我国经济在高速增长数年之后如今进入了经济新常态, 与之紧密联系的我国企业发展形势也在发生变化。2016年世界500强企业中, 中国企业在榜数量达到110家, 占世界500强总数的21.2%。然而这110家上榜企业中有20%都处于亏损状态。从中国企业整体看来, 实体经济与虚体经济倒挂, 部分企业盈利能力差, 发展稳定性不强等问题突出。在此背景下, 企业之间资产交易、重组整合行为也更加频繁。而我国现行的税收法规中关于企业亏损结转的规定则较为简单, 在经济形势发生变化的今天可以适当调整以更好地服务经济发展。
1 企业亏损结转的基本理论
亏损结转指的是负纳税义务的企业在某一年度中出现了经营亏损, 该企业不但可免交当年所得税, 还可以将亏损额向以前或以后年度抵减。亏损结转从总体来说有两种方式, 一种是后转 (对应英文的carry forward) , 即将亏损结转至以后的年度, 抵减应纳税所得额;另一种是前转 (对应英文的carry back) , 即将亏损结转至以前的年度, 弥补亏损所得利益可用于支付未来年度税款, 亦有些国家规定退还已纳税款。
允许公司亏损结转弥补的税收政策目的在于维护税收公平原则。公司经营的盈亏是根据每个会计年度进行分段核算的, 而企业经营则是一个连续的过程, 因此任何公司在某一阶段的经营状况都是相对的。若只针对盈利年度征税, 而亏损年度无结转弥补, 或者全部亏损在当期承担, 只考虑公司盈利而忽略公司亏损, 显然违背了税收公平的原则。事实上, 允许亏损结转弥补已经成为世界各国普遍认可并采用的一项计税准则, 在各国的税收立法上均有相关规定。
2 我国企业亏损结转的税收法规梳理
我国《企业所得税法》规定“企业每一纳税年度的收入总额, 减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额, 为应纳税所得额。”其中, “亏损是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的收入。”
对于亏损结转方式和年限, 我国规定:“企业纳税年度发生的亏损, 准予向以后年度结转, 用以后年度的所得弥补, 但结转年限最长不得超过五年”。同时“企业在汇总计算缴纳企业所得税时, 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。”
此外, 为避免亏损结转滥用, 我国制定了亏损交易的反避税措施, 为亏损结转的适用性限定了以下五项基本原则:合理商业目的原则、适当并购比例原则 (指收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%) 、最低股权支付比例原则 (指收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%) 、经营连续性原则 (指12个月内不改变经营实质) 、股东权益连续性原则 (12个月内不出让受让股权) 。这表明亏损结转在并购重组中的基本设计是使得纳税人不能通过交易安排, 利用合并方的利润弥补被合并方的亏损而避免纳税。
另外, 关于企业清算等行为我国税法也有相关的规定, 不在此处一一列出, 下文提到有关内容将详细说明。
3 各国关于企业亏损结转的税收法规比较
3.1 结转方式和年限的比较
以34个OECD成员国的相关税收规定作参考, 除了爱沙尼亚不征收企业所得税外, 其他成员国中, 企业亏损可向以前年度结转的国家有11个, 所有的国家均有向以后年度结转的规定。
在OECD国家中, 有10个国家允许向以前年度结转。法国、德国等7个国家允许向以前年度结转1年;美国的经营性亏损可向以前年度结转2年, 资本性亏损可向以前年度结转3年;智利规定可以向以前年度无限期结转, 实际上智利对于向以后结转也是没有限期的, 在实际操作中先向以前结转抵消以前年度的未分配利润, 再向以后年度结转。
在实践中, 向以前年度结转要涉及到已缴纳税款的退还等问题, 操作较为复杂, 因此无论从实行国家数量还是结转的年限来看, 向以后年度结转的规定都要多一些。比较向以后年度结转的情况, 如表2所示, 34个OECD国家中有16个允许无限期向以后年度结转, 占比一半以上。向以后年度结转有年限规定的OECD国家中, 结转年限为4~20年不等, 其中以规定5年和10年的居多, 美国和加拿大的经营性亏损允许向以后年度结转20年。
除了OECD国家, 在选取的一些发展中国家的样本中, 企业亏损向以后结转的年限以5年居多, 如埃及、印度尼西亚、阿根廷、毛里求斯等。说明我国税法中5年的规定是一个常规性的时间长度。和我国一样, 这些国家中多不允许向以前年度结转。
3.2 结转额度限制的比较
在各国亏损结转的税务规定中, 除了对结转年限的限制外, 一些国家规定了对结转额度的限制。斯洛文尼亚规定基年的亏损在向以后年度结转时, 最高可结转以后纳税年度税基的50%。秘鲁的企业有两种选择, 第一种是来自本国境内的净经营性亏损可以向以后年度结转4年, 或者选择第二种无限期后转, 但是最多只能抵消纳税年度50%的应税收入。日本规定企业亏损可向以后结转9年, 大规模企业亏损弥补上限为其收入的80%。韩国规定可以后转10年, 除了中小企业可以全额弥补外, 其他企业只能抵消一个财务年度应税收入的80%。不同于以上国家的比例限制, 法国在允许企业亏损前转1年的同时, 规定弥补金额不得超过1百万欧元。结转限额在一定程度上既照顾了亏损企业的经营, 又减轻了年度财政收入的负担, 是一种折中的办法。
3.3 经营性亏损和资本性亏损的区别规定
在许多国家, 都有对资本性亏损结转的特殊限制, 在结转年限和弥补项目上规定了不同于经营性亏损的具体要求。比如美国税法规定经营性亏损可前转2年, 后转20年, 资本性亏损则可前转3年, 后转只有5年, 而且资本性亏损只能冲抵资本利得而不能冲抵经营性所得;阿根廷关于年限的规定一致但也规定股份出售损失只能抵减相同种类收入。笔者认为, 资本性亏损和经营性亏损性质差异较大, 对企业和宏观经济的影响不同, 对它们进行划分并区别对待是很有必要的。
3.4 并购重组亏损结转比较
为了防止企业为了避税目的而收购亏损企业进行亏损交易, 许多国家都针对企业并购重组行为制定了特殊的亏损结转规则。
在所有权测试时, 美国规定如果一个累计亏损公司由于所有者或股权变更而转让的股份累计超过总股本的50%即视为发生所有权变更, 原亏损公司的尚未弥补亏损的结转弥补就要受到数量标准的限制。德国《公司所得税法》也规定, 公司丧失经济实质的一致性是指超过50%以上的公司股份已经转让, 并且公司在转让完成后主要通过新的资产开展经营活动。可以看出, 德国、美国的所有权连续性测试都强调公司50%所有权的变更。我国关于股东权益连续性的规定直接限制了全部股份交易, 没有考虑股权可以通过比例实现连续性目的。从测试期长度看, 美、德的所有权测试期分别为3年和5年, 我国12个月的测试期较短。
3.5 境外分支机构的亏损结转比较
我国税法规定企业在汇总计算缴纳企业所得税时, 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。阿根廷的企业亏损允许后转5年, 但特定损失 (包括股票交易, 外国来源) 只能抵减相同种类的利润。埃及、德国、罗马尼亚等也有类似规定。许多国家的国内税法或者签订的税收协定都会规定给予境外分支机构的利润免税或者部分免税, 在这种情况下, 境外分支机构的亏损不得抵减境内的盈利, 只有少数国家是允许抵减的。
3.6 特定地区、行业和中小企业特殊规定的比较
笔者在资料搜集过程中, 发现并总结了一些国家对于中小企业、偏远地区、农业企业等亏损结转的特殊规定。韩国规定企业亏损可向以前年度结转1年, 但是只针对中小企业;企业亏损可向以后年度结转10年, 除了中小企业之外的企业只能抵应税收入的80%。美国的净经营性亏损可向以前年度结转2年, 但特定责任损失可前转10年, 农业企业亏损可以前转5年, 房地产投资信托的亏损则不能前转。博茨瓦纳规定前转年限为0年, 有例外是农业企业的亏损可向以前年度结转2年。印度尼西亚规定企业亏损可后转5年, 偏远地区公司经批准可延至10年。埃及规定长期项目可以无限期前转抵消同种项目的收益。这些规定体现了对中小企业、农业企业以及偏远地区的照顾, 利用税收政策来扶植引导其更好的发展。
4 政策建议
4.1 尝试企业亏损后转和前转相结合
弥补的期限可以尝试后转和前转相结合, 使得亏损既可以抵减以后年度的应税收入以减少未来要交纳的税收, 也可用于弥补以前年度亏损, 请求返还已纳税金。在我国亟待发展实体经济的背景下, 这样的制度设计可使企业盈利年度和亏损年度得到均衡处理, 有利于缓和盈亏波动较大企业的税收负担, 改善企业资金运转情况。另外也可以减少企业大量囤积未弥补亏损的情况, 以缩小亏损交易存在的空间, 与目前单一的向后结转相比更能达到量能课税的目的。
4.2 规定结转额度限制
在上文比较分析中, 韩国、日本、法国等国家分别以比例和数额的形式规定了企业亏损结转的限额, 我国税法对此没有规定。笔者认为规定亏损结转的一定限制比例, 在一定程度上可以减轻财政收入的压力, 避免在经济不景气亏损企业较多的时候对财政收入造成较大冲击。另一方面, 在规定亏损结转限额的同时可以考虑延长结转年限, 使企业的实际收益保持一种平稳的过渡。
4.3 完善亏损交易的反避税措施
我国所有权连续性测试和经营连续性测试的测试期间均为12个月, 而诸如美国、德国的所有权测试期间则分别为3年和5年。企业经营是个漫长的期间, 12个月不足以的测试期间不足以达到有效的反避税效果, 企业进行亏损交易的可能性增加。只有设置合理的测试期间才能确保测试的意义, 因此, 笔者认为我国可以适当延长所有权连续性测试和经营连续性测试的测试期间。
4.4 区分对待经营性亏损和资本性亏损
许多国家对资本性亏损的结转进行限制, 以防止企业滥用亏损结转。相比于经营性亏损, 资本性亏损更容易被人为安排, 尤其是境外机构的资本性亏损更容易被用来进行国际避税。我国《企业所得税法》对经营性亏损和资本性亏损未作区别, 借鉴美国、阿根廷等国家的经验, 笔者认为从反避税角度考虑可以将经营性亏损和资本性亏损区别对待, 根据不同特点合理规定它们的结转年限, 并规定资本性亏损不得用经营性所得弥补。
4.5 对特定行业、地区采用特殊规定
目前我国实体经济不景气、地区经济差异大, 中小企业在市场中竞争力较弱, 我国可以在一定限制条件下延长中小企业、偏远地区企业的亏损结转年限。扶持中小企业健康发展, 有利于活跃我国市场经济、创造就业;帮助偏远地区企业有利于缩小地区发展差距, 促进社会公平;面对实体经济下滑, 企业亏损严重的情况, 也可以适当考虑允许其亏损前转或者延长后转年限, 帮助其渡过萧条时期。
摘要：近年来, 我国经济进入了新常态, 企业盈利情况不佳, 在此背景下企业亏损结转问题应该引起重视。本文对我国及各OECD国家关于亏损结转的具体规定进行了比较研究, 并借鉴国外经验对我国相关税收规定提出了几点建议。
关键词：亏损结转,国际比较,税收法规
参考文献
[1] 王亭亭.亏损交易反避税规则研究[D].华东政法大学, 2015.
[2] 唐小亮.公司间亏损交易的反避税制度构建[D].华东政法大学, 2014.
[3] 李卫芹.论亏损结转在公司合并中的适用[D].上海交通大学, 2011.
[4] 吴申军.对德国和美国税法中防止公司间亏损交易规则的比较分析[J].财经理论与实践, 2004, 02:89-93.
[5] 《中华人民共和国企业所得税法》
[6] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
[7] 安永《Worldwide Corporate Tax Guide 2017》