会计估计变更方法

会计估计变更方法（精选10篇）

会计估计变更方法 第1篇

一、全面分析新会计制度准则与原有旧会计准则的具体衔接问题

当新的会计制度准则出现了, 并且正式执行使用后, 一定涉及到和原有旧的会计准则衔接的问题。新旧会计准则如何正确合理的衔接, 是新会计制度准则能否顺利进行下去, 特别是在初期能否运行的关键。这就需要在对新会计准则进行深入分析的基础上, 正确领会新准则的精神, 找到新准则改变的关键所在点, 并准确把握原有会计准则下留存的相关会计问题, 找到新旧二种会计准则制度的最佳契合点, 最大限度保证新会计准则的顺利衔接与进行。对此, 新会计准则中也做了充分的考虑, 对于衔接部分也做了一些必要的规定。

新准则主要是对处理会计政策变更的方法进行了具体的规定, 因此没有提出专门的衔接方法, 只是指明了生效的日期。新准则中指出了, 企业在根据会计准则等行政规章、法规或法律的要求进行会计政策变更时, 其在执行的过程中要严格根据相关的会计处理规定来进行。如果是没有规定的, 其在处理时要采用追溯调整法, 并且累计影响数和会计报表中相关项目的期初数也要进行调整, 而以前年度的会计报表则不需要重新编制。如果无法合理确定其累积影响数, 要采用未来适用法进行会计政策变更。所以, 在施行新准则之前所发生的前期差错更正、会计估计和会计政策变更要进行追溯调整。

在新准则中明确规定, 如果没有发生特殊情况, 用追溯调整法对会计政策变更进行处理。变更所引起的累积影响数要对其期初留存收益进行调整, 同时会计报表中的相关项目期初数也要进行调整。所以, 期初的留存收益直接受会计政策变更影响, 同时影响所有者权益。另外, 会计政策变更所涉及到的相关负债、资产科目的调整, 会对资产结构产生变化。

二、全面分析新会计制度准则中所得税处理方法及其影响的具体方面

对于所得税的核算方法, 新旧会计准则也有不一致的地方, 旧会计制度下, 所得税的核算方法采用收益表债务法与递延法, 是在应付税款法和纳税影响法之下进行的。新的会计准则之下, 对于所得税的核算, 是采用资产负债法进行核算的。新旧会计准则下, 对于核算所关注的对象是不同的, 由旧有的时间性的、永久性的差异变化为暂时性的差异, 这是意在考察计税基础与负债, 与资产的账面价值间的差异, 新会计准则是侧重于资产负债表的角度来处理的。

1.新会计准则下, 会计政策的变更也有了新的明确规定, 在没有特殊情况发生的情况下, 会计政策的变更可以采用追溯调整法进行处理。期初留存收益也要进行调整, 要根据变更导致的累积影响数来对其调整。这就说明, 会计政策变更直接影响着期初的留存收益数额, 并且, 所有者权益也会受到影响。在新会计准则下的会计政策变更, 会涉及到一些会计结构产生变化, 如一些负债和资产科目的调整, 资产结构等方面发生的变化。

2.新会计准则中会计估计的变更问题。在进行变更会计估计时, 对于变更所造成的累积数影响可以不进行计算, 以前年度会计报表也不用重新进行编制。但是, 要运用新准则下的会计估计方法, 对未来期间, 以及变更当期所发生的事项、交易做出会计处理。那么就可以得出, 会计估计的变更并不会影响以前年度的损益和权益状况, 新会计准则下会计估计产生影响的只是变更当期。举个例子来说明, 对于应计提折旧的固定资产, 当固定资产的有效使用年、固定资产预计净残值发生变更时, 一般影响到的是变更当期的资产, 在以后使用年限内的折旧估计。

三、比较分析新会计制度准则与原有旧会计准则的具体差异性

一种新的会计制度准则的出现, 必然是新经济形式下的新需要, 那为了适应这种新的需要, 必然会在会计处理上有区别于原来的新方法, 与原有旧方法之间存在一定的差异, 那这种差异都具体表现在哪些方面呢?我们具体来看一看下面的比较分析吧。

1.在新的会计准则下, 对于追溯重述部分, 以及无法追溯调整的也有了新规定。新会计准则下, 如果进行追溯调整法处理, 那前期差错影响金额必须要确定, 会计政策变更累计影响数也必须要确定。确定这些数额, 是进行追溯重述的条件, 如果对这些数额不能够确定, 那新会计准则下的追溯重述以及追溯调整就难以进行。在这种情况下, 新会计准则中又增加了追溯重溯与不能追溯调整的相关规定。对于前期特定的某一个期间段, 如果满足以下其中任意一个条件的, 就能够认定某项前期差错不能使用追溯重述法处理和更正, 或者是不能用追溯调整法对会计政策的变更进行处理。规定如下: (1) 在使用追溯重述法时, 或者使用追溯调整法的时候, 管理层对这一特定期间段当时的意图, 进行合理的假定; (2) 使用追溯重述法的影响数额没办法确定, 或者追溯调整法的影响数额没办法确定。会计人员在实际操作工作中, 对于追溯重述要有正确的理解, 并且进行正确合理的执行。即在发现前期差错的时候, 认定这项前期差错是从来没发生过, 以这种方式在财务报表上进行处理。

2.在信息披露上面的要求比以前更为具体。在新准则中对于披露差错更正、会计估计变更和会计政策的要求比以前更具体。比如, 在会计政策的变更方面, 根据原准则的要求, 需要披露不能合理确定累计影响数的原因、会计政策变更的影响数、理由和内容;在新准则中, 除了要披露上述的内容以外, 还要披露在财务报表中无法追溯的调整及调整金额和受影响的项目名称和会计政策变更的当期、性质, 表明了该原因和事实以及变更后的会计政策的具体应用情况、时点等信息披露的要求。会计估计、会计政策变更的会计披露和会计处理, 没有重大变更和非重大变更的区别, 而是把它们的会计披露方式和会计处理方法用一样的方式或方法来处理。

对于重要的会计估计和会计政策的变更应当进行详细、充分的会计披露和处理;而不是非常重要的变更, 则可用重要性原则进行处理。而对于重大的前期差错的更正以及会计估计、会计政策的变更, 在企业的会计报表附注中应该对每股收益和每股净资产的影响进行具体的说明。如果股东的财富因为前期差错的更正和会计估计、会计政策的变更而遭受严重的影响, 股东要能够更清楚地掌握每股收益和每股净资产的变化状况。在新准则当中, 对于处理非重要和重要的前期差错也采用了不同的方法来进行。非重要的前期差错能够对相关的科目进行直接的调整, 涉及损益的应该计入当期损益, 而对于重要的前期差错在进行更正时应选择追溯重述法。

3.新会计准则中, 会计差错更正方法有了一些变化。原有会计准则中, 会计差错有本期发现与前期相关、重大会计差错与非重大会计差错之分。在进行会计处理时, 与本期相关的差错全部需要调整成当期相关的差错。与前期相关的差错调整方法, 以是否对损益产生影响为基准, 对损益产生影响的前期差错, 在当期的会计报表中调整, 调整报表期初数额及期初的留存收益数额。对损益没有产生影响的前期差错, 在会计报表中, 只需要调整相关项目的期初数额, 其它不用调整, 这都是原有会计准则下的差错调整方法。在新的会计准则要求下, 对会计差错处理引入了新的概念, 即追溯重述法与前期差错。新会计准则中特别提到舞弊导致的差错问题, 即因为弄虚作假导致的差错问题的处理, 涉及到固定资产与存货盘盈的, 把其视为当期事项纳入营业外收入, 这一点与旧会计制度准则处理方法一致, 不一致的地方是, 新的会计准则把这部分差错进行追述重述, 这就是新会计准则中引进的追溯重述法。

四、结语

会计估计变更方法 第2篇

会计政策必须与国际会计报告准则保持一致。当对一项交易或事项没有适用的国际会计报告准则时，管理当局运用判断来制定并采用一种能够产生相关和可靠信息的会计政策。管理当局考虑规定处理类似问题、定义、确认标准的准则、在编报财务报表的框架中的计量概念、准则制定者应用类似概念框架产生的近期声明。

必须对类似的交易或事项采用一致的会计政策。

准则或解释可能会要求变更会计政策，并且可能包括具体的过渡期规定。在其他情况下，会计政策变更要追溯调整(就是说新政策一直被采用)。要对前期会计账户进行调整。要披露这种变更及其对财务报表的影响。

许多会计报表项目不能精确计量，而只能予以估计。估计是建立在最近可获得的可靠信息基础上的。会计估计由于新信息或环境变化而修订。会计估计的变更在受影响的当期和未来期间确认，不调整前期账户。

重大差错产生于错误、疏忽或者错误解释可获得信息。重大差错在发现后公布的第一套财务报表中更正。对前期账户进行重新表述，就好像重大差错从来没有发生。要披露重大差错以及其在财务报表中更正的影响。给企业的提示

当期利润或损失不包括会计政策变更和重大差错更正的影响。对前期报表要进行调整，这样才可以与当期进行比较。

会计估计变更方法 第3篇

【关键词】会计差错更正　会计估计变更　会计政策

1. 比较新旧会计准则之间的差异

1.1在信息披露上面的要求比以前更为具体。在新准则中对于披露差错更正、会计估计变更和会计政策的要求比以前更具体。比如，在会计政策的变更方面，根据原准则的要求，需要披露不能合理确定累计影响数的原因、会计政策变更的影响数、理由和内容；在新准则中，除了要披露上述的内容以外，还要披露在财务报表中无法追溯的调整及调整金额和受影响的项目名称和会计政策变更的当期、性质，表明了该原因和事实以及变更后的会计政策的具体应用情况、时点等信息披露的要求。会计估计、会计政策变更的会计披露和会计处理，没有重大变更和非重大变更的区别，而是把它们的会计披露方式和会计处理方法用一样的方式或方法来处理。用这种方法进行处理，有的时候可能会导致提供会计信息所产生的效益效益其成本的状况。因此，对于重要的会计估计和会计政策的变更应当进行详细、充分的会计披露和处理；而不是非常重要的变更，则可用重要性原则进行处理。而对于重大的前期差错的更正以及会计估计、会计政策的变更，在企业的会计报表附注中应该对每股收益和每股净资产的影响进行具体的说明。如果股东的财富因为前期差错的更正和会计估计、会计政策的变更而遭受严重的影响，股东要能够更清楚地掌握每股收益和每股净资产的变化状况。在新准则当中，对于处理非重要和重要的前期差错也采用了不同的方法来进行。非重要的前期差错能够对相关的科目进行直接的调整，涉及损益的应该计入当期损益，而对于重要的前期差错在进行更正时应选择追溯重述法。

1.2把会计差错改成前期差错。会计差错在旧的会计准则中分为本期发现的与前期相关的非重大的会计差错和重大会计差错以及本期发现的与本期相关的会计差错。与本期相关的在进行会计处理的时候，要调整当期的相关项目。而与前期相关的，如果对损益产生了影响，要调整当期的相关会计报表的期初数以及期初的留存收益。如果对损益没有产生影响，只调整在报表当中相关项目期初数就可以了；而在新的准则当中，增添了追溯重述法和前期差错的定义。值得大家注意的地方是，新准则当中单独强调了舞弊引发的差错。对于固定资产和存货的盘盈，按照旧制度的作法将其作当期事项而计进营业外收入；而新准则将其作为会计差错而对其追溯重述。

1.3对于追溯重述和无法追溯调整的增加了新的的规定。要想运用追溯调整法那么就必须确定前期差错影响金额以及会计政策变更累计影响数。如果不能够合理的确定这种影响，追溯重述和追溯调整就不能够进行。所以，在新的会计准则中增加了对于追溯重述以及不能进行追溯调整的规定。就前期特定的某一期间来讲，满足一下任一条件的，就可以认为对于某项前期差错不能够用追溯重述法对其进行更正或对于会计政策的变更不能用追溯调整法对其进行调整：（1）在应用追溯重述法或追溯调整法时，管理层对该期间当时的意图做出合理的假定；（2）应用追溯重述法或追溯调整法的影响数无法确定。在进行实际工作的时候，应当按规定执行并能够正确理解，还要对追溯重述法有正确的理解，这是说在发现前期差错的时侯，认为这项前期差错从来不曾发生来对相关的财务报表进行更正的一种方法。

2. 新旧会计准则衔接的具体规定

新准则主要是对处理会计政策变更的方法进行了具体的规定，因此没有提出专门的衔接方法，只是指明了生效的日期。新准则中指出了，企业在根据会计准则等行政规章、法规或法律的要求进行会计政策变更时，其在执行的过程中要严格根据相关的会计处理规定来进行。如果是没有规定的，其在处理时要采用追溯调整法，并且累计影响数和会计报表中相關项目的期初数也要进行调整，而以前年度的会计报表则不需要重新编制。如果无法合理确定其累积影响数，要采用未来适用法进行会计政策变更。所以，在施行新准则之前所发生的前期差错更正、会计估计和会计政策变更的处理方法同新准则所规定的方法是不一样的，要进行追溯调整。

3. 在新准则中所得税处理方法的不同对企业损益、权益的影响

旧会计制度中的所得税核算方法是纳税影响法和应付税款法下的收益表债务法和递延法，而在新准则中规定用资产负债表债务法进行所得税核算；其核算关注的对象也由原来的时间性差异、永久性差异变为暂时性差异，这是从资产负债表的角度出发，考察其计税基础与负债、资产的账面价值之间的不同之处。

3.1会计估计的变更。在变更会计估计的时侯可以不计算变更造成的累积影响数，也不用将以前年度会计报表进行重新编制，但是要用新的会计估计对未来期间和变更当期发生的事项或交易进行处理。可以看出，以前年度的损益和权益不受会计估计变更的影响。它仅对变更当期产生影响，并且要在变更当期对其影响数进行确认。例如，拿应计提折旧的固定资产来讲，其预计净残值或有效使用年限的估计发生变更时，通常会使变更当期的资产在以后使用年限以内的折旧估计变更受到影响。

3.2会计政策的变更。在新准则中明确规定，如果没有发生特殊情况，用追溯调整法对会计政策变更进行处理。变更所引起的累积影响数要对其期初留存收益进行调整，同时会计报表中的相关项目期初数也要进行调整。所以，期初的留存收益直接受会计政策变更影响，同时影响使所有者权益。另外，会计政策变更所涉及到的相关负债、资产科目的调整，会知识资产结构产生变化。

参考文献：

[1]中级会计资格考试辅导———中级会计实务（二）.会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理.中国财经报.

[2]胡晓玲.论会计政策、会计估计变更和会计差错更正的核算.中国科技期刊数据库.

[3]司马小.论会计政策、会计估价变更和会计差错更正的核算.管理学资料.

会计估计变更方法 第4篇

一、二者在概念上是质与量的差别

(一) 相关概念的剖析

会计政策与会计估计是两个完全不同的概念, 相应的, 各自引起的变更也存在着很大的差异, 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策变更指对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一个会计政策的行为。会计估计是企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。目的是要确定资产或负债的账面价值以及将在某一期间记录的收益或费用的金额。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。如: (1) 存货在期末计价时采用“成本与可变现净值孰低法”, 在该方法中“成本与可变现净值孰低”是期末存货的计量基本原则;而历史成本和可变现净值则是存货计价时所要用到的计量基础;当可变现净值低于历史成本需要计提存货跌价准备时, 准则中又给出了两种会计处理方法 (即单项计提和类别计提) , 由此可以看出该方法明确规定了存货在期末确认、计量和报告时所要采用的原则、基础和具体的会计处理方法, 因此是非常明显的会计政策。而纵观存货期末计量, 这种由原来采用“历史成本法”到改为“成本与可变现净值孰低法”的行为, 就引起了会计政策变更。 (2) 坏账准备、折旧以及摊销的估计是最常见的会计估计。例如, 专利技术根据取得时情形, 估计其使用寿命为10年并摊销, 这是会计估计。但由于技术进步新产品不断出现, 该专利的使用寿命受到影响, 企业以预期经济利益发生变化为由, 对使用年限重新估计为6年, 则企业需相应调减摊销年限, 并重新计算摊销金额, 而这种调整行为就属于会计估计变更了。

(二) 二者存在着质与量的差别

会计政策解决的是“是什么?如何确认?”的问题, 要求对经济事项进行定性, 而会计估计解决的是“是多少?如何判断?”的问题, 要求的是对经济事项进行定量, 二者是对同一个事项在质和量上的不同界定, 因此具有本质的区别。可以看出会计政策变更是经济事项在性质上的改变, 注重的是会计处理方法的变化;而会计估计变更则是经济事项在金额上的改变, 注重的则是会计处理方式的调整, 是两种完全不同的变更。准确把握概念上的差别, 相应的会计政策、会计估计变更也就不难理解了。

二、二者在会计处理方法上完全不同

(一) 会计政策变更根据具体情况采用不同方法

准则对于会计政策变更在处理方法上的规定, 较会计估计变更的规定要更为详细, 也相对复杂一些, 具体分为两种情况:一是国家要求变更的, 一般会发布相关会计处理办法, 如果未发布则采用追溯调整法。二是企业自行变更的, 应当采用追溯调整法, 如果确定变更累积影响数不切实可行, 则采用未来适用法。

(二) 会计估计变更仅采用未来适用法

《企业会计准则第28号》规定对于会计估计变更应当采用未来适用法处理, 不需要计算变更累计影响数, 更不需要调整列报相关数据。由此可以看出相比政策变更的处理方法, 估计变更的处理方法要简便得多, 也容易操作, 但是对于财务状况和经营成果产生的影响却是比较重大的, 最终将影响报表使用人对企业做出正确判断。

三、二者划分要依据常规基础变更来判断

区别会计政策变更与会计估计变更, 通俗的说, 就是“性质改变引起政策变更, 金额改变引起估计变更”, 从概念角度出发有三项划分基础, 分别是:会计确认、计量基础和列报项目。当会计事项发生变更时, 需分析三项划分基础是否发生了变化, 如果该事项至少涉及一项划分基础发生了变更, 那么就属于会计政策变更;如果不涉及就属于会计估计变更。

(一) 性质改变引起会计政策变更

包括: (1) 会计确认变更。会计确认是对会计事项基本性质的认定, 基本准则里对六大会计要素给出了明确的定义和确认条件。当会计事项发生变更时, 如果该变更直接导致重新认定或选择新的会计要素, 那么就判断为会计政策变更。一般的, 会计确认变更会引起列报项目变更。例如, 商业企业的采购费用在前期计入营业费用, 而根据《存货》准则的具体规定, 在本期将其计入存货成本。虽然该事项的计量基础未发生变更, 即都是以历史成本作为计量基础, 但该事项的会计确认发生了变更, 即前期支出确认为一项费用 (营业费用) , 而后期将其确认为一项资产 (存货) ;同时会计确认的变更直接导致在资产负债表和利润表的相关项目也发生了变更。由于会计确认发生变更而产生的会计政策变更, 主要包括:商业企业的采购费用, 由确认成营业费用变更为确认成存货成本;研发项目开发阶段的支出, 当符合资本化条件时, 由计入当期损益变更为计入资产成本 (即无形资产) ;长期债权投资, 由于新准则的发布重新划分为持有至到期投资, 摊销由直线法变更为实际利率法;收入确认, 由于《建造合同》准则的发布, 由完成合同法改为完工百分比法;长期股权投资, 由于新会计准则的执行, 由权益法变为成本法。 (2) 计量基础变更。计量基础是确定会计要素金额的基础, 基本准则里对五项计量属性给出了明确的定义和采用原则。当会计事项发生变更时, 如果该变更直接导致重新指定或选择新的会计计量属性, 那么就判断为会计政策变更。例如, 企业分期购买固定资产, 采用历史成本计量, 而按照《固定资产》准则的规定, 对于超过正常信用条件延期支付的固定资产, 应将价款折现, 采用现值计量。由于计量基础发生变更而产生的会计政策变更, 主要包括:采用分期付款方式购买的固定资产, 按照新准则的规定, 计量基础由历史成本改为公允价值 (购买价款现值) ;短期投资, 重新分类为交易性金融资产, 由成本与市价孰低变更为以公允价值来进行后续计量;投资性房地产, 由成本模式变为公允价值模式;存货, 由成本与可变现净值孰低取代历史成本;某些不计提准备改为计提准备的资产项目 (如应收款项、存货、固定资产等) , 计量基础由历史成本变为可变现净值或现值。 (3) 列报项目变更。列报项目是会计要素在财务报告中的具体表述, 财务报表列报准则对“四表一注”中的各个项目作出了具体的列报说明。当会计事项发生变更时, 如果该变更引起对列报项目的重新指定或选择, 那么就判断为会计政策变更。例如, 在投资性房地产准则中, 按用途将固定资产项目中为赚取租金或资本增值的房地产, 重新指定为投资性房地产项目。由于列报项目发生变更而产生的会计政策变更, 主要有:投资性房地产, 原在固定资产项目下;合营企业的投资在合并财务报表时, 由比例合并变更为权益法核算;未使用、不需用的固定资产由原来不提折旧变为计提折旧, 但需要注意的是, 固定资产折旧方法之间的变更和预计使用年限及预计净残值发生变化, 则都属于会计估计变更, 因为该事项只涉及对折旧金额的调整, 没有涉及到会计确认、计量基础和列报项目当中的任何一项的变更;坏账处理由直接转销法改为备抵法。同样需要注意的是, 备抵法中有关处理方法 (余额百分比法及账龄分析法) 的转变和提取比例的变更 (由原5%变为企业根据情况自行决定) , 就都属于会计估计变更, 因为该变更只不过是提取比例的变更而已, 只涉及金额的变化;在所得税核算上, 增加了递延所得税资产和递延所得税负债项目, 因为其会计处理方法从应付税款法变为纳税影响会计法, 也就是资产负债表债务法, 这两个项目在原列报中是没有的。

(二) 金额改变引起会计估计变更

在根据三项划分基础所选择的处理方法中, 如果是为确定项目金额或数量而采用的, 则属于会计估计, 其相应的变更属于会计估计变更, 不是会计政策变更。典型的会计估计变更主要有以下几项:固定资产、无形资产、投资性房地产的预计使用寿命、净残值、折旧方法及摊销方法的变更;预计负债的调整及最佳估计数的确定;无形资产因为使用寿命确定, 由不摊销到摊销, 属于会计估计变更;存货可变现净值的确定及减值准备计提方法的变更;公允价值确定方法的变更;建造合同完工进度的确定;企业职工薪酬金额的确定;资产减值准备计提比例的变化。

四、不是所有的变更都属于会计政策、会计估计变更

经济业务中的变更有很多种, 企业应根据发生变更的事项具体情况具体分析。以下几种交易或事项虽然发生了变更, 但由于情况较为特殊, 不属会计政策、会计估计变更的范畴。

(一) 事项是新的或者不重要

如, 虽然前面提到因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算属于会计政策变更, 但是长期股权投资由于持股比例的变化而导致其核算方法由成本法与权益法之间的转换, 则属于对新的事项采用新的会计政策, 不属于会计政策变更, 即使它也采用了追溯调整法;又如, 企业初次签订建造合同, 为另一家企业制造大型机械, 根据《建造合同》准则规定, 采用完工百分比法确认收入和成本, 属于初次交易采用新政策, 不属于会计政策变更;再如, 低值易耗品对于企业来说数量较少价值较低, 摊销方法由一次改为分次, 就属于不重要事项采用了新会计政策, 因此既不是会计政策变更也不是会计估计变更。但是假如企业低值易耗品消耗所占比重较大时就应做为会计政策变更处理。

(二) 对资产项目重新分类

如, 持有至到期投资由于企业管理层改变经营意图等正常因素的变化, 改为可供出售金融资产计量, 该变更只是对金融资产重新分类而已, 不属于会计政策变更。

(三) 同类事项存在本质差别

会计估计变更方法 第5篇

2018年中级会计职称《会计实务》考点试题：会计政策、会计估计变更

2018年中级会计职称考试预计在9月份，考生要决定备考，就要争取一次性通过考试！小编整理了一些中级会计职称考试的相关资料，希望对备考生有所帮助！最后祝愿所有考生都能顺利通过考试！

会计政策、会计估计变更和差错更正

一、单项选择题

1.会计政策是指()。

A.企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法

B.企业在会计确认中所采用的原则、基础和会计处理方法

C.企业在会计计量中所采用的原则、基础和会计处理方法

D.企业在会计报告中所采用的原则、基础和会计处理方法

2.下列会计核算的原则和方法中，不属于企业会计政策的是()。

A.存货期末计价采用成本和可变现净值孰低法核算

B.投资性房地产采用成本模式进行后续计量

C.实质重于形式要求

D.低值易耗品采用一次摊销法核算

3.当难以区分某种会计变更属于会计政策变更还是会计估计变更时，通常将这种会计变更()。

A.视为前期差错处理

B.视为会计政策变更处理

C.视为会计估计变更处理

D.视为资产负债表日后调整事项处理

4.会计政策变更时，会计处理方法的选择应遵循的原则是()。

A.必须采用未来适用法

B.在追溯调整法和未来适用法中任选其一

C.必须采用追溯调整法

D.会计政策变更累积影响数可以合理确定时采用追溯调整法，不能合理确定时采用未来适用法

5.大华公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2008年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2008年初存货账面价值为(账面余额等于账面价值)40 000元、50千克，2008年1月、2月份别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，若期末该存货的可变现净值为520 000元，由于发出存货计价方法的改变对期末计提存货跌价准备的影响金额为()元。

A.6 000

B.8 500

C.7 500

D.8 650

6.采用追溯调整法计算出会计政策变更的累积影响数，应当()。

A.调整或反映为变更当期及未来各期会计报表相关项目的数字

B.只需要在报表附注中说明其累积影响

C.重新编制以前会计报表

D.调整变更当期期初留存收益，以及会计报表其他相关项目的期初余额和上期金额

7.某上市公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是()。

A.固定资产预计净残值由1 000元改为2 000元

B.期末对原按业务发生时的汇率折算的外币长期借款余额按期末市场汇率进行调整

C.发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法

D.年末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用

8.下列各项中，属于会计估计变更的事项是()。

A.变更固定资产的折旧年限

B.将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法

C.因固定资产扩建而重新确定其预计使用年限

D.由于经营指标的变化，缩短长期待摊费用的摊销年限

9.S公司对所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%，2007年10月以600万元购入W上市公司的股票，作为短期投资，期末按成本法计价，2008年5月W公司分配2007的现金股利，S公司收到现金股利5万元，S公司从2008年1月1日起，按照新准则的规定，将其划分为交易性金融资产，期末按照公允价值计量，2007年末该股票公允价值为450万元，该会计政策变更对S公司2008年的期初留存收益影响为()万元。

A.-145

B.-150

C.-112.5

D.-108.75

10.某企业于20×6年12月1日购入不需安装的设备一台并投入使用。该设备入账价值为1 800万元，采用平均年限法计提折旧(税法规定采用双倍余额递减法)，折旧年限为5年(与税法规定一致)，预计净残值为零(与税法规定一致)。该企业从20×8年1月开始执行38项具体会计准则，同时改用双倍余额递减法计提折旧，同时将所得税的核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法。该企业适用的所得税税率为25%，该企业政策变更的累积影响数为()万元。

A.90

B.-90

C.270

D.118.8

11.企业发生会计估计变更时，下列各项目中不需要在会计报表附注中披露的是()。

A.会计估计变更的内容

B.会计估计变更对当期和未来期间的影响数

C.会计估计变更的理由

D.会计估计变更的累积影响数

12.对下列会计差错，正确的说法是()。

A.并不是所有会计差错均要在会计报表附注中披露

B.前期差错的性质不应在会计报表附注中披露

C.本期发现的，属于前期的非重要差错(不考虑日后事项)，应调整发现当期的期初留存收益和会计报表其他项目的期初数

D.本期发现的，属于前期的重要会计差错(不考虑日后事项)，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目

13.某企业一台设备从2007年1月1日开始计提折旧，其原值为111 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1 000元，采用双倍余额递减法计提折旧。从2009年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为平均年限法，设备的预计使用年限由5年改为4年，设备的预计净残值由1 000元改为600元。该设备2009年的折旧额为()元。

A.19 500

B.19 680

C.27 500

D.27 600

14.甲股份有限公司20×8年实现净利润8 500万元。该公司20×8年发生和发现的下列交易或事项中，会影响其年初未分配利润的是()。

A.发现20×6年少计管理费用4 500万元

B.发现20×7年少提财务费用0.10万元

C.为20×7年售出的设备提供售后服务发生支出550万元

D.因客户资信状况明显改善，将应收账款坏账准备计提比例由10%改为5%

15.某上市公司2007的财务会计报告于2008年4月30日批准报出，2008年12月31日，该公司发现了2006的一项非重大差错。该公司正确的做法是()。

A.调整2008会计报表的年初数和上年数

B.调整2008会计报表的年末数和本年数

C.调整2007会计报表的年末数和本年数

D.调整2007会计报表的年初数和上年数

16.甲公司于20×7年1月1日对乙公司投资900万元作为长期投资，占乙公司有表决权股份的30%，20×8年6月15日甲公司发现该公司对乙公司的投资误用了成本法核算。甲公司20×7的财务会计报告已于20×8年4月12日批准报出。甲公司正确的做法是()。

A.按重要差错处理，调整20×7年12月31日资产负债表的年初数、20×7利润表的上期金额和所有者权益变动表的上年数

B.按重要差错处理，调整20×8年12月31日资产负债表的年初数、20×8利润表的上期金额和所有者权益变动表的上年数

C.按重要差错处理，调整20×8年12月31日资产负债表的期末数、20×8利润表的上期金额和所有者权益变动表的本期数

D.按非重要差错处理，调整20×8年12月31日资产负债表的期末数、20×8利润表的上期金额和所有者权益变动表的本期数

为111 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1 000元，采用双倍余额递减法计提折旧。从2009年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为平均年限法，设备的预计使用年限由5年改为4年，设备的预计净残值由1 000元改为600元。该设备2009年的折旧额为()元。

A.19 500

B.19 680

C.27 500

D.27 600

14.甲股份有限公司20×8年实现净利润8 500万元。该公司20×8年发生和发现的下列交易或事项中，会影响其年初未分配利润的是()。

A.发现20×6年少计管理费用4 500万元

B.发现20×7年少提财务费用0.10万元

C.为20×7年售出的设备提供售后服务发生支出550万元

D.因客户资信状况明显改善，将应收账款坏账准备计提比例由10%改为5%

15.某上市公司2007的财务会计报告于2008年4月30日批准报出，2008年12月31日，该公司发现了2006的一项非重大差错。该公司正确的做法是()。

A.调整2008会计报表的年初数和上年数

B.调整2008会计报表的年末数和本年数

C.调整2007会计报表的年末数和本年数

D.调整2007会计报表的年初数和上年数

16.甲公司于20×7年1月1日对乙公司投资900万元作为长期投资，占乙公司有表决权股份的30%，20×8年6月15日甲公司发现该公司对乙公司的投资误用了成本法核算。甲公司20×7的财务会计报告已于20×8年4月12日批准报出。甲公司正确的做法是()。

A.按重要差错处理，调整20×7年12月31日资产负债表的年初数、20×7利润表的上期金额和所有者权益变动表的上年数

B.按重要差错处理，调整20×8年12月31日资产负债表的年初数、20×8利润表的上期金额和所有者权益变动表的上年数

C.按重要差错处理，调整20×8年12月31日资产负债表的期末数、20×8利润表的上期金额和所有者权益变动表的本期数

D.按非重要差错处理，调整20×8年12月31日资产负债表的期末数、20×8利润表的上期金额和所有者权益变动表的本期数

二、多项选择题

1.下列各项中，属于会计政策项目的有()。

A.收入的确认

B.坏账损失的核算方法

C.存货的计价方法

D.长期股权投资的核算方法

2.下列各事项中，属于会计政策变更的有()。

A.按规定存货期末计价的方法由成本法改为成本与可变现净值孰低法

B.固定资产的折旧年限发生改变

C.无形资产摊销年限从15年改为8年

D.建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法

3.下列不属于会计政策变更情形有()。

A.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策

B.第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入

C.将低值易耗品的摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法

D.由于持续通货膨胀，企业将存货发出的计价方法由先进先出法改为加权平均法

4.某股份有限公司对下列各项业务进行的会计处理中，符合会计准则规定的有()。

A.由于物价持续下跌，存货的核算由原来的加权平均法改为先进先出法

B.由于银行提高了借款利率，当期发生的财务费用过高，故该公司将超出财务计划的利息暂作资本化处理

C.由于产品销路不畅，产品销售收入减少，固定费用相对过高，该公司将固定资产折旧方法由双倍余额递减法改为平均年限法

D.由于客户财务状况改善，该公司将坏账准备的计提比例由原来的6%降为3%

5.下列各项中，符合会计准则规定的会计政策变更的有()。

A.根据会计准则、规章的要求而变更会计政策

B.为提供更可靠、更相关的信息采用新的会计政策

C.对初次发生的事项采用新的会计政策

D.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策

6.企业对于发生的会计政策变更，应披露的内容有()。

A.会计政策变更的原因、性质、内容

B.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称

C.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目调整金额

D.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况

7.应采用未来适用法处理会计政策变更的情况有()。

A.企业账簿因不可抗力而毁坏引起累积影响数无法确定

B.企业因账簿超过法定保存期限而销毁，引起会计政策变更累积影响数无法确定

C.会计政策变更累积影响数能够确定，但法律或行政法规要求对会计政策的变更采用未来适用法

D.会计政策变更累积影响数能够合理确定，国家相关准则规定应追溯调整

8.下列关于会计估计变更的说法中，正确的有()。

A.会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理

B.会计估计变更应采用追溯调整法进行会计处理

C.如果会计估计变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响不应于当期确认

D.如果会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后期间确认

9.会计估计的特点包括()。

A.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响

B.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础

C.会计估计相应会削弱会计核算的可靠性

D.会计估计是企业进行会计核算的基础

10.10.下列各项目中，属于会计估计变更的有()。

A.将固定资产的折旧方法由双倍余额递减法改为年数总和法

B.将建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法

C.将存货的期末计价由成本法改为成本与可变现净值孰低法

D.因出现相关新技术，将某专利权的摊销年限由10年改为6年

11.下列各项中，属于会计估计变更的有()。

A.固定资产的净残值率由9%改为7%

B.存货的期末计价由成本法改为成本与可变现净值孰低法

C.坏账准备的提取比例由15%降低为10%

D.法定盈余公积的提取比例由15%降低为10%

12.企业发生的下列事项中，不应作为重要差错更正的有()。

A.由于地震使厂房使用寿命受到影响，调减了厂房的预计使用年限

B.根据规定对资产计提减值准备，考虑到利润指标超额完成太多，多计提了存货跌价准备

C.由于出现新技术，将专利权的摊销年限由8年改为5年

会计估计变更趋势与特征分析 第6篇

权责发生制核算基础和会计分期假设的要求, 意味着公司提供的会计信息充满估计。根据《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》, 企业据以进行估计的基础发生了变化, 或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化, 就可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更, 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理, 其影响数应当在变更当期予以确认, 既影响变更当期又影响未来期间的, 其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。会计估计是重要的会计核算方法, 当环境中存在不确定性因素时, 恰当的会计估计, 能够提高会计信息质量。但滥用会计估计, 实际上就是一种故意的信息操纵行为。我国上市公司常常通过变更坏账准备计提比例、无形资产预计使用年限、固定资产折旧年限等达成相关目的。蒋义宏、魏刚 (2001) 曾将中国上市公司盈余管理的动机概括为“扭亏为盈假设’、“配股资格假设”和“高价发行假设”三大假设, 这些假设已经被国内外许多文献所证实。在我国, 伴随着不同的会计管理制度, 会计估计经历了企业零自由度、部分自由度、充足自由度等不同的阶段。在企业会计估计零自由度阶段, 为与计划经济体制相适应, 企业会计核算中的会计估计事项由国家财政部门制定相关制度统一规定。具体表现为:国家规定统一的固定资产折旧年限、净残值率、报废标准、福利费计提标准等。1978年中国实施改革开放以后, 适应对外开放和微观搞活的要求, 会计管理体制出现适当调整, 在会计估计方面体现为, 在有限的空间范围内, 部分企业开始有部分自主选择权。经国家经委、财政部批准按国务院统一办法进行利润留成试点的工交企业, 机器设备的折旧率可以提高到百分之零点五。资产减值会计也开始试行。1993年7月开始实施《企业会计准则—基本准则》、《企业财务通则》以及13个行业会计制度和行业财务制度, 首次以准则的方式明确企业固定资产折旧可以采用加速折旧法。对于坏账准备的计提比率、折旧年限、残值率等则由财政部制定分行业的财务制度和会计制度规定原则和范围。这些准则、制度的实施标志着我国会计估计规范变迁全面启动。2000年财政部对暂在上市公司实施的《企业会计准则———会计政策、会计估计变更和会计差错更正》进行修订, 并将其主要内容纳入2000年12月29日颁布的《企业会计制度》, 后者的适用范围扩充至所有股份有限公司, 消除了由不同会计估计规范所引起的不同行业会计主体四项资产减值准备计提不一致的情形。2006年财政部颁布新的与国际趋同的企业会计准则体系, 对会计估计又做出了新的规定。对许多不能被精确计量的财务报表项目, 规定企业可根据最近可能获得的资料做出估计判断。相比国外的研究, 我国会计估计制度建立得比较晚, 相关研究还不够深入。本文对2003年至2009年中国A股上市公司会计估计变更的趋势与特征进行分析, 希望能对我国上市公司的会计估计变更做一个总体的描述, 以增进相关部门、实务界和学术界对此的认识。

二、会计估计变更的年度分布及对利润的影响分析

(一) 会计估计变更的年度分布

本文以2003年到2009年中国A股上市公司为研究对象, 不考虑金融行业及B股上市公司, 不同年份A股上市公司的列表通过国泰安研究服务中心提供的CSMAR数据库获得。会计估计变更信息主要通过手工收集 (以“会计估计”为关键字在相关年报中查询) , 而上市公司的年报是从新浪财经的金融界与金融街板块获得。从2003年到2009年, 中国A股上市公司发生会计估计变更共765次, 占到七年上市公司总数的7.00%见表 (1) , 可见, 会计估计变更现象较为普遍。在新企业会计准则颁布之后, 会计估计变更发生频次相对较低。在2003年、2004年、2005年, 会计估计变更数每年维持在100次之上, 2006年为86次。新企业会计准则实施后, 即2007年、2008年、2009年, 会计估计变更的发生频次下降, 到2007年达到最低, 为72次。随后在2009年回升到107次, 但还是比2003年、2004年、2005年的发生频次要低。从比例上见表 (1) 与图 (1) , 2003年发生会计估计变更的比例为10.71%, 2004年为7.55%, 2005年为9.64%, 2006年为6.00%, 2007年为4.64%, 2008年为5.48%, 2009年为6.02%。2003年发生会计估计变更的频次和比例都较大, 因为2003年财政部颁布《关于印发<企业会计准则———资产负债表日后事项>的通知》 (财会[2003]12号) 以及《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答 (二) 》, 对涉及现金股利和长期股权投资的会计政策进行变更, 这会稀释企业会计估计变更带来的社会影响, 所以很多企业可能基于自身目的, 趁机在2003年进行了较多的会计估计变更。

(二) 会计估计变更对当期利润的影响

公司为了在一级市场成功发行股票、树立公司股票形象以影响二级市场交易、维持公司上市资格、影响管理当局的薪酬水平和满足债务契约条款等, 往往进行盈余操纵, 如平滑利润、做大盈余、做小盈余、洗大澡。这些操纵有时可以通过变更会计估计进行。不同的盈余管理目的往往配合不同的盈余操纵手段, 利润调整的方向也不同。本文主要关注会计估计变更对当期利润的影响。从表 (2) 、图 (2) 和图 (3) 可以看出, 企业利用会计估计变更调减当期利润的倾向强于调增当期利润的倾向。在2007年新企业会计准则实施前后较近的期间内, 调减当期利润的会计估计变更频次相比之前期间减少很多。在2003年至2005年, 调减当期利润的会计估计变更频次每年均在65次及以上, 而在2007降为38次。随后又逐渐增加, 达到2009年的63次。变更会计估计的公司比例在新企业会计准则颁布前先降低, 随后上升。调增当期利润的会计估计变更频次一直都相对稳定, 只在2005年达到了53次, 其余年份都在33次左右。由于调减当期利润的会计估计变更频数在新企业会计准则颁布前先减少而后增加, 导致调增当期利润的会计估计变更比例呈现先升后降的趋势。

三、会计估计变更原因及内容分析

(一) 会计估计变更的原因

企业的会计估计变更, 多为自愿性变更。企业会主动进行变更, 也会在其他相关方的推动下进行变更。本文依据引发变更的因素将会计估计变更分为根据证监会或两个交易所要求进行的变更、根据财政部的要求进行的变更、根据税务部门要求进行的变更、根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等相关规定进行的变更、公司自己主动变更以及其他或不明原因引发的变更几类。其中, 公司自发变更的占到95.72%;其次是相关规定引发的, 占到2.49%。

(二) 会计估计变更的内容

会计账户之间往往存在着各种各样的联系, 所以, 一项会计估计变更会同时影响到多个账户。如果同时反映所有受到影响的账户, 会分不清主次, 隐藏会计估计变更的真实原因。本文将受到影响的账户初步归纳为待摊费用项目、存货项目、长短期投资项目、应收账款及坏账损失项目、固定资产方面的项目、借款费用项目、无形资产项目、或有损失项目、权益类项目及其他见表 (4) , 并且, 只关注会计估计变更影响到的最基本的账户。我国会计估计变更涉及到多种基本账户, 但从所占比重来看, 主要集中在应收账款及坏账损失方面和固定资产方面见图 (4) 。从2003年到2009年, 会计估计变更涉及到应收账款及坏账损失的频次占总会计估计变更的50.08%, 主要是调整坏账准备计提比例, 且多为增加计提比例, 导致当期利润减少。图 (2) 显示从2003年到2009年, 调减当期利润的会计估计变更频次比调增当期利润或不影响当期利润的会计估计变更频次要多。这其中很大一部分可能是提高了坏账准备计提比例所致。会计估计变更涉及到固定资产的也较多, 其变更次数占总会计估计变更次数的36.05%, 且主要是变更固定资产折旧年限, 有增加折旧年限的也有降低折旧年限的, 这是导致2003年到2009年调增当期利润的会计估计变更比例平均在33.33%的主要原因。另外, 企业也通过调整待摊费用的年摊销数、将存货计价由实际成本法改为计划成本法、调整无形资产摊销年限等方式进行会计估计变更。

四、新企业会计准则及新公司法、新证券法实施前后企业会计估计变更

(一) 新企业会计准则实施前后企业会计估计变更

2007年1月1日起在上市公司施行了新企业会计准则。新准则体系既与我国国情相适应, 又与国际财务报告准则趋同, 为企业经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。新企业会计准则是原则导向, 提高了对会计人员职业判断能力的要求, 给予了企业更大的自由度。本文根据新会计准则实施时间, 将整个研究区间分为2003年到2006年, 2007年到2009年两个阶段。从2003年到2006年, 即新企业会计准则实施前, 累计的会计估计变更次数占4年上市公司总数的8.41%。而从2007年到2009年, 即新会计准则实施后, 累计的会计估计变更次数占3年上市公司总数的比例降为5.41%, 如表 (5) 所示。可见, 新企业会计准则实施后, 上市公司变更会计估计的频次显著下降。从盈余管理角度来讲, 由于新企业会计准则给予企业更大的自主权, 允许会计人员进行更多的专业判断, 尤其是公允价值计量属性的引入, 使得企业能通过更多灵活多变的方式进行盈余操纵, 且这些方式相对会计估计变更更为隐蔽。新准则颁布后企业会计估计变更频次降低, 并不说明企业进行信息操纵现象减少。

(二) 新公司法、新证券法实施前后企业会计估计变更

针对假账泛滥的积弊, 新公司法和新证券法明确规定, 如果公司提供误

导性信息, 相关责任人要承担民事赔偿责任。如新《公司法》第203条规定:公司在依法向有关主管部门提供的财务会计报告等材料上作虚假记载或者隐瞒重要事实的, 则由主管部门对直接责任人员处以3万元以上、30万元以下的罚款。新《证券法》第193条也明确规定:发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定报送有关报告, 或者报送的报告有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的, 由证券监督管理机构责令改正, 处以30万元以上60万元以下的罚款。这些都会增加公司提供误导性会计信息的成本, 从而有助于抑制公司的信息操纵行为。从2003年到2005年, 发生会计估计变更的公司数占3年上市公司总数的9.27%, 2006年到2009年这段时间, 该比例降为5.55%, 如表 (6) 所示。可见, 新公司法和新证券法的实施在一定程度上抑制了上市公司变更会计估计的行为。

五、结论

当前商业环境中存在众多的不确定性因素, 恰当的会计估计能提高会计信息质量, 而滥用会计估计变更, 则是一种会计信息操纵行为。本文通过对中国A股上市公司2003年到2009年会计估计变更的趋势与特征进行了分析发现:首先, 中国A股上市公司变更会计估计的现象较为普遍, 从2003年到2009年, 发生会计估计变更的公司数占到上市公司总数的7.00%。其次, 企业利用会计估计变更调减当期利润的现象多于调增当期利润或不影响当期利润的现象。再次, 中国上市公司变更会计估计, 很多是公司自己主动进行的, 且变更所采用的方式相对单一, 主要是调整坏账准备计提比例或者变更固定资产折旧年限。这两种方式下的会计估计变更占到总会计估计变更近90%。最后, 新企业会计准则实施之后, 企业变更会计估计的行为明显减少。此外, 在新企业会计准则、新公司法及新证券法的综合作用下, 企业变更会计估计的行为进一步减少。本文的发现对投资者、实务界及监管部门有一定的参考价值。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部:《企业会计准则》, 中国财政经济出版社2006年版。

[2]杨丽丽:《基于会计估计变更的盈余管理研究》, 《天津财经大学硕士学位论文》2009年。

[3]孙明:《浅谈新企业会计准则的几个主要变化》, 《经济问题探索》2006年第10期。

会计估计变更方法 第7篇

(一) 准则名称改变。

原准则的名称为《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》, 新准则的名称为《会计政策、会计估计变更和差错更正》;新准则将“会计差错更正”修订为“前期差错更正”。

(二) 增加了无法进行追溯调整和追溯重述的规定, 并要正确理解追溯重述法。

运用追溯调整法需要确定会计政策变更的累计影响数, 运用追溯重述法需要确定前期差错的影响金额。如果这种影响无法合理确定, 追溯调整和追溯重述也就无法进行。因此, 新准则增加了无法进行追溯调整和追溯重述的规定。就以前某一特定期间而言, 满足下列条件之一的, 即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正:1、应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定;2、应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定;3、应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。实际工作中, 要正确理解并按规定执行, 而且要正确理解追溯重述法, 它是指在发现前期差错时, 视同该项前期差错从未发生过, 从而对财务报表相关项目进行更正的方法。例如, 2005年年报中的收入为1, 200万元, 在2006年10月发现多计收入100万元;在编制2006年年报时, 应视同该差错没有发生过, 即2005年的年收入应改正为1, 100万元。

(三) 将会计差错改为前期差错。

原准则将会计差错分为本期发现的与本期相关的会计差错、本期发现的与前期相关的非重大会计差错和本期发现的与前期相关的重大会计差错。本期发现的与本期相关的会计差错和本期发现的与前期相关的非重大会计差错的会计处理, 调整发现当期的相关项目。本期发现的与前期相关的重大会计差错, 如影响损益调整发现当期的期初留存收益及相关会计报表其他项目的期初数。如不影响损益, 调整会计报表相关项目的期初数;新准则将重大会计差错改为前期差错, 增加了前期差错和追溯重述法的定义, 前期重要差错更正的会计处理采用追溯重述法。确定前期累计影响数不切实可行的应当采用未来适用法处理。应该注意的是, 新准则中, 将舞弊产生的差错单独做了强调。对存货、固定资产的盘盈, 按原制度作为当期事项计入营业外收入中;新准则规定应作为会计差错, 进行追溯重述。例如, 2005年6月购入一台设备, 价值100万元, 货款未付。2006年年末财产清查时, 盘盈设备一台, 应作为会计差错更正, 借记“固定资产”科目, 贷记“应付账款”科目, 同时补提折旧。这种做法, 比原制度将盘盈结果100万元转入营业外收入要合理得多。

(四) 对披露要求更具体。

新准则对会计政策、会计估计变更和差错更正的披露要求更为具体。例如, 对于会计政策变更, 原准则要求披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数、累计影响数不能合理确定的理由;新准则除要求披露以上这些内容外, 还增加了会计政策变更的性质、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额及无法追溯调整的, 说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况等信息披露要求。会计政策、会计估计变更的会计处理和会计披露, 没有区分非重大变更与重大变更, 而是将它们的会计处理方法和会计披露方式以同样的方法或方式进行处理。这种处理方法在某种情况下, 可能使会计信息提供的成本大于其产生的效益。笔者认为, 对重大会计政策和会计估计的变更进行充分、详细的会计处理和披露;对于非重大的变更, 则可以采用简化的处理办法 (重要性原则) 。对于重大的会计政策、会计估计变更以及前期差错的更正, 应将其对每股净资产和每股收益的影响在会计报表附注中加以说明。如果由于会计政策、会计估计变更和前期差错的更正, 使股东财富受到重大影响, 股东应该更清楚地了解每股净资产和每股收益的变化情况。新准则对重要的前期差错与非重要的前期差错采用了不同的处理方法。重要的前期差错要采用追溯重述法进行更正, 非重要的前期差错可以直接调整相关的科目, 若涉及损益的, 则计入当期损益。但是, 新准则对于如何界定前期差错是否重要, 并没有清晰阐述。笔者建议, 新准则可增加相关规定, 如“重要的前期差错一般来说金额比较大, 通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项金额的10%及以上, 则认为金额比较大”。

二、新旧会计准则衔接规定

新准则是对会计政策变更处理方法的具体规定, 因此仅指明了生效日期, 而未专门提出衔接办法。新准则主体部分指出, 企业按照法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时, 应按国家发布的相关会计处理规定执行。如果没有相关的会计处理规定, 应采用追溯调整法进行处理, 并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益, 会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整, 但不需要重编以前年度的会计报表。如果累积影响数不能合理确定, 会计政策变更应采用未来适用法。因此, 对于新准则施行之日以前发生的会计政策、会计估计变更和前期差错更正, 其会计处理方法与新准则规定的方法不同的, 应予以追溯调整。如果累积影响数不能合理确定, 则应采用未来适用法处理, 并应在会计报表附注中充分披露。

三、执行新准则由于所得税处理方法的差异对企业权益、损益的影响

新准则规定, 所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税影响法下的递延法和收益表债务法, 改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法;所得税核算注重的对象由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异 (包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异) , 暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。在资产负债表债务法下, 暂时性差异对未来所得税的影响, 分别反映在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”中。

(一) 会计政策变更。

新准则要求, 除特殊情况外, 会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。变更引起的累积影响数调整期初留存收益, 会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。因此, 会计政策变更将直接影响期初的留存收益, 使所有者权益出现变动。同时, 会计政策变更涉及的相关资产、负债科目的调整, 将导致资产结构发生变化。例如, 某公司2006年12月购入一台管理用电子设备, 原价32万元, 预计使用5年, 净残值为2万元, 采用直线折旧法, 2006年6月25日设备闲置, 按照当时的制度规定, 该设备从7月份开始未计提折旧, 2007年1月1日该公司开始执行新准则, 按新准则规定, 未使用、不需用的固定资产应计提折旧, 该公司所得税采用资产负债表债务法核算, 所得税税率33%。税法规定, 未使用、不需用的固定资产不得计提折旧, 但可以在固定资产清理时作为清理成本在税前扣除。因此, 固定资产账面价值小, 而其计税基础大, 两者差异形成可抵扣暂时性差异, 按10%计提盈余公积, 用追溯调整法进行处理。

1、计算累积影响数 (表1)

2、2007年进行相关的账务处理

(1) 调整累积影响数

(2) 调整由于净利润的减少而调减的盈余公积

3、调整会计报表项目。

该公司应调整2007年资产负债表年初数、利润表及利润分配表2006年栏有关项目。对于资产负债表, 应调整2007年年初数, 即调减盈余公积2, 010元, 调减未分配利润18, 090元, 调增递延所得税资产9, 900元, 调增累计折旧30, 000元。对于利润及利润分配表, 应调增2006年管理费用30, 000元, 调减2007年年初未分配利润18, 090元。

(二) 会计估计变更。

会计估计变更时不需要计算变更产生的累积影响数, 也不需要重编以前年度会计报表, 但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。可见, 会计估计变更不影响以前年度的权益和损益。会计估计变更仅影响变更当期的, 其影响数应当在变更当期予以确认。如, 企业原按应收款项余额的5%提取坏账准备, 由于企业不能收回应收款项的比例已达10%, 则企业改按应收款项的10%提取坏账准备。既影响变更当期又影响未来期间的, 其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如, 应计提折旧的固定资产, 其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更, 常常影响变更当期资产以后使用年限内各个期间的折旧估计变更。如果不易区别是会计政策变更, 还是会计估计变更, 则应视为会计估计变更, 并按会计估计变更的核算方法进行处理。例如, 某公司原来对无形资产的成本按照其预计使用年限分期摊销, 但公司近年发现该无形资产已不能给公司带来经济利益, 因此决定所有未摊销成本全部列为当期费用看, 属于会计政策变更;如果从其成本分摊期限由若干年改为一年看, 则属于会计估计变更。对这类业务, 将其视为会计估计变更, 按会计估计变更的会计处理方法进行处理。

四、延伸新准则与《国际会计准则第8号———会计政策、会计估计的变更和差错》 (以下简称IAS8) 中相关内容的规定基本相同, 但还是存在差异

(一) 关于会计政策的选择和运用。

IAS8在选择和运用会计政策方面, 规定了管理层应如何选择和运用会计政策, 尤其是在没有适用准则和解释公告的情况下管理层选择会计政策时应参照的文献;新准则规定企业应当对相同或相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理, 其他准则另有规定的除外。

(二) 关于披露内容。

IAS8要求披露尚未采用的已发布未生效的准则或解释公告将产生的会计政策变更的影响;新准则对此未作规定。

(三) 关于重要性。

IAS8对“重要性”进行了定义, 从采用会计政策和更正差错角度阐述重要性的应用:1、如果采用国际财务报告准则中的会计政策对主体的影响不重要, 则主体不需要采用这些会计政策;2、如果财务报表包含重大的差错, 则这些财务报表不符合国际财务报告准则的规定;3、重要的前期差错应在发现后批准发布的第1套财务报表中以追溯的方式予以更正;新准则对此未作规定。

摘要：本文对新《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》 (以下简称新准则) 与旧《会计准则》 (以下简称原准则) 进行比较, 指出新旧会计准则衔接规定, 执行新准则由于所得税处理方法的差异对企业权益、损益的影响, 新准则会计政策、会计估计变更的会计处理方法, 指出新准则提高了会计信息的相关性和可靠性。

关键词：会计估计变更,会计政策,会计差错更正

参考文献

[1]财政部会计准则委员会.近期国际会计准则进展简述[J/OL].国外会计动态简报, 2007-05.

[2]葛家澍, 林志军.现代西方会计理论[M].福建:厦门大学出版社, 2001.

[3]李君.会计政策变更的会计处理[J].中国农业会计.2007-07.

[4]李红民.会计估计变更的会计处理剖析[J].会计之友, 2007-04.

[5]王跃堂, 孙峥, 陈世敏.会计改革与会计信息质量:来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究, 2001, (7) :16-26.

论我国上市公司会计估计变更 第8篇

2006年我国颁布的企业会计准则规定会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。之所以要进行会计估计变更, 并不是说先前企业所进行的会计估计是错误的, 而是因为企业获取了新的信息、掌握了新的证据或者积累了更多的经验, 使得企业先前进行的会计估计不再适用于当前的状况, 所以要对会计估计进行修订。会计估计变更的事项主要包括有:固定资产折旧年限、折旧率、残值率;应收账款坏账准备的计提;无形资产的摊销年限及残余价值;预计负债初始计量的最佳估计数的确定等等。

2我国上市公司会计估计变更现状

目前, 我国企业会计准则对于会计政策的变更进行了十分严格的监管, 比如对于某些资产计提减值准备后不允许转回等等。而对于会计估计变更的监管相对比较宽松, 由于会计估计是指企业凭借已有的信息或者已经积累的经验对其在生产经营过程中遇到的一些结果不确定的经济交易或事项所作的判断, 像固定资产折旧方法、预计残值率的改变, 无形资产摊销年限的变更及应收账款坏账准备的计提比例变更等等都属于会计估计的变更。这使得会计估计的变更带有一定的主观性;又由于信息的不对称性, 使得外部信息使用者对于公司所做出的会计估计变更无法进行合理的判断, 从而使得上市公司开始转向利用会计估计变更来进行盈余操纵。据笔者统计, 2007年有166家上市公司发生会计估计变更, 2008年有77家上市公司发生会计估计变更, 2009年有65家上市公司发生会计估计变更。笔者通过对我国上市公司会计估计变更研究发现:第一, 会计估计变更的项目高度集中于应收款项坏账准备的计提上;第二, 上市公司的确存在通过会计估计变更操纵利润的动机;第三, 发生会计估计变更的上市公司与未发生会计估计变更的上市公司, 在高管变更、资产负债率、事务所变更这三个特征变量上存在着显著的差异。

3我国上市公司会计估计变更现状相关的政策建议

(1) 完善企业会计准则。

我国会计准则规定企业应当披露会计估计变更的内容、原因及影响数, 这样做不仅可以使外部报表使用者对公司的财务状况做出大致的判断, 而且有利于监管部门对公司进行有效的监管。所以建议准则制定部门应该对会计估计变更的披露形式制定一个统一的标准, 明确规定企业在进行会计估计变更时必须要有一定的依据, 说明发生会计估计变更的开始时期、会计估计变更的项目及会计估计变更对利润的影响金额等等, 并严格要求上市公司按照准则的要求来进行信息披露, 对于未披露或者披露不符合准则规定的上市公司, 责令其限期改正, 逾期仍不改正的, 给予一定的惩罚。

(2) 加强监管机构的监督。

建议我国应在借鉴西方发达国家证券市场的经验的基础上, 结合我国的实际, 充分考虑上市公司可能会进行盈余管理的方方面面, 并就此制定相关的细则来防范上市公司的盈余管理行为, 不给任何上市公司任何可乘之机。同时, 监管部门还要争取创造一个宽松良好的市场环境, 尽量减少因监管政策而强加给公司的监管成本。

(3) 加强和完善内部控制体系。

建议必须要建立一套良好的内部控制体系, 在公司各部门要有明确的分工, 强化监事会、内部审计机构的职权, 加大上市公司信息披露的透明度, 并且要加大处罚力度, 以提高上市公司信息质量。防止公司管理当局通过会计估计变更进行盈余管理行为的发生。

(4) 加大惩罚力度。

某些上市公司之所以会肆无忌惮的通过会计估计变更操纵利润并且屡禁不止, 其主要原因有两个:第一, 企业通过会计估计变更进行盈余管理的预期风险收益远远大于其预期的风险成本;第二, 我国证券市场相关法律法规还不完善, 对企业滥用会计估计变更行为的处罚力度不够。因此, 要尽快建立有效的法律法规, 加大企业对滥用会计估计变更行为的惩罚力度, 使企业利用会计估计进行利润操纵可能付出的成本远远大于收益, 从而有效抑制企业滥用会计估计变更操纵利润这一行为的发生。

(5) 加强社会审计的监督职能。

加强社会审计监督职能, 主要是强化注册会计师的审计监督职能。因此提出以下几点建议:首先, 应该提高注册会计师的独立性, 使得注册会计师在执行审计业务时无论在形式上还是实质上都独立于被审计单位和其他机构;其次, 要逐步完善注会行业监管体系;最后, 要提高审计人员的职业道德水平和业务素质, 增强外部审计人员识别会计操纵行为的能力。这将有助于减少企业利用会计估计变更进行利润操纵行为的发生。

摘要：上市公司往往会通过各种会计手段进行盈余管理以实现其利益目标, 其中比较常见的手段之一就是通过会计估计变更来进行利润操纵, 对我国上市公司会计估计变更进行了探讨。

关键词：上市公司,会计估计变更,现状,建议

参考文献

[1]刘航.谈会计估计变更[J].合作经济与科技, 2007, (9) .

会计估计变更方法 第9篇

一、会计估计审计的必要性

(一) 会计估计审计风险较高

在权责发生制的记账原则下, 由于经济活动的不确定因素, 企业通常要对一些在某一会计报告期末结果尚不确定的交易或事项进行合理地估计, 即会计估计。由于会计估计是因不确定因素的存在而进行主观估计的结果, 因此, 其审计风险与报表同其他项目相比有其特殊性。一是固有风险较高。由于会计估计是建立在管理层对不确定事项的主观判断基础上的, 这为管理层为达到某一目的而用会计估计来掩盖或粉饰会计报表提供了方便。如存货可变现净值计算不准确;各项费用或准备计提的计算不准确;应收款项、坏账准备的计提不够充分等。二是控制风险较高。根据成本效益原则, 企业的内部控制制度一般是针对日常重复出现的大量业务所设计的, 而对于一些不常出现的会计估计事项 (如计提固定资产、无形资产、在建工程等减值准备) 常常缺乏相关的、有效的内部控制程序而且如果管理当局决意要用会计估计来粉饰报表, 会使相关的内部控制失效。三是检查风险较高。由于某些会计估计事项非常复杂, 注册会计师可能会因缺乏相关的专门知识或审计经验而不能得出正确的审计结论。因此, 注册会计师应认真计划其审计工作, 保持高度的职业谨慎态度去实施会计估计的审计。

(二) 会计估计审计工作难度大

由于国内对会计政策变更监管严格, 利用会计估计变更操纵盈余便成为上市公司的常用手法之一。注册会计师的审计监督是对公司会计估计变更行为的外在约束机制之一。据统计表明, 2001年至2004年每年发生会计估计变更的公司占当年全部上市公司的比例都在10.52%～14.72%之间 (颜志元, 2006) 。因此, 会计估计审计的难度较大, 主要表现在会计估计事项存在的真实性难以判定, 会计估计事项的金额的准确性难以判定, 会计估计事项变更的合理性难以判定。例如:资产重置价值或公允价值是否真实交易的反映;资产减值估计所采用的假设是否客观等, 这些内容的判断都存在或多或少的局限, 给注册会计师审计工作增加了难度。

二、IAASB新准则的重大变化

(一) 合并会计估计审计准则与公允价值计量和披露的准则

重新修订并起草的ISA 540结合了原重新修订的ISA 540《会计估计和相关披露的审计》以及ISA 545《公允价值计量和披露的审计》。理由是IAASB认为, 通过合并这两个准则, 会计估计和公允价值会计估计之间的类似之处可能会得以强调, 同时重复之处也将得以剔除。合并之后的准则采用风险导向方法对包括公允价值会计估计在内的会计估计进行审计。它提供了公允价值会计估计审计的广泛指南, 其中包括与会计估计有关的财务报告框架要求的恰当应用以及估价中模型使用相关的审计考虑。

(二) 关注高风险、管理层判断以及潜在偏颇等方面

新的ISA540要求审计师关注高风险、管理层判断以及潜在偏颇等方面, 从而帮助审计师对企业的财务报告框架内会计估计的合理性形成恰当的结论。准则要求, 对于产生高风险 (significant risks) 的会计估计, 审计师应该充分披露财务报告框架内会计估计的不确定性的性质和内容。关于管理层做出的判断, 审计师要识别和评估管理层如何做出的会计估计, 包括做出会计估计的方法、相关的控制、是否聘请专家、依据的假设等。管理当局偏颇 (Management Bias) 是指管理层在信息的编制和披露中缺乏中立性。这种中立性的缺乏会导致管理层的估计与注册会计师的独立估计有差异, 而这种差异是否是需要提请被审计单位调整, 还需注册会计师获取证据且根据重要性来判断。新准则中多处提到了估计的不确定性, 这种不确定性是指会计估计与其相关披露计量本身缺乏精确的敏感性。这种不确定对风险评估会产生影响, 该影响如何评估在准则中详细进行了说明。

(三) 所属框架不同

旧的ISA540的修订征求意见稿为会计估计及相关披露的审计提供指南, 该项目的审计方法是建立在IAASB修订的审计风险和舞弊准则的框架下, 而新准则则是在财务报告框架下的会计估计审计同时合并了公允价值计量和披露的相关内容。

三、国际准则对我国会计估计审计准则的影响

(一) 会计估计审计准则与公允价值计量和披露审计准则的合并

在IAASB征求公众意见时, 大部分征求意见稿回复的内容都赞同会计估计审计准则 (ISA 540) 与公允价值计量与披露审计准则 (ISA 545) 合并, 同时撤销公允价值计量与披露审计准则 (ISA545) 。IAASB主席John Kellas表示:“我们很清楚目前正处于公允价值计量和披露非常重要的环境中, 同时现有的市场经验突显了金融工具估价过程中所出现的困难。所以, 相当及时的, IAASB发布了修订后的新准则为会计估计的审计提供更进一步的指南, 尤其是复杂估价模型或重大不可观察参数为基础所决定的公允价值估计审计的指南。我们对该准则起到加强当前实务和促进全球一致性方面的作用抱有信心”。IAASB认为, 通过合并这两个准则, 会计估计和公允价值会计估计之间的类似之处可能会得以强调, 同时重复之处也将得以剔除。笔者认为, 会计估计准则和公允价值计量和披露的准则的确有重复的地方, 但当前这两个准则合并的情形在我国并不适用, 因为我国的市场适用公允价值的情形并不充分, 所以这两个准则目前不适合合并为一个准则发布。

(二) 高风险的错报

新国际准则强调了高风险的错报的内容, 准则要求, 对于产生高风险的会计估计, 审计师应该充分披露财务报告框架内会计估计的不确定性的性质和内容。我国的会计估计审计准则仅在总则中谈到注册会计师应当按照《注册会计师审计准则1211号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定, 确定会计估计的重大风险是否属于特别风险。特别风险是指需要特别考虑的重大错报风险, 其性质和特征在1211号准则中作了详细解释。但针对会计估计形成的特别风险, 准则并未提及审计师应如何处理。笔者建议应在我国会计估计准则以后的修订中补充特别风险处理的相关内容, 同时修订的准则应该分出结构, 即将适用于所有估计的相关要求和仅与产生特别风险有关的估计的额外要求分开列示说明。

(三) 管理层偏颇的迹象

在审计过程中, 审计师可能察觉到管理层做出有偏颇的判断和决策。有偏颇的行为迹象可能影响审计师对风险评估的结论, 而且审计师需要考虑对剩余审计及财务报表整体的影响。这些迹象包括:对会计估计改变的环境做主观地评估;利于管理层目标的重要假设的形成;估计的状态过于乐观或悲观。我国的准则并未提及管理层的偏颇问题, 笔者考虑是可能关于偏颇的迹象只是判断的事实表象, 并非一种标准, 但其确实能为注册会计师实务操作提供指导性方向, 笔者建议可以在准则的指南中予以说明。

四、我国注册会计师执业的启示

(一) 会计估计的不确定性

会计估计的不确定性部分要依靠经验来判断, 经验浅的注册会计师要及时向项目经理或部门经理报告, 要接受经验丰富的注册会计师的监督和指导。在复杂的情况下, 被审计单位的会计估计需要利用专门的技术, 这就有可能要求注册会计师借助于专家的工作, 如利用专业工程师评价某一资产的使用状况和价值情况等。

(二) 管理层的偏颇考虑

虽然准则与指南中均未提及管理层的偏颇问题, 但是注册会计师在审计过程中如果遇到管理层做出主观的假设或过于乐观的假设等迹象, 实际上是管理层的会计估计出现了偏颇的迹象, 经验丰富的注册会计师根据职业敏感是可以判断出来的, 这就需要注册会计师在审计过程中不断积累经验, 不断学习。

参考文献

[1]颜志元:《会计估计变更的动因分析——来自中国A股上市公司的证据》, 《会计研究》2006年第5期。

[2]张连起:《会计审计准则国际化趋同的民间视域》, 《财务与会计》2005年第8期。

[3]IFAC, ISA540, Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, and Related Disclosures.

会计估计变更方法 第10篇

一、国内外研究综述

颜志元(2006)以沪深股市上市公司为样本,指出上市公司发生会计估计变更与否的自身特征有系统差异的存在,公司的债务水平、公司业绩状况以及事务所变更等因素都有可能影响上市公司是否做出会计估计变更的决定。

许良虎及赵海荣(2008)在其文章中指出,公司一旦处于敏感点,如公司具有融资倾向,或者首次亏损以及连续亏损的公司则会有着明显的利用会计估计变更进行盈余管理的动机。若公司处于非敏感时期,即经营及盈利状况较为稳定,可能利用会计估计变更使未来几个会计年度的利润得到平滑。

童大龙、陈继云(2005)以我国2003年上交所的上市公司为样本,指出上市公司之所以进行会计估计变更是为了满足自身盈余管理的需求,会计估计变更的公司大多有资产负债率高、短期偿债能力差,经营状况和现金流量均不理想的财务特征。

国外文献侧重于对盈余管理进行系统研究。Katherine Schipper(1989)在研究中指出,盈余管理是一个带有目的性干预对外财务报告的过程,以满足自身利益的“披露管理”(disclosure management)。Schip-per指出盈余管理影响的是会计披露的报告利润,而非企业的真实收益水平。盈余管理主要通过选择不同的会计政策实现。Thomas D.Fields等表示,当会计政策选择是为了达到特定的目标时,它就符合了盈余管理行为的定义。

国外学者的研究成果将会计选择的动机主要分为三个方面。在契约动机方面,Holthausen (1983)对报酬契约、债务契约、政府管制和政治透明度与会计选择之间的关系进行了研究,指出影响管理人员进行会计选择的主要因素包括簿记成本、政治成本、契约成本和管制成本;在资产计价动机方面,文献则侧重检验会计数据与股票价格、报酬之间的关系;影响利益相关者动机的会计选择文献主要集中于会计选择与税收(Boynton,1992)及潜在管制(Hall,1998)的关系上。

二、利用会计估计变更进行盈余管理的动机分析

(一)利用会计估计变更以满足上市公司融资条件

股票上市交易能够为企业快速便捷地筹集资金,《公司法》规定,公司上市的必备条件之一是连续三年实现盈利。一些不能满足融资条件的上市公司为实现融资需求可能会对利润进行调节;而发行公司债券条件中的重要一条是公司最近三个会计年度平均可分配利润不少于公司债券一年所需支付的利息,如果调高利润,公司债券的信用风险评估可以得到提高,因此公司可以采用更加优惠的利率来发行公司债券。定价因素也会对增发等再融资企业是否利用会计估计变更来粉饰财务报表产生巨大的影响。

(二)利用会计估计变更以规避政策监管

会计估计变更并不能改变资产本身的价值,却可以直接创造账面利润。退市规则规定,如果某个上市公司连续亏损2年,则会给予退市风险警示处理,如若连续亏损3年则会被暂停上市,连续亏损4年将被强制终止上市。因而许多上市公司将通过大量提高坏账准备、资产减值准备的计提比例以降低经营业绩不佳年度的利润,导致业绩大幅下滑甚至出现巨额亏损。为第二年形成业绩大幅增长,盈利能力迅速提升的假象做准备,俗称“洗大澡”。特别是一些ST公司,在经历连续两个年度亏损或预计还将继续亏损的情况下,就可采用这种方式先出现巨额亏损亏再终止连续亏损到扭亏为盈以避免公司被暂停上市或者终止上市。

(三)利用会计估计变更以实现经营管理目标

利润指标通常被股东作为检验管理者经营业绩高低的标准,管理者为了维护自身的利益、满足股东的期望,仅仅依靠会计估计变更来虚增企业的利润。而一些经营业绩较好的企业利用如提高坏账准备的计提比例、增加固定资产的折旧支出等手段致使利润减少,从而减少对股东的利润分配。另一方面,若企业盈利增加则企业需要向政府缴纳的税款也随之增加。因此,企业可能会利用会计估计变更平滑每个会计年度的收益,尽量减少本年度由于税款发生的现金流量支出。

三、利用会计估计变更进行盈余管理的具体手段分析

(一)与固定资产相关的会计估计变更

固定资产是每家上市公司必备的资产且金额占总资产比重较大,折旧费用会直接影响营业成本,进而影响公司利润。影响折旧的因素错综复杂,使用年限的确定由固定资产的损耗速度和技术更新决定,对其估计弹性较大,因而固定资产项目成了上市公司利用会计估计变更操纵利润以达到盈余管理目的的“重灾区”。在固定资产数额较大的情况下,使用年限的延长使得折旧费用下降,直接导致当期利润大幅上升。

(二)与应收账款相关的会计估计变更

为了最大限度地保护公司的利益,公司应遵循谨慎性原则对坏账损失的可能性做出预先估计。因而坏账准备的提取率、坏账计提的范围、坏账计提的方法则成了应收账款项目会计变更可能涉及的范围。计提的坏账准备额度直接影响了应收账款的数量,从而达到调节本年利润的目的。若一个公司存在调增利润的动机,则只需缩小劣质应收账款的提取比例;若公司存在调减利润的动机,则只需扩大优质应收账款的比例。

(三)与存货相关的会计估计变更

存货是许多上市公司流动资产的一个重要组成部分,无论是用于对外出售,或在企业生产过程中消耗掉,都会对企业利润有着直接的影响。存货的期末计价原则为在资产负债表日选择成本和可变现净值两者中更低的进行计量。存货会由于损毁或过时以致减值,但导致减值的原因以及程度需要依赖会计估计。因而存货跌价准备的提取在后进先出法被禁止以后成了上市公司利用存货以进行利润操纵的又一选择。

四、上市公司会计估计变更现状及进行盈余管理的案例分析

(一)上市公司会计估计变更年度分布情况分析

本文选取了2011-2013年度公布《会计估计变更报告》的沪深主板上市公司。除去数据不全的公司,共收集会计估计变更样本222个,其中2011年有57个,2012年有65个,2013年有100个。在最近三个年度,发生会计估计变更的公司数逐年递增。会计估计变更这一行为在上市公司被广泛的实施,报告表明有些上市公司在同一个年度进行多次变更,或者在不同年度连续变更会计估计。

(二)上市公司会计估计变更项目分布情况分析

上市公司在编制定期报告时,财务报表项目凡是不能准确计量的均需要运用会计估计。近3年上市公司会计估计变更中,降低坏账准备计提比例和延长固定资产折旧年限是最常被使用的手段。降低坏账准备的计提比例能够大大减少企业的管理费用,对于提高当期利润有着重要的作用,而固定资产折旧年限的延长则能向未来的会计年度要利润,会对企业未来的财务报表造成重大的影响。

(三)会计估计变更公司的行业分布和案例分析

1、行业分布

上市公司进行会计估计变更在很大程度上受当前经济环境的影响,常常出现在一个会计年度某些行业集中爆发会计估计变更的情况。以沪深两市近三年发布会计估计变更公告的公司为样本,统计结果发现会计估计变更的行业大多聚集于机械制造、电力、交通运输、钢铁等周期性行业,与当前大的经济背景以及政策相关。处于复苏期的航运业举步维艰,在无法大幅增收的背景下,上市公司无奈只好选择开源节流,对固定资产折旧进行调整,使得净利润增加;目前电力需求的萎缩导致电力企业经营状况都不甚理想,多数企业利润纷纷下滑甚至出现大额亏损;钢铁行业与机械制造行业也是会计估计变更的集中爆发行业,钢铁业拥有庞大的固定资产,因而变更的对象大多集中于固定资产折旧项目。

2、钢铁行业案例分析

下面以2012年钢铁行业集体通过会计估计变更来粉饰业绩为例做具体阐述:

2012年初,华菱钢铁(000932)对部分固定资产的折旧年限进行了两次调整。预计综合折旧率由2011年的7.36%下降到6.35%,将直接增加上半年归属于公司股东的净利润为3.28亿元;韶钢松山(000717)在年初对房屋建筑物及设备的折旧年限加以调整,预计折旧总额将减少2.89亿元;南钢股份(600282)将房屋建筑物、运输及机器设备的折旧年限上调了50%以上,对净利润的影响达到5.18亿元;同年六月,新钢股份(600782)和太钢不锈(000825)也在固定资产折旧上做文章,完成了类似的调整导致净利润分别增加1.44亿元和5.85亿元;武钢股份于月底发布公告保持残值率为5%,对房屋建筑物和机器设备的折旧年限延长三年,为武钢带来了近5.4亿元的高额利润。六大钢铁企业仅调整固定资产折旧年限这一行为对钢铁行业在2012年度增利近20亿元。经济减速导致的钢价下降、产量下跌使钢铁行业面临了巨大的压力,集体频频变更会计估计表现出了对整个行业经营业绩的悲观预期。

(四)会计估计变更公司的财务特征和案例分析

1、财务特征

上市公司的会计估计变更动机是以公司的财务风险为依据的。资产负债率越高的公司面临的财务风险越高,违反债务契约的可能性越大;资产质量差的上市公司利用会计估计变更粉饰财务报表嫌疑越大,通常计提较多的资产减值准备。数据分析显示,面临即将被ST的公司经常使用会计估计变更调节利润且数额较大,有可能会出现改变盈亏性质的局面。

2、案例分析

下面以吉林化纤为例做具体分析:

自2008年金融危机以来,国际、国内的粘胶市场处于低迷状态,吉林化纤(000420)经营状况和财务状况不佳。分析该公司2010-2012年财务数据得知,该公司2010年出现大额亏损,净资产收益率和基本每股收益均为负,说明该企业运营效益低,企业成长能力较差;流动比率不断降低和资产负债率的不断提高暗示着吉林化纤财务风险的提高,对债权人利益保证程度低;总资产周转率在不断地下降,表明企业的资产周转情况越来越差,资产质量降低。

然而,公司不断采取措施扩大2011年度的亏损额。首先公司计提存货跌价准备近6600万元,使得归属于母公司当期净利润总额降低近4950万元。2011年12月份,将原来一年以内的应收账款坏账准备计提比例由2%变更为5%,一至二年的计提比例由5%提高至10%等。此次的会计估计变更导致*ST吉纤2011年度亏损数额扩大至1500万元。公司在无法掩饰亏损时,企业管理人员就会采取“洗大澡”的方法来操纵利润,清除以前年度累积的费用和损失,甚至可能提前确认将来可能发生的费用和损失以扩大亏损,为来年扭亏为盈做准备。该公司在2012年度产生992万的净利润,实现了由亏损到盈利的实质性转变,成功避免被摘牌的危险。

五、关于规范上市公司会计估计变更的建议

(一)加强上市公司会计估计变更的信息披露

信息不对称加大了上市公司利用会计估计变更进行盈余管理的随意性,因而加强上市公司对会计估计变更信息披露一定程度上能抑制这种现象的发生。如对上市公司发布的会计估计变更报告设计统一的格式,强制上市公司清晰完整地披露进行此次会计估计变更的前因后果,说明会计估计变更发生的时期、会计估计变更项目,尤其应结合公司上一年度的财务报表将此次会计估计变更对公司影响的数额与前期数据对比,说明影响程度以及影响范围。另外,建议在财务报表附注中增加对此次变更审批权限的披露,明确相关人员的责任。

(二)完善上市公司内部控制体系

一个上市公司的内部控制体系是否健全极大的影响了其能否利用会计估计变更操纵利润的可能性。对于完善上市公司的内部控制体系有如下几点建议:第一,明确会计估计变更的审批程序和审批权限,上市公司应对会计估计变更可能造成的影响分成不同层次以确定具体由董事会或经理层批准。第二,完善公司治理结构,充分发挥内部审计、独立董事和监事会的作用,对上市公司进行有效的监督。在内部审计的监督下,可以减少由于舞弊或错误导致财务报表发生错报的可能性。第三,建立有效的激励约束机制,改善业绩评价标准。管理层自身利益与公司业绩存在很大的联系,因而管理层通常出于自身利益最大化的目标利用会计估计变更粉饰财务报表以操纵利润。建立科学完善的评价标准和内部考核制度对上市公司会计估计的有效执行有着至关重要的作用,上市可以将财务指标与非财务指标相结合采用全面多元化的指标评价管理层的管理以及沟通能力。

(三)提高会计人员的职业道德和职业判断能力

影响会计估计变更的因素具有很大的灵活性和弹性,会计人员的职业道德和职业判断能力对会计估计变更有着不可忽视的影响。因而上市公司应定期加强对会计人员进行专门培训,确保专业知识的全面掌握和专业能力得到提升,熟悉各项相关的法律法规,对公司会计估计变更是否必要与合理做出准确的判断。社会上有关部门也应加大对新企业会计准则和有关制度的宣传力度,统一组织对会计人员进行全方位多层次的业务指导与培训,为会计人员的后续教育提供良好的学习氛围。

(四)加大对滥用会计估计变更公司的惩处力度

近几年来,上市公司利用会计估计变更来操纵利润的事例越来越多。《会计法》规定:利用虚假的会计报表和其他数据资料损害社会公众利益的,依法对其处理。情节严重者,追究其刑事责任。虽然许多法律法规和规章制度对会计造假进行了严格的规定,可仍然需要继续加以完善。不少上市公司频繁利用会计估计变更来操纵利润以达到目的,这与会计造假在本质上类似,应该同样予以重视加以处罚。许多上市公司这种行为屡禁不止的原因是惩处力度还不够大,公司利用会计估计变更得到的益处远大于受惩罚所付出的代价。因此,应建立更加完善的法律法规,加大企业的违约成本,对滥用会计估计变更以进行盈余管理的上市公司予以严惩,对存在滥用会计估计动机的公司起到警戒作用。当上市公司利用会计估计变更所获利益远远小于所需付出的成本时,就能从根本上遏制这种行为的再次发生,对规范上市公司会计估计变更起着重要的积极作用。

(五)完善外部机构对上市公司的监管

外部机构对上市公司的监督主要有财政局、中国证监会、社会审计等机构的监管。证券市场主要通过暂停交易规则、特别处理规则以及再融资政策对上市公司进行监管,但值得注意的是这种种规则均与上市公司财务报表数据紧密相关,这更加促使上市公司操纵利润行为的发生。因而对企业的评估应参考多方面的指标,如考虑企业的连续盈利能力、经常性收益,结合上市公司业务范围所面临的市场环境考核技术指标以及持续发展能力等。社会审计的监督职能是完善资本市场发展过程中一支不可或缺的力量。首先,注册会计师的独立性需得到保证,使得其无论是形式上还是实质上都应独立于被审计机构。因此全面推行会计师事务所的定期轮换,建立健全独立性的制度体系变得十分重要;其次,注册会计师的职业道德和职业素质应得到提高,执行必要的审计程序,获取充分适当的审计证据以识别上市公司进行会计估计变更的动机,对滥用会计估计变更以操纵利润的公司提出改正意见,否则应出具非标准审计意见以引起外部信息使用者的注意。通过加大外部机构对上市公司报表的真实性和公允性的监管力度,以达到减少上市公司进行盈余管理的目的。

自2006年《新企业会计准则》公布以后,公司利用关联交易、债务重组操纵利润的空间被限制,上市公司利用会计估计变更进行盈余管理的现象越来越普遍。这一行为极大的扰乱了我国证券市场发展的秩序,损害了相关群体的利益。因而,应结合上市公司财务、经营状况以及行业发展背景,正确识别上市公司进行会计估计变更的动因,完善相关法律法规和监管政策、加大对滥用会计估计变更上市公司的惩罚以维持证券市场的正常秩序,合理运用社会审计的监督职能,使得上市公司利用会计估计变更进行盈余管理这一不良现象得到根本上的遏制。

参考文献

[1]许良虎,赵海荣.我国上市公司会计估计变更的实证研究.财会月刊,2008

[2]颜志元.会计估计变更的动因分析——来自中国A股上市公司的证据.会计研究,2006

[3]Fields T D,Lys T Z,Vincent L.Empirical research on accountingchoice.Journal of accounting and economics,2001