1 引言
《我国现行税制体系与市场业态创新矛盾的定性研究》的第一篇文章, 主要通过分析网络约车行业的主要业务形态、分析现行增值税制度设计与征收管理特征, 就现行增值税制度尚且存在的模糊地带与问题进行总结。
2 网络约车业态创新的特征
2.1 牌照问题
根据交通运输部、工信部等7部委联合于2016年7月27日发布、自2016年11月1日起施行的《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》规定, 网约车平台公司承担承运人责任。
然而根据国家企业信用信息系统公开的信息 (截至2018年3月26日) , 北京小桔科技有限公司 (滴滴出行的开发和运营方) 的营业范围主要技术开发、技术咨询、技术服务、技术推广等, 并无交通运输方面的范围。这首先影响到企业的税务登记信息, 即取得交通运输方面的牌照并进行实际运营, 但企业仍可能并未同步更新工商登记信息与税务登记信息。其次, 营业范围与企业可以开具的发票所涉税目、收入确认方式密切相关, 企业在牌照和营业范围确认方面尚缺乏足够的重视。
2.2 行业性质模糊
2017年, 国家发布了新版国民经济行业分类目录。企业工商登记、税务信息采集均会以行业目录为重要的参照标准。然而在实务当中, 一个高科技企业可能存在两三个主营业务或难以辨认具体的主营业务, 在不同年度业务收入结构重大变化、企业经营方向转变等都可能频繁发生。行业目录和税务登记信息的固定性可能并不能完全适应对新经济形态的管理要求。
2.3 企业实体所在地与经营范围脱离
互联网行业企业的一个重要特征是经营平台化, 就是经营管理体制高度集约化, 而业务范围可能在全国范围内铺开。但业务流程处理、经营管理决策、客户服务售后却集中在同一个地点。这个问题可能导致业务相关的纳税义务发生地点等存在争议, 造成征收管理的难题。
3 行业定义与税收登记制度的矛盾
根据2017年国民经济行业分类 (GB/T 4754—2017) 的规定, 往来约车公司以及承揽网络预约科韵的驾驶员服务属于道路运输业下的出租车客运 (5413) 。而应用软件开发 (6513) 、信息技术服务等则归类在软件和信息技术服务业下。
网络约车企业是典型的以新经济主体参与传统行业。一方面以各类互联网应用软件为载体, 连接传统出租车行业的供需两方, 看似出行供需双方之外独立的中介商;另一方面虽不总是出行服务的直接承运方, 但却被认定为承运方, 向客户收取价款、开具发票。
4 基本假设
因为行业和业务定位的模糊性, 网约车行业理论上存在两种经营模式, 不同的经营模式下税收征管模式也不尽相同。因此以两种经营模式为假设, 分别作为相关分析的出发点。
4.1 自营模式
根据工商及交通运输主管部门的意见及牌照发放情况, 可以将网约车企业认定为从事交通运输服务的企业。自营模式下, 网约车企业向乘客收取交通运输服务费用作为收入、向司机支付费用作为成本, 网约车企业的主要利润来源是交通运输服务收入与交通运输服务成本之间的差额。
4.2 分润模式
在分润模式下, 乘客支付的款项分别形成网约车企业与司机个人的收入。网约车企业在全额收取款项后, 按约定分成比例向司机支付款项, 这部分款项属于代收代付款项。网约车企业向乘客和司机分别收取的信息服务费是主要收入来源, 公司自身的经营成本是主要的经营成本, 进而形成主要的利润来源。分润模式本质上是企业连接需求端与供给端的信息中介服务。
5 不同经营模式下增值税征收管理的分析
自我国完成全面营改增以来, 增值税已经面向全行业进行征收。国家从税负公平和行业特征出发设计税率档次, 征收范围与税率设计依托行业分类, 定义不同应税项目的税率和计税基础。现行增值税实行列举税目和税率的形式, 且分类非常细致。
5.1 自营模式下的增值税分析
在自营模式下, 如构建完整的增值税链条, 司机应当根据所收价款向网约车企业开具适用交通运输服务的增值税发票作为网约车企业购进的交通运输服务成本, 通常情况下个人代开征收率为3%;企业应按乘客支付的价款向乘客开具交通运输服务的增值税发票, 税率为10%。
根据财税[2013]37号《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》的规定, 固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税、非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税, 因此在征收管理上网约车企业与司机个人均应在当地申报增值税。
另一种可能的情况是企业与司机实际上属于雇佣关系或劳务购销, 司机收取的价款是来自网约车企业的工资薪金或劳务报酬所得, 则企业应作为代扣代缴义务人申报个人所得税, 并据此作为成本。这种情况下企业不存在增值税链条。
5.2 分润模式下的增值税分析
在分润模式下, 不存在实质上的增值税链条。乘客向网约车企业全额支付的价款包含了网约车企业的信息服务费与司机的交通运输服务费。网约车企业按企业的分成比例确认企业信息服务收入、按司机的分成比例确认对司机的应付款项。司机在收到款项后, 向网约车企业支付信息服务费、收取信息服务费发票。
实行分润模式的企业应当注意, 不得将企业向司机支付的代扣款扣除信息服务费进行轧差、以差额结算款项。因为企业坐扣会直接减少司机提供交通运输服务的收款金额, 进而导致增值税税款流失。
6 不同经营模式下所得税征收管理的分析
6.1 自营模式下的所得税分析
在自营模式下, 企业对乘客收取的价款构成企业的交通运输业务经营收入, 向司机支付的价款构成企业的交通运输业务经营成本。企业应当取得以司机名义开具的增值税发票或为司机申报工资薪金或劳务报酬所得的个人所得税作为成本确认的税收凭证。
由此带来的征管困难是, 司机个人如果与企业签约形成了雇佣关系, 则应由企业在注册地主管税务机关按工资薪金税目申报个人所得税;如果司机与企业签约形成了劳务购销关系, 则应在劳务发生地主管税务机关按劳务报酬税目申报个人所得税。而在大城市, 乘客的行程经常会穿越多个区县, 难以确认单一的劳务发生地。
6.2 分润模式下的所得税分析
在分润模式下, 司机与乘客构成交通运输服务的购销双方, 企业分别为乘客和司机提供信息服务、串联司机与乘客。
在此情况下, 企业应以向司机和乘客收取的信息服务费为收入来源、以日常经营支出为成本核算企业所得税。司机应当向主管税务机关申请代开劳务或交通运输服务发票, 并直接将发票提供给客户。
7 征管的现状与问题
网约车企业在实际的经营过程中, 在税收征管方面存在如下问题: (1) 混用经营模式; (2) 错误构建增值税链条; (3) 套用税率。
从网约车企业开票的实际情况来看, 通常是根据实收价款全额向客户开具发票, 税目为信息服务或相关的服务。造成这个情况的主要原因有三: (1) 信息服务的税率低于交通运输业; (2) 企业在主管税务机关登记的营业范围局限于信息服务业; (3) 企业定位在于高科技行业, 取得的进项税额大多与信息服务相关, 据此构建完整的增值税抵扣链条。
应当明确的问题是:企业如果向客户全额开具增值税发票意味着企业采用的是自营模式, 应当围绕运输服务构建增值税链条;具信息服务费项目的发票又表明企业采用的是分润模式, 应当围绕信息服务构建增值税链条。
税企争议的关键点在于对企业开展网络约车服务的定性方面。税务机关可能认为企业开展实际经营业务与增值税发票开具信息不符, 将适用10%销项税率交通运输业套用为适用6%税率的信息服务业务, 造成税款流失;而企业则可能主张业务内容仅仅是面向客户提供出行方面的信息服务, 并不适用交通运输业的相关规定。因此, 需要企业细致清理业务流程、准确构建增值税链条;也需要税务机关尽早出台相关规范, 减少事项认定与征收管理领域的模糊地带。
摘要：我国现行税制体系下, 增值税、企业所得税是税收收入的主要来源。然而, 由于互联网的推动作用, 企业业务形态创新呈现爆发式增长态势。现行增值税、企业所得税与行业界定的冲突, 新兴业态在许多地方难以辨认, 税收征收管理与税收服从的出现许多空白领域, 都有大量理论和实务急需解决的问题。因此, 作者力图从网络约车行业进行视角切入, 从业务实际出发, 向增值税、所得税、税收征管三个方向发散, 对存在的问题进行分析。
关键词：税收服从,创新,经营风险