今天小编给大家找来了《审计质量制度安排分析论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。摘要：自布雷顿森林体系解体后，衍生金融工具发展迅猛，但也因此而引发了许多交易风险事件和世界性金融危机，给世界经济以重创，这些事件的发生因会计监管制度安排不当而具有不可推卸的责任。会计监管实质是新制度经济学视角下的一项制度安排，具体由正式规则、实施机制、非正式约束三者组成，共同决定着衍生金融工具会计监管的整体效率和效果。
审计质量制度安排分析论文 篇1：
基于博弈基础的独立审计责权利制度安排
摘要 独立审计的本质特征是保护企业利益相关者的合法产权，从博弈角度界定独立审计的责权利制度安排。引起博弈匀衡的基本制度是代理制度。应注重审计组织体系建设与制度安排，加强对事务所法定代表人或合伙人或者董事会的连带无限赔偿责任制度建设，完善民事法律诉讼制度。
关键词 博弈；审计质量；责权利；制度安排；博弈均衡；法律诉讼
收稿日期 2008－11－06
作者简介 孙永军(1972－)，男，辽宁新金人，东北财经大学博士生，齐齐哈尔大学经济管理学院副教授。
独立是审计的灵魂，独立审计的本质特征是保护企业利益相关者的合法产权。然而，独立审计在追求自身利益最大化的过程中，存在因环境和监督等因素影响的工作质量选择的博弈过程。从某一方面而言，“独立、客观、公正”是需要注册会计师有合理的权、责、利的结构以及合理的制度机制作为保障，所以，本文从博弈角度界定注册会计的责权利制度安排。
出于篇幅考虑，参加博弈的主体，仅指企业、会计师事务所以及注册会计师三方。
一、文献回顾
R.H.Montgomery(1912)的《蒙氏审计学》是论述制度基础审计理论与实务的典范。John L.Carey(1956)认为审计的独立性包括两个含义：正直与客观；Robert J.Sack(1985)认为，注册会计师行业的特殊属性要求会计师事务所和注册会计师必须在商业利益和公众利益之间进行必要的权衡，并在追求商业利益与维护行业特殊性之间寻求一个恰当的平衡点。注册会计师行业如果只注重短期经济利益，而忽略了长期的利益，就会破坏这种平衡；Jensen和Meckling(1976)的观点则认为：将法律责任引人到委托代理框架中，实际上是为了促使委托者、代理人和注册会计师形成一系列合约，或者说是帮助代理人自愿地采用监管和履约机制来减轻代理冲突问题。L，DeAngelo(1981)认为审计的独立性是审计人员发现财务报告问题并将其披露出来的联合概率，并进一步研究了初次收费低于成本的定价策略对审计独立性的影响；N.Dupuch和R.King(1992)通过对无法律责任制度、完全法律责任制度和疏忽责任制度与审计活动关系的实验研究，表明完全法律责任制度和疏忽责任制度比无法律责任制度更有利于提高审计人员的独立性与审计制度，但测试频率在完全法律责任制度和疏忽责任制度下并无显著差异。
刘峰和许菲(2002)认为过低的法律风险和较低的诉讼成本是造成目前审计质量较低的重要原因；谢志华则认为赔偿不到位是我国独立审计还存在作假的主要原因，无限责任是社会对事务所组织形式的理性选择；然而。原红旗、李海建的实证研究表明了组织形式与审计意见无显著影响；刘烨(2000)认为，在管理当局与注册会计师的双方博弈下，期初专用性投资不足及竞价行为会严重损害独立审计质量；李兆华(2005)运用博弈理论为会计师事务所定期轮换制对解决合谋、作假的有效性做出科学解释；龙小海等(2006)指出：只有当我们把注册会计师的群体竞争因素考虑进去，找到并建立起独立审计的委托代理博弈和注册会计师群体审计博弈之间的联系后，才能从注册会计师独立性的微观动机来合理解释注册会计师的宏观行为，或者从宏观行为来探寻其微观基础。朱建红等(2006)通过引入奖励这一变量，构造了上市公司、会计师事务所与监管部门的三方博弈模型；张建军等(2005)认为上市公司因为存在会计舞弊就可能产生对低质量审计的需求，同时会计师事务所在综合衡量收益成本后产生一定的供给。这两个方面博弈使得审计行为异化最终发生；王善平、朱青认为，市场理性是市场主体的个体理性和社会理性博弈的结果。在信息不对称的条件下，审计师的经济理性与道德理性、个体理性与社会理性的冲突直接表现为审计师的机会主义行为，使独立审计制度失陷。
二、以博弈为基础的独立审计责权利
“责”此处为责任之意，具体有两层含义：一是分内应当作的事；二是没有做好分内应当作的事而应当承担的过失。“权”本文指权利，是公民或法人依法行使的权力和享受的利益。“利”是指利益，可以表示为物质利益、精神利益或者其他收益，表现形式可以是金钱、财产、机会和潜在收益等；从法律角度而言，“利”可以表现为合法利益与非法或是不合规形式的利益。“利”是经济人的中心所在，但任何形式的“利”均应有一定的权责构成作为基础，并在一定环境中形成基本的均衡。如果环境变化或者经济的利益分配形式发生了改变，那么责权构成会随之发生改变。
当注册会计师接受委托，就意味着与企业投资人签订了一份保护企业所有者或是相关利益人的合法产权的公共合约。同时，注册会计师以及事务所也产生了与此相应的责权关系，并保证责权利在双方遵守规则下的基本平衡。遵行执业道德规范与准则，维护产权信息的公正、增强信息的对称性是注册会计师与事务所应尽的职责，并享有由此带来的公共审计收益。如果独立审计没有尽责，则会受到企业投资人或者相关者的赔偿诉讼以及舆论谴责。
信息经济学家认为，打破这一均衡的是信息的不对称产生的责权利结构变化，并以此形成了相对的另一暂时均衡。在这一过程中，是企业、事务所、注册会计师等各方利益重新分配的博弈过程。有证据表明，企业面临的社会经济环境越不确定，企业的经营者就越有信息优势，社会对独立审计降低信息不对称的期望就越高，独立审计遭受诉讼的风险就越大。由于企业与独立审计的制约关系，在公平的、信息透明的博弈中，独立审计与企业会在客观事实的基础上建立均衡；当一方或者两者对拥有的不对称的信息为自身利益进行选择时，投机、欺诈、冒险、隐瞒等行为就会在对信息的向公众披露过程中得到发挥，并形成了非法性质或是违规性质的利益。不论怎样，企业、独立审计(会计师事务所)、注册会计师均对自己的选择进行了责权安排，从而使自身权益最大化。各主体目标实现的途径只有一个，即利用各种制度安排实现自身效益的最大化。是否存在博弈的纳什均衡，使独立审计的博弈过程得到恰当的选择与控制，这种协调机制就是制度安排。
如果会计师事务所与企业由于合约存在委托与雇佣关系，企业作为委托人并没有办法监督会计师事务所。会计师事务所的工作成果也具有不确定性，委托人不可能根据代理人的工作情况支付报酬，即工作不是按努力、负责、认真等因素支付报酬，而只能根据代理人的工作成果支付报酬，所以工作的成果是双方责权博弈的关键，问题是：如果有选择的机会，那么为得到不当利益的工作报酬就会偏高以完成“交易”。故监督与制约形成责权的制度机制是必然的。理论上，企业可以根据自身利益决定是否委托事务所进行自身的业务审计；事务所则可以选择是否接受委托，以及在接受委托后如何依据成本与效益等原则进行审计业务安排和审计程序安排，并决定自身工作的过程是否充实。不当得益出现时，这一过程便成了加工虚
假信息“定单”的“工厂”。当然，不论在哪个状态下，注册会计师都会在一定的环境中选择高投入与低投入两种对于自己有利可图的工作状态，从而形成自身与事务所之间的目标、利益等是否一致的博弈过程。如果企业任意降低报酬或是未按收费规定进行恶意操作，那么会计师事务所完全可以不接受这种竞争而转向信誉高、坦诚的顾主或者企业。
在我国，企业委托权由企业经理层或者董事会做出，并支付事务所的报酬。事务所接受委托的价格由双方进行协商而定，事务所出资人决定聘用的注册会计的薪酬与所得，并负责对其进行管理。在上述过程中。企业有权决定是否进行委托并决定事务所是否按协议的“工作成果”进行审计而拥有的报酬量；而事务所则有权决定由此而生的质量管理的后续环节，压低成本与价格便会使质量失去必要的保障。这显然是一个动态博弈结果。对于企业管理当局来说，当提供虚假财务报告的效用与企业提供虚假财务报告可能遭到的惩罚成本之间的博弈差额大于提供真实财务信息的收益时，它的最优战略便是提供虚假财务报告。甘愿冒一定的风险。这是因为在目前的现实中，企业提供真实财务报告的效用其实很小，企业不会得到所需要的资金与业绩效果，经理层不会得到相应的薪酬与奖励。对某些企业来说，虚假财务报告的效用要高得多。此外，在我国现有的监管体制下，企业提供欺诈性财务报告遭受的惩罚成本一般不高，更何况被查明提供欺诈性财务报告的可能性也不大。因此，有不当得益的企业的最优战略是提供虚假财务报告。
根据博弈方决策原则不难知道，对于注册会计师而言，如果偷懒与努力得到的报酬相同，偷懒的激励相容因素自动满足，那么注册会计师必然选择偷懒。值得注意的是：如果会计师事务所有接受其他企业委托的可能或是有其他不当利益以及注册会计师也有类似的情况出现，那么还应当考虑机会成本的影响。否则，很有可能不当得益使会计师事务所、注册会计师放弃了应有的立场。而不当利益很有可能来自企业经理层的授意与丰厚回报的诱惑。
另外，期望合约的作用一直延续下去是不现实的，当进一步合作的潜在利益越来越小，各方停止合作的可能性就会越来越大，因此，博弈究竟到什么时候停止，在不增加任何假设与信息的前提下，则会难以预测。但有一点可以确定，只要有潜在巨大的利益，那么主动权都会交由对方，从而实现合作。
制度安排对于独立审计质量的保障的作用是巨大的。有一种作法认为，加大各方的责任或处罚可以解决问题，中国证监会直到2001年底对注册会计师的处罚中有5例采用这一做法。因为加重处罚会增加不合法的企业或是独立审计的成本，从而逼迫其放弃不当得益的选择。有趣的是：研究独立审计的责权利问题还必须注意“激励悖论”问题，因此，政府等管理部门加重企业的处罚，并不能永久地解决问题，最多只能抑制短期的欺诈等行为的发生率而已(谢识予，2006)。
为了保证审计质量和维护公共利益，国家作为最终的管理者对于公费收取、行业管理、执业规则以及惩罚条款均制定了严格的标准，除了基本制度的安排外，在执业注册会计师的工作过程中，对审计质量负有直接责任。但应注意的是，责任是否应由注册会计师一方承担值得商榷，其实，会计师事务所与注册会计师之间也有责权利的博弈过程与制度形成。
三、审计责权结构中的纳什均衡矛盾
注册会计师的审计责任是根据有关法律、法规(包括审计准则)对委托人应尽的义务，以及因其未能尽职尽责而应承担的法律责任，甚至道德压力方面的后果，主要包括法律责任、心理不安和道德谴责等等。注册会计师的法律责任是审计责任中最核心的部分。它是指注册会计师由于违反法律规定的行为应承担的法律后果，包括行政责任、民事责任和刑事责任。目前，我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上财政部门(省级以上注册会计师协会负责日常工作)，民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于法院。随着社会公众法律意识的增强，民事责任及刑事责任将成为注册会计师承担法律责任的主要方式。而审计质量的高低才是注册会计师法律责任归责的基本原则。不同的是，企业承担会计责任，即对所提供的会计报表的信息的真实、完整负责，并承担由此引发的责任，其内容涉及刑事责任、民事责任以及其他责任等。
吴彩莲(2007)的实证分析结果表明，审计师法律责任的加重没有明显起到促进审计师抑制盈余管理，提高审计独立性的作用。政府可能考虑到我国证券市场环境尚有许多缺陷，审计行业还没有发展到可以完全独立承担较重的法律责任的水平。龙小海、余怒涛、黄登仕、叶子荣等的研究表明：在我国注册会计师独立性微观基础中的会计师独立性自动实施机制在很大程度上是不存在的，这将把注册会计师更多地引向“迎合”机会主义的歧途。注册会计师的独立性问题，从根本上说是公司治理的问题，是对公司治理问题的一种反映。
经营者考虑自身的利益所提供的信息只会披露边际收益等于边际成本时的量，以满足自身利益最大化的要求，而不是从社会利益最大化的角度去披露应该披露的会计信息，以求各到奖励、优厚待遇、薪金等，不必真正关心所有者的资本，从而使所有者处于劣势。实证研究表明，由于信息不对称所引起的经营者利用自身占有的信息优势实行“内部人控制”，以致产生“道德风险”问题，甚至产生“逆向选择”效用。此外，我国会计师事务所的责任制度弱化明显。吴溪(2008)认为，与“师所并罚”的方式相比，“重师轻所”的做法并未对涉案会计师事务所的质量控制体系做出明确警示和惩戒，事务所负责人(主要施为主体)和签字注册会计师(主要承责主体)之间缺乏有效的利益捆绑机制，从而预期在“重师轻所”方式下的处罚事件对审计独立性的维护效果更弱。“重师轻所的处罚方式很可能削弱监管公平性与有效性。”
综上所述，独立审计的责权利安排中，企业(尤其是董事会或经理层)应当承担更大的责任，包括客观、真实、可靠地提供信息并有效披露，不能采取违反法规的行为，以维护资本的信息市场信号传递。而研究表明，注册会计师不愿对公允的报表处理提出非无保留意见的主张。所以，独立审计问题是企业权责、事务所权责以及注册会计师的权责结构制约完善过程，其间潜在的利益博弈是多方选择的焦点，其影响因素涉及职业道德、法律制度、资本结构、治理结构与执业机制等多方面的内容，而审计收费的水平也是这一焦点的重要方面，此外，各方对等行为风险的态度也是至关重要的。
四、独立审计责权利制度安排与均衡选择
1、独立审计责权利制度构成
独立审计制度是指在一定环境条件下，调节各种审计关系的规范体系，它由审计环境所决定。审计环境包括决定审计产生、发展以及确保审计正常运行的政治环境、经济环境、法律环境、社会文化环境等，其中经济制度与其相适应的政治制度起着决定作用。
Watts and Zimmerman(1983)分析认为，审计是因为市场自发需求产生的；在一个良性的、自发需求的市场上，市场总是需要高质量的审计服务；如果市场制度设计合理，作为审计服务的提供方，也必然会
通过高质量的审计服务来占领市场，则市场集中度会不断提高。因此，理论上一个完善的审计市场制度应当能够促使审计市场质量的提高。由于审计制度安排本身是否能够达成高质量的审计服务尚缺乏直接的判断标准，因而从市场需求来判断审计市场对审计质量的需求情况不失为一个权宜的方法(刘峰等，2002)。只要委托者、代理人和注册会计师自愿形成一系列合约，对注册会计师法律责任制度安排就是有效的，也就是说，一旦法律环境能给注册会计师一定程度的制约和监管，企业就会在其治理结构中选择启用注册会计师(Fan和Wong)。当然，前提是法律责任必须得到令人信服的执行。
2、独立审计责权利制度安排
笔者认为，博弈均衡从责权角度可以分为利益均衡(利得)、风险均衡(偏好)、制约均衡(权责)。其中，利益均衡是核心，制约均衡是基础，风险均衡则是各方偏好，是引起和推动结构变化的风向标。引起上述匀衡的基本制度是代理制度。各利益主体情况如表1所示：
由表1可知，股东或出资人以及报告信息使用者存在于信息不对称的最底端；会计师事务所法定代表与董事会存在利益的集体得益的机会更高。只注重对注册会计师的责任与利益规避是不客观的，注册会计师是博弈的终端，选择权小，但承受的影响最多。例如，一些审计决策可能是由事务所合伙人或者出资人做出，但却由签字注册会计师承担责任，且签字注册会计师受其职务地位的限制往往难以坚持自己的意见(刘阳，2002)。因此，应注重组织体系的建设与制度安排。
加强对事务所法定代表人或合伙人或者董事会的连带无限赔偿责任制度。Defond(1999)发现当中国政府加强对注册会计师的管制以增加其独立性时，很多上市公司都会选择放弃高质的审计，转向选择低质量的审计；Griffen(1997)发现五大会计师事务所为减低法律责任风险而会强化其独立性。笔者认为，建立一种有效的无限责任追偿制度，并且按照佐证原则进行责任的划分或判定，由法人或合伙人或出资人与签字注册会计师一起承担审计报告可能引发的风险责任，使主体与注册会计师面对同一种风险的责任得到加强，并且加强其签字的过程说明或者弃权的理由说明，以维护自身面对的潜在的风险。建立签字注册会计师因被“解雇”而离职的风险规避制度，即由统一的监督管理部门按一定标准向各个会计师事务所收取的用于支付离职会计师的特殊补偿，强化其博弈选择中的主动权。同时，对主要出资人或者合伙人实施监禁制度与罚责制度并行，使其连带责任和教化的程度得以放弃其合作造假的选择。
注册会计师负有对会计师事务所的责任以及对信息质量直接负责的义务，但是如果不注重激励制度而一味扩大其责任的做法是不可取的，如果其收益不足以弥补其拒绝不当要求的损失以及被解雇的危险，注册会计师很可能去冒险，规避的做法是再去抓下一“替罪羊”。这里的难题是法定代表人的正当要求一般会是得到完善执行，但如果法定代表人的不当要求或是指使则会使注册会计师很难处理，因为拒绝这一要求直接涉及其生存或是生活的维系。可见，由正式文件界定的注册会计师责任虽然很多，但相应的权利，甚至基本的权利保障根本不到位，使注册会计师更多的是“傀儡”角色。
股东或是信息使用者对于信息不对称的危害也许没有深刻的认识，单纯由董事会安排审计的事务所同时具有支付审计费用的权力，并且是信息的最多受益者，制度赋予了他们太多的权与利、金钱、年薪、奖金、提升，“诱惑”使其利益的机会选择权增加。如果减少董事会中委托人的“造假”的机会选择，增加事务所和会计师的拒绝“造假”机会的选择，独立审计制度安排才会走入正轨。由于收费低廉以及恶意竞争，市场的不完善程度会加剧。会计师事务所基于成本与效益原则进行的审计，质量投入会更加低廉，甚至包括投入经验丰富的注册会计师以及必要的审计程序等。另外，由于激励效果不明显而同时增加了企业欺诈等行为的博弈需求，助长了企业的不良行为，加大了审计风险。此外，在以风险导向审计为主的现行审计技术运用时，会计师事务所也很难突破博弈中利益极限，故选择“冒险”、“侥幸”的心理比率也会提高。因此，应当建立一个独立于企业委托方或是董事会的机构来负责审计事务所的选择与注册会计师事宜的安排，并加强审计收费的监督检查或是进行标准化的业务承接管理。例如：依据我国的环境应当建立国家审计部门下设置的独立审计委员会，其主要功能是负责各个审计收费的统一检查以及实行各个事务所的收费合同的备案管理。业务委托与安排实行资质化管理，只有档次更高或是规模更大的事务所具有业务的承接优先权。建立与企业审计委员会或股东以及出资人的交流机制，并提交适当的检查说明与报告。企业业务审计委托由审计委员会、监事会负责参与监督，由董事会、股东承担连带责任，赋予股东、董事会的听证制度，避免损失转嫁给股东来“埋单”的不良后果。
完善与加强民事法律诉讼制度，降低民事诉讼的门槛，加强民众以及信息使用者的民事赔偿请求的诉讼安排，形成民众的外界监督和信息对称的权利落实，从而建立信息使用中的权益保护机制；建立“责任制度”，实行报告质量的长期追偿，并严格赔偿落实。建立注册会计师的维护正当权益的保障与法律保护机制，针对不当授意与不当诱惑，注册会计师有依据职业判断的选择权益，并不能因此而受到事务所的解雇或是报复，从而使注册会计师有权利为自身利益进行听证。对于放弃这一工作的会计师进行适当薪酬的调整，从而使注册会计师会以理性的角度对待自身选择，不轻易拒绝亦不草率接受。当然，这一制度还需要行业整体法律意识的增强。加强政府部门对审计质量与市场的规范管理，尤其是加强监督管理和改善监督手段具有重要意义。
责任编辑：蔡强
作者：孙永军
审计质量制度安排分析论文 篇2：
衍生金融工具交易风险的会计监管
摘 要：自布雷顿森林体系解体后，衍生金融工具发展迅猛，但也因此而引发了许多交易风险事件和世界性金融危机，给世界经济以重创，这些事件的发生因会计监管制度安排不当而具有不可推卸的责任。会计监管实质是新制度经济学视角下的一项制度安排，具体由正式规则、实施机制、非正式约束三者组成，共同决定着衍生金融工具会计监管的整体效率和效果。因此，笔者基于制度安排的视角，提出在后金融危机时代要控制衍生金融工具交易风险必须建立和谐均衡的会计监管制度，通过创新正式规则、完善实施机制和培植非正式约束等措施，使欲违规者不能为、不敢为和不愿为，最终达到有效控制和减少衍生金融工具交易风险事件的目的。
关键词：衍生金融工具；会计监管；制度安排
衍生金融工具就像一把“双刃剑”，在给金融业注入无穷活力的同时，也显现了巨大的杀伤力[1]。从巴林银行倒闭到次贷危机等一系列事件的发生，客观地说，会计监管部门监管不力负有不可推卸的责任，危机之后衍生金融工具交易风险的会计监管成为人们反思的焦点。按照新制度经济学观点，会计监管实际上是对会计活动（指广义的会计，包含会计信息的加工、鉴证和披露等活动）进行的监管，而这些监管手段是通过制定一系列的制度安排来对会计活动进行干预、调节和控制。
一、会计监管——新制度经济学视角下的一种制度安排
作为一门主要研究在社会经济活动中组织制度是如何影响人们行为效率的学科——新制度经济学始创于科斯1937年发表的《企业的性质》[2]，20世纪60年代后经威廉姆斯、德姆塞茨、诺斯和张五常等的不断开拓发展，这一学说日益发展为经济学体系中最具活力的分支之一。在新制度经济学中，制度是由正式规则、非正式约束及其实施机制组成的规范体系，在决定一个国家经济增长和社会发展方面具有决定性的作用[3]。诺斯认为，制度安排是制度的具体化，在会计监管中具有三项功能：一是传递信息的功能；二是对个体和组织行为一致的激励功能；三是约束有悖于组织行为的个人自利行为，而这种功能的实现主要借助于两种形式：正式规则和非正式约束。前者主要依靠他律，利用外部权力机构制定会计法规和会计准则等正式制度来约束人们行为关系的有意识的契约安排，使超越活动边界的行为得以矫正；后者是利用价值信念和道德观念等意识形态，使人们放弃超越边界的冲动，实现自律[4]。在对衍生金融工具会计监管的制度安排中，四个较现实的前提假设经常被人们忽视：（1）有限理性，即人们只有有限地获取和处理信息的能力。（2）效用最大化，即个人可支配资源的约束条件下最大化自己的效用。（3）交易费用大于零，即由于人们都是经济人，在交易过程中会产生各种各样的费用，无费用的交易是不存在的，衍生金融工具的复杂性和不确定性更导致交易费用的增加。（4）机会主义，即人们具有一种潜在的、狡诈的自利行为倾向[5]。为了保持衍生金融工具市场的有效性，保证衍生品公司提供高质量的会计信息，进行有效的制度安排是衍生金融工具交易风险会计监管的必然选择。因此，本文从正式规则、实施机制和非正式约束三个方面对我国衍生金融工具交易风险的会计监管现状进行分析，并结合最新发展趋势提出在后金融危机时代如何创新和完善衍生金融工具交易风险会计监管的制度安排。
二、我国衍生金融工具交易风险的会计监管现状
（一）正式规则
会计监管正式规则主要是相关会计准则、制度和会计法律规范等。目前，相关法律主要有《会计法》、《证券法》、《公司法》、《注册会计师法》等。准则、制度规范主要包括《企业会计准则》、《企业会计制度》、《商业银行信息披露暂行办法》、《金融机构衍生工具交易业务管理暂行办法》等。但就正式规则本身来看，还存在不少问题。首先，金融衍生工具本身的复杂性和风险性使长期以来我国在其发展上采取谨小慎微的态度，反映在规则制订上缺乏长期规划和前瞻性，很多规则的出台往往是应一时之急，缺乏系统性和连续性，且以禁止、限制性的规范居多。例如我国商业银行在20世纪80年代末就从事了衍生金融工具业务，但至今没有一个统一且具权威性的会计规范，造成衍生金融工具会计业务处理不完善，处于表外和各自为政的状态，会计信息质量无法保证。其次，我国现有对金融衍生工具交易的法规层次不高，效力较低，缺乏权威性。迄今为止，我国对金融衍生工具法规层面的关注仅限于2005年10月通过的新修订的证券法，作为一种重要的金融交易形式，没有专门的《衍生金融工具交易法》或类似法规，而且《证券法》对金融衍生工具交易的新增规定也是只言片语地概括。最后，各规则之间的层次关系模糊不清，规则散乱，不系统，内容条文较概括，缺乏相应的配套细则。如银监会于2004年2月4日正式出台的《金融机构衍生工具交易业务管理暂行办法》，是目前关于衍生金融工具交易较全面的一个规则，但其条文较概括，没有相应的配套细则，缺乏可操作性。更为重要的是，这些立法规则将我国市场参与主体限定在狭小的范围内，不符合当前衍生交易的全面性和创新性的要求。
（二）实施机制
实施机制直接影响着制度的有效性。在衍生金融工具交易风险的会计监管制度建设中不但要关注是否制定了相应的规则，而且也要关注实施机制的有效性。现阶段我国衍生金融工具业务的会计监管基本以政府监管（如财政部门）为主的“一行二会”（中国人民银行、银监会、证监会）的会计监管机制模式。但这些部门对衍生金融工具交易风险会计监管的重点、方式、途径和目标等有许多交叉，特别是有的监管部门从自身监管需要制定了衍生金融工具相关的规章制度，对会计信息质量也产生了不同的影响。从表面看我国会计监管制度实施机制具有分权明确的特点，似乎形成了多头共管的良好局面，但从实际效果来看却并不理想。会计监管主体角色定位不明确，政出多门，相互扯皮，重复监管与监管真空同时并存，也缺乏对监管者的“再监管”，并且我国企业长期以来普遍存在的产权归属不明，法人治理结构不完善等问题，导致高层中个人权限失去控制。在这种情况下，高层中个人权力凌驾于部门职权之上，一旦这种企业内部的“独裁者”成为金融衍生品投机交易的主导者，所有的风险管理机制也许都将失效。
（三）非正式约束
非正式约束包括价值观念、道德习俗等意识形态因素。在衍生金融工具交易风险的会计监管中，不同的价值思想观念将影响从事会计工作的组织结构或个人的会计行为，也影响人们对会计职业的看法、态度、社会地位以及会计工作结果的可信度。会计实务和会计理论工作者的品行、素质、技能、行为也受到道德习俗的约束和影响，从而也会影响会计工作的质量和会计理论研究的质量及其发展。对于双刃性的衍生金融工具来说，其有利的一面是能调动企业或个人的积极性，为企业或个人创造价值。其不利的一面是，给了人类贪婪心一个施展作用的大舞台，在贪欲的引诱下，人们会罔顾风险，铤而走险。正像马克思在《资本论》里面所讲的那样，有50%的利润，它就铤而走险，为了100%的利润，它就敢践踏人间一切法律，有300%的利润它就敢犯任何罪行，甚至冒着绞首的危险。目前，我国不少衍生品公司的管理层、相关业务人员、注册会计师行业的执业人员以及监管机构的监管者存在价值思想观念陈旧，专业胜任能力不足，责任心不强、业务素质不高和职业道德低下等问题。
三、我国衍生金融工具交易风险会计监管的制度安排
（一）创新正式规则
根据新制度经济学原理，衍生金融工具会计监管的制度核心在于国家权力机构制定的会计、审计及惩戒制度等规则安排是否“合适”和“必要”，以及这些制度的执行力和规范性对会计监管行为的控制和会计信息质量的影响。因此本文从上述会计监管的制度核心方面来讨论如何创新正式规则。
1.衍生金融工具会计制度的安排
衍生金融工具会计制度是与传统会计制度相比，在会计确认、计量和信息披露等方面均存在较大差异，因此，衍生金融工具会计制度在安排上主要从以下几方面入手：
（1）拓展会计要素概念。传统财务会计中会计要素及概念不能涵盖衍生金融工具，因为它将“资产”限定为由过去的交易和事项所产生的经济利益，将“负债”限定为过去经济业务产生的现在由企业承担的经济责任。鉴于衍生金融工具的不确定性和未来性，新的概念应扩展原有的资产和负债的内涵，绕开“过去的交易和事项”的约束，着眼于“未来的经济利益和损失”，将新概念下的资产和负债分为“现实资产”与“或有资产”和“现实负债”与“或有负债”。
（2）修正会计确认标准。传统会计确认遵循实现制原则，将未来发生的预期收益和潜在风险等业务活动排除在报表之外，只对已经发生的交易活动进行确认，这已不适宜当前的发展，因此非常必要对未来“不确定性”进行会计确认。但由于衍生金融工具交易的相关风险与报酬及其转移的程度存在着高度的不确定性，因此决定了衍生金融工具会计确认标准的复杂性。笔者认为可以参照国际会计准则委员会（IASC） 的金融合成分析法（Financial Component Approach）对衍生金融工具进行初始确认、再确认和终止确认。该方法强调“可控制性”对资产确认所提出的要求，即以企业对衍生金融工具的控制权的获得或丧失为初始确认、再确认或终止确认的标准，将确认时点明确化，不再从风险和报酬实质上是否全部转移的视角去进行判断，而只要企业成为金融工具合同条款的一方时，就应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。例如金融期权，其在订约时，不受合同是否履行的影响，因为期权买方的权利与卖方的义务已很明确，可认为期权在订约时投资者已成为合约性条款的一个履行方，应该在资产负债表上确认一项金融负债或金融资产。金融合成分析法模式下的确认标准，侧重从衍生金融工具合约的权利、义务出发，方便了企业对衍生金融工具所有权的判断，更符合实质重于形式的原则。
（3）重塑会计计量属性。目前会计实务中对衍生金融工具会计计量属性主要有两种选择： 一是单一的历史成本；二是混合计量属性（历史成本和公允价值）。笔者认为这两种选择都不适合对衍生金融工具的会计计量。以历史成本为计量基础，它是以交易中发生的实际现金流量作为入账依据，要求会计主体保持历史成本直到相应资产已耗用或负债已经清偿为止，但衍生金融工具是对未来利率、汇率等相关经济因素的主观预期为基础的，与金融市场紧密相连，其价值往往随市场的变化而不断地变化，所以历史成本并不能对其进行正确的计量。而混合计量属性是将衍生金融工具纳入报表核算后，表内核算项目既有以历史成本为计量基础的数据，又有以公允价值计量的数据，导致计量口径不一致，经济意义不一样，影响了财务报告的可比性，财务报表使用者也无法比较和了解各企业真实的财务状况，无法作出合理的投资决策。IASC和FASB对采用单一公允价值来计量衍生金融工具给予充分肯定，并在会计准则中明确规定：针对衍生金融工具这一特殊金融产品，公允价值是其唯一相关的计量属性，也是最佳的计量方法。公允价值发生变化反映着市场对衍生金融工具的价值认可发生变化，它动态的会计属性符合衍生金融工具的特点和瞬息万变的金融市场[6]。这种计量模式计量不仅能增强会计信息的相关性、可比性和预测性，还能将整个市场的情况反映在企业的报表中，能够充分反映企业在某一时点的价值，便于管理者及时了解整个市场的信息，为管理层业绩比较和决策提供良好的依据。另外公允的价值体现了未来现金流的现值，从而便于投资者进行决策或进行合理的风险组合降低非系统风险。因此，公允价值在衍生金融工具的计量中有着其他计量属性不可替代的作用。鉴于此，笔者认为我国对衍生金融工具的会计计量应该全面采用单一的公允价值计量属性，以便更好地为我国金融业发展服务。当然，衍生金融工具公允价值计量在实际运用中也存在公允价值取值难，实际操作难度大，估价模型过于复杂等方面的不足。但我们应扬长避短，制定专门的衍生金融工具公允价值会计准则和具体操作指南，以解决公允价值计量中存在的不足。
（4）改良会计信息披露。由于传统的会计报表无法适应衍生金融工具不断创新的情况下报表使用者的信息要求，因此衍生金融工具会计信息披露一直困扰着会计界。如何完整准确地披露与决策相关的全部信息，笔者认为，具体的信息披露可按如下模式进行改良：①改进现行会计报表结构，便于报表使用者直接读取信息，例如，将资产负债表中资产负债类项目按“金融资产”和“非金融资产”分类，权益类项目增设“衍生金融工具影响权益”项目，在编制利润表时加上“衍生金融工具投资损益”项目，编制现金流量表时增加有关由衍生金融工具引起的现金流量变化的信息。②在原有资产负债表的基础上，编制一张按金融、非金融分类的第二资产负债表。③在报表附注中增加“衍生金融工具明细表”，表中详细列明衍生金融工具的公允价值、账面价值、类别、到期日、持有日、特征和风险系数等内容，以方便投资者做出判断决策。④增加一张综合收益表，将衍生金融工具已确认未实现的利得或损失与已实现的损益合并。⑤报表披露内容引入VaR（Value at Risk）价值风险，通过VaR值的参考，投资者与企业经营者可以看到他们所面临最大潜在损失额，以增强经营衍生金融工具的风险意识。
（5）创设会计准则解释委员会。金融创新日新月异，衍生金融工具不断发展，只依靠一部制度来规范所有的衍生金融工具的会计核算显然是不现实的。我国在制定相应的会计制度之后，应借鉴IASC的经验设立专门的会计准则解释委员会， 委员由银行、会计师事务所、高校、企业及相关政府部门等专家组成，专门负责制定准则的解释意见，发布解释公告。
2.衍生金融工具审计制度的安排
衍生金融工具的不确定性、虚拟性和复杂性为审计工作带来了巨大的风险，面对此挑战，笔者认为应在如下几方面对衍生金融工具审计制度进行安排：第一，确立现代风险导向型审计模式，准确把握风险等级、确定审计重点、 优化审计计划。第二，及时修订审计准则和注册会计师法，创新中国独立审计准则，使新制定的独立审计准则建立在现代风险导向审计模型基础之上，突破传统审计风险模式本身存在的局限性。修订《注册会计师法》，提高注册会计师的违法成本，加强对注册会计师的审计行为引导，促进衍生金融工具审计质量的提高。第三，革新审计技术、方法与程序。由于传统的审计方法对衍生金融工具往往无能为力，我们应当对审计技术进行改革，运用新的审计方法和程序，如EDP审计、风险模拟测试模式、VaR分析模式和实质性测试程序等来审计衍生金融工具。第四，作出有利于审计发挥监管作用的其他相关制度安排，如建立对衍生金融工具审计的会计师事务所和审计人员的资格审查制度、指导监督制度、金融监管部门与国家审计部门交流通报制度以及对衍生金融工具审计结果的信息披露制度。若对上述安排在审计制度中加以规定，则能规范衍生金融工具的审计工作，减少审计风险，提高审计效率，鉴定衍生金融工具会计信息的质量。
3.衍生金融工具惩戒制度的安排
这种安排主要在于创新法律监督制度，只有建立了强有力的法律监督制度，才能在较大程度上制约企业会计主体使用衍生金融工具用于盈余管理的实际行为取向，才能让那些不遵守会计监管制度者承担相应的法律责任。鉴于我国衍生金融工具交易中的违法总成本低于净收益的现状，本文从以下方面进行制度安排：第一，加强对民事、行政和刑事责任中衍生金融工具交易违规惩戒立法工作，将衍生金融工具交易的相关法律关系在民事、行政及刑事法律规范之中进行明确的规定，便于责任追究。第二，尽快制定专门的《衍生金融工具交易法》，以规范衍生金融工具交易行为，做到有法可依。第三，完善民事赔偿诉讼机制，没有救济就没有权利，民事责任追究制度的完善，离不开与之相配套的救济制度的构建，首当其冲就是要将衍生金融工具交易产生的纠纷纳入到人民法院的司法救济之中。唯有如此，才能创新衍生金融工具的法律监督制度，重塑法律威慑力，加大处罚力度，提高违规成本。
（二）完善会计监管实施机制
实施机制是制度构成中的关键一环，要完善衍生金融工具会计监管的实施机制，关键在于建立有效的会计监管模式。目前世界有行业自律监管型、政府监管型和独立监管型三种会计监管模式[7]。独立监管型是前两种会计监管模式的综合。该模式是本世纪初才出现的一种新型会计监管模式，其核心在于使建立的独立会计监管机构能够真正地把投资者与公众利益置于第一位。独立监管型相对于行业自律监管型具有更高的独立性和权威性，可以对注册会计师职业服务市场的全部领域实施管制；独立监管能有效克服官僚化，解决政府监管不当问题，从而具有高于政府监管的管制效率和更强的专业属性，其在一定程度上能避免完全集中监管下的政府监管“失灵”。
美国SOX法案颁布后的会计监管模式属典型独立监管型，成立了具有权威性、独立性和代表性的公众公司会计监管委员会（PCAOB），该机构在美国的会计监管中发挥了重要的作用。我国可借鉴这种思路，建立以政府为主导的独立监管模式并明确各部门的监管权责，成立美国式的独立监管机构——公众公司会计监管委员会，在建立这种模式时应该确保监管机构的权威性、独立性和代表性。就权威性而言，可考虑将监管机构纳入全国人大或者国务院的直接领导下，负责监管委员会的人事任免和经费审批；就独立性而言，要求监管委员会的全体成员由专职、高薪的专业人士组成，经费单列，独立进行决策；就代表性而言，可以通过吸收政府部门、信息使用者、信息提供者和信息鉴定者等代表组成会计监管委员会。公众公司会计监管委员会的主要任务是监督会计、审计等规范制定权使用的效率和效果；对监管部门之间的扯皮问题做出裁决；监督注册会计师审计的质量和会计人员的职业道德情况。这样公众公司会计监管委员会可以形成会计监管的合力，避免了会计行业的本位主义、多头监管及权力之争。
（三）培植非正式约束
非正式约束尽管不是被人有意识地设计的，但它是人们价值信念、道德观念等意识形态以及从业人员专业能力素质的表现，它的作用显而易见，在正式规则没有“规范”之处起着约束人们行为关系的作用。要培植衍生金融工具交易风险会计监管的非正式约束，我们可以从以下几方面着手：第一，加强从业人员的专业知识教育。主要是培训会计、金融以及法律等相关知识，使从事衍生金融工具交易的业务人员有更强的专业胜任能力。第二，加强从业人员职业道德理性化建设。一是通过建立健全衍生金融工具信息披露诚信机制和中立的评级机制，来有效抑制衍生金融工具交易风险的发生。二是通过建立可行的市场职业道德规范、创建良好的会计职业道德环境以及树立榜样示范教育，来增强衍生金融工具交易从业人员的价值思想观念和道德观念，使得参与交易的各方均能从内心感到违规的可耻，认为没有必要为违规而去冒险。第三，加强社会公众舆论监督制度化建设，主要发挥市场参与者和公共新闻媒体的监督作用，形成强大的威慑力。第四，加强会计监管的国际协调与合作，建立国际协作机制，提高监管水平，真正实现信息和资源共享，维护衍生金融工具市场的稳定发展。总之，通过上述各项的制度安排，最终使我国形成和谐均衡的衍生金融工具会计监管局面。
参考文献：
[1] 熊明良.衍生金融工具会计监管的博弈分析[J].江西社会科学，2010，（8） ：75—80.
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[3] 卢现祥，朱巧玲.新制度经济学[M].北京：北京大学出版社，2007.
[4] 马颖.衍生金融工具会计监管体系与制度变迁研究[D].成都：西南财经大学博士学位论文，2008.
[5] 刘明辉，张宜霞.上市公司会计监管制度及其改进[J].会计研究，2002，（12）：16—21.
[6] 黄世忠.后危机时代公允价值会计的改革与重塑[J].会计研究，2010，（6）：13—19.
[7] 谭遥.衍生金融工具会计监管问题研究[J].学术论坛，2011，（8）：114—118.
（责任编辑：于振荣）
作者：熊明良
审计质量制度安排分析论文 篇3：
小额贷款公司发展现状及问题研究
摘 要：作为新的制度安排，小额货款公司显示出强大的生命力并得到快速发展。本文以制度经济学制度框架分析为工具，结合对小额货款公司的实际考察情况，就小额货款公司发展现状及其整体特征进行论述，然后从制度安排三要素出发讨论小额货款公司面临的问题，并有针对性地提出政策建议。
关键词：小额货款公司正式制度安排非正式制度安排制度安排实施机制
一、国内小贷公司发展现状
截至2014年第三季度末，全国小贷公司的机构数量、从业人数、实收资本、贷款余额分别达到8591家、104656人、8070.6亿元、9078.81亿元，该四项数据2011～2013年的年复合增长率分别达到44.21%、50.54%、58.81%、65.87%，而同期国内生产总值的年复合增长率也仅为12.31%。
一是关于小贷公司功能、作用研究。二是关于小贷公司性质及运营研究。三是关于小贷公司未来发展研究。
二、小贷公司特征分析
小贷公司作为一种新的制度安排，在各级地方政府出台的政策规定范围内经营发展，同时作为最基层金融服务的提供者，其实际业务经营又具特殊之处。由此，为全面把握小贷公司的整体特征，这里先对各地政策相关条款进行简要的梳理和比较以了解政策层面的特征，再根据对江西省小贷公司的考察惰况总结其在治理结构、资金来源、风险控制等方面的特征，最后分析小贷公司的重要作用。
㈠小贷公司地方政策
—是监管与设立。在监管主体上，除福建、贵州分别以经贸委、中小企业局为主管部门外，其他省份均以政府金融办为主管部门。
二是经营与管理。在业务范围上，皖京闽粵冀琼鄂苏赣辽宁青鲁晋陕沪川新滇规定只能经营小额贷款业务，甘桂豫湘吉浙增加了企业咨询业务；贵州允许经营小额贷款和票据贴现业务，重庆则增加了资产转让业务；
三是融资及投资。在融资上，多数省份都沿用央行、银监会的规定，而甘肃、福建规定质量优良的小贷公司的融资比例可放宽至资本金的100%，且福建还没有限定融资机构的数量；青海除允许向若干银行融资以外，还允许向小额贷款公司再融资中心融入不超过资本金100%的资金。在贷款投向上，多数省份鼓励投向"三农”及小微企业，京甘宁规定该类贷款要占全部贷款余额的70%以上，江西、青海对于70%以上的内容还增加了额度要求。
（二）小贷公司治理运营
一是股权特征及组织架构。首先，各地均有规定要保持小贷公司股权结构合理的分散性，法人和自然人持股比例均有上限。其次，小贷公司基本按照现代企业管理制度建立了"三会一层"的组织架构，其中客户业务部、风险控制部、财务部和综合部是常设部门。最后，据考察，江西省小贷公司股东中涵盖企业和自然人，发起人或大股东多是当地有实力的实体企业，这些企业设立小贷公司主要是其多元化经营的需要。
二是贷款以"小额、分散"、面向"三农"和小微企业为主。首先，"小额、分散”是小贷公司发放贷款的基本原则。
三是貸款期限以短期为主，利率以浮动为主。从贷款期限看，小贷公司的贷款以3～6个月为主，3个月的贷款比重最大，达到60%以上。利率水平按规定基准利率的0.9～4倍执行，整个江西省小贷公司的实际平均贷款利率为25%左右。
（三）小贷公司资金来源
一是银行融资难度较大。首先，银行出贷主动性不强。出于经营"三性"的考虑，银行对抵押物少、经营风险较大的小贷公司的融资政策相对严格，且整借整还的贷款方式与小贷公司灵活的贷款期限难以匹配。其次，市场竞争和成本因素使得小贷公司获取银行信贷支持的可能性不大。据考察，江西省只有个别小贷公司在国家开发银行有少量融资业务，而后者也有收缩存量、控制增量的倾向。
二是内源融资规模有限。首先，发展时间不长。以《指导意见》发布以来的时间计算，小贷公司发展至今不过五六年时间，且多数小贷公司成立于2010年以后，发展时间十分有限。其次，可盈利资本规模有限。由于注册资本门槛不高，小贷公司可用于贷款的资金规模不大，导致业务收入难以快速增大。
（四） 小贷公司风控方式
一是风险控制以"熟人连带”为主。小贷公司的贷款客户基本是商业银行筛选过后的客户，大部分不具备足额、优质的担保抵押物。小贷公司主要是通过人际关系网络获取贷款客户"软信息'，利用自身及股东在当地形成的"熟人社会”关系网，对借款人的信用惰况进行考察评价，由此形成了以"熟人连带”为主的风控方式。
二是利用股东优势优化风控措施。由于小贷公司的股东多为当地实力较强的企业集团，业务经营范围较广，小贷公司可以利用股东的经营优势保障自身资金的安全，像股东为房地产开发企业的小贷公司，可以构建小贷公司对供货商的贷款、承建商对供货商的欠款、开发商（股东）对承建商的欠款这样一个供应链金融业务模式，贷出资金能保持在小贷公司及其股东共同构成的现金流圈中，为贷出资金的安全回收提供保障。
三是利用多种评价方法提升风控质量。虽然没有先进的风险评估防控体系，但小贷公司可以利用一些基本的、比较成熟的估值评价方法对具有抵质押物的贷款客户进行评价。此外，对于已经获准接入央行征信系统的小贷公司，可以借助这个有力工具大大提升对客户的信用评价效果，降低贷款本金及收益的回收风险。
（五） 小贷公司重要作用
一是小贷公司与"影子银行'本质不同。影子银行引起系统性风险主要关注的四个核心因素为：流动性转换、期限转换、信用风险转换和杠杆运营。
（一） 正式制度安排不完善导致小贷公司面临多种发展窘境
在法律法规方面，我国现行的法律法规体系中，没有关于小
贷公司的法律、条例，仅有一些监管部门出台的意见、办法，其权威性和法律效力相对较弱。在身份定位方面，政策规定的"只贷不存"的经营特点与非金融机构的身份定位已经成为小贷公司发展的主要瓶颈，导致其面临严峻的融资问题。
（二） 非正式制度安排不配套影响小贷公司的快速发展
在社会信用体系方面，全社会诚信意识、契约精神参差不
齐，导致了以"熟人连带”为主要风控方式的小贷公司面临极大的贷款回收风险，同时社会征信管理体系尚不完善，小贷公司在接入央行征信系统时普遍面临准入难问题，阻碍了小贷公司客户信用评价能力的提高。
㈢制度安排实施机制乏力难以成为小贷公司快速发展的有效推动力
在辅助机制方面，虽然各地均允许小贷公司向银行融资，但实际效果较差，银行出于风险控制及业务竞争等方面的考虑，难以给予小贷公司实质性支持，而其他金融机构与小贷公司的合作更加困难。
四、促进小贷公司良性发展的政策建议一一基于制度经济学的视角
（一）调整正式制度安排
调整小贷公司正式制度安排的关键，是要从根本上解决小贷公司正式制度安排上存在的各种缺陷和问题。
（二）优化非正式制度安排
完善小贷公司制度安排，还要提高非正式制度安排与正式制度安排的相容性，以非正式制度安排来保障正式制度安排的正常运行。
（三）强化制度安排实施机制
要继续发挥小贷公司制度安排的经济功能，除了积极改进和完善小贷公司正式制度安排和非正式制度安排外，还必须要强化小贷公司制度安排实施机制。
参考文献：
[1]陈玉娟，孙利荣，吴伟中.小额贷款公司市场定位与持续发展研究[J].特区经济，2009（12）.
[2]董晓林，高瑾.小额贷款公司的运营效率及其影响因素一一基于江苏227家农村小额贷款公司的实证分析[J].审计与经济研究，2014（1）.
[3]杜晓山，聂强.小额贷款公司与监管的博弈分析[J].现代经济探讨，2010（9）.
[4]方建武，刘惠.宏观经济环境视角下我国小额贷款公司可持续发展研究[J].深圳大学学报（人文社会科学版），2011⑼.
作者：覃月玲