一、研究背景
在中国现行的18 个税种中, 只有个人所得税、企业所得税和车船税这三个通过全国人大立法, 其他绝大多数税收事项都是依靠行政法规、规章及规范性文件来规定。目前现行的大部分税种都是国务院通过制定税收暂行条例来制定的。但现在经过30 多年的改革开放, 我国在不论法律管理还是经济方面都积累起了丰富的经验, 所以, 税收法定的条件已经逐渐成熟了。
二、相关理论概述
( 一) 税收法定原则概述
税收法定原则是指税收必须以法律为依据, 没有法律依据, 征税机关不能征税或者减免税。如同刑法中有罪刑法定原则, 行政法中有行政合法性原则, 税法中则有税收法定原则。在刑法中, 罪刑法定原则有时被通俗地表述为“法无明文规定不为罪”, 税收法定原则也经常被表述为“法无明文规定不为税”。一般认为, 税收法定原则的具体内容包括税种法定、税收要素法定和税收程序法定。
( 二) 税收筹划概述
1. 税收筹划的概念
“税收筹划”又称为“合理避税”。英国上议院议员汤姆林爵士在参与英国1935 年的“税务局长诉温斯特大公”案时对税收筹划作了这样的表述: “任何人都有权安排自己的职业生涯。如果依照法律而做的某些安排可以少缴税, 这就不能强迫他多缴税。”经半个多世纪的发展, 税收筹划的标准规范化定义逐步形成, 即“在法律规定许可的范围内, 通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排, 尽可能取得节税 ( Tax Savings) 的经济利益。”
2. 税收筹划与偷税的区别
从合法性上看, 偷税是指纳税人明确违反税法的减轻或者逃避纳税义务的行为。偷税是一种违法甚至犯罪的行为, 其行为的后果是会受到国家法律的制裁。《中华人民共和国税收征收管理法》第63 条明确规定: “纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证, 或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入, 或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报, 不缴或者少缴应纳税款的, 是偷税。”在对待避税的态度上, 各国情况并不一样。我国在法律上未对避税的概念作表述, 只能在学者文章和税收政策文件中分析出普遍的看法是反对非法偷税, 默认合法避税。所以税收筹划和非法避税有着明显的区别, 税收筹划是合法的具有事先筹划性的国家认可的节税方式。
三、国内外税收筹划比较分析
税收筹划最先在西方国家产生和发展。在二十世纪三十年代, 由英国的汤姆林爵士提出。目前在税收筹划的理论研究上已经很完善, 并广泛应用于经济实践中, 税收筹划已经发展的较为成熟。而在我国, 税收筹划很晚才进入我们的生活, 并经历了也几个很长的发展阶段。
国外的税收筹划一般不涉及商品课税, 且一般国外实行增值税的国家对商品和劳务都开征增值税, 只以零税率或低税率的方式对商品实行优惠, 不对特定的企业实行优惠, 所以企业从事同一种生产和经营活动所面临的增值税待遇是相同的。而我国是一个复合税收体系, 现行税制是以流转课税和以所得课税为主体、其他税种相配合的复合税制模式。目前实行增值税与营业税并行的商品课税制度, 所以还存在企业混合销售和兼营的问题, 再加上增值税和营业税的税负不同, 进而给企业有了商品课税筹划的空间。因此, 我国企业商品课税的税收筹划情况与国外有很大差异, 非常重视商品课税的筹划。
四、我国税收法定对于税收筹划存在的问题及措施
( 一) 税收法定在宪法中的缺失
对于税收法定主义, 我国宪法仅规定“公民有依法纳税的义务”, 这并不是税收法定主义的完整表述。税收法定主义更强调对于国家权力的限制, 而我国宪法过于强调公民义务的履行而忽略了对于国家权力的限制, 不能不说是一种缺憾。
我国宪法修正案第五十六条规定: “中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定: “税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税, 依照法律的规定执行; 法律授权国务院规定的, 依照国务院制定的行政法规执行。”这些都是我国税法中税收法定原则的具体体现。从理论上讲, 税收制度是以规范政府和纳税人之间的征纳行为、权利和义务为内容, 借助法律的约束力来保证实现的, 一个国家税收法律制度和税务征收管理规范的总称。
在依法治国的今天, 唯有将税收法定主义入宪方可确保税收法定的思想贯穿于税收立法、执法以及司法的全过程, 才能更好的确立我国“依法治税”的原则, 为企业合法税收筹划的实践实施多一重保障。
( 二) 税收立法层级低, 结构不合理不统一
严格按照税收法定原则的要求, 基本的税收法律特别是涉及到课税要素的法律, 应当由立法机关制定和通过。对什么征、对谁征、征多少、在哪个环节征、有什么税收优惠以及违章如何处理等, 都应该由法律明文规定, 任何人、任何部门都无权变动。但在实践中, 课税要素的调整变动无法律依据且较为频繁, 纳税人的税务筹划以及税务预测不能极大地发挥作用, 或者说得不到保障。 (1)
要提高立法层次, 解决横向及纵向立法权不明确带来的一系列问题。首先应当明确规定不同国家机关立法权的归属并禁止转授权, 明确立法的范围, 并对立法进行制约和监督; 针对目前税收法律行政化的普遍特征, 应该尽快将一些暂行条例上升为法律, 例如在“营改增”完成后即刻进行增值税立法, 研究制定社会保障税法、房地产税法和环境保护税法等实体税法, 成熟一个立法一个 (2) 。对尚未成熟的, 可以限制暂行条例的实行期限, 尽快立法; 在纵向立法上, 应当在集权的基础上适当下放权利给地方; 在由全由人大来制定基本税法的基础上, 允许地方可以在实施过程中根据自身情况调整税率及其他税收管理机关根据自身情况进行税率调动。
( 三) 税收执法层面行政权力泛滥难实施
现行《税收征管法》是2001 年审议通过的, 至今已经14年, 当前我国经济发展在规模、结构、市场化程度等方面已今非昔比, 税收征纳双方基本情况也发生了巨大变化, 再加上原有税收征收程序在实践中暴露诸多缺陷, “关系税”、“人情税”现象仍然存在, 部分纳税人托关系、找门子说情就能少缴税甚至不缴税, 税务机关执法不严, 造成偷税、漏税现象严重。使本来就“看着很美”的税收筹划在征管方面更是雪上加霜。
所以, 我国应在税收征管领域增加纳税人、扣缴义务人以及第三方提供涉税信息的法定义务, 强化政府部门间的信息交换, 化解纳税人和税务机关信息不不对称的矛盾。同时还应提高税务征管人员税收法律、会计专业知识, 培养高质量专业人才。
五、结语
长期以来, 税收筹划都是处于“看着很美”的尴尬角色。现阶段应完善我国的税收法定, 划清征税边界, 解决“法定流于形式”的根本问题。从世界来看, 税收筹划发展的好的国家, 无一不是法治透明健全的国家。我们应取长补短, 借鉴国外的先进经验, 完善税收筹划的理论和实践研究, 加强税收筹划人才的培养, 加快建立多功能的税收中介服务市场。相信通过不断的学习与完善税收法定, 给予税收筹划更多法律和实践支持, 我国税收筹划环境将更加明朗。
摘要：在法律没有明确界定的情况下, 税收筹划是一种合法行为。对税收筹划进行法律意义上的界定十分重要, 这实际上是承认了税收筹划的合法地位, 是对纳税人权利的确认。如果税务机关能在保障纳税人合法筹划利益的同时, 对税收违法行为加强打击力度, 就会促使纳税人从非法偷逃税转向成合法的税收筹划, 这样不但可以降低纳税人税收成本, 而且也能大量减少税收违法行为, 推动税法的不断完善。
关键词：税收法定原则,税收筹划,比较探讨
参考文献
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