以下是小编精心整理的《职业谨慎提高审计质量论文(精选3篇)》仅供参考，大家一起来看看吧。一、职业谨慎是审计准则内在要求职业谨慎是注册会计师执行审计业务时的主观状态，是外人所不能直接知晓和检验的，但是可以在审计活动这一客观行为中体现出来，而审计工作底稿是记录注册会计师客观行为和体现其主观状态的载体。
职业谨慎提高审计质量论文 篇1：
基于现代风险导向审计的职业谨慎相关问题研究
【摘 要】 现代风险导向审计在中国审计实务中的引入和发展并非顺风顺水，其中一个重要的原因是相关审计概念不够明确，以致审计人员在审计过程中并不能真正按照现代风险导向审计模式下的先进方法进行审计。理论研究和相关法规、准则的滞后使得现代风险导向审计在中国的实施举步维艰。而审计职业谨慎作为审计中的一个重要概念，其在推进中国现代风险导向审计中的作用并没有得到应有的重视。文章通过分析现代风险导向审计背景与职业谨慎概念的关系，以期能唤起人们对这一概念的再认识，并在现代风险导向审计的背景下对这一概念进一步探索。
【关键词】 现代风险导向审计； 职业谨慎； 职业怀疑态度； 审计责任
所谓审计应有的职业谨慎，是指有理性的审计人员在为客户提供服务时，应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并得出不偏不倚结论时所应具有的职业关注。因此，又称审计应有的关注或职业怀疑。莫茨教授和夏拉夫博士在《审计理论结构》中对相关概念作了经典论述：“所谓应有的审计关注，指的是谨慎的实务家在计划和实施审计业务时，必须保持的关注”，这一经典论述至今仍被人们所引用。不可否认，随着审计行业的发展和审计环境的变化，在现代风险导向审计的背景下，或许是实务家们没有始终如一地坚持这一原则，抑或是该定义已不再适应审计实务的发展，这一表述在接连发生的会计丑闻面前，愈加显得单薄无力。正如两位学者所坦言：“在这里提出的有关谨慎实务家的若干特征在目前只不过是试探性的”，“我们也许永远得不到一个完美的概念”。但无疑在特定的历史环境下，在考虑到现代风险导向审计的背景后，考查对这一概念进行阶段性界定所应考虑的因素，将会有所裨益。
一、风险导向审计背景介绍
审计在经历了19世纪中叶到20世纪40年代的账项基础审计、20世纪40—70年代的制度基础审计之后，于20世纪80年代，步入了风险基础审计阶段。20世纪80年代以来，世界范围内的科学技术突飞猛进，企业间竞争更加激烈，审计风险上升。制度基础审计固有的缺陷（如它缺乏全面风险的视角，过度依赖企业内部控制；对高层串通舞弊无可奈何等）愈加突出。审计职业界为了解决这一矛盾，开发出审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。注册会计师可以通过了解企业环境及评价内部控制对前两者作出评价，在此基础上确定检查风险，以将审计风险控制在会计师事务所确定的水平。以该风险模型为基础进行的审计，通常被称为传统风险导向审计方法。面对日益增长的审计风险，审计人员的职业谨慎态度逐渐引起重视。
20世纪90年代以来，随着知识经济和信息经济的发展，企业与急剧变化的内外部环境之间的联系日益增强，内外部经营风险必然会转化为财务报表错报的风险。这种环境的快速变化使注册会计师逐渐认识到必须首先理解企业发展所依存的内外部环境，以及基于这些环境而制定的发展战略及风险控制措施，才能了解内外部战略风险对会计报表认定的影响。另外，从审计技术的可操作性来看，固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，两者之间也相互影响，在实践中很难作出区分。因此，不断有会计师事务所在20世纪90年代对传统风险导向审计方法进行改进。我国注册会计师审计准则也与国际趋同，采用现代风险导向审计。
现代风险导向审计具有如下特点①：
1.现代风险导向审计与传统风险导向审计的根本区别是审计理念不同。新的审计风险模型被定义为“审计风险=重大错报风险×检查风险”。据此可以看出，新定义的审计风险更注重结果而非程序，强调风险控制到位而非程序执行到位，其导向是识别、评估和应对财务报表的重大错报风险。
2.责任前移，重心前移。现代公司的治理缺陷以及管理层舞弊是审计风险的主要来源，这使得以固有风险为主要内容的重大错报风险在短时间内成为审计人员的关注焦点。
3.风险评估分析工具多样化。如果说传统风险导向审计主要是财务信息分析，现代风险导向审计则扩展到对非财务信息的分析，如战略分析、绩效分析等。
二、现代风险导向审计环境下职业谨慎的重要性
在现代风险导向审计环境下，审计职业谨慎的重要性更加凸显出来。其理由如下：
（一）现代风险导向审计本身的特点要求加强职业谨慎
1.相对于传统风险导向审计，现代风险导向审计无论是区分财务报表层和认定层风险还是在源头上发现财务报表存在的重大错报，都需要审计人员进行主观性较强的职业判断，这就要求审计人员抱以高度谨慎的态度对有关信息作出职业判断。
2.现代风险导向审计引入了“重大错报风险”的概念，使得了解被审计单位内外部环境，并对重大错报风险进行评估，成为了现代风险导向审计的首要和核心程序。了解被审计单位的环境是一个不断收集、分析信息的过程。无论是了解行业状况、监管环境，了解被审计单位的性质、目标及其会计政策的选择和运用，还是了解被审计单位的内部控制，都要求审计人员持有高度的职业谨慎，作出适当的职业判断。
3.现代风险导向审计的风险评估分析工具多样化，在利用这些分析工具时必然会要求审计人员根据自身经验作出适当的职业判断，在此过程中高度的职业谨慎必不可少。
4.传统风险导向审计采用标准化的审计程序，不同的被审计单位其审计程序都相同。而现代风险导向审计要求审计人员将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。这使得审计人员有了更多临场发挥的空间，也对审计人员的专业知识和职业谨慎提出了更高的要求。
（二）《独立审计准则》可能滞后于审计实务的发展
在实务中，会计师事务所和注册会计师如果严格按照《独立审计准则》的要求来开展审计业务，就可以避免承担不必要的法律责任。但由于现行的审计准则往往滞后于现代风险导向审计实务的发展，就会导致在审计实践中出现以下现象：审计人员可能由于根据现代风险导向审计的理念作出错误判断，进而出具错误的审计报告。在此情况下，审计人员无法根据审计准则为自己辩护。这就导致审计人员格外关注职业谨慎。
（三）其他因素对职业谨慎的诉求
现代会计环境直接影响了会计的确认、计量、记录和披露等行为，从而间接影响了审计职能的履行。科学技术的不断发展和衍生金融工具、电子商务等新型交易的广泛运用，增加了现代会计环境的复杂性，也加大了审计人员对会计判断进行再判断的难度。在这样的背景下，审计人员的职业判断应当更加谨慎。
1.衍生金融工具和无形资产交易。衍生金融工具的性质特殊，高风险性是其主要特征，其潜在损失足以引起对被审计单位持续经营能力的重大疑虑；而随着知识经济的发展，无形资产在企业经营中占据越来越重要的位置，其价值确认、折旧或摊销等问题都使得会计人员的判断变得更加具有主观性，从而对审计人员的谨慎态度提出了更高的要求。注册会计师应当本着高度谨慎的态度，对审计风险提高警惕，作出适当的职业判断。
2.电子商务环境的复杂性。电子商务的应用加大了审计环境的不确定性。在计算机软件技术如此发达的今天，很多公司向软件开发公司定制财务信息系统以外的其他信息管理系统软件，审计人员在对这些公司的审计过程中，也只能做到对这些系统产生的数据进行合理分析而不能对其程序的正确性进行核查。这样，便会出现公司利用信息系统软件作弊的可能性。这便要求注册会计师应当具备高度的职业谨慎态度和适当水平的信息技术和电子商务知识，必要时应该请求专家协助。
3.《中国注册会计师审计准则》中多次提到“职业怀疑”这一概念，并在《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》中明确指出“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。”可见，保持职业谨慎的态度也是遵守审计准则的需要。
三、根据现代风险导向审计界定职业谨慎的意义
由以上分析可以看出，职业谨慎在现代风险导向审计中的作用是极为重要的，从审计责任的角度看，它将会促使审计市场更加规范；从审计期望的角度看，促使审计人员以积极的心态缩小审计期望差，在减少审计风险的同时提高审计质量。
1.站在审计责任的角度。一般认为，审计师的法律责任包括过失责任、违约责任和欺诈责任——后两者易于辨别，而过失责任的判定则存在很大的主观性。审计失败案发生后，当发生过失或存在欺诈行为的审计人员与受损害的利益相关者“对簿公堂”时，审计人员为减轻经济责任总会将审计准则中模糊的职业谨慎概念作为“挡箭牌”。但很多时候法庭的判决并没有将“天平”倾向于审计人员一方。由此看来，一个明确的职业谨慎概念有着重大的现实意义：它将会使审计人员的不公正行为减少、审计失败案件的发生率降低、被审计单位利益相关者的利益得到保障。总之，一个明确的职业谨慎概念会使审计市场更加规范。
2.站在审计期望差的角度。审计期望差的形成有诸多原因，其中之一是社会公众和法律界对审计的谨慎要求与审计人员在具体工作中的谨慎态度之间的差距。一个能被各方面接受的职业谨慎概念应该能够成为解决这一问题的途径。审计人员在这一概念的指导下从事审计工作（比如估计重要性水平时坚持宁低勿高的原则），以更加积极的姿态来缩小审计期望差，既可以减少审计风险，又能够提高审计质量。
四、界定审计职业谨慎应考虑的因素
唯物辩证法认为，世界是物质的，物质世界的运动是绝对的、永恒的；静止是相对的、暂时的。审计环境是不断变化发展的，但同时也应当看到，在这种变化发展的特定阶段中，又存在着相对的静止，这使得在当前现代风险导向审计环境下，在充分考虑各种影响因素后对职业谨慎的概念作一个较为明确的界定成为可能。
1.一个为社会各界所接受的职业谨慎的概念应以特定的术语规定审计人员在审计工作中应遵循的原则和应承担的责任，不仅要保证审计人员工作质量的提高，也要为审计人员提供有效的保护。它一方面约束审计人员的执业行为；另一方面也应向社会各界昭示审计质量应达到的基本要求。
2.谨慎和疏忽从原则上说区别是明显的，但在实务中，特别是在当前复杂的现代风险导向审计环境下的实务中，很难有一条明确的界限。审计人员在实务过程中面临的不再是简单的定性或定量问题，而是一系列涉及诸多职业和非职业判断的问题。例如，在计算机软件技术如此发达的今天，职业谨慎性的概念中是否应包括审计人员相关知识和能力的提高？再如，审计人员在对被审计单位的财务信息之外的信息系统进行审计时，可能会利用相关专家的工作，如何对专家工作的谨慎性进行规定，以及如何保证它得到实际执行也就成为了摆在审计实务界和理论界面前的一个问题。这些都是在对职业谨慎的概念进行界定时所要考虑的重要因素。
3.依据系统论的观点，任何系统都是一个有机的整体，系统中各要素之间相互关联，构成了一个不可分割的整体；要素是整体中的要素，如果将要素从系统整体中割离出来，它将失去要素的作用。可见要对职业谨慎概念进行一个客观、有效的界定（所谓客观是指概念能够反映职业谨慎在审计中的作用和地位；所谓有效是指这一概念能够成为审计人员的行为指导，能够为社会各界所接受），就不能把这一概念独立出来讨论，而应当同时考虑到与其相关的各项因素的运行情况以及它所处的审计系统大环境。因此，职业谨慎概念的界定一定要结合审计责任、审计职业判断、审计风险、独立性等概念和审计外部环境因素（如公众、政府、投资者以及法律界对审计人员应达到的职业谨慎程度的期望）进行分析。
如前所述，要对一个为社会各界所接受的审计职业谨慎概念作出界定，审计理论界和实务界之间以及二者与社会各界之间的有效沟通是必不可少的。可能这一概念不能做到“尽如人意”，但一定要做到“无愧于心”，也就是说审计人员要在能力可及的范围内坚持最高程度的职业谨慎。这需要审计理论界与实务界以及审计人员与不具备专业知识和经验的社会各界做好沟通，冲破狭隘的个体利益观念的束缚，以达成谅解和共识。
【参考文献】
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[11] 罗伯特·K.莫茨，侯赛因·A.夏拉夫.审计理论结构[M].文硕，译.中国商业出版社，1990.
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[13] 中国注册会计师审计准则第1632号——衍生金融工具的审计[S].2007.
[14] 中国注册会计师审计准则第1633号——电子商务对财务报表审计的影响[S].2007.
作者：罗星
职业谨慎提高审计质量论文 篇2：
论注册会计师审计职业谨慎的实现途径
一、职业谨慎是审计准则内在要求
职业谨慎是注册会计师执行审计业务时的主观状态，是外人所不能直接知晓和检验的，但是可以在审计活动这一客观行为中体现出来，而审计工作底稿是记录注册会计师客观行为和体现其主观状态的载体。毫无疑问，注册会计师执行审计业务(客观行为)的依据是审计准则，这里需要明确的一个关键问题是审计准则是否也是评价注册会计师职业谨慎(主观状态)的依据：作为注册会计师审计活动主观心理状态的职业谨慎是否为审计准则内在要求，还是审计准则以外的更高标准。对此有两种不同观点。
第一种观点是：职业谨慎是审计准则以外的更高要求。如毕秀玲(1999)认为遵守审计准则只是应有职业关注的最低要求，保持应有的职业关注不限于遵守审计准则。彭兰香(2006)认为：“即使注册会计师在执业过程中没有违反审计准则也可能会因为审计失败而负有法律责任，其原因在于审计准则的规定可能与作为法律意义上职业谨慎在注册会计师行业的具体体现之间存在不完全的匹配性，现有的审计准则可能不能完全反映出法律上应有的职业谨慎的要求。”彭真明、陆剑(2008)认为注册会计师即使没有违反审计准则的规定，也并不意味着可以绝对免责，还必须保持必要的职业谨慎，否则仍可能需要承担责任。
第二种观点是：职业谨慎是审计准则内在要求。如蒋品洪(2008)认为判断注册会计师在审计工作中是否遵守了审计准则，应综合考虑“是否执行了审计准则规定的审计程序”和“是否保持了必要的职业谨慎”两个方面，前者是遵守审计准则的形式上的要求，后者是遵守审计准则的实质上的要求，后者比前者更加重要。
本文同意第二种观点，并认为造成这两种观点分歧的根本原因在于对审计准则的认识不同。第一种观点显然是把审计准则等同于“审计程序”，其法律根源在于《注册会计师法》第21条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”此款规定曾经令审计界误认为审计准则是关于审计程序的全能、封闭、完美的体系，注册会计师只要掌握了审计程序就可以解决审计活动中出现的任何问题，审计工作就是逐条对照审计准则、逐项执行审计程序，逐张填写审计工作底稿。同时也令法律界一直对审计准则存在着误解，以为审计准则规定的仅仅是注册会计师工作程序，但是该观点不但误解了审计准则，也虚化了职业谨慎，容易导致只要注册会计师没有发现财务报表重大错报就可能被认定为没有保持必要的职业谨慎，实际承担了无过错责任。第二种观点认为审计准则包括审计程序和职业谨慎两个方面，没有保持必要的职业谨慎是违反审计准则的，保持了职业谨慎是遵守审计准则的必要条件。不能将执行了审计准则规定的审计程序与遵守审计准则等同起来。如对于审计准则规定的应收账款函证程序，如果在审计工作底稿上保存有若干份询证函回函，就应当认定注册会计师已经执行了函证程序，但是并不能因此断定注册会计师已经遵守了审计准则。
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》第21条规定：“如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。”只有保持了必要的职业谨慎，才能实质上遵守审计准则；未保持必要的职业谨慎必然导致违反审计准则；相反，如果注册会计师完全遵守了审计准则，也必定已经保持了必要的职业谨慎，不存在超出审计准则以外的职业谨慎。
二、引导和约束职业判断是实现职业谨慎的主要途径
根据审计准则的精神及其规定，职业判断贯穿于注册会计师审计工作的全过程，包括了解被审计单位及其环境、评估重大错报风险、确定重要性水平、计划审计程序、评价审计证据和得出审计结论等都是注册会计师运用职业判断的结果。能否实质上遵守审计准则就决定于注册会计师运用职业判断时的主观状态是否谨慎。是否保持了必要的职业谨慎主要表现在职业判断中，体现为两个方面的内容，其一是要避免注册会计师不考虑实际情况机械的执行审计程序，其二是注册会计师以职业判断为由故意不执行某些必要的审计程序。要实现注册会计师审计中的职业谨慎，必须尊重和引导注册会计师根据实际情况作出适当的职业判断，同时要对职业判断进行一定的限制、防止注册会计师的恣意。
(一)审计程序对职业判断的引导与约束虽然执行审计程序不等于遵守审计准则，但是审计程序是有独立的价值的，执行审计准则规定的程序，本身也是职业谨慎的要求。(1)由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证；为了保护和约束注册会计师，不能完全实行审计准则的原则导向，不能允许注册会计师完全凭借专业发挥来执行审计工作，必须在审计准则中规定一些必须执行的审计程序来限制和约束职业判断。如《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》规定“……无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序”(第55条)；《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规定“……注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险”(第50条)，不允许注册会计师对收入作出低风险的评估结论；等等。(2)注册会计师判断是否正确也需要审计程序来检验，并作为重新判断的依据；如在实施审计程序后，发现了舞弊或错误，识别出了以前未识别的重大错报风险，就需要重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，重新评估重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时間和范围的影响；其他的如重要性和审计风险等都需要在执行审计程序过程中根据出现的具体情况不断加以修正。
强调审计程序对职业判断的约束需要注意两点：(1)要正确认识“审计程序表”的作用，审计程序表只是为注册会计师提供可供选择使用的审计程序，主要价值是提醒注册会计师不要遗漏重要程序，而不是代替注册会计师计划审计程序中的职业判断，不实施审计程序表上的程序不需要特别说明理由，选取的审计程序只要能够获取充分、适当审计证据以支持审计结论就可。(2)要充分尊重注册会计师的职业判断，尊重注册会计师独立执业权，如果未发现明显的判断失误就不应该质疑和否定其判断结论。
审计程序对职业判断的引导和约束，还体现在讨论和沟通程序上。(1)项目组内部的讨论：在审计过程中，讨论财务报表存在重大错报的可能性，讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大
错报的可能性；在出具审计报告前，讨论获取的审计证据已经充分、适当，足以支持形成的结论和拟出具的审计报告。(2)项目负责人与项目质量控制复核人的讨论：在审计过程中遇到的重大事项，包括项目质量控制复核中识别的重大事项。(3)注册会计师与被审计单位有关人员(包括管理层、治理层和其他人员)的讨论：讨论引起特别风险的事项(舞弊事项)，实施审计程序的结果表明财务信息可能存在重大错报或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施，导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形，导致出具非标准审计报告的事项等重大事项。(4)与前任注册会计师沟通：在接受委托前，注册会计师根据与前任注册会计师的沟通结果决定是否接受委托；接受委托后，应该以查阅前任注册会计师的工作底稿等方式进行沟通。(5)與专家沟通：对有关超出注册会计师胜任能力的事项和疑难问题，向法律、评估、工程技术等方面的专家咨询。通过上述讨论和沟通程序，使得注册会计师的职业判断从独立的判断变化为整合的判断；通过项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧的处理和解决，注册会计师需要考虑采纳不同意见、作出一定的让步和妥协，也就形成了会计师事务所整体意志；在与被审计单位有关人员的讨论和沟通时，注册会计师提出的对被审计单位不利的审计证据以及审计结论必定会受到辩解、反对、争论，注册会计师因此可能需要事先实施更加谨慎的审计程序、获取更加充分适当的审计证据，这样不但可以防止注册会计师职业判断上的恣意，也有利被审计单位心服口服的接受非标准审计报告。
(二)业务质量监管对职业判断的引导与约束本文所指的业务质量监管包括会计师事务所的业务质量控制和财政部门、注册会计师协会开展的执业质量检查两个方面。业务质量监管的目的在于合理保证注册会计师遵守审计准则、根据具体情况出具适当的审计报告，实际上就是对职业判断的引导和约束。业务质量监管的重点是注册会计师是否根据实际具体情况运用职业判断实施审计程序、获取审计证据以及得出审计结论，实质上就是检查注册会计师重大判断是否适当。
业务质量监管应该注意防止注册会计师不考虑被审计单位具体情况机械的执行通用审计程序的倾向。这就要求业务质量监管中要注意培育以实质遵守审计准则为导向的文化，形成尊重注册会计师职业判断的氛围、也形成疑难问题或者争议事项讨论氛围和咨询氛围；注册会计师协会和会计师事务所可以制定审计准则指南、审计程序表以及标准化工作底稿供注册会计师参考，但是不能以此代替其职业判断，也不能以此作为业务质量评价的标准。由于职业判断的存在，对同一个财务报表审计项目，不同注册会计师可能计划和实施不同的审计程序，获取不同的审计证据，得出不同的审计结论；对已经实施的审计程序和获取的审计证据进行复核时，不同注册会计师也会得出不同审计结论；同一个注册会计师在执行不同被审计单位财务报表审计业务时，会因为被审计单位具体情况不同而计划和实施不同审计程序、获取不同审计证据和得出不同结论。这些都是在实质上遵守审计准则下可能出现的正常现象，不能因为审计结论不同而认定其中必定有人存在过错、也不能认为其中只有一个结论是正确的。
业务质量监管主要内容是复核职业判断是否正确。需要注意的是，只有在审计现场从事审计活动的注册会计师才能作出最适当的判断，业务质量监管人员因为没有实际到现场执行审计工作，无法模拟当时的情境重新作出判断，应该尊重注册会计师的职业判断，强调讨论程序，而不能轻易的加以否定；另外，即使在业务质量监管中发现了注册会计师的判断失误，也不能动辄认为其未保持必要的职业谨慎要追究其责任或者影响其业绩评价、薪酬及晋升。会计师事务所的领导层(特别是主任会计师)应该承担或者分担注册会计师判断失误的责任，这样既能充分发挥注册会计师职业判断，也是对职业判断的最好约束。
(三)记录推理过程对职业判断的引导与约束审计准则要求注册会计师应该将职业判断的推理过程记录在工作底稿上。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第48条规定：“对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。如果对某些事项难以进行判断，注册会计师还应当记录得出结论时已知悉的有关事实。”注册会计师记录作出职业判断的推理过程的详细程度，应该能够说服“未曾接触该项审计工作的注册会计师”。记录推理过程是对注册会计师胜任能力的更高要求，也是对职业判断的最有效的约束。实务中普遍存在没有记录判断推理过程、记录推理过程太简单或者推理过程没有说服力等问题，使得复核人员无法复核注册会计师职业判断是否适当，无法认定注册会计师是否保持了必要的职业谨慎；纠其原因主要是审计重程序轻判断、记录推理过程所需花费的工作时间太多，也与有些会计师事务所不重视业务质量控制有关。职业判断有很强的主观性，易流于恣意，而审计准则要求判断的过程不是任意的、审计不能敷衍了事，必然要求注册会计师将判断的推理过程以充分论证的形式予以说明出来。强调记录推理过程：(1)可以促进注册会计师作出深思熟虑的判断、防止刚愎自用和专横专断，从而体现出其保持的职业谨慎，也可以避免注册会计师审计形式化、审计程序标准化、工作底稿格式化、审计记录填空化等违反审计准则的现象；(2)可以较容易的发现和纠正注册会计师职业判断上的差错；(3)可以克服注册会计师的惰性并促使其提高胜任能力，特别是提高逻辑推理、论证和写作能力。
参考文献：
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[2]彭兰香：《论注册会计师应有的职业谨慎》，《财会通讯》(学术版)2006年第8期。
作者：蒋品洪
职业谨慎提高审计质量论文 篇3：
欧盟职业教育与培训内部质量保障策略研究
【摘 要】以欧洲职业教育与培训质量保障参考框架制定的参照性质量保障标准为基础，欧盟各国建立了本国的质量保障体系。欧盟各国的职业教育与培训质量保障已从立法阶段，逐步向推进机构建立内部质量保障体系转变。实践模式从标准考核向自主质量管理转变，内部质量管理和质量文化建设成为改革的新方向。基于计划、实施、评估、复查四个阶段，建立系统化和可持续的内部质量管理系统，成为内部质量管理的新模式。探索欧盟职业教育与培训内部质量管理策略，对我国职业教育内部质量保障体系建设有重要启示。
【关键词】欧盟;职业教育;质量管理;PDCA环
【作者简介】刘学伟（1971—），男，山东无棣人，硕士，讲师，研究方向为职业教育信息化;隋立国（1969—），男，山东青州人，博士研究生，教授，研究方向为职业教育。
技术创新和全球化竞争导致企业对高水平劳动力的需求不断增长。人才需求变化和社會问题挑战促使欧盟国家将发展高水平职业教育与培训作为优先解决的问题，以此作为降低失业率、稳定社会发展、提高社会凝聚力，以及与国际接轨的重要手段和途径。当前，欧盟各国职业教育与产业需求之间的结构性矛盾日益突出，欧盟意识到仅靠资金投入不足以使职业教育与培训更具有吸引力、社会决定性和竞争力，提升人才培养质量才是解决问题的核心。在此背景下，欧盟推出了《欧洲资格框架》（European Qualifications Framework，简称EQF）、欧洲职业教育与培训学分系统（European Credit system for Vocational Education and Training，简称ECVET）等一系列改革举措，其中最具影响性的是制定了《欧洲职业教育与培训质量保障参考框架》（European Quality Assurance Reference Framework for Vocational Education and Training，简称EQARF）。[1]这是欧盟层面提出的参考性指标体系，用来指导各国制定相关标准和策略，对于各国职业教育与培训质量提升起到了重要的作用。当前，我国职业教育进入内涵发展，提升质量的关键时期。2015年教育部发布了《关于全面推进职业院校教学工作诊断与改进制度建设的通知》[2]及其指导方案，开展职业院校内部质量管理探索。深入分析欧盟职业教育与培训内部质量保障经验，对我国职业教育质量保障体系建设具有参考价值。
一、欧盟职业教育与培训质量管理发展
2009年，欧洲议会和欧盟理事会通过了《欧洲职业教育与培训质量保障参考框架》。框架提供了参照性的质量标准，指导各成员国建立适合本国的质量保障体系。框架包括质量保障参考标准，建立内部质量管理方法，以及指导各国进行质量保障和改进的行动模式。参考框架不是强制性的，充分考虑了成员国之间的差异，强调成员国相关机构（National Reference Point）在建立质量保障体系中的主体责任。相关机构根据国家惯例，将国家和地区层面的利益相关者聚集在一起，共同确保欧洲职业教育和培训质量保障框架的实施。
欧盟职业教育与培训质量保障协会（European Quality Assurance in Vocational Education and Training 简称EQAVET）将欧盟成员国、社会伙伴和欧洲委员会联合起来，推进《欧洲质量保证参考框架》实施，开发和改进质量保障体系，协助成员国制定有效办法。[3]欧洲职业培训发展中心（European Centre for the Development of Vocational Trainin 简称Cedefop）研究发现，质量保障仅仅要求职业教育机构遵照硬性标准是不够的，除非它构建了有效的内部质量管理体系。质量保障重点是要通过政策引导，促进职业教育与培训的自主发展。[4]质量保障从标准考核向自主质量管理转变，内部质量管理成为重点。 2015年，该机构发布了《内部质量管理和质量文化手册》，该手册内容包括关于自我评价的指南、一系列指标、数据收集和处理工具，及管理策略。[5]将EQAVET提出的PDCA（计划—执行—检查—行动/审查，简称，“质量环”）管理模式进行了细化。针对质量管理过程的四个阶段，提供了20个职业教育与培训机构的质量管理案例，涵盖质量管理的各阶段，成为内部质量管理的行动指南。
二、内部质量管理的过程
（一）制定质量管理战略规划
职业教育和培训机构内部质量管理规划属于战略规划的一部分，核心是教育过程的改进和设计。制定质量管理规划要回答管理的目标是什么，如何实现，由谁实现，何时实现，需要什么样的资源等问题。EQAVET建议，制定质量管理规划应吸引利益相关者一起明确组织的“战略愿景”“目标、行动和指标”。[6]
1.采用层级方式制定质量管理规划
职业教育与培训机构组织复杂，质量管理目标涉及多个层面，目标体系规划要采用“自上而下”方式进行。首先要确立目标的层次结构和顶层目标。顶层目标是对组织未来角色的展望，是一个普遍的、共同的愿景，在大多数情况下它是抽象和模糊的，是实践的指向。在确定顶层目标后，需要进一步确定子目标，然后根据子目标制订具体的行动计划，进而确定行动所需的资源和方法。子目标必须要足够具体的，这样才有利于在实践中落实，确保目标的实现。例如，教与学的战略规划中关于学习过程现代化的目标规划如图1所示。总体目标是学习过程现代化，子目标是加强自主学习和增加电子化学习的应用。教师和培训师必须开发和提供自学的任务，以及适合电子化学习的材料。关于电子化学习资源，则需要一个学习平台和附加设备。此外，教师和培训师必须有一定时间预算和培训，以便他们能够完成新任务。
2.制定监测指标和工具
监测指标是战略规划的一个要素，提供了是否达到预定质量目标，以及达到何种程度的信息。指标应是有形的、可测量的，并附有具体标准，反映预期目标达到的水平。[7]对指标的监测需要确定如何监测，使用什么评价工具等。在上面的例子中，可以将教师完成培训的数量作为过程指标，或把开发自主学习任务的数量作为指标。设定电子化学习目标意味着要设定课程数量、每门课程的自学百分比，以及电子化学习资源，并确定使用哪些测量工具评估所开发的自学任务适合学生。在策略性规划阶段，应指定教师担任的有关工作，明确个人责任和时间进度。
3.吸引利益相关者参与规划
质量管理规划涉及组织内外诸多利益相关者，让利益相关者参与质量规划非常重要。利益相关者包括教师、培训师、学生、家长、雇主和行业协会等。尽管他们在各个领域的参与程度、关注点和责任方面有所不同，但却是影响质量管理的重要因素。内部的利益相关者中教师和培训师是教学质量最重要的实践者，高级管理层和学生也应该有发言权，因为他们直接受计划目标的影响。而外部的利益相关者，如雇主、行业协会和就业中心等，更了解人力市场的变化，具有相关的经验，能够为战略规划提供有价值的建议。
（二）质量管理实施
良好的组织内部关系是实施质量管理战略规划的关键。[8]在PDCA质量环“执行”阶段，EQAVET建议：与利益相关者协商制定实施计划和分配资源;利用监控工具对管理过程、结果和人员进行监控，作为规划“作出反应和调整”的依据。“执行”阶段的管理过程如图2所示。
1.建立良好的内部组织关系
高级管理层、部门主管、质量经理和其他工作人员之间有效合作对于实现质量目标至关重要。因此，质量管理需要建立清晰的组织架构，它是内部质量管理体系成功运作的先决条件，否则，再好的体系也无法发挥作用。“实施计划是与利益相关者协商制定的”，[9]关键是在领导和参与者之间找到适当的平衡，建立成员之间有效的内部关系，从而有目的、及时地实施计划。这包含兩方面的含义，一是在不同部门，特别是在底层组织，在执行质量管理活动时要有一定的自由度和灵活性。当所有层级的员工拥有流程的管理权、制订自己的目标并主动采取行动时，质量目标将更容易实现。二是管理层应确保组织内质量管理的一致性，从而在偏离目标的情况下，能以清晰的规则和透明的决策来改正。
2.教与学的监控
与内部质量管理过程中的检查阶段不同，监控是指利用工具直接和系统地观察行动实施过程，以得出结论并立即改进。监控的主要功能是提供管理的证据，以便在计划执行偏离最初意图时立即进行干预。教与学是质量管理的核心，内部质量管理必须集中在教与学上。为了达到更好的质量，对组织过程、教学过程，以及质量管理活动等进行监控是必要的。教与学监控的内容包括：教师自我反思与评价、学生评教、学生学习反思与评价和员工评价等多个方面。
教师自我反思与评价可以帮助教师系统地了解教学的情况，以及学生的学习方式，学习方法，学习资源的质量等。使用的工具包括：对学生评价的反思调查问卷、课堂教学反思调查问卷和学生评教问卷等。教师利用这些工具能获得学生对课堂教学的即时反馈。课堂教学监控的另一种方法是同事互评，通过同事相互听课活动，共同监控教学过程，提供专业反馈，使教师能够通过比较自己的认知、学生的评价和同事的反馈得出客观结论。学生自我评价、学生学年反思问卷使其对学习行为进行反思，得出适当的结论，并做出改变。员工评价内容包括职业素养、具体的教育活动和其他与质量相关的方面。员工评价旨在协助教师和培训师通过确定优势，提高个人能力，促进其专业发展。但是，这些评估不应具有控制作用，而是对员工专业发展的支持。
（三）管理过程与成果的检查
检查是指评估管理实施的成果，收集内部和外部利益相关者的反馈信息，在机构内进行自我评估的过程。EQAVET提出了一套全面的质量指标，用于支持职业教育与培训机构的评估和改进，包括内部质量管理体系应用情况、教师和培训师的培训投入、培养方案的参与率、培训方案的完成率、毕业生的就业率等10个方面。[10]评价的策略包括定期进行自我评价和内部审查、满意度调查、机制评估与审查等。
1.定期的自我评估与内部审查
系统全面的自我评价是提升质量的强大动力和有效管理工具。成功的自我评价需要多方面的支持，包括管理者的承诺、支持和参与、协调和整合自我评估的核心质量团队活动、员工参与、开放信息、关注组织的隐形知识等。组织的自我评价需要由质量经理、专家、优秀教师和培训师等组成的核心质量团队来协调和实施。当评价结果能被员工认同时，才能转化为提高质量的措施，并在建立内部质量文化中发挥作用。
内部质量审核是内部质量管理检查阶段的另一个工具。检查由教师、培训师和质量管理专家实施，他们能以专业的视角审核组织的不同部门。由于熟悉组织结构和员工，他们能将结果即时反馈给负责人。此外，检查还需要提交审计报告给高级管理层，以便做出进一步改进的决定，同时在准备外部认证时应用这些报告。
2.利益相关者满意度调查
利益相关者包括学生、家长、教师和培训师、雇主等。学生是最重要的利益相关者，从学生处收集反馈的信息包括学生对课堂学习成果的认知、理论与实践的结合情况、信息技术的应用等相关问题。调查已毕业学生的就业状况，对机构的质量管理至关重要。通过调查，可以了解毕业生的学习成果，以及对工作场所使用所学技能的满意度。雇主能就毕业生的工作表现和职业前景，以及对学生所掌握的技能和能力提供反馈，同时就校企合作的满意度、课程和学习内容做出评价。《内部管理和质量文化手册》提供的调查工具包括学生问卷、学生家长调查问卷、教师调查问卷、毕业生调查问卷、雇主调查问卷等。[11]
3.流程审查与改进
内部质量管理最重要的挑战是将质量管理锚定在内部机制上。管理机制改进包括：流程规划、（自我）评估、监控与管理改进和文档管理。流程规划是指建立内部质量保证体系及其质量目标，以及对每个管理和控制的责任者做出组织规划。流程分析需要确定关键流程、维护和改进流程，还应确定过程输入和输出之间的连接，它是一个衡量系统，将结果与战略目标联系起来。流程管理始于识别和定义审查供应商的核心，分为一般流程、管理流程和支持流程。流程图是所有业务流程和活动可视化的细分工具。首先，应绘制流程之间的互连和交互，以确定流程边界，创建透明和有组织的流程系统。其次，定义单个过程所有权，以确定维护和改进相关流程中的角色和职责。最后，为每一个过程指定评价程序，包括业绩标准、指标的定义，以及适当的衡量工具。（自我）评估是收集员工、学生和外部利益相关者信息的必要工具，它是一项横向任务，以一致性原则收集不同部门的管理信息。监控与改进是指通过持续监控、定期评价，为改进提出建议。文档管理是内部质量管理的一部分。需要建立可靠和有效的，且易于检索的、完善的文档处理和存储系统，并确保只有经过授权的人员才能访问。将颁发、修改和撤销文档定义为过程管理的一部分，详细说明数据收集和存储的规则，使数据在评估中发挥重要作用。
目标管理法（MBO）是应用较多的管理方法，它由高级管理人员与主要利益相关者协商后制定战略目标，并根据每个组织单位和工作人员的总体战略，就具体目标达成协议。日常活动是自我导向的，但是业绩衡量将检查工作人员和单位是否达到商定目标。目标管理法强化了分散的责任，是组织认同并致力于质量提升的前提。
（四）质量管理的改进
内部质量管理的关键是运用评估结果制定改进策略。运用专业方法来分析评估结果，能帮助管理者超越临时解决方案，设计一个连贯的策略，制订一份详细的改善计划，提高整个组织的质量。改进的过程分成利用反馈信息进行因素分析、检讨管理过程、制定改进行动计划三个阶段：
1.反馈信息分析
根据质量检查和评估的结果，对比设定目标进行分析是改进的前提。石川图是分析和產生解决问题和改进想法的工具。利用石川图可以分析出影响质量的因果关系，在“鱼头”位置列出预期效果，在鱼骨处按产生问题的可能机率列出原因，分析各个原因之间的相互影响。[12]影响因素可能是由管理人员、教师、学生，或实验条件等内部因素产生的，也可能是外部利益相关者、人力市场变化或技术革新等外部因素。因素的相互作用特别重要，每个因素的因果应单独分析，能进一步区分影响质量的基本因素。因果因素分析越深入，采取行动提高质量的选择就越多。
2.检讨管理过程
因果分析完成后，管理者必须做出选择，确定行动重点，制定改进策略。在这方面帕累托改进法是一个有用的工具。帕累托改进法是一种改进行动优先排序，并找到问题解决方案的工具。管理过程中80%的问题源于20%的原因，通过确定关键的20%，能够提高管理绩效。[13]一旦确定了改革和改进的优先领域，就可以讨论和商定各种改进措施。由于职业教育机构、教师、培训师、学生和其他利益相关者的期望和意图不一定一致，因此，常常需要找到共同认可的办法。通过检查当前策略，能分析这些策略是否能实现预期目标，哪些合作伙伴可以帮助实现预期目标，哪些利益相关者可以提供支持。
SWOT分析法能够识别优势和劣势，以及发展的机会和威胁。SWOT分析法能将内部评价结果与对影响发展的外部条件结合起来，通过内向分析，来明确哪些劣势要改正，哪些优势要发挥。外部因素的分析可以识别出组织面临的机会和威胁，制定应对策略。通过SWOT分析可以将内部评估和未来趋势分析的结果转化为机构持续改进质量的策略。
3.制订改进行动计划
标杆管理是一个过程，在这个过程中产品、服务和实践被衡量，并与最强的竞争对手——被认为是相关领域表现最好的组织进行比较。标杆管理有助于职业教育机构始终如一、有目的地寻找新的想法、有效的方法、程序和流程，以推动内部改进和创新。因此，标杆管理关注组织内的发展，涉及改进组织的行动和流程、资源配置、指标体系和管理工具等方面。
三、培育组织内部质量文化
质量文化是一种“软”概念，它取决于组织中个人的普遍态度和行为。[14]质量文化建立在质量管理的基础上，以专业精神为指导，体现质量导向的行动。质量文化的核心是个人在组织的质量生成中的角色和承诺。培育质量文化需要组织就“质量”的内涵达成共识，构建愿景和使命，协调组织内人际活动。
（一）聚焦“质量”的内涵
由于教育类型，组织传统以及区域环境的差异，机构的“质量”内涵会有所不同。职业教育机构都必须考虑其环境条件和内部组织结构，从市场需求、学生发展需求来定义“质量”的内涵，提升管理的效率。[15]
职业教育与培训的质量管理主要是为了满足企业需求和学生发展与就业要求。对职业教育机构来说，质量意味着优良的教学环境、实训条件和一流的师资，以及教学与培训能为学生提供良好的就业前景。满足市场需求不仅意味着职业教育与培训要对企业需要被动地做出反应，而且还要能够预测劳动力市场新的趋势，调整培养方案，并在课程中引进和创新。定义职业教育中的“质量”内涵也要关注学生的需求，重点在于改进教学、提供个别化实践训练、满足学生个体化发展需求，为其成功融入社会，进入工作领域做好准备。因此，与工作领域的关系，提供以工作为导向的学习，支持学生可持续的专业发展是职业教育与培训“质量”的核心。
（二）定义质量管理的愿景和使命
建立质量管理的愿景和使命能强化机构的形象，以及员工对质量的认同和承诺。愿景是对未来的表述，它描述了未来的一种状态。使命是成功实现愿景的手段，职业教育机构陈述其自我定位、基本原则和主要目标，为整个组织提供指导，并指导工作人员的日常活动。使命作为规范管理的一部分，为质量目标和行动提供框架，有助于与利益相关者沟通其质量战略规划。
每一种文化都由某一群体创造，有特定的概念，这些概念基于共同的知识、信仰、道德等的行为模式。因此，文化可以被理解为具体价值观和道德观的表达，它是机构质量文化背后的驱动力，构成了质量管理愿景、使命和目标的基础。制定质量文化的愿景和使命是组织的共同目标，需要引导员工及早和深入地参与进来，鼓励利益相关者的参与，谨慎平衡领导者和参与者之间的关系，制定在发生冲突时的决策机制。
（三）质量文化中的人为因素管理
人是质量管理中最活跃和最重要的因素，质量文化发展受到人为因素的强烈影响。确保教师和其他工作人员理解质量管理的逻辑，并以协作的态度和行动方式融入组织活动中，为培养组织的质量文化奠定基础。针对质量管理各阶段出现的人为因素，Cedefop提出了MERI环管理策略（图3）。[16]MERI环是对质量管理“硬技术”的补充，旨在加强组织内部人际管理。例如，在规划阶段，“质量环”规划了质量管理的目标、行动和指标，[17]而MERI环提出了“激励员工并调动资源”方面的规划;而在质量管理的实施阶段MERI环提出“赞赏和尊重工作人员，以及利益相关者的参与”的规划。质量文化比质量管理活动所预见的需求多，质量管理是建立内部质量管理体系的先决条件，MERI环阐明了创建内部质量文化的人为要素，其基本点是对参与者与利益相关者的尊重和鼓励。
四、特点与启示
（一）建立全要素的保障体系
欧盟的职业教育与培训质量保障体系经过多次改革，逐步从外部的制度体系建设，转入强调教育内部要素调整，实现了质量保障的全要素管理。质量保障体系的有效实施受硬件和软件两方面影响，硬件方面包括人员、行动、方法、时间、资源、指标和评价等方面的要素，软件方面是指质量文化建设。硬件方面以“质量环”技术为手段，以教学管理为核心，完善质量管理的计划、监控和保障等活动。人为因素的管理则以MERI环为指导，培育质量文化。欧盟职业教育与培训的内部质量管理实现了对所有影响要素、流程和成果的有效管理，形成了全要素质量管理，推动了内部质量保障体系不断完善。
（二）建立全方位的质量监控
质量管理中教与学监控作为保障计划实施的重要的手段，是一个多层次、多主体的系统工程。监控主要采用自我评价的方式，监控的目的是促进主体的自主专业发展。对于教师来说监控以自我评价为主，通过教师的自我反思、学生評教和同行评价帮助教师获得对教学的客观的认识。监控的另一个重点是流程的评估，对比指导方针和质量标准，突出管理流程改进的重要性。
职业教育与培训的质量提升需要多元参与，欧盟立法通过的《欧洲质量保证参考框架》明确提出，要吸收来自政府部门、职业院校、社会团体、企业的利益相关者参与到职业教育与培训的目标制定、实施、评估和改进等过程中，沟通协商质量保障与评估问题。这种开放式的管理策略对我国职业教育与培训高质量发展具有一定的借鉴价值。
（三）管理策略的适切性
欧盟提供的职业教育与培训的内部质量保障策略能够满足各国多样化的需求，具有很强的适切性。这种适切性主要有两方面，一是策略之于社会的功用，这一功用体现在社会对职业教育多样化需求方面。它为政策制定者、职业教育与培训提供者等提供参考质量指标，但并非是强制性的标准，而是各成员国之间相互参考的依据。这为各国之间相互学习和借鉴提供了很好的途径。二是对职业教育机构的功用。机构对“质量”内涵的定义有差异，需求也不同，但是，它抓住教育过程的关键要素，例如，师资、教学过程、成果评价等，基于“质量环”周期，提供多样化的工具。在共性和多样性之间找到了平衡点，使不同类型职业教育与培训机构的内部质量保障既可以相互借鉴，又能满足差异化需求，呈现出多样化的特征。
【参考文献】
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[3]European Quality Assurance in Vocational Education and Training[EB/OL].https：//www.eqavet.eu/About-Us，2018-09-11.
[4]吴雪萍，张义民.欧盟推进职业教育与培训质量保障的举措探析[J].外国教育研究，2015（6）：100—109.
[5][6][10][11][15][16]Handbook for VET providers[EB/OL].http：//www.cedefop.europa.eu/en/publications-and-resources/publications/3068Cedefop， 2015，2018-09-11.
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[8]吴雪萍，郝人缘.欧盟职业教育和培训机构内部质量管理工具解析[J].比较教育研究，2016（3）：74—80.
[13]帕累托改进[EB/OL].https：//wiki.mbalib.com/wiki/帕累托改进，2018-11-12.
[14]G.W.G.Bendermacher. Unravelling quality culture in higher education： a realist review[J].Higher Education， January 2017，73（1）：39—60.
[17]Nina Aniskina. Quality Assurance in Continuing Adult Education： From the European to the National Level[J].International Journal for Quality Research， 2015，9（3）：373—390.
作者：刘学伟 隋立国