公开征求《企业会计准则第14号-收入》意见

2024-07-04

公开征求《企业会计准则第14号-收入》意见（精选5篇）

公开征求《企业会计准则第14号-收入》意见第1篇

公开征求《企业会计准则第14号-收入(修订)》意见

财政部发布《关于征求<企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)>意见的函》，财政部就企业会计准则第14号收入准则修订中涉及收入计量、收入确认时间点等7大方面的12个问题，面向社会公众征求意见。

为适应社会主义市场经济发展，完善我国企业会计准则体系，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部近期草拟了《企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)》，予以发布并广泛征求，请于4月30日之前将意见反馈至财政部会计司。

收入准则修订的主要内容

(一)将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型

现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。征求意见稿采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

(二)以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准

现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。征求意见稿则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入。

(三)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引

现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。征求意见稿则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品(或服务)的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。

(四)对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定

征求意见稿对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。例如，包含可变对价的合同，总额法和净额法的区分，附有质保条款的销售，附有客户额外购买选择权的销售，向客户授予知识产权许可，等等。

征求意见的主要问题

(一)关于合同的识别

问题1：您认为征求意见稿中关于合同的界定是否恰当?如不恰当，您有何意见和建议?

问题2：您认为征求意见稿中关于合同合并的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为需作何补充?

(二)关于单独履约义务的识别

问题3：您认为征求意见稿中关于识别单独履约义务的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

(三)关于收入确认时点

问题4：您认为征求意见稿中关于在一段时间内履行履约义务的判断标准是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

问题5：您认为征求意见稿中关于在某一时点履行履约义务的情形下如何判断控制权转移的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

(四)关于收入计量

问题6：您认为征求意见稿中关于交易价格确定的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

问题7：您认为征求意见稿中关于交易价格分摊的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

(五)关于特定交易的会计处理

问题8：您认为征求意见稿中关于特定交易会计处理的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

(六)关于相关信息列报

问题9：您认为征求意见稿中关于合同资产和合同负债列示的要求是否恰当?如不恰当，您有何意见和建议?

问题10：您认为征求意见稿中关于收入信息的披露要求是否恰当?如不恰当，您有何意见和建议?

(七)关于准则实施

问题11：您认为征求意见稿中新的收入确认和计量模型将在哪些方面对企业产生重大影响?如可能，请提供具体案例说明。

问题12：关于修订后收入准则的未来实施及新旧衔接，您有何意见和建议?

附件

企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)

第一章总则

第一条为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

第三条除下列各项外，本准则适用于其他所有与客户的合同：

(一)由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的长期股权投资。

(二)由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同。

(三)由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关会计准则规范的金融工具及其他合同的权利和义务。

(四)由《企业会计准则第25号——原保险合同》规范的原保险合同。

(五)由《企业会计准则第26号——再保险合同》规范的再保险合同。

第二章确认

第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入。

取得相关商品(或服务)控制权，是指能够主导该商品(或服务)的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

本准则所称客户，是指通过与企业订立合同向该企业购买其日常活动产出的商品(或服务)并支付对价的一方。

第五条本准则所称合同，是指双方或多方之间设立有法律约束力的权利义务的协议，其应当同时满足下列条件：

(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;

(二)该合同明确了合同各方的权利和义务;

(三)该合同有明确的付款条款;

(四)该合同具有商业实质，即该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间或金额;

(五)企业很可能收回因向客户转让商品(或提供服务)而有权取得的对价。

第六条对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品(或提供服务)的剩余义务，并且自客户收到的对价不予退回时，才能将已收对价确认为收入;否则，应当将收到的对价作为负债处理。

不具有商业实质的合同，不应当确认收入。

第七条企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列任一条件时应当合并为一份合同进行会计处理：

(一)这些合同基于共同的商业目的并为一揽子交易而订立;

(二)其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况;

(三)这些合同中所承诺的商品或服务(或每份合同中所承诺的部分商品或服务)构成本准则第九条所规定的单项履约义务。

第八条本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原有合同范围或价格作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

(一)合同变更导致可明确区分的商品(或服务)增加，同时合同价款增加，并且新增合同价款反映了新增商品(或服务)单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理;

(二)合同变更不属于本条第(一)种情形，并且，在合同变更日尚未转让商品(或尚未提供服务)与已转让商品(或已提供服务)之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理;

(三)合同变更不属于本条第(一)种情形，并且，在合同变更日尚未转让商品(或尚未提供服务)与已转让商品(或已提供服务)之间不可明确区分的，应当将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。

第九条合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各项履约义务，并确定各履约义务是在一段时间内履行，还是在某一时点履行。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品(或服务)的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业的商业惯例、已公开承诺或已公开宣布的政策等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品(或服务)的承诺，应当作为单项履约义务。

第十条企业向客户承诺的商品(或服务)同时满足下列条件的，应当作为履约义务识别中的可明确区分商品(或服务)：

(一)客户能够从该商品(或服务)本身或者将该商品(或服务)与其他易于获得的资源一起使用中受益;

(二)企业向客户转让该商品(或提供该服务)的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情况通常表明企业向客户转让该商品(或提供该服务)的承诺与合同中其他承诺可单独区分：

1.企业无需提供重大的服务以将该商品(或服务)与合同中承诺的其他商品(或服务)整合成某组合产出转让给客户;

2.该商品(或服务)不会对合同中承诺的其他商品(或服务)作重大修改或定制化;

3.该商品(或服务)与合同中承诺的其他商品(或服务)不具有高度关联性。

第十一条满足下列任一条件的，属于在一段时间内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务。

(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;

(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品(或服务);

(三)企业履约过程中所产出的商品(或服务) 不具有可替代用途，并且在整个合同期间内该企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项。

不具有可替代用途，是指因合同或实务操作限制企业不得轻易地将商品(或服务)指定为其他用途。

有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项，是指由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利是具有法律约束力的。

第十二条对于在一段时间内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照完工百分比法确认收入，但是履约进度不能合理确定的除外。

完工百分比法，是指企业在资产负债表日按照履约进度确认收入的方法。企业应当考虑商品(或服务)的性质确定恰当的完工百分比计算方法。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用一致的计算方法。

履约进度不能合理确定的，企业应当按照已经发生的并且预计能够得到补偿的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

第十三条对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品(或服务)控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品(或服务)控制权时，企业通常应当考虑下列迹象：

(一)企业就该商品(或服务)享有现时收款权利;

(二)客户已拥有该商品(或服务)的法定所有权;

(三)客户已实物占有该商品(或服务);

(四)企业已将商品(或服务)所有权上的主要风险和报酬转移给客户;

(五)客户已接受该商品(或服务)。

第三章计量

第十四条企业应当按照分摊至各履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品(或提供服务)而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债处理，不计入交易价格。

第十五条企业应当根据合同条款和商业惯例确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

第十六条合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但计入交易价格的可变对价金额，应当以与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限。

每个资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

第十七条合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品(或服务)控制权时即以现金支付而需支付的金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

合同开始日，企业预计客户取得商品(或服务)控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

第十八条客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品(或提供服务)的单独售价间接确定交易价格。非现金对价公允价值因其形式以外的原因而发生变动的,应当作为可变对价，按照本准则第十六条的规定处理。

第十九条企业应付客户(或向客户购买本企业商品或服务的第三方，本条下同)对价的，应当将该应付对价作为交易价格的抵减项，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品(或服务)的除外。企业应当遵循确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价孰晚的原则抵减当期收入。

企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品(或服务)的，应当按照其他相关企业会计准则的规定确认所购买的商品(或服务)。企业应付客户对价超过自客户取得可明确区分商品(或服务)公允价值的，超过金额应当作为交易价格的抵减项。自客户取得的可明确区分商品(或服务)公允价值不能合理估计的，企业应付客户对价应当全额作为交易价格的抵减项。

第二十条合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各项履约义务所承诺商品(或服务)的相对单独售价，将交易价格分摊至各项履约义务。

单独售价，是指企业向客户单独销售某商品(或提供某服务)的价格。

交易价格的后续变动，应当以合同开始日确定的单独售价为基础分摊至相关履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

第二十一条单独售价的最佳证据，是企业在相似环境下向相似客户单独销售该商品(或提供该服务)的可观察价格。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用经调整的市场评估法、预计成本加毛利法、余值法等方法合理估计单独售价。

经调整的市场评估法，是指企业根据某商品(或服务)或类似商品(或服务)的市场售价经适当调整后，确定其单独售价的方法。

预计成本加毛利法，是指企业根据某商品(或服务)的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

余值法，是指企业按照合同交易价格减去合同中其他商品(或服务)单独售价后的余值，确定某商品(或服务)单独售价的方法。

第二十二条只有在商品(或服务)过往售价波动幅度巨大或无法可靠确定时，企业才可采用余值法估计其单独售价。

第二十三条对于合同折扣，企业应当在各项履约义务之间按比例分摊;但是，有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，企业应当在采用余值法估计单独售价(如有)之前，将相关合同折扣分摊至该一项或多项履约义务。

合同折扣，是指合同中各项履约义务所承诺商品(或服务)的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

第二十四条对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则第二十条至第二十二条规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品(或服务)中的一项或多项商品(或服务)。

对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

第二十五条合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分以下三种情形分别进行会计处理：

(一)合同变更属于本准则第八条规定的第(一)种情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并参照本准则第二十四条的规定进行会计处理。

(二)合同变更属于本准则第八条规定的第(二)种情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的变动额以新合同开始日确定的单独售价为基础进行二次分摊。

(三)合同变更之后发生除本条第(一)和(二)种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。

第四章合同成本

第二十六条企业为履行合同发生的成本不属于其他企业会计准则规定范围，且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。

(一)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本;

(二)该成本产生了企业将在未来用于履行履约义务的资源;

(三) 该成本预计能够得到补偿。

第二十七条下列成本在发生时应当计入当期损益：

(一)管理费用;

(二)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用)，这些成本为履行合同发生但未反映在合同价格中;

(三)与履约义务中已履行部分相关的成本;

(四)无法区分是与未履行还是与已履行履约义务相关的成本。

第二十八条企业为取得合同发生的增量成本预计能够得到补偿的，应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是，合同期限不超过一年的可以于发生时计入当期损益。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。

企业为取得合同发生的其他成本，应当于发生时计入当期损益，但是明确由客户承担的除外。

第二十九条按照本准则第二十六条和第二十七条规定确认的资产，应当采用与收入确认相一致的方法进行摊销，计入当期损益。

第三十条按照本准则第二十六条和第二十七条规定确认的.资产，其账面价值高于企业因转让相关商品(或提供相关服务)预计能够取得的剩余对价减去为转让该相关商品(或提供相关服务)估计将要发生成本后的净额的，超出部分应当计提减值准备并确认为资产减值损失。以前减值的影响因素之后发生变化，使得该资产可收回金额高于其账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

企业应当首先按照其他相关会计准则确定与合同有关的其他资产的减值损失;其次，按照本条确定与合同成本有关的资产的减值损失;企业按照《企业会计准则第8号——资产减值》测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述规定确定的合同资产减值后的新的账面价值计入相关资产组的账面价值。

第五章特定交易的会计处理

第三十一条对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品(或服务)控制权时按照因向客户转让商品(或提供服务)而预期有权收取的对价金额(扣除预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照所销售商品(或提供服务)的成本(扣除预期将退回商品的成本)结转成本，按照预期将退回商品的成本扣减收回该商品预计发生的成本(包括退回商品潜在减值)后的余额确认一项资产。

每个资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

第三十二条对于附有质保条款的销售，企业应当分析判断该质保是否在向客户保证所销售商品(或提供服务)符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业额外提供服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理;否则，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。

客户能够选择单独购买质保的，通常表明该质保构成单项履约义务。

第三十三条企业应当根据其在向客户转让商品(或提供服务)前是否拥有对相关商品(或服务)的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品(或提供服务)前能够控制相关商品(或服务)的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给供应商的价款后的净额或者按照既定的佣金金额或比例确认收入。

企业向客户转让商品(或提供服务)前能够控制相关商品(或服务)的情形主要有：

(一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户;

(二)企业自第三方取得其所提供服务的控制权后，能够主导第三方代表本企业向客户提供服务;

(三)企业自第三方取得商品(或服务)控制权后，通过提供重大的服务将该商品(或服务)与其他商品(或服务)整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断时，企业不应局限于合同的法律形式，而应综合考虑所有相关事实和情况。存在以下多个或全部特征的，通常表明企业在向客户转让商品(或提供服务)前已经拥有对相关商品(或服务)的控制权：

(一)企业承担向客户转让商品(或提供服务)的首要责任;

(二)企业在转让商品(或提供服务)前承担该商品(或服务)的主要存货风险;

(三)企业有权自主决定所交易商品(或服务)的价格;

(四)企业承担应收客户款项的信用风险。

第三十四条对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当分析判断该选择权是否向客户提供了一项实质性权利。企业提供实质性权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条规定将交易价格分摊至该履约义务，于客户未来行使购买选择权取得相关商品(或服务)控制权时或该选择权失效时确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣、客户行使该选择权的概率等全部相关信息予以合理估计。

通常情况下，赋予客户额外购买商品(或服务)选择权且其销售价格反映了这些商品(或服务)单独售价的，不应当被视为向该客户提供了一项实质性权利。

第三十五条企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则规定分析判断该知识产权许可是否构成单项履约义务，如构成单项履约义务的，应当进一步判断其是在一段时间内履行还是在某一时点履行。

合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动，该活动对客户将产生有利或不利影响且并未导致向客户转让某项商品(或提供某项服务)的，企业应当将授予知识产权许可作为在一段时间内履行的履约义务确认相关收入;否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

第三十六条企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。

第三十七条售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或极其类似的商品，或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。对于售后回购交易，企业应当区分以下两种情形分别进行会计处理：

(一)企业负有回购义务或享有回购权利的，表明销售时点客户并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应视为租赁交易，企业应当按照《企业会计准则第21号——租赁》相关规定进行会计处理;回购价格不低于原售价的，应视为融资交易，企业应当在收到客户款项时确认金融负债，并在回购期间按期计提利息费用。企业到期未行使回购权利的，应在回购权到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

(二)企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始时分析判断客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易按照本条第(一)款规定进行相应的会计处理;否则，企业应当将其作为附有销售退回条件的销售交易，按照本准则第三十一条的规定进行会计处理。

第三十八条企业向客户预收销售商品(或提供服务)款项的，应当首先确认为负债，待履行了相关履约义务时再确认收入。某些情况下，客户可能会放弃其全部或部分合同权利，企业只有在能够合理预计客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入，其金额应以相关不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限。

第三十九条企业在合同开始时向客户收取不予退回的初始费的，应当分析该初始费是否与已向客户转让的某项商品(或提供的某项服务)相关：如果相关，应确认为收入;否则，应视为与未来将要转让的商品(或提供的服务)相关，计入合同交易价格进行相应的会计处理。某些情况下，企业收取初始费仅为了补偿合同订立成本，与转让商品(或提供服务)无关，不应确认收入。

第六章列报

第四十条企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的无条件向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

合同资产，是指企业已向客户转让商品(或提供服务)而有权收取对价的权利，但是应收款项除外。

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品(或提供服务)的义务。

按照本准则确认的合同资产的减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》处理。

第四十一条企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息：

(一)收入确认和计量所采用的重大会计政策、会计估计以及相关变更;

(二)与本期确认收入、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值、剩余履约义务等相关的信息;

(三)与为取得合同和履行合同发生成本相关的信息。

第七章衔接规定

第四十二条首次执行本准则的企业应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

第八章附则

第四十三条本准则自1月1日起施行。

公开征求《企业会计准则第14号-收入》意见第2篇

2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发的通知》（财会〔2017〕22号）（以下简称“新会计准则14号”）。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。

新会计准则14号保持了与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的趋同，改革了现有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”，强调企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权收取的金额。基于该核心原则，新会计准则14号设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

以下将就新会计准则14号发布系列解读文章，包括变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、合同成本、列报与披露、特定交易的难点解析，及对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造行业的影响。

一、新会计准则14号适用范围

新会计准则14号适用于所有与客户之间的合同，但不包括：合并五项准则和金融工具准则规范的金融工具及其他合同权利和义务，以及租赁准则、保险合同准则规范的租赁合同、保险合同。

另外，企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照新会计准则14号的规定进行会计处理，但没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。

新旧准则的主要变化如下，详细对比内容请阅读原文：

二、新会计准则14号核心变化与要求

新会计准则14号对收入确认的核心原则是“控制权转移”（即在企业将商品或服务的控制权转移给客户的时点或过程中以其预计有权获得的金额予以确认），并采用“五步法”模型确认收入。

（一）新会计准则14号的核心变化

1、收入确认的模式与理念

新会计准则14号第四条规定，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。对于如何认定企业在某一时段内转移对商品或服务的控制，新会计准则14号第11条给出了3个条件，满足其中任何1个条件，即可认定控制在某一时段内转移，从而在某一时段内确认收入：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

对于在某一时点转移控制权的认定，新会计准则14号第13条给出了企业应当考虑控制转移的5个迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；（5）客户已接受该商品。

2、交易价格的确定

3、对包含多重交易安排的合同的会计处理

4、合同成本的处理

5、特定交易（或事项）的会计处理

6、列报和披露

（二）“五步法”核心要求

步骤1：识别客户合同——合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。新会计准则14号的要求适用于与客户议定的并符合特定标准的每一项合同。包括合同合并（将多份合同合并并将其作为一份合同进行会计处理）和合同变更（范围或价格或两者同时变更）。

步骤2：识别合同中的履约义务——合同包括向客户转让商品或服务的承诺。如果这些商品或服务可明确区分，则对应的承诺即为履约义务并且应当分别进行会计处理。如果客户能够从某项商品或服务本身、或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益，且企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分，则该商品或服务可明确区分。

步骤3：确定交易价格——交易价格是企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额。

交易价格可以是固定的客户对价金额，但有时也可能包含可变对价或非现金对价。交易价格还应当就货币的时间价值影响（若合同中存在重大融资成分）及任何应付客户对价作出调整。如果对价是可变的，则企业应估计其因转让商品或服务而有权收取的对价金额。但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

步骤4：将交易价格分摊至合同中的履约义务——企业通常按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。如果单独售价无法直接观察，企业应对其作出估计。有时，交易价格包含仅与合同中一项或多项履约义务相关的折扣或可变对价金额。有关要求对企业何时应将折扣或可变对价分摊至合同中一项或多项（而非全部）履约义务作出了规定。

步骤5：在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入——企业应在其通过向客户转让商品或服务履行履约义务时（或履约过程中）（即，当客户取得对商品或服务的控制权时）确认收入。即“控制权转移”模型。所确认的收入金额为分摊至履约义务的金额。履约义务可在某一时点（对于向客户转让商品的承诺而言较为常见）或在某一时段内（对于向客户转让服务的承诺而言较为常见）履行。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应通过选择计量企业履约义务的履约进度的适当方法在一段时间内确认收入。

三、新会计准则14号的衔接规定

1、首次执行新会计准则14号的企业，应当根据首次执行新会计准则14号的累计影响数，调整首次执行新会计准则14号当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。

2、母公司执行新会计准则14号、但子公司尚未执行新会计准则14号的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照新会计准则14号规定调整子公司的财务报表。母公司尚未执行新会计准则14号、而子公司已执行新会计准则14号的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照新会计准则14号编制的财务报表直接合并，母公司将子公司按照新会计准则14号编制的财务报表直接合并的，应当在合并财务报表中披露该事实，并且对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。企业对合营企业和联营企业的长期股权投资采用权益法核算的，比照上述原则进行处理，但不切实可行的除外。

四、执行新会计准则14号的行业影响

新会计准则14号将会影响很多行业的收入确认时点和金额，收入确认的进度可能加快或推迟。其中，影响较大的行业包括房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信、制造业等。企业需要对财务、运营、税务、内控系统等方面尽早筹划，为新会计准则14号的实施做好充分准备。

（一）对房地产行业的影响

新会计准则14号的发布，房地产企业应考虑：

1、对价可收回性评估的影响；

2、预售业务收入确认时间；

3、已竣工房产的销售时点；

4、交易价格是否存在重大融资成分；

5、合同是否包含可变对价；

6、合同成本的确认。

（二）对建筑施工行业的影响

新会计准则14号的发布，建筑施工企业应考虑：

1、合同订立之前的成本资本化问题；

2、建筑合同是否为一项履约义务；

3、在某一时段内还是在某一时点确认收入；

4、合同进度的计量；

5、可变对价；

6、合同变更。

（三）对零售行业的影响

新会计准则14号的发布，零售企业应考虑：

1、折扣、返利和其他激励措施的计量；

2、合同生产安排的计量；

3、质量保证；

4、退货；

5、授权许可和特许经营的计量。

（四）对电商行业的影响

新会计准则14号的发布，电商企业应考虑：

1、自营销售下的收入确认时点； 2、7天无理由退货的收入确认；

3、主要责任人和代理人的识别；

4、存在多个履约义务的交易价格分摊；

5、客户积分和优惠券的会计处理；

6、预付费购物卡的会计处理；

7、向客户分期收款的会计处理；

8、供应商返利的会计处理。

（五）对网络游戏行业的影响

新会计准则14号的发布，网络游戏企业应考虑：

1、游戏道具收入确认时点；

2、游戏许可收入确认时点；

3、主要责任人和代理人的识别；

4、可变对价；

5、向渠道商支付的费用的核算。

（六）对软件行业的影响

新会计准则14号的发布，软件企业应考虑：

1、软件合同成立的时点；

2、合同变更；

3、单独要素与单独履约义务识别差异问题；

4、可变对价；

5、履约义务交易价格的确定；

6、收入确认时点。

（七）对电信行业的影响

新会计准则14号的发布，电信企业应考虑：

1、手机补贴收入的计量；

2、多用户方案核算单位的确定；

3、提前升级权的核算；

4、不可返还的设置或安装服务收费是否为单独的履约义务；

5、常客折扣应作为可变对价还是合同修订进行会计处理；

6、付款期限超过一年的合同中是否包含重大融资成分；

7、间接渠道销售中向经销商返还的设备补贴费用的核算；

8、佣金和其他合同成本会计处理。

（八）对制造行业的影响

新会计准则14号的发布，制造企业应考虑：

1、合同取得成本资本化；

2、固定造价合同受到后续订单变化影响的会计处理；

3、退货权和退款权的会计处理；

4、激励付款额的会计处理；

5、产品交付之前（开单留置）能否确认收入；

6、标准质保和展期质保的会计处理；

7、是否可能在客户签字验收之前确认收入；

公开征求《企业会计准则第14号-收入》意见第3篇

收入是衡量企业业绩和经营能力的关键性指标,然而,对于收入的确认被认为是财务会计界最为复杂的问题之一。《企业会计准则第14号———收入(修订)(征求意见稿)》(以下简称“CAS14(修订)征求意见稿”),从总则、确认、计量、合同成本、特定交易的会计处理以及列报等八个方面进行界定,革命性地提出了新的收入确认和计量标准,将取代财政部于2006年2月颁布的《企业会计准则第14号———收入》和《企业会计准则第15号———建造合同》,并于2018年1月1日起实施。

二、CAS 14(修订)征求意见稿发布的背景

(一)IASB、FASB联合发布新的收入准则。

国际会计准则理事会(I-ASB)和美国财务会计委员会(FASB)在收入确认等方面的规定存在很大差异。现行的美国公认会计原则(US GAAP),将已实现或可实现和已赚得作为收入确认的标准,然而,在美国反映不同行业差别的收入确认准则达100多项,甚至对一笔具有类似经济实质的经济业务在不同行业收入确认的时点及其会计处理很可能不同,从而降低了收入确认在不同行业之间的可比性。现行的国际会计报告准则(IFRS)对收入确认是由收入准则(IAS18)和建造合同准则(IAS 11)来规定的,一般销售的收入确认原则与建造合同的收入确认原则不一致,一般收入的确认标准是商品所有权上主要风险和报酬的转移,而建造合同收入则采用完工百分比法来确认。

为了建立统一的收入确认模型,消除现有收入确认标准的不一致,提高收入在不同行业、不同经济体和不同交易方式下确认的可比性,IASB与FASB与2002年6月启动了收入确认的联合项目,力求制定一套高质量的全球趋同的收入确认准则。双方于2008年12月19日发布了《讨论稿:关于客户合同收入确认的初步意见》,阐述了双方对收入的初步观点,财政部于2009年6月发文征求对此讨论稿的相关意见;2010年6月24日,I-ASB和FASB联合发布了《与客户签订合同的收入确认》征求意见稿,提出了新的收入确认模式,统一了一般销售收入与建造合同的收入确认原则,财政部于2010年9月6日发文征求对此讨论稿的相关意见;2011年11月14日,IASB和FASB再次联合发布了新的征求意见稿《与客户之间的合同产生的收入》,该征求意见稿是在保持原收入确认基本框架的基础上对原征求意见稿作了大量细节性的修订,财政部于2012年2月26日发文征求对此讨论稿的相关意见,值得注意的是,这是IASB有史以来第一次为同一个准则发布两次征求意见稿。2014年5月28日,IASB和FASB联合发布了具有里程碑意义的新的收入确认准则:《国际财务报告准则第15号———与客户之间的合同产生的收入》,新准则取代了原有的收入和建造合同的确认准则。

财政部于2010年发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,该路线图指出“中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同,持续趋同的时间安排与IASB的进度保持”。因此,为了保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,并结合我国的实际情况,财政部起草并发布了CAS 14(修订)征求意见稿。

(二)现行准则存在弊端,不能满足实务的需要。

收入准则和建造合同准则对收入的确认、计量以及相关信息的披露进行了规范。然而,近十年来,随着市场经济的发展,实务中的交易日益复杂,现行准则存在的一些缺陷日益凸现。例如,现行的收入准则规定,企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。然而,随着交易事项的复杂,销售商品收入和提供劳务收入在很多情况下很难区分。现行收入准则中的“销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量的,应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理”不能反映交易的实质。对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理,现行准则也不能给出合理的解答。因此,需要修订现有的收入准则,以使其克服弊端,更加合理地反映经济实质,切实解决实务问题。

三、CAS 14(修订)征求意见稿与现行收入和建造合同准则的比较

CAS 14(修订)征求意见稿要求首次执行新准则的企业应当按照新准则对原有业务进行追溯调整(追溯调整不切实际的除外),因此十分有必要对现行收入和建造合同准则与CAS 14(修订)征求意见稿进行比较,进而加深对CAS 14(修订)征求意见稿的理解和认识,下面将从四个方面对两者进行具体的分析。

(一)将收入准则和建造合同准则统一为新的收入确认模型。

现行对收入的确认、计量和相关信息的披露主要由CAS 14和CAS 15进行规范。其中,CAS 14主要对销售商品、提供劳务、让渡资产使用权形成的收入进行规范(建造合同、租赁、保险企业的保险合同、期货和投资形成的收入除外);CAS 15则主要规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。CAS 14(修订)征求意见稿将现行收入和建造合同准则纳入统一的收入确认模型,并以此来规范所有与客户之间的合同产生的收入。

(二)收入确认标准发生改变。

现有收入和建造合同准则分别对销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入采用不同的收入确认标准。其中,销售商品形成的收入在满足以“商品所有权上的主要风险和报酬转移”为主的五项标准时予以确认,五项标准为:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;(3)收入的金额能够可靠的计量;(4)与交易相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。对于提供劳务形成的收入,则进一步区分为在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的劳务和不能可靠估计的劳务,在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的劳务采用完工百分比法确认提供劳务收入,对于提供劳务交易的结果不能可靠估计的劳务,如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,则应按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入,否则,费用化处理,不确认收入。对于建造合同收入,进一步区分为在资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的和不能可靠估计的,能够可靠估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入,不能可靠估计的,如果合同成本能够收回,根据能够收回的实际合同成本确认合同收入,否则不确认合同收入。

CAS 14(修订)征求意见稿指出“企业应当在履行了合同中的履约义务,即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入”,并对合同的概念和范围、合同合并以及合同变更等做出了详细的规定,并指出“合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各项履约义务,并确定各履约义务是在一段时间内履行,还是在某一时点履行”。满足下列任一条件的,属于在一段时间内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务。条件为:(1)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;(2)客户能够控制企业履约过程中在建的商品(或服务);(3)企业履约过程中所产出的商品(或服务)不具有可替代用途,并且在整个合同期间内该企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项。对于在一段时间内履行的履约义务,如果履约进度能够合理确定,则按照完工百分比法确认收入,否则企业应当按照已经发生的并且预计能够得到补偿的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止。对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品(或服务)控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品(或服务)控制权时,企业通常应当考虑下列迹象:(1)企业就该商品(或服务)享有现时收款权利;(2)客户已拥有该商品(或服务)的法定所有权;(3)客户已实物占有该商品(或服务);(4)企业已将商品(或服务)所有权上的主要风险和报酬转移给客户;(5)客户已接受该商品(或服务)。

现行收入确认和新的收入确认的区别如下表所示:

(三)收入计量标准发生改变。

现有收入和建造合同准则分别对销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入采用不同的收入计量标准。销售商品收入按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额(已收或应收的合同或协议价款不公允的除外)。对于销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额,涉及销售折让和销售退回的,应当在发生时冲减当期销售商品收入。提供劳务收入按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额(已收或应收的合同或协议价款不公允的除外)。在资产负债表日,企业应当按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额,确认当期提供劳务收入。让渡资产使用权收入主要包括利息收入、使用费收入。利息收入按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定;使用费收入按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。建造合同应当在资产负债表日按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额,确认为当期收入,当期完成的建造合同,应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额,确认为当期收入。

CAS 14(修订)征求意见稿指出,企业应当按照分摊至各履约义务的交易价格计量收入。交易价格,是指企业因向客户转让商品(或提供服务)而预期有权收取的对价金额。企业应当根据合同条款和商业惯例确定交易价格。CAS 14修订征求意见稿对合同中存在的可变对价、重大融资成分、客户支付的非现金对价、应付客户对价、合同折扣等作了详细的规定。

(四)收入的列报和披露内容发生改变。

现行收入准则需要披露与收入有关的信息主要包括:包含确定提供劳务交易完工进度方法在内的收入确认所采用的会计政策以及本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入和使用费收入的金额。现行建造合同准则需要披露与收入有关的信息除了与合同相关的总金额、已结算的价款金额、预计损失的金额外,还包括合同累计已发生成本、累计已确认毛利(或亏损)。CAS14(修订)征求意见稿则要求企业披露与收入有关的信息,主要包括:收入确认和计量所采用的重大会计政策、会计估计以及相关变更;与本期确认收入、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值、剩余履约义务等相关的信息以及与为取得合同和履行合同发生成本相关的信息。通过以上需要披露的内容,我们可以看出新旧准则对收入披露的规定大体一致,主要包括与收入有关的会计政策和相关收入方面的信息两部分。

此外,CAS 14(修订)征求意见稿新增了与收入相关的列报的规定,指出企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债,并要求企业对其拥有的无条件向客户收取对价的权利作为应收款项单独列示。

参考文献

公开征求《企业会计准则第14号-收入》意见第4篇

入》的通知

2017.7.5 财政部会计司有关负责人就新收入准则的修订完善和发布实施答记者问

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：

为了适应社会主义市场经济发展需要，规范收入的会计处理，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，现予印发。现就做好该准则实施工作通知如下：

一、在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。执行本准则的企业，不再执行我部于2006年2月15日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，以及我部于2006年10月30日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则——应用指南〉的通知》（财会〔2006〕18号）中的《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》。

二、母公司执行本准则、但子公司尚未执行本准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照本准则规定调整子公司的财务报表。母公司尚未执行本准则、而子公司已执行本准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并，母公司将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并的，应当在合并财务报表中披露该事实，并且对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。

企业对合营企业和联营企业的长期股权投资采用权益法核算的，比照上述原则进行处理，但不切实可行的除外。

三、企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。

执行中有何问题，请及时反馈我部。

附件：《企业会计准则第14号——收入》

财政部

2017年7月5日

附录——

本次修订的主要内容如下：

（一）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。

现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。

现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。

现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

（四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。

新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好的指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。

附件：

企业会计准则第14号——收入

第一章总则

第一条为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

第三条本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：

（一）由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务,分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》。

（二）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

（三）由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准则。

本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。

本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

第二章确认

第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

第五条当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

第六条在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。

对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。

第七条企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。

第八条企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。

（二）合同变更不属于本条

（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

（三）合同变更不属于本条

（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。

本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。

第九条合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

第十条企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

第十一条满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

第十二条对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

第十三条对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

公开征求《企业会计准则第14号-收入》意见第5篇

第一章总则

第一条【法律依据】为规范公开发行证券的公司财务信息披露行为，保护投资者合法权益，根据《公司法》、《证券法》、《企业会计准则》及中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）的有关规定，制定本准则。

第二条【实施范围】在中华人民共和国境内公开发行证券并在证券交易所上市的股份有限公司（以下简称公司）披露财务报告、首次公开发行股票的公司（以下简称公司）申报财务报告、以及按照有关规定需要参照财务报告披露有关财务信息时，应遵循本准则。

第三条【最低要求】凡对投资者进行投资决策有重要影响的财务信息，不论本准则是否有明确规定，公司均应充分披露。

第四条【豁免条款】若公司有充分证据表明本准则要求披露的某些信息导致其违反国家有关保密法律法规规定、涉及其商业秘密或严重损害公司利益的，首次公开发行股票公司可向中国证监会，已经公开发行股票并在证券交易所上市的公司可向证券交易所，申请豁免按本准则要求披露相关信息。公司应当在相关章节说明未按本准则要求进行披露的

原因。

第五条【特殊行业】特殊行业公司财务报告披露另有规定的，还应当遵循其规定。本准则某些具体要求对特殊行业确实不适用的，公司应予以说明。

第二章财务报表

第六条【总体要求】公司应根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准则》的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。公司不应以披露代替确认和计量，不恰当的确认和计量不能通过充分披露来纠正。

第七条【报表范围】本准则要求披露的财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。

第八条【报表范围】编制合并财务报表的公司，除提供合并财务报表外，还应提供母公司财务报表。

第九条【报表格式】公司提供的财务报表中会计数据的排列应自左至右，最左侧为最近一期数据；表内各主要报表项目应标有附注编号，并与财务报表附注编号一致。

第三章财务报表附注

第十条【总体要求】公司应按照本准则的要求，编制和披露财务报表附注。财务报表附注应当对财务报表中相关数据涉及的交易、事项作出真实、充分、明晰的说明。除特

别提及母公司财务报表披露事项外，均为合并财务报表披露的事项。

第十一条【重要性】公司在编制和披露附注时应遵循重要性原则，根据实际情况从性质和金额两方面判断重要性，并披露重要性的具体标准。如果根据重要性原则判断本准则规定的某些披露内容不重要，则不需要提供相关附注的披露。

第一节公司的基本情况

第十二条【基本情况】公司应简要披露基本情况，包括注册地、总部地址；业务性质、主要经营活动；财务报告批准报出日。

第十三条【合并范围】需要编制合并财务报表的公司，应说明本的合并财务报表范围。

第二节财务报表的编制基础

第十四条【编制基础】公司应披露财务报表的编制基础。

第十五条【持续经营】公司应评价自报告期末起至少12个月的持续经营能力。如果评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，公司应在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及公司拟采取的改善措施。

第三节重要会计政策及会计估计

第十六条公司应制定并充分披露报告期内采用的主要会计政策和会计估计。公司应制定与实际生产经营特点相适应的具体会计政策，不得以会计准则的原则性规定代替具体会计政策。公司无需披露对财务报告无重要影响的会计政策。

（一）【声明】遵循企业会计准则的声明。

（二）【会计期间】会计期间。

（三）【营业周期】营业周期。

（四）【记账本位币】记账本位币。

（五）【企业合并会计处理】同一控制下和非同一控制下企业合并的会计处理方法。

（六）【合并报表编制】合并财务报表的编制方法。

（七）【现金及现金等价物的确定标准】编制现金流量表时现金及现金等价物的确定标准。

（八）【外币折算】发生外币交易时折算汇率的确定；在资产负债表日外币项目采用的折算方法；汇兑损益的处理方法；外币报表折算的会计处理方法。

（九）【金融工具】金融工具的分类、确认依据和计量方法；金融资产转移的确认依据和计量方法；金融负债终止确认条件；金融资产和金融负债的公允价值确定方法；金融资产减值测试方法及会计处理方法。

（十）【应收款项】应收款项坏账准备的确认标准、计提方法。

（十一）【存货】存货类别；发出存货的计价方法；确定不同类别存货可变现净值的依据及存货跌价准备的计提方法；存货的盘存制度以及低值易耗品和包装物的摊销方法。

（十二）【持有待售资产】持有待售资产的确认标准、会计处理方法。

（十三）【长期股权投资】长期股权投资的初始投资成本确定、后续计量及损益确认方法；减值测试方法及会计处理方法。

（十四）【投资性房地产】投资性房地产计量模式；采用成本模式的，披露各类投资性房地产的折旧或摊销方法，减值测试方法及会计处理方法；采用公允价值模式的，披露选择公允价值的依据。

（十五）【固定资产】固定资产的确认条件、公司根据自身实际情况确定的分类、折旧方法；各类固定资产的折旧年限、估计残值率和年折旧率；各类固定资产的减值测试方法及会计处理方法。融资租入固定资产的认定依据、计价方法、折旧方法。

（十六）【在建工程】在建工程结转为固定资产的标准和时点；在建工程减值测试方法及会计处理方法。

（十七）【借款费用】借款费用资本化的确认原则、资本化期间、暂停资本化期间以及借款费用资本化率、资本化

金额的计算方法。

（十八）【生物资产】生物资产的确定标准、分类；各类生产性生物资产的使用寿命和预计净残值的确定依据、折旧方法；生物资产的减值测试方法及会计处理方法。采用公允价值计量生物资产的依据。

（十九）【油气资产】与各类油气资产相关支出的资本化标准；各类油气资产的折耗或摊销方法、减值测试方法及会计处理方法；采矿许可证等执照费用的会计处理方法；油气储量估计的判断依据等。

（二十）【无形资产】无形资产的计价方法；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；对使用寿命不确定的无形资产，还应说明每一个会计期间对该无形资产使用寿命进行复核的程序，以及针对该项无形资产的减值测试方法及会计处理方法。

结合公司内部研究开发项目特点，披露划分研究阶段和开发阶段的具体标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件。

（二十一）【长期待摊费用】长期待摊费用的性质、摊销方法及摊销年限。

（二十二）【预计负债】预计负债的确认标准和各类预计负债的计量方法。

（二十三）【职工薪酬】职工薪酬的分类及会计处理方法。

（二十四）【股份支付】股份支付计划的会计处理方法，包括修改、终止股份支付计划的相关会计处理。

（二十五）【优先股、永续债】优先股、永续债的会计处理方法。

（二十六）【收入】收入确认原则和计量方法。公司应结合实际生产经营特点制定收入确认会计政策，披露具体收入确认时点及计量方法，同类业务采用不同经营模式在不同时点确认收入的，应当分别披露。按完工百分比法确认提供劳务的收入和建造合同收入时，确定合同完工进度的依据和方法。

（二十七）【政府补助】政府补助的类型及会计处理方法。

（二十八）【递延所得税资产和负债】递延所得税资产和递延所得税负债的确认依据。

（二十九）【租赁】经营租赁和融资租赁的会计处理方法。

（三十）【其他】公司应说明其他重要的会计政策和会计估计，包括但不限于：终止经营的确认标准、会计处理方法；采用套期会计的依据、会计处理方法；与回购公司股份相关的会计处理方法；资产证券化业务的会计处理方法等。

（三十一）【会计政策和会计估计变更】本期发生重要会计政策和会计估计变更的，应充分披露相关审批程序、内容和原因、受重要影响的报表项目名称和金额，以及会计估计变更开始适用的时点。

第四节税项

第十七条【税率】按税种分项说明本期执行的税率。第十八条【税收优惠】披露主要税收优惠政策及依据。

第五节合并财务报表项目附注

第十九条【实质重于形式】如存在需要根据实质重于形式原则作出专业判断的交易事项，应充分披露具体交易情况、相关专业判断的理由及依据。

第二十条资产项目应按以下要求进行披露：

（一）【货币资金】按现金、银行存款、其他货币资金等分类列示货币资金期初余额、期末余额。单独披露因抵押、质押或冻结等对使用有限制的款项，以及存放在境外的款项。

（二）【公允价值变动计入当期损益的金融资产】分类列示以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期初余额、期末余额。

（三）【应收票据】分类列示应收票据期初余额、期末余额。

列示期末已质押的应收票据金额，列示终止确认的已背书或贴现但尚未到期的应收票据金额。

（四）【应收利息】分类列示应收利息期初余额、期末余额。对于重要的逾期应收利息，应按贷款单位披露应收利息的期末余额、逾期时间和逾期原因、是否发生减值的判断。

（五）【应收股利】按被投资单位或投资项目列示应收股利期初余额、期末余额。对于重要的1年以上应收未收的股利，应披露未收回的原因和对相关款项是否发生减值的判断。

（六）【应收款项】区分单项金额重大并单独计提坏账准备的应收款项、按信用风险特征组合计提坏账准备的应收款项、单项金额不重大但单独计提坏账准备的应收款项，列示各类应收款项期初余额、期末余额，分别占应收款项期初余额合计数、期末余额合计数的比例，以及对应各类应收款项的坏账准备期初余额、本期各类增减变动金额、期末余额和计提比例。

对应收款项应说明如下事项：

1.单项金额重大并单独计提坏账准备的应收款项，应逐项披露应收款项期末余额、坏账准备期末余额、坏账准备计提比例及其理由。按信用风险特征组合计提坏账准备的应收款项，应区分不同组合方式披露确定该组合的依据、该组合中各类应收款项期末余额、坏账准备期末余额，以及坏账准备的计提比例；

2.本期坏账准备收回或转回金额重要的，应披露转回原因、确定原坏账准备比例的依据及其合理性；

3.本期实际核销的应收款项金额。对于其中重要的应收款项，应逐项披露款项性质、核销原因、履行的核销程序及核销金额。若实际核销的款项是因关联交易产生的，应单独披露；

4.按欠款方归集的期末余额前五名的应收账款，应披露其期末余额汇总金额及占应收账款期末余额合计数的比例，以及相应计提的坏账准备期末余额汇总金额；

5.按款项性质列示其他应收款期末余额。对期末余额前五名的其他应收款，应按欠款方归集并分别披露其期末余额及占其他应收款期末余额合计数的比例、款项的性质、对应的账龄、坏账准备期末余额；

6.因金融资产转移而终止确认的应收款项，列示金融资产转移的方式、终止确认的应收款项金额，及与终止确认相关的利得或损失；

7.转移应收款项且继续涉入的，分项列示继续涉入形成的资产、负债的金额。

（七）【预付账款】按账龄区间列示预付款项期末余额及各账龄区间预付款项余额占预付款项总额的比例。账龄超过1年且金额重要的预付款项，应说明未及时结算的原因。

按欠款方归集的期末余额前五名的预付账款，应披露其期末余额占预付款项期末余额合计数的比例、公司与预付款单位的关系、预付款时间、未结算原因等。

（八）【存货】按存货类别列示存货期初余额、期末余额，对应的跌价准备的期初余额、期末余额及本期计提、转

回或转销金额。披露计提存货跌价准备的具体依据及本期转回或转销存货跌价准备的原因。存货期末余额含有借款费用资本化金额的，应予以披露。存货期末余额中含有建造合同形成的已完工未结算资产，应披露累计已发生成本、累计已确认毛利、预计损失、已办理结算的金额。

（九）【划分为持有待售的资产】列示划分为持有待售的资产类别、期末账面价值、公允价值、预计处臵费用及预计处臵时间等。

（十）【持有至到期投资】分类列示持有至到期投资期初余额、期末余额。

（十一）【可供出售金融资产】按可供出售权益工具、债务工具分别列示可供出售金融资产。对于重要的长期债权投资，应分别列示其面值、初始投资成本、到期日、本期利息、累计应收或已收利息、期末余额。

（十二）【长期应收款】按款项性质列示长期应收款期初余额、期末余额，对应的坏账准备期初余额、期末余额。

（十三）【长期股权投资】按被投资单位披露长期股权投资的初始投资成本、期初余额、本期增加金额、本期减少金额、期末余额、减值情况。

（十四）【投资性房地产】采用成本计量模式的投资性房地产，分类列示其账面原值、累计折旧、减值准备累计金额以及账面价值的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

采用公允价值计量模式的投资性房地产，分类列示其初始成本、账面价值的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

公司应披露未办妥产权证书的投资性房地产金额及原因。

（十五）【固定资产】分项列示固定资产的账面原值、累计折旧、减值准备累计金额以及账面价值的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

公司应披露本期在建工程完工转入固定资产的情况。公司应披露期末暂时闲臵固定资产的账面原值、累计折旧、减值准备以及账面价值。公司应披露期末未办妥产权证书的固定资产金额及原因。

通过融资租赁租入的固定资产应披露各类租入资产的期末账面原值、累计折旧、减值准备以及账面价值。通过经营租赁租出的固定资产应披露每类租出资产的期末账面价值。

（十六）【在建工程】分项列示在建工程账面余额、减值准备、账面价值的期初余额、期末余额。

列示重要在建工程项目的本期变动情况，包括在建工程名称、预算数、期初余额、本期增加金额、本期转入固定资产金额、本期其他减少金额、期末余额、工程投入占预算的比例、工程进度、达到预计可使用状态的时间。

如果在建工程中包含资本化利息的，应披露利息资本化累计金额、本期利息资本化率及资本化金额。

应区分募股资金、金融机构贷款和其他来源等披露工程项目的资金来源。

分项列示计提在建工程减值准备的金额及计提的原因。如果工程项目达到预计可使用状态的时间在本年发生变动，应披露变动原因。

（十七）【工程物资】分类列示工程物资的期初余额、期末余额。

（十八）【生物资产】采用成本计量模式的生产性生物资产，分类列示账面原值、累计折旧、减值准备累计金额以及账面价值的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

采用公允价值计量模式的生产性生物资产，分类列示账面价值的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

（十九）【油气资产】分类列示油气资产的账面原值、累计折旧、减值准备累计金额以及账面价值的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

（二十）【无形资产】分类披露无形资产账面原值、累计摊销、减值准备、账面价值的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。披露期末无形资产中通过公司内部研发形成的无形资产占无形资产余额的比例。

（二十一）【开发支出】分项披露开发支出期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

（二十二）【商誉】按投资单位或项目列示产生商誉的事项，对应商誉的期初余额、期末余额及本期各类增减变动

金额，以及减值准备的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额，并披露商誉减值测试过程、参数及商誉减值损失的确认方法。

（二十三）【长期待摊费用】分类列示长期待摊费用的期初余额、本期增加金额、本期摊销金额、其他减少金额、期末余额；其他减少金额重要的，应说明原因。

（二十四）【递延所得税】按暂时性差异的类别列示未经抵销的递延所得税资产或递延所得税负债期初余额、期末余额，以及相应的暂时性差异金额。

以抵销后净额列示的，还应披露递延所得税资产和递延所得税负债期初、期末互抵金额及抵消后期初余额、期末余额。

未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损，应分项列示期初余额、期末余额及到期。

第二十一条负债项目应按以下要求进行披露：

（一）【短期借款】按借款条件（质押借款、抵押借款、保证借款、信用借款等）分类列示短期借款期初余额、期末余额。

对重要的逾期借款（包括从长期借款转入的），应按借款单位列示借款期末余额、借款利率、逾期时间、逾期利率。

（二）【以公允价值计量计入当期损益的金融负债】分类列示以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债期初余额、期末余额。

（三）【应付票据】分类列示应付票据期初余额、期末

余额。并披露重要到期未付的应付票据期末余额。

（四）【应付账款】披露应付账款、预收款项和其他应付款期初余额、期末余额。

账龄超过1年的重要应付账款、预收款项及其他应付款，应披露未偿还或未结转的原因，并在资产负债表日后事项中披露已偿还或已结转的金额。

（五）【其他应付款】按款项性质列示其他应付款期初余额、期末余额。

（六）【应付职工薪酬】按薪酬类别列示应付职工薪酬期初余额、本期应付金额及期末余额。

划分为非流动应付职工薪酬的，公司应在非流动负债项下单独披露。

如存在设定受益计划，公司应说明设定受益计划的内容及与之相关风险、在财务报表中确认的期初余额、期末余额、对公司未来现金流量、时间和不确定性的影响、以及义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。

（七）【应交税费】按税种列示应交税费期初余额、期末余额。

（八）【应付利息】分类列示应付利息期初余额、期末余额。如存在逾期未付利息，应披露逾期金额及原因。

（九）【应付股利】分项披露应付股利期初余额、期末余额。超过1年未支付的应付股利，应披露未支付原因。

（十）【优先股息】分项披露优先股息期初余额、期末余额。

（十一）【一年内到期的非流动负债】分项列示1年内到期的非流动负债期初余额、期末余额。

（十二）【长期借款】按借款条件（信用借款、抵押借款、保证借款、质押借款等）分类列示长期借款期初余额、期末余额。

按借款单位，列示金额前五名的长期借款的起始日、借款终止日、利率、期初余额、期末余额。

（十三）【应付债券】按应付债券名称，分别列示其面值、发行日期、债券期限、发行金额、期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。按应付债券名称列示期初应付利息、本期应计利息、本期已付利息、期末应付利息。披露可转换公司债券的转股条件、转股时间。存在短期应付债券的，公司应在其他流动负债中参照本条规定进行披露。

如果公司发行其他金融工具，应披露划分至金融负债和权益工具的依据、变动情况、重要参数等。

（十四）【长期应付款】按款项性质列示长期应付款期初余额、期末余额。按应付单位列示金额前五名的长期应付款期限、初始金额、利率、应计利息、期末余额、借款条件。

（十五）【专项应付款】分项披露专项应付款期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额，以及形成专项应付款原因。

（十六）【预计负债】分类列示预计负债期初余额、期末余额以及形成原因。重要的预计负债，应披露相关重要假设、估计。

（十七）【递延收益】分类列示递延收益期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额，以及形成递延收益的原因。

第二十二条所有者权益项目应按以下要求进行披露：

（一）【股本】分类列示股本期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

（二）【其他权益工具】分类披露其他权益工具期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额、变动原因、相关会计处理依据。

（三）【资本公积】分类列示资本公积期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

存在库存股的，应列示期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额，变动原因。

（四）【其他综合收益】分类列示其他综合收益期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

（五）【专项储备】分类列示专项储备期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

（六）【盈余公积】分类列示盈余公积期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额。

（七）【利润分配】列示期初未分配利润余额、本期归属于母公司所有者的净利润、本期利润分配、期末未分配利润余额。若对上年末未分配利润进行调整的，应披露调整前期初未分配利润、各项调整事由及其调整金额、调整后期初未分配利润余额。

第二十三条【利润表】利润表项目应按以下要求进行披露：

（一）【收入】按主营业务收入和其他业务收入分别列示营业收入、营业成本本期发生额、上期发生额。

如果存在建造合同收入的，公司应以汇总方式披露公司前五大建造合同的本期营业收入总额，以及占公司本期全部营业收入的比例。

（二）【费用】按费用性质列示营业成本、管理费用、销售费用及财务费用本期发生额、上期发生额。

（三）【税金及附加】按税金及附加项目列示各项营业税金及附加本期发生额、上期发生额。

（四）【投资收益】按照投资类别分项列示投资收益本期发生额、上期发生额。

（五）【资产减值损失】按照资产减值损失项目分别列示资产减值损失本期发生额、上期发生额。

（六）【营业外收支】分项列示营业外收入和营业外支出本期发生额、上期发生额。

（七）【所得税费用】披露所得税费用的相关信息，包括按税法及相关规定计算的当期企业所得税费用、递延所得税费用本期发生额、上期发生额。

（八）【每股收益】披露本期及上期基本每股收益和稀释每股收益。

（九）【其他综合收益】按以后不能重分类进损益的其他综合收益和以后将重分类进损益的其他综合收益，分类列

示其他综合收益的税前金额、所得税金额及税后金额，包括本期发生额、上期发生额，以及前期计入其他综合收益当期转出计入当期损益的金额。

第二十四条【现金流量表】现金流量表项目应按以下要求进行披露：

（一）分项列示收到或支付的其他与经营活动、筹资活动、投资活动有关的现金性质、本期发生额、上期发生额。

（二）披露本期及上期现金和现金等价物的构成情况。第二十五条【股东权益变动表】股东权益变动表项目，披露所有者权益变动表中对上年年末余额进行调整的“其他”项目的性质及调整金额，披露由同一控制下企业合并产生的追溯调整等事项。

第二十六条【其他】财务报表项目应披露的其他信息：

（一）因担保或其他原因造成所有权或使用权受到限制的资产项目，应充分披露其期末余额、所有权或使用权受限制的原因。

（二）外币货币性项目，应列示其原币金额以及折算汇率。合并财务报表中包含境外经营实体时，应披露其主要财务报表项目的折算汇率。

（三）根据中国证监会的有关规定，披露政府补助的相关信息。

（四）说明资产负债表日后超过一年才予收回或清偿的资产和负债仍划分为流动资产和流动负债的原因。

第六节企业合并

第二十七条【非同一控制】报告期内发生非同一控制下企业合并的公司应披露下列信息：

（一）被购买方的名称、企业合并中取得的被购买方的权益比例。

（二）购买日的确定依据。

（三）合并成本的构成、账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。

（四）或有对价安排的描述、购买日确认的或有对价的金额及其确定方法和依据；购买日后或有对价的变动及其原因，并在被收购方未达到业绩承诺时说明该事实对于商誉减值测试的影响。

（五）购买日被购买方可辨认资产、负债的账面价值及公允价值，以及承担的被购买方或有负债的情况。

（六）商誉的金额、因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，以及上述金额的计算。

（七）购买日至报告期期末被购买方的收入及净利润。

（八）取得子公司收到的现金及现金等价物净额，以及该金额的计算。

（九）购买日或合并当期期末无法合理确定合并对价或被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应披露该事实及其原因、按照暂估价值入账的项目，以及报告期内对以前期间

企业合并相关项目暂估价值进行的调整及其会计处理。

（十）对于合并中形成的商誉，说明商誉的主要构成因素。

第二十八条【同一控制】报告期内发生同一控制下企业合并的公司应披露下列信息：

（一）被合并方的名称、企业合并中取得的被合并方的权益比例。

（二）参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，以及该控制是非暂时性的具体依据。

（三）合并日的确定依据。

（四）合并成本的构成及其账面价值。

（五）或有对价安排的描述、购买日确认的或有对价的金额及其确定方法和依据；购买日后或有对价的变动及其原因。

（六）被合并方的资产、负债在比较期间期末及合并日的账面价值，以及承担的被合并方或有负债的情况。

（七）合并成本与合并取得的净资产账面价值之间的差额，该差额的计算及其会计处理。

（八）合并当期期初至合并日被合并方的收入及净利润。

第二十九条【反向购买】公司以发行股份购买资产等方式实现非上市公司或业务借壳上市并构成反向购买的，还应说明判断交易构成反向购买的依据、交易之前公司的资产是否构成业务的判断及其依据、合并成本的确定方法、交易

中确认的商誉或计入当期的损益或调整权益的金额及其计算。

第七节在其他主体中的权益

第三十条【在子公司中的权益】公司应披露企业集团的构成，包括子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、公司的持股比例及表决权比例、取得方式。如果公司在子公司的持股比例不同于表决权比例，应说明相关原因。

公司持有其他主体半数或以下表决权但仍控制该主体、以及公司持有其他主体半数以上表决权但不控制该主体的，公司应披露相关判断和依据。披露确定公司是代理人还是委托人的判断和依据。

第三十一条【子公司少数股东权益】子公司少数股东持有的权益对企业集团重要的，公司应按子公司披露下列信息：

（一）子公司少数股东的持股比例及表决权比例，以及持股比例不同于表决权比例的原因。

（二）当期归属于子公司少数股东的损益、当期向少数股东支付的股利、当期期末少数股东权益余额。

（三）子公司（公司在子公司中的权益被划分为持有待售的除外）的主要财务信息。

第三十二条【重大限制】公司应披露使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在的重大限制，以及该限制涉及的

资产和负债的金额。

第三十三条【财务或其他支持】公司向纳入合并财务报表范围的结构化主体提供了财务支持或其他支持，或者有意图提供此类支持的，应披露提供支持的相关信息。

第三十四条【丧失控制权】根据中国证监会的有关规定，披露报告期内丧失子公司控制权的相关信息。

第三十五条【未丧失控制权】公司在子公司的所有者权益份额发生变化且该变化未影响公司对子公司的控制权的，应披露在子公司所有者权益份额的变化情况、该交易对少数股东权益及归属于母公司所有者权益的影响金额，以及上述金额的计算依据。

第三十六条【合营安排、联营企业基本信息】对于重要的合营安排或联营企业，公司应披露合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地、业务性质、公司的持股比例及表决权比例，以及持股比例不同于表决权比例的原因。

公司持有其他主体20%以下表决权但具有重大影响，或者持有其他主体20%或以上表决权但不具有重大影响的，应披露相关判断和依据。通过单独主体达成共同经营的，应披露该分类依据的判断和依据。

第三十七条【合营企业、联营企业财务信息】对于重要的合营企业或联营企业，公司应披露下列信息：

（一）公司对其投资的会计处理方法。

（二）公司收到的股利。

（三）合营企业或联营企业的主要财务信息（划分为持

有待售的情况除外）。对于按照权益法进行会计处理的合营企业或联营企业，上述财务信息调整至公司对合营企业或联营企业投资账面价值的调节过程。

（四）对合营企业或联营企业投资的公允价值（若存在公开报价）。

对于不重要的合营企业或联营企业，按照合营企业和联营企业分类披露汇总财务信息。

第三十八条【合营企业、联营企业的限制】合营企业或联营企业向公司转移资金的能力存在重大限制的，公司应披露该限制的具体情况。

第三十九条【合营企业、联营企业的超额亏损】采用权益法核算的合营企业或联营企业发生超额亏损且公司不再确认其应分担损失份额的，应披露未确认的合营企业或联营企业的超额亏损份额，包括当期份额和累积份额。

第四十条【未纳入合并财务报表范围的结构化主体】对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体，公司应披露结构化主体的基础信息、财务报表中确认的与在结构化主体中权益相关的资产及负债的账面价值及列报项目、在结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法、该最大损失敞口与财务报表中确认的资产及负债的比较。

公司发起设立未纳入合并财务报表范围的结构化主体，资产负债表日在该结构化主体中没有权益的，公司应披露其作为结构化主体发起人的认定依据，当期从结构化主体获得的收益及收益类型、当期转移至结构化主体的所有资产在转

移时的账面价值。

公司在没有合同约定的情况下向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供支持、或者有意图提供支持的，应披露提供支持的相关信息。

公司应披露有助于投资者充分理解未纳入合并财务报表范围的结构化主体相关的风险及对公司影响的其他信息。

第八节与金融工具相关的风险

第四十一条【金融工具风险】公司应披露金融工具产生的信用风险、流动性风险、市场风险等各类风险，包括风险敞口及其形成原因、风险管理目标、政策和程序、计量风险的方法，以及上述信息在本期发生的变化；期末风险敞口的量化信息，以及有助于投资者评估风险敞口的分析性数据。

第九节公允价值的披露

第四十二条【层次总览】公司应按持续和非持续的公允价值计量，分项披露期末公允价值金额和公允价值计量的层次。

第四十三条【第一层次】对于持续和非持续的第一层次公允价值计量，公司应披露相关市价依据。

第四十四条【第二、三层次】对于持续和非持续的第二、三层次的公允价值计量，公司应披露使用的估值技术和重要参数的定性和定量信息。

第四十五条【第三层次】对于持续的第三层次公允价值计量，公司应披露期初余额与期末余额之间的调节信息。对于改变不可观察参数可能导致公允价值显著变化时，公司应分项披露相关的敏感性分析。

第四十六条【层次转换】对于持续的公允价值计量，公司应披露公允价值计量各层次之间转换的金额、原因及确定转换时点的政策。

第四十七条【估值技术变更】对于涉及估值技术变更，公司应披露该变更及其原因。

第十节关联方及关联交易

第四十八条【关联方界定】公司应按照《企业会计准则》及中国证监会相关信息披露规范中对于关联方的界定披露关联方情况。

第四十九条【关联方披露】按照购销商品、提供和接受劳务、关联托管、关联承包、关联租赁、关联担保、关联方资金拆借、关联方资产转让、债务重组、关键管理人员薪酬、关联方承诺等关联交易类型，分别披露各类关联交易定价方式及决策程序、关联交易金额占同类交易金额的比例等情况。披露应收、应付关联方款项情况，未结算应收项目的坏账准备计提情况。

第十一节股份支付

第五十条【股份支付权益工具】公司应披露本期授予、行权和失效的各项权益工具总额；期末发行在外的股票期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。

第五十一条【权益结算股份支付】以权益结算的股份支付，应披露授予日权益工具公允价值的确定方法；等待期内每个资产负债表日可行权权益工具数量的确定依据。本期估计与上期估计有重要差异的，应说明原因。公司还应披露以权益结算的股份支付计入资本公积的累计金额。

第五十二条【现金结算股份支付】以现金结算的股份支付，应披露公司承担的、以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值确定方法。公司应披露负债中以现金结算的股份支付产生的累计负债金额。

第五十三条【费用总额】公司应披露本期以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

第五十四条【股份支付的修改】公司对股份支付进行修改的，应披露原因、修改内容及其财务影响。公司终止股份支付计划的，应披露终止原因及其财务影响。

第十二节承诺及或有事项

第五十五条【重大承诺及或有事项】对于资产负债表

日存在的重大承诺及或有事项，包括与合营企业投资相关的未确认承诺，以及与合营企业或联营企业投资相关的或有负债，公司应逐项披露涉及金额及其财务影响。

第五十六条【重大承诺及或有事项】如果公司没有需要披露的承诺及或有事项，也应予以说明。

第十三节资产负债表日后事项

第五十七条【非调整事项】披露资产负债表日后存在的股票和债券的发行、对外重要投资、重要的债务重组、自然灾害导致的资产损失以及外汇汇率发生重要变动等非调整事项，分析其对财务状况、经营成果的影响；如无法作出量化分析，应说明原因。