚至比我国少数上市公所采用的手段更笨拙。如果“五大”严格按照审计准则的要求，实施比较详细的实质性测试程序，是应当能够发现并及时制止这些财务舞弊的。针对这些争议，本文试图结合真实的财务舞弊案例讨论风险导向审计在我国的运用情况以及存在的问题，并提出对策和建议。
二、文献回顾
1.风险导向审计产生的原因
谢志华和崔学刚（2006）认为在整个审计发展的历史进程中，审计方法的选择及演变与其观念导向的发展变化密切相关。总体来看，统治审计方法演变的观念导向主要体现为效率导向与风险导向，审计方法从根本上是在提高审计效率与降低审计风险的交互运动中发展的。审计效率就是要在较短的时间内以较少的人、财、物的投人取得一定误差范围内的审计结论。
王会金和刘瑜（2006）认为审计为了适应社会环境的发展变迁经历了从账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计的历史演进。针对风险导向审计产生的动因，主要有三方面原因：审计期望差距和审计风险的增加是风险导向审计产生的社会因素；审计组织的经济压力是风险导向审计产生的经济因素；制度基础审计的内在缺陷是风险导向审计产生的外在因素。
根据陈毓圭（2004）的论述，注册会计师在运用传统风险导向审计方法时，通常难以对固有风险做出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试（如果必要）和实质性测试。而且，当企业管理当局舞弊时，内部控制是失效的。注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。由此，职业界在对传统风险导向审计方法改进过程中，创造出一种新的方法，称为风险基础战略系统审计方法。
2.风险导向审计的运用
谢志华和崔学刚（2006）认为风险导向审计的关键就是要确定审计风险的重要性水平。重要性水平是指审计误差对审计委托人决策影响的大小。在风险重要性水平的确定上，不能仅仅考虑会计职业的规则，而且要充分理解相应法律的立法思想。确定重要性水平要考虑以下因素：必须考虑审计的基本目标；必须进行企业全面风险评估；必须考虑不同的会计事项。
王修岐和刘兵（1997）从审计程序、审计导向、确定重点审计领域的依据、内部控制观念、抽样技术五方面阐述了如何运用风险导向审计。具体来说，风险导向审计的程序大体包括分析性测试和评价固有风险、确定审计范围、对审计范围内的有关业务进行了解内部控制结构和控制测试、确定检查风险并根据检查风险水平的高低设计审计方案、根据审计方案进行实质性测试和得出结论六个步骤组成。
徐伟（2004）认为在风险导向审计模式下，主要是以风险决定实质性测试，这种风险更强调的是固有风险，当然也考虑控制风险。其主要特点是，不仅评估被审计单位的内部控制，同时对企业经营环境、管理层是否诚信等做出评估，从而确定实质性测试的性质、时间和范围。较传统审计而言，在运用风险导向审计时有四方面不同点，分别是：第一，审计目标集中在发现重大错弊，要求审计人员自始而终保持专业怀疑；在专业胜任上，需要更多的专业判断；第二，风险分析的侧重点不同。对客户的风险评估，制度基础侧重于对控制风险，而风险导向审计则更强调固有风险，通过深入了解企业及其环境，从各种渠道了解企业所处的行业及地域情况，对企业作深入的研究，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险；第三，确定实质性测试的逻辑思维过程不同，即以风险评估结果决定审计程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大错报风险很高，则需要特别的审计程序；第四，以风险评估决定审计证据的质量及数量，当风险评估越高，所需要审计证据的数量也越多、证明力必须越强。
三、风险导向审计是经济社会发展的趋势
审计模式的发展大致经历了四个阶段，分别是账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、传统风险导向审计阶段；风险导向战略系统审计，也即现代风险导向审计。从审计方法的发展历程中我们可以发现早期的审计倾向于一种全面审计的模式。这主要是因为那时的经济社会发展并不完善，审计对象较为单一，从事的业务也比较简单，这使得审计师能够做到全面审计，进而把审计风险降为零。随着经济社会的进一步发展，被审计单位的规模和结构变得越来越复杂，从事的业务也变得越来越具有多样性，而且针对审计师的法律规范逐步建立起来，审计失败将会导致审计师承担法律责任。这迫使审计师不得不将针对自身利益风险的控制加入到审计工作中。换言之，审计风险不再仅仅是单纯的审计失败风险，还会受到审计师自身经济利益的影响。在这种背景下，制度基础审计成功地使审计效率与审计质量得以兼顾。强调依靠被审计单位内部控制的制度基础审计，使得审计师可以更有效率地确定合理的审计范围和审计方法。然而随着经济社会继续发展，资本市场日益繁荣，信息不对称问题凸显，社会公众对会计信息准确性的需求越来越大。在这种情况下，制度基础审计达到的风险与效率的均衡被打破，风险导向审计的出现弥补了前者的不足。通过将关注点扩展到固有风险，风险导向审计可以使审计师将精力投放到最有可能发生重大错报的领域，在将审计风险控制在可接受水平的同时大幅提高了审计效率。
自改革开放以来，我国经济进入了飞速发展时代。企业规模不断扩大，其从事业务的涉及面也愈发广泛，传统审计方法很难适应越来越复杂的商业环境。从另一个角度看，随着经济的发展，我国资本市场从无到有，日益完善，越来越多的公司寻求上市融资，这也要求会计师事务所为了广大外部投资者的利益和资本市场的健康发展，对公司的财务信息的真实性做出更高程度的保证，解决日益严重的信息不对称问题。这些对审计的客观要求也促使我国注册会计师行业采用风险导向审计，风险导向审计是我国经济社会发展的必然。
四、风险导向审计的特征
相对制度基础审计而言，风险导向审计的特征主要体现在三个方面。
1.重点关注固有风险
风险导向审计要求审计师充分了解被审计单位的基本情况，包括行业特征、业务模式、经营风险等。通过分析行业即被审计单位的基本情况，审计师可以在正式审计工作开始前，就对存在重大错报风险的领域有初步的认识。通过了解这些基本情况，审计师可以对被审计单位的固有风险有一个判断，同时也可以得出每个会计循环的固有风险。对于存在较高固有风险的循环中的会计科目适当增加实质性审计程序；对于存在较低固有风险的循环中的会计科目可以适当减少实质性审计程序。相较于制度基础审计而言，通过对被审计单位固有风险的判断来分配审计资源，体现了风险导向审计的优越性，即能够在有限审计资源的前提下，将审计资源分配到风险最大的会计科目，从而达到审计效率与审计质量的均衡。
2.重视分析性程序的运用
分析性程序在风险导向审计中占有非常重要的地位，无论是计划审计工作阶段、实质性测试阶段还是最后的出具审计报告阶段，分析性程序都扮演了重要角色。在计划审计工作阶段，分析性程序是评估重大错报风险的重要指标。在实质性测试阶段，如果分析性程序结果较好，可以一定程度上减少余额测试程序。在结束实质性程序后，通常还需要进行分析性复核，以此判断是否需要追加实质性审计程序。分析性程序可以通过对比被审计单位往年数据、行业平均数据等，得出异常会计科目。同时，在实质性审计阶段，分析性程序也属于审计证据的一种，这意味着成本相对较低的分析性程序是可以替代部分实质性程序的。在分析导向审计中，重视分析性程序的运用可以大幅降低审计成本，并提高审计效率。
3.保持职业的怀疑态度
相比于制度基础审计，风险导向审计要求审计师保持职业的怀疑态度，要注重考察被审计单位管理层的诚实正直的程度，防范财务舞弊的发生。制度基础审计仅要求审计师考虑被审计单位内部控制设计的合理性以及执行的有效性，然而风险导向审计还要求审计师也要关注管理层舞弊的可能性。换言之，制度基础审计重点关注内部控制的制度，而风险导向审计则同时强调关注控制环境。本世纪初，在诸如安然、世通公司等商业巨头因财务舞弊倒下的背景下，审计师被要求对上市公司的内部控制情况发表意见，这赋予了审计师更大的责任，审计师更应该保持职业的怀疑态度。
五、从审计失败案例中发现风险导向审计在我国运用存在的问题
风险导向审计在上世纪90年代被引入我国以来，逐渐被越来越多的会计师事务所所接受。在2006年，中国注册会计师协会与财政部都宣布要求会计师事务所全面采用风险导向审计，这说明风险导向审计确实符合我国经济发展的需要。然而，风险导向审计在我国的运用存在着不少的问题，本文将结合两个风险导向审计运用失败的案例来阐述这些问题。
1.锦州港
锦州港是辽宁省重点发展的北方区域性枢纽港口。1993年通过股份改制，成为锦州港股份有限公司。锦州港股份有限公司B、A两只股票分别于1998年和1999年在上海证券交易所上市。锦州港从1999年开始到2002年，审计业务都由毕马威华振会计师事务所承担。在三年的审计中，运用了风险导向审计的毕马威华振会计师事务所一直出具的是标准无保留审计意见。事实上，在2002年，锦州港被曝出财务舞弊，2000年及以前年度虚增收入高达3.6亿元。那么，作为外部审计的毕马威，为什么没有发现这一财务舞弊？通过研究1997年至2002年的财务报表，我们可以发现锦州港的利润反复无常，与其吞吐量无法合理对应。比如说1997年，其吞吐量仅有503万吨，利润有16953万元，然而在2000年，吞吐量达到1006万吨，而利润只有9083万元。也就是说吞吐量翻倍了，利润反倒减半，这与港口行业的发展趋势完全不符。而从资产周转率中，我们也可以发现端倪。锦州港的固定资产周转率是同行业公司中最低的，而且大幅低于行业平均水平。这无疑是重大风险点，让人们不禁怀疑锦州港存在虚增收入，同时将虚增的现金流转入投资支出，从而虚增固定资产的行为。而作为使用了风险导向审计的毕马威，却对这一明显的分析性程序结果视而不见。事实上，锦州港的舞弊手法远没有安然公司的舞弊手法那么复杂，然而毕马威却无法发现，这不禁让投资者质疑风险导向审计的有效性。
2.万福生科
万福生科是一家总部位于湖南省常德市的农副产品深加工企业，公司成立于2003年5月8日，2011年9月27日在创业板成功上市。然而，上市一年不到，万福生科就在2012年中期被发现财务舞弊，虚增利润4023万元。万福生科在上市前就因其远高于行业平均值的毛利率而受到质疑，作为外部审计的中磊会计师事务所同样漠视了这一问题。另外，万福生科的内部控制机制非常混乱，公司所有决定都是董事长一个人决定，财务总监形同虚设。这种内部控制的缺陷，理应引起审计师的注意，并且增加实质性程序。然而中磊会计师事务所还是忽略了这一重大内部控制缺陷，并没有根据风险导向审计的要求，增加审计程序。相反，中磊会计师事务所仍旧出具了无保留意见。
根据上述案例，并结合风险导向审计的特征，本文认为风险导向审计在我国运用存在以下问题。
3.注册会计师的素质欠缺
风险导向审计对于审计人员的素质要求很高。风险导向审计强调对企业重大错报风险的评估，而重大错报风险的确定取决于对企业固有风险和控制风险的判断。固有风险的判断需要注册会计师对行业以及企业有充分的了解，控制风险的判断要求注册会计师对内部控制机制有较好的把握能力。另外，针对舞弊风险的评估同样需要注册会计师具备职业的怀疑态度。这些都是注册会计师运用风险导向审计所应当具备的素质。然而，从案例中我们可以发现，我国部分注册会计师在审计时并未充分保持职业的怀疑态度。另一方面，我国部分注册会计师对内部控制设计与执行的效果不具备合格的判断能力。
4.数据库尚不完善
在风险导向审计中占据重要地位的分析性程序对于数据的要求很高。这些数据不仅仅包括企业自己的历史数据，还应该包括行业其他企业的数据、非财务数据等。我国注册会计师行业起步较晚，注册会计师事务所对于数据的收集整理和挖掘明显落后于国外事务所。没有完善的数据库，分析性程序所得出的结论无法具有足够的可信度。从案例中可以看出，尽管通过分析性程序可以发现很多风险点，但审计人员并未给予重视。这可能是由于我国事务所数据的缺陷所导致的。
5.会计师事务所的竞争过于激烈
我国注册会计师行业虽然发展的时间并不长，但发展的势头非常迅猛。业务收入从2000年的52亿元飙升至2011年的440亿元。然而，这背后也存在着会计师事务所之间的激烈竞争。我国现有注册会计师事务所7293家，然而前10家会计师事务所营业收入就超过了总业务收入的30%。这说明我国事务所，尤其是小事务所，竞争非常激烈。在这种情况下，为维持事务所的生存，审计人员可能不愿意将过多成本花费在审计过程中，使得风险导向审计只是成为形式，并未起到真正的作用。更糟糕的情况是，注册会计师可能会为了提高审计收费或挽留客户而违背自己的职业道德。
六、对策和建议
针对上述风险导向审计在中国运用的问题，本文认为可以从以下三个方面入手，改善风险导向审计在中国运用的现状。
1.提高注册会计师的素质
注册会计师素质的提高是采用风险导向审计的前提条件。注册会计师的学习应当是一个终身学习的过程。定期开展注册会计师的继续教育项目，有助于不断提高注册会计师的专业能力和执业水平。另外，应当促使注册会计师更广泛地接受其他学科的知识，如农学、机械方面的基础知识。这将有助于注册会计师在审计这些行业的企业时能够有一个较准确的主观判断能力。
2.逐步建立完善的数据库
完善的数据库可以对风险导向审计起到重要的支持作用。我国会计师事务所应该加强对数据的收集、保存和挖掘工作。在审计工作进行时，审计人员应当将被审计单位数据的收集作为一项必不可少的工作去完成。通过这种方法，事务所可以逐步完善自己的数据库。同时，会计师事务所还可以和现有的数据库公司合作，直接购买数据。
3.促进会计师事务所的整合
针对我国会计师事务所竞争激烈的现状，本文认为应当促进中小会计师事务所的整合工作。由于大型会计师事务所垄断了大部分的业务，中小会计师事务所的生存空间被大大压缩。为了获取审计费，生存下去，中小会计师事务所的注册会计师有更大的可能性违背自己的职业道德，纵容被审计单位管理层财务舞弊。通过整合中小会计师事务所，帮助事务所做大做强，使得注册会计师更能坚守自己的职业操守。另外，政府也应当加强对违背职业道德的注册会计师的惩罚力度，维护职业道德不受玷污。
七、总结
本文首先分析了风险导向审计产生的原因，得出风险导向审计是我国经济社会发展的必然。根据风险导向审计产生的原因并通过与制度基础审计对比，发现风险导向审计主要有三方面特征，即重点关注固有风险、重视分析性程序的运用、保持职业的怀疑态度。基于风险导向审计的特征，通过剖析锦州港和万福生科审计失败的案例阐述了风险导向审计在我国运用存在的问题。发现风险导向审计在我国的运用主要存在注册会计师素质欠缺、数据库尚不完善、会计师事务所的竞争过于激烈三方面问题。针对这些问题，本文提出了三点对策和建议：提高注册会计师素质、逐步建立完善的数据库、促进会计师事务所的整合。
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作者简介：朱昊然（1993- ），男，汉，籍贯：浙江宁波，中山大学管理学院会计学系，本科在读
作者：朱昊然