涉税筹划范文

涉税筹划范文（精选7篇）

涉税筹划 第1篇

作为影响房地产企业收益最大的税种, 土地增值税一直备受房地产行业的关注。较流转税而言,土地增值税税率更高、计算更复杂;从企业内部成本控制的角度而言,土地增值税与企业成本联系更为紧密。如何通过合法、合理的方法降低土地增值税税负成为房地产企业面临的重要课题。

土地增值税适用的税率, 是根据增值额与扣除项目的比例确定:增值额未超过扣除项目金额50%部分,适用税率为30%; 增值额超过扣除项目金额50%且小于100%的部分,税率为40%,速算扣除系数为5%;增值额超过项目金额100%且小于200%的部分,税率为50%,速算扣除系数为15%;增值额超过扣除项目200%的部分,税率为60%,速算扣除系数为35%。 对于出售的普通标准住宅, 且增值额未超过扣除项目金额20%的,依法免征土地增值税。

一、土地增值税纳税筹划及定价策略

鉴于土地增值税是在清算环节缴纳的税种, 如何通过前期的成本控制达到合理降低土地增值税税负的目的? 同时,如何利用土地增值税与成本的勾稽关系,为销售定价提供合理的售价区间?可否通过合理拆分收入,降低土地增值税税负也是本文试图探讨的问题。

(一)成本定价模型

设销售收入为X,不含利息的建造成本为Y(包含实际取得的支付土地使用权的费用和开发土地的成本, 不包含支付的贷款利息),则房地产企业实际可扣除的费用为30%Y(含房地产企业加计扣除20%部分), 交纳的营业税及附加税为5%×(1+7%+3%)X, 即土地增值税可扣除项目成本为(1.3Y+5.5%X),增值额为[X-(1.3Y+5.5%X)]。

对于出售的普通标准住宅, 且增值额未超过扣除项目金额20%,列示如下:

即当售价小于建造成本的1.67024 倍且满足普通标准住宅标准时,可以免交土地增值税。

当增值额未超过扣除项目金额50%部分时,

当售价小于建造成本的2.1253 倍时,土地增值税为增值额乘以30%。 在这个临界点上高定价带来的高收益使得税负水平相对较轻。

综上所述,可以把系数1.67024 称为“免税临界点定价系数”;把系数2.1253 称为“高收益低税负定价系数”。

(二)定价策略

例如: 某房地产开发企业2××3 年商品房销售收入为5 000 万元, 其中普通标准住宅的销售额为3 000 万元,非普通标准住宅的销售额为2 000 万元。 扣除利息因素100万元后土地出让金及房屋开发成本金额为2 831.6 万元,其中分摊到普通标准住宅的金额为1 692 万元, 非普通标准住宅的金额为1 139.6 万元。

1. 按照 “ 免税临界点系数” 调整不同性质开发项目定价。根据税法要求,区别普通标准住宅和非普通标准住宅分别核算。

销售普通标准住宅:

收入总额:3 000万元

扣除项目合计=1 692+169.2+338.4+165=2 364.6(万元)

土地出让金及房屋开发成本=1 692(万元)

房地产开发费用=1 692×10%=169.2(万元)

加计20%扣除数=1 692×20%=338.4(万元)

营业税金及附加=3 000×5%×(1+7%+3%)=165(万元)

增值额=3 000-2 364.6=635.4(万元)

增值率=635.4÷2 364.6×100%=26.87%

增值率未超过50%,适用税率30%,速算扣除系数为0。

应交土地增值税=635.4×30%=190.62(万元)

销售非普通标准住宅:

收入总额:2 000(万元)

扣除项目合计=1 139.6+113.96+227.92+110=1 591.48(万元)

土地出让金及房屋开发成本=1 139.6(万元)

房地产开发费用=1 139.6×10%=113.96(万元)

加计20%扣除数=1 139.6×20%=227.92(万元)

营业税金及附加=2 000×5%×(1+7%+3%)=110(万元)

增值额=2 000-1591.48=408.52(万元)

增值率=408.52÷1591.48×100%=25.67%

增值率不超过50%的部分,适用税率为30%。

应交土地增值税=408.52×30%=122.56(万元)

未作涉税筹划的定价, 普通标准住宅部分不符合免税条件; 而非普通标准住宅部分的定价策略没有实现利润最高。 因此,通过对开盘前的不同性质开发项目的定价调整,可以达到“节税增利”的目的。

2.利用“临界点”法调整普通标准住宅部分定价。 根据国办发[2005]26 号文件规定,同时满足以下条件的为普通标准住宅:(1)住宅小区建筑容积率在1.0 以上;(2)单套建筑面积在120 平方米以下;(3)实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2 倍以下。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动,但上浮比例不得超过上述标准的20%。

根据普通标准住宅的认定和免税临界点定价系数,可以测算出销售普通标准住宅免税临界点定价水平:

免税临界点销售额=1 692×1.67024=2 826.05(万元)

扣除项目合计=1 692+169.2+338.4+2 826.05×5.5%=2 355.03(万元)

增值额=2 826.05-2 355.03=471.02(万元)

增值率=471.02÷2 355.03×100%=20%

免征土地增值税。

在普通标准住宅筹划法下,销售收入减少173.95 万元(3 000-2 826.05),应交土地增值税减少190.62 万元。 普通标准住宅减少的销售收入转增非普通标准住宅,则:

销售额=2 000+173.95=2 173.95(万元)

扣除项目合计=1 139.6+113.96+227.92+2 173.95×5.5%=1 601.05(万元)

增值额=2 173.95-1 601.05=572.9(万元)

增值率=572.9÷1 601.05×100%=35.78%

应交土地增值税=572.9×30%=171.87(万元)

综上所述,按照“免税临界点系数”调整不同性质开发项目的定价后,在保持收入及成本费用不变的前提下,应交土地增值税由313.18 万元减少至171.87 万元,节税141.31 万元。

3.利用“临界点”法实现利润增长。在制定销售定价策略的时候,通常会参考周边楼盘的市场行情加上对未来2个季度房价走势的预测情况进行判断。如果能够提供建立在成本定价模型基础上的收入区间,就可以为定价决策提供参考性意见。承上例,根据临界点法,采用高收益低税负定价系数2.1253,可以确定高盈利销售收入的定价临界点:

高盈利销售额=1 139.6×2.1253=2 421.99(万元)

扣除项目合计=1 139.6+113.96+227.92+2 421.99×5.5%=1 614.69(万元)

增值额=2 421.99-1 614.69=807.3(万元)

增值率=807.3÷1 614.69×100%=50%

应交土地增值税=807.3×30%=242.19(万元)

按照“临界点法”的计算原则,推算当土地增值税处于“增值额超过扣除项目金额50%且小于100%的部分,税率为40%,速算扣除系数为5%” 区间时,此处价格属于高税负、高收益价格。 按照模型测算出的收入为6 155.16 万元,土地增值税为582.58 万元。

4.利用 “精装房”分散收入。 对于超过高收益低税负调整价格范围的收入部分,如果想实现利润最大化,可以利用拆分收入的方法,例如“精装房”策略调整定价决策。对毛坯房进行装修后再出售,会提高开发成本,相应的销售价格也水涨船高。如果不能很好地控制增值率,很有可能出现高税负调整价格的窘境: 销售收入增长率远超过销售利润增长率。 本文讨论在扣除项目金额既定的情况下, 拆分转让收入,降低增值额,达到减少纳税的目的。拆分收入即将“精装房”合同拆分成销售合同和装修合同两部分。 一般来说,开发企业可以设立一家装修公司为购房者提供装修服务。 开发企业与装饰公司同购房者分别签订房屋销售合同和房屋装修合同, 收取房款和装修款。 由于装修企业属于独立法人,装修业务应该征收营业税,不用缴纳土地增值税。

二、对土地增值税涉税筹划的思考

值得注意的是, 对于既有普通标准住宅又有非标住宅(包括“精装房”)的小区而言,如果普通标准住宅成本超过收入,是否能够就整个小区作为成本核算对象计算土地增值税呢?根据税法规定,“纳税人既建造普通标准住宅又进行其他房地产开发的,应分别核算增值额。 不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不适用这一免税规定”。 但是,在实际操作中,如果整个小区是一个立项批复,能否合并计算纳税,各个地区执行的标准并不一致。

在“营改增”的背景下,如果改革后建筑业及房地产业适用11%的增值税税率,那么改革后收入变成未实施“营改增”之前收入的90.09%[(1÷(1+11%)];成本部分则根据上游可抵扣税票的进项税额进行抵扣。 由于收入和成本的比值关系发生了根本的变化, 涉税筹划的依据可能改变或消失,所以筹划的结果就可能与当初的预期不一致。企业的决策者和财务从业人员应当重视税法的变化, 及时调整税收筹划的策略和方案。

从资金的时间价值角度考虑,应当在适当的时机进行土地增值税清算。 根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187 号)规定:“(一)符合下列情形之一的,纳税人应进行土地增值税的清算:1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的;2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的;3. 直接转让土地使用权的。 (二)符合下列情形之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算:1. 已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;4.省税务机关规定的其他情况。 ”而根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定:“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待项目全部竣工、办理结算后进行清算,多退少补”。因此,纳税人未按规定计算土地增值税,并不能真实反映纳税人不缴或者少缴税款,不能按照不缴或者少缴税款的行为给予行政处罚。 虽然推迟土地增值税清算不能减少应纳税额,但是合理规划清算时机,以分期、分批的方式缴纳土地增值税入库,可以为企业带来可观的资金时间价值。

涉税筹划 第2篇

目 录

一、相关含义

1、企业重组

2、企业分立

二、被分立企业的涉税政策

（一）营业税

（二）增值税

（三）土地增值税

（四）企业所得税

（五）印花税

三、分立企业的涉税政策

（一）契税

（二）印花税

（三）企业所得税

四、被分立企业股东的涉税政策

五、结束语

近年来，我国企业兼并重组步伐加快，但仍面临审批多、融资难、负担重、服务体系不健全、体制机制不完善、跨地区跨所有制兼并重组困难等问题。随着国家对房地产企业调控力度的加大，兼并重组的税收政策也在不断的完善。企业财务人员应不断的学习掌握新的税收政策，有效把控企业重组过程中相关涉税政策，降低企业的涉税风险。现对企业重组之企业分立的涉税政策及税收筹划做以下分析。

一、相关含义

1、企业重组

企业重组，在不同的税收文件中有不同的叫法。

财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第一条规定：本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。财税〔2012〕4号《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》将企业公司制改造、公司股权（股份）转让、公司合并、公司分立、企业出售、企业破产、债权转股权、资产划转、事业单位改制等纳入改制重组的范围。

财税[2015]5号《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》也将非公司制企业整体改建、企业合并、企业分立纳入改制重组的范围。

国发[2014]14号《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》将企业合并、企业分立、股权收购、企业出售、置换等方式又叫兼并重组。

财税〔1995〕48号：《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》一文中又只提到了企业兼并，通常理解也应包括企业合并、企业分立、股权收购等内容。

2、企业分立

财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第一条规定：分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

根据中华人民共和国主席令第42号《中华人民共和国公司法》的规定，公司分立可以分为存续分立和解散分立，其中存续分立是指一个公司分立成两个以上公司，本公司继续存在并设立一个以上新的公司；解散分立是指一个公司分散为两个以上公司，本公司解散并设立两个以上新的公司。

公司分立，其财产作相应的分割并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。

二、被分立企业的涉税政策

（一）营业税

1、税法规定

中华人民共和国国务院令540号《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。

财政部 国家税务总局第52号令《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三条规定：条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。国家税务总局公告〔2011〕51号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》规定：

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

本公告自2011年10月1日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。

2、结论

（1）按照国家税务总局公告（2011）51号文规定，企业分立涉及不动产、土地使用权转让不征收营业税。但前提条件是将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让才能免征营业税。

（2）企业分立过程中，只涉及不动产、土地使用权转让，与其关联的债权、债务和劳动力没有一并转让的，要按规定征收营业税。

（二）增值税

1、税法规定

国务院令第134号《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳增值税。

（1993）财法字第38号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三条规定： 条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。本细则所称有偿，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。

国家税务总局公告2011年第13号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》规定：

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

2、结论

（1）按照国家税务总局公告（2011）13号文规定，企业分立涉及的货物转让，不征收增值税。但前提条件是将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让才能免征增值税。（2）企业分立过程中，只涉及货物转让，与其关联的债权、债务和劳动力没有一并转让的，要按规定征收增值税。

（三）土地增值税

1、税法规定

国务院令第138号《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

财法字〔1995〕6号《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。财税字〔1995〕48号《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第三条规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

财税[2015]5号《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》第三条规定：按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

财税[2015]5号《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》第五条规定：上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

财税[2015]5号《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》第八条规定：本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条、第三条，《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条同时废止。

2、结论

（1）在2015年1月1日之前，在企业兼并中，不区分被分立企业是否为房地产企业，也不区分是分立企业的投资主体与原企业投资主体是否相同，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，都暂免征收土地增值税。

在这之前的很多税收筹划案例都是利用了这一税收政策，财税[2015]5号文件出台之后，这个筹划空间就被堵上了。

（2）2015年1月1日至2017年12月31日，被分立企业是非房地产开发企业的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。但前提条件是分立企业的投资主体与原企业投资主体相同，才能暂不征收土地增值税。在这里要注意，文件只限制分立前后的投资主体相同，并没有对投资比例做具体要求。

（3）在此期限内，被分立企业是非房地产开发企业的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，如果分立企业的投资主体与原投资主体不同，进行了增减变更，要按规定征收土地增值税。

（4）在2015年1月1日至2017年12月31日，房地产开发企业分立不适用财税（2015）5号文件规定的暂不征收土地增值税的优惠政策，对原房地产企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，必须按税法的相关规定征收土地增值税。

（四）企业所得税

1、税法规定

中华人民共和国主席令第63号《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。

国务院令第512号《中华人民共和国企业所得税法实施条例 》第六条规定：企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第三条规定：企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。（1）特殊性税务处理

财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第五条规定：企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第六条第五项对上述股权支付金额比例做了具体规定：企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。同时，该条款也提出企业可以选择按以下规定进行处理：

1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

国家税务总局公告2010年第4号[国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告]第十八条要求从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：

（一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；

（二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；

（三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；

（四）重组各方从交易中获得的财务状况变化；

（五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；

（六）非居民企业参与重组活动的情况。

国家税务总局公告2010年第4号[国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告]第十九条称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。

国家税务总局公告2010年第4号[国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告]第二十条指出：原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第六条第六项对符合特性性税务处理应计算的所得和损失做了具体规定：

对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）（2）一般性税务处理

财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第四条第五项规定：企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，应按一般性税务处理进行税务处理： 企业分立，当事各方应按下列规定处理：

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

国家税务总局公告2010年第4号[国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告]第十四条规定：企业发生《通知》第四条第（五）项规定的分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。

2、结论

（1）企业重组分立的企业所得税处理分特殊性税务处理和一般性税务处理。

（2）符合特殊性税务处理条件的，被分立企业继续存在，股权支付对应的资产部分暂不确认转让所得或损失的；其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

（3）一般税务处理：被分立企业继续存在，对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；被分立企业不再继续存在的，按清算进行所得税处理。

（4）企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。（5）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；

（五）印花税

1、税法规定 财税〔2003〕183号《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》第三条规定：企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

2、结论

企业重组分立，对双方签订的产权转移书据不交印花税。

三、分立企业的涉税政策

（一）契税

1、税法规定

国务院令第224号：《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。财税〔2012〕4号《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》第四条规定：公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

财税〔2012〕4号《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》第十条规定：本通知执行期限为2012年1月1日至2014年12月31日。

2、结论

（1）2014年12月31日之前，企业重组分立的，分立企业承受被分立企业土地、房屋权属免征契税。

（2）2015年1月1日之后，由于财税〔2012〕4号文规定的契税优惠政策执行期限已到，在新的规定出来之前，企业重组分立，分立企业承受被分立企业的土地、房屋权属应按税法规定征收契税。

（二）印花税

1、税法规定

财税〔2003〕183号《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》第一条第二项规定：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

财税〔2003〕183号《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》第二条规定：企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。

财税〔2003〕183号《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》第三条规定：企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

2、结论

（1）企业重组分立，分立企业新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

（2）企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。（3）企业重组分立，分立企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

（三）企业所得税

1、税法规定

国家税务总局公告2010年第4号[国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告]第四条规定：同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。（1）特殊性税务处理

财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第五条规定：企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第六条指出企业重组特殊性税务处理可以选择按以下规定进行处理：

1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。（2）一般性税务处理

财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第四条第五项规定：企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，应按一般性税务处理进行税务处理： 企业分立，当事各方应按下列规定处理：

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

2、结论

（1）同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

（2）分立企业采用特殊性税务处理的，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。分立进来资产相应的所得税事项由分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

（3）分立企业采用一般性税务处理的，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

四、被分立企业股东的涉税政策

1、特殊性税务处理

被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：

（1）直接将“新股”的计税基础确定为零；

（2）以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

2、一般性税务处理

（1）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。（2）被分立企业不再继续存在时，被分立企业股东应按清算进行所得税处理。

五、结束语

在房地产市场持续火热的今天，商业地产迅速发展状大。商业地产开发商一方面为回笼资金补充开发资金的不足，会考虑将部分物业出售。另一方面，开发商也会考虑自持一部分物业，以满足自营或出租的经营的需要。同时还可以将这部分自持的物业用于资产抵押贷款寻求更广阔的投资渠道，以及持有准备增值转让等。

因各种原因，商业地产开发商会考虑将部分商业物业资产剥离，以成立新的公司来进行资产运作。待满足一定的期限后，再将分立企业的股权进行收购转让，以达到分立企业的股权净化。

从上述对企业分立相关各方的税收政策分析，对被分立企业来说，只要满足税法规定的相关条件，不征收营业税及增值税。被分立企业属非房地产企业的，还可以不征收土地增值税。企业所得税满足条件采用特殊性税务处理的，交易中股权支付也暂不确认有关资产的转让所得或损失，被分立企业的税负较轻。

对分立企业来说，2015年1月1日之后新的政策下来之前，需要按税法规定征收契税。企业所得税方面满足条件的采用特殊性税务处理，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。采用一般性税务处理的，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础，分立企业的税负也较轻。

因此，采用企业分立方式进行企业重组，只要充分了解税收政策并筹划得当，是可取的。《国家税务总局》税法链接网址：

1、财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》

2、财税〔2012〕4号《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》

3、财税[2015]5号《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》

4、国发[2014]14号《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》

5、财税〔1995〕48号：《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》

6、财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》

7、中华人民共和国主席令第42号《中华人民共和国公司法》

8、中华人民共和国国务院令540号《中华人民共和国营业税暂行条例》

9、财政部 国家税务总局第52号令《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》

10、国家税务总局公告〔2011〕51号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》

11、国务院令第134号《中华人民共和国增值税暂行条例》

12、（1993）财法字第38号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

13、国家税务总局公告2011年第13号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》

14、国务院令第138号《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

15、财法字〔1995〕6号《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》

16、中华人民共和国主席令第63号《中华人民共和国企业所得税法》

17、国务院令第512号：《中华人民共和国企业所得税法实施条例 》

18、财税〔2009〕59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》

19、国家税务总局公告2010年第4号[国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告] 20、财税〔2003〕183号《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》

企业并购重组涉税问题及筹划 第3篇

在我国,对于企业并购和重组的概念没有一个统一的定义,并且通常习惯于将并购与重组合并使用。实际上,企业并购是企业重组方式中的一种,当“企业并购重组”作为整体出现的时候,它是一个整体概念,涉及到的外延十分广泛,本论文所论述的仅仅包括与涉税部分,因此,本文定义的企业并购重组仅仅指的是涉税的企业并购重组。

一般来说,企业是实现股东利益最大化的社会组织,是一种经营活动,因此,企业发生并购重组,无论是以何种形式,其根本的动机基本分为两个方面,其一战略管理原因,通过企业并购重组,有利于专业化经营提高效率,或进行扩张实现规模经济,或进行资源的优化配置,提高自身竞争力或减少竞争者。经过并购重组,实行多角化经营,可以让公司在某项投资失败时,通过其他方面的投资获得补偿,从而降低整体经营风险。并且能够突破行业壁垒,进入新行业。

因此,对于企业的并购重组的分类主要可以根据企业并购重组的内容、资本运作的目的、税务法定义划分以及并购重组的支付方式进行分类。根据企业并购重组的内容可以分为产业重组、产权重组、管理重组、组织结构重组以及债务重组;根据资本运作的目的分类可以分为资本扩张(合并、收购等)、公司分立(分拆上市、股票回购等)、资本重整(股权置换、改组改制德国);根据企业并购重组的支付方式可分为现金支付、股权支付、承债支付、资产支付。按照最新税务法规对企业的并购重组可以分类为:法律形式的改变、债务重组、资产收购、股权收购、 分立、合并。

二、企业并购重组涉税问题

无论企业以何种方式进行并购与重组,企业本身所涉及到的税收问题必然有所变动。近年来,并购重组日益转变成许多企业整合资源的一种常用方式,其形式也日趋复杂。企业发展在并购重组的作用下变化显著,经济效益得到很大提升,在开展并购重组时十分关注税收政策。可是,因为当前我国尚未颁布全面完善的税收政策,为并购重组提供强有力的政策保障,因而在实际实施过程中难免存在滞后,尤其是没有明确政策的一些边边角角部分,虽然在一定程度上有利于企业规划和安排并购重组,但是也不免存在一些问题。所以,实施并购重组的企业在税收问题上必须关注下列注意事项:

(一)各税种相互独立

在企业重组中,涉及税种繁多,但目前我国企业重组的各税种出台的政策文件还是相互独立,没有形成一个统一的体系,各税种内部对企业重组中的涉税问题也没有做统一的规定。这种政策问题会增加企业并购重组时对税收成本的计算的难度增加,同时也会增加一定的税收风险。

(二)重组税收政策存在空白区

企业的并购重组多种多样,然而针对企业重组并购的税收政策并没有因此有更加细致的区分对待,出现了政策制定的迟滞,继而采取以反向弥补的方式出台的重组政策,存在较多的政策空白。例如在土地增值税中的“兼并”的定义就存在歧义,“兼并”是等同与合并,还是吸收合并或者是广义的收购,并没有给出具象的界定标准,这就使得企业在并购重组过程中有机可乘,有缝可钻。这些都是重组政策中的盲区,也是纳税人和税务机关争议的焦点。企业要事先与税务机关沟通,提供有力的证据,说明有利于自身的观点,主管税务机关可能会采用有利于纳税人的解释。

(三)政策制定的短期效应

税收政策的制定会对企业重组后的税收支出有很大的影响,由于我国在税收政策的制定方面上具有较为明显的经济体制改革的烙印, 许多税收政策都具有短期效应,也就是在较短的一段时间内,税收政策波动较大。伴随着我国经济体制向市场经济的转变,国家鼓励企业改制,也鼓励企业对资产股权的重组,因此往往会在一段时间内出台有利于企业重组的税收政策,但这种政策往往会随着市场的反馈而有所变动。短期内同一税种对同一重组方式都会有所改变,连续发文、废纸文件、新旧政策之间的转变,都会给重组带来税收风险。而作为企业纳税人,要完全掌握税收政策的变动具有很大的难度,处在较为被动的局面。

三、企业并购重组的税收筹划

(一)税收筹划的基本概念

所谓税收筹划,实际上就是企业在实施并购重组的过程中,针对税收问题对企业造成的经济影响来进行多角度的税收成本分析比较,尽可能的降低重组活动中可能支出的税费,实现重组的最大经济效益。 税收筹划是企业并购重组重要的理财手段,这是由于企业并购的活动形式多样,内容繁杂,涉及到的外延极多,并涉及到大量的税收变动,而纳税程度又往往影响到企业的经营成本。当然,在企业的税收筹划过程中,必须要充分理解并依照国家最新的税收法律,要始终以税收政策所规定的内容为准则,是一项实用性和技术性很强的理财过程。

税收筹划对于企业的并购重组具有很重要的意义,许多企业实施并购重组,目的在于整合企业内部的战略资源,以获取更好的经营利益。而这一过程必然会引起企业的税收方式变更,倘若税收变更带来的税收支出远远超出了企业并购重组带来的经济效益,那么重组并购实际上是不具备有实施意义的。而税收筹划的目的则是让企业在并购重组的过程中认清企业行为带来的税收风险,并通过定性定量的分析, 来评判企业并购重组的必要性。

(二)几种企业并购重组税收筹划

1、债务重组税收筹划

企业采用债务重组进行并购,实际上就是按照企业和债权人达成协议,债权人对债务进行了让步,债务重组的过程中,收益将会计入当期收益,对于上市公司而言,这以过程会更有利于企业操纵利润而逃避税收。一旦债务重组成功,债度获得了部分豁免甚至全部豁免,那么企业的例如表将会形成虚假繁荣的假象,可能极大地提升其每股收益水平。

筹划债务重组包含下列三种不同的方法:第一种方法是通过非货币资产清偿债务所得税特殊税务进行筹划;第二种方法以债权转股权业务所得税为基础进行特殊处理;第三种方法是通过横向对比多种方式的税负择最低者处理。经过比较可知,第二种债务重组方式获益最高且税负最低。相比其它方式,由于资产形态的不同,各税种、各税率以及各计税依据也会产生差别。所以,通过非现金资产偿债能够实现特殊税务处理,此外,由于非现金资产税负存在差异,则股权偿债方式税负则最少,所以,利用重叠使用筹划方法,能最大限度实现筹划效果。

例如甲公司2012年6月1日向乙公司取得1年期、利率为8%,到期还本付息的短期借款1000万,2013年6月1日由于财务困难,无法偿还到期的贷款本息。乙公司核实确认甲公司无法偿还贷款本息。拟与A公司进行债务重组。根据会计准则以及税收规定,若甲公司按照非现金资产清偿债务,其抵债资产公允价值为1000万,抵债资产账面净值为600万,甲公司自建厂房公允价值为1000万元,构建成本为600万元; 或以购置的办公楼抵债,办公楼的公允价值为1000万元,办公楼的购置成本为800万元,已经计提折旧200万元,按重置成本法确认的评估价为600万元。甲公司可以采用自建厂房、外购办公楼两种方式进行债务重组。以自建厂房抵债,处置厂房损益为250万,而采用外购办公楼抵债,营业税10万余啊,增值税为124万,处置损益为264万。债务重组后,损益将会计入收益,也就是采用外购办公楼抵债甲公司获得的利润更多,因此选择用外购办公楼抵债进行债务重组。

2、股权收购税收筹划

股权收购指的是被收购的企业仅仅进行了股东以及股权的变更, 实际上企业的资产没有受到影响,因此股权收购不涉及到损益。股权变更及股权的转让行为,一般仅仅涉及到所得税和印花税。

对于股权收购的税收筹划方法较多,一般来说,作为被收购方的股东,通常采用的筹划方法有以股权转让方式实现房地产转让,转让方需要支付额外的土地增值税、营业税、城市维护建设税等,或者是采用增资再转让的方式,将盈余公积、未分配利润转增资本计税,做大成本。 对于收购方企业的税收筹划则主要是对收购的支付方式、被收购企业的资产、性质、税务处理方式进行比较选择。

3、企业合并税收筹划

企业会并的主要筹划方法包括有“销售或者购买不动产”转变为 “转让或者购买企业产权”、利用优惠的税收政策、利用未弥补亏损以及可抵扣的增值税进项税额可以合并的方式来获得。如果企业拥有充足的期初存货,可以用于抵扣相应的税项,这样一来合并企业就可以大大地减少合并当期的增值税税额,货币的时间价值也从中得到完美的体现。

四、结束语

企业并购与重组涉及到的交易金额巨大,特别是上市企业,所涉及到的税负也较大。在我国较为单薄的税收政策背景下,企业并购重组可筹划的空间大,但也面临着更大的税收风险。因此,对于企业重组并购的税收筹划十分有必要,税收筹划是从税收角度对并购方案进行科学、合理的事先安排有利于实现重组的最大收益。

摘要：本文主要论述了企业并购重组涉税问题以及税收筹划,介绍了企业重组并购的分类,涉税问题以及几种常见的并购重组形势下的税收筹划方式。

关键词：并购重组,税收,税负,筹划

参考文献

[1]袁秋瑾.企业重组过程中有关税务问题的探讨[J].中国对外贸易:英文版,2014,(22):118

[2]卢静.新重组清算条例中一般性重组与特殊性税务处理的比较[J].财会通讯,2014年第四期(上):112

无形资产的涉税处理与纳税筹划探讨 第4篇

一、无形资产计价、摊销的涉税处理与纳税筹划

企业所得税税前扣除的五项原则为权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则和合理性原则。对包括无形资产在内的资产计价, 明确了历史成本原则;对费用支出, 要求严格划分经营性支出与资本性支出, 而无形资产的开发与受让支出, 则属于资本性支出, 因此, 必须按税法规定分期摊销。当企业财务会计的确认、计量、记录和报告原则与税法规定不一致时, 则需要税务会计进行纳税调整。

1. 无形资产计价的涉税处理与纳税筹划。

会计准则在无形资产计价上提出了具体要求。对于外购的无形资产, 应以购买价款、相关税费及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为入账价值, 通过非货币性资产交换换入、由投资者投入的无形资产应以有可靠依据的账面价值或评估确认的价值作为入账价值。这里, 对无形资产价值的计量, 强调的是合理性、合法性。当有原账面价值凭据时, 依据原账面价值加上相关税费确定其新的入账价值, 否则以双方评估价值入账。

从纳税人节税的角度看, 无形资产的计价并不是入账价值大就对企业有利。在购买机器硬件设备时, 其所附带的软件是单独计价还是合并计价, 这要从作为固定资产的折旧年限与作为无形资产的摊销年限孰长孰短考虑, 还要考虑固定资产折旧要预计残值, 而无形资产摊销一般则是摊完为止, 企业应该事先测算, 然后作出有利于企业的决策。

2. 无形资产摊销的涉税处理与纳税筹划。

会计准则规定, 无形资产的摊销期自其可供使用时开始至不再作为无形资产确认时止。无形资产使用年限的确定讲究的是依据合同或法律, 这避免了某些企业通过人为延长或缩短使用年限来影响当期利润的做法, 而对合同和法律均未规定有效年限的, 摊销期不应超过10年。对于无形资产的摊销方法, 会计准则规定应当反映与该项无形资产有关经济利益的预期实现方式。无形资产的摊销方法有很多种, 包括直线法、生产总量法等, 但是企业所得税准予税前扣除的无形资产摊销费用的计提方法只能是直线法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等, 最大的优点是计算简便, 有利于税收征管, 所以企业对于无形资产的摊销方法从计税角度看宜采用直线法。

另外, 对商誉概念的认识, 仍然存在不同意见。比较一致的看法是, 商誉是企业由于信誉好而获得了客户的信任, 或者由于组织得当、生产经营效益高, 或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产。商誉可以是由企业自己创立的, 也可以是从外界购入的。会计准则规定, 自创商誉不应确认为企业的无形资产, 只有外购的商誉才能确认入账。借鉴国际上通行的做法, 企业所得税法规定, 自创商誉不得计算摊销费用扣除。从节税角度考虑, 笔者认为自创商誉不予确认较好, 至于外购商誉的价值也不宜高估。商誉是诸多因素长期、综合作用的结果, 其无形性更强, 如果能够在其他无形资产中体现, 则对纳税人更为有利。

二、无形资产投资与转让的涉税处理与纳税筹划

1. 无形资产投资的涉税处理与纳税筹划。

无形资产投资, 涉及出资与受资两方。出资方以放弃或部分放弃无形资产为代价取得业主权益, 而受资方则在获得该项资产时形成资本投入。企业所得税法规定, 企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资, 应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行处理。企业以无形资产对外投资时, 其公允价值大于账面价值的增值部分, 视同转让所得, 应纳入应税所得计缴企业所得税;其公允价值小于账面价值的部分视同转让损失, 在所得税前扣除。另外, 根据目前的政策, 以个人拥有的无形资产投资入股时, 不需要纳税, 这可以缓解新办企业和要求增资扩股的企业注册资金不足的困难。由于无形资产在使用期内可逐年摊销, 因此, 企业在发展过程中又将这些无形资产逐渐转变成了资金。同时, 这在一定程度上还反映了该企业的技术水平和技术力量, 有助于提升企业的形象。

2. 无形资产转让的涉税处理与纳税筹划。

无形资产转让有两种方式, 一是转让使用权, 二是转让所有权。在转让过程中, 除按转让合同金额双方计缴印花税外, 转让方还要按转让金额计缴营业税。如果是以无形资产交换其他非货币性资产, 则双方都具有购销双重身份, 印花税要按两份合同计税。无形资产转让方除了按转让金额计缴营业税, 作为换回的货物, 其入账金额中可能还含有消费税, 并视存货或固定资产, 在价外或价内反映增值税。对无形资产转让收入, 在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及无形资产账面净值后, 要计算缴纳企业所得税。企业在转让无形资产之前, 应充分考虑在各种转让方式、转让价格下企业要纳的税种, 以求整体税负最轻、转让净收益最大。

三、无形资产捐赠与受赠的涉税处理与纳税筹划

1. 无形资产捐赠的涉税处理与纳税筹划。

企业对外捐赠分公益性捐赠和非公益性捐赠两种形式。按捐赠内容的不同, 可分为货币性资产捐赠和非货币性资产捐赠。企业所得税法规定, 对符合条件的公益性捐赠, 不超过纳税人年度会计利润12%的部分允许在税前扣除, 超过部分不得在税前扣除, 非公益性捐赠一律不得在税前扣除。企业捐赠各类货物、财产和劳务应视同销售, 即要计算、缴纳企业所得税和相关流转税等。如果捐出无形资产符合公益性捐赠条件, 根据税法规定, 按纳税人年度会计利润的12%在税前扣除。可见, 同样是捐赠无形资产, 符合税法规定条件的公益性捐赠对纳税人较为有利, 同时公益性捐赠对企业树立良好的社会形象也有积极作用。

2. 无形资产受赠的涉税处理与纳税筹划。

企业所得税法规定, 通过受赠方式取得的无形资产, 受赠企业要按照该资产的公允价值和捐赠方代为支付的相关税费确认收入计算所得税。企业接受无形资产捐赠时, 双方可适当低估该无形资产的价值, 相应减少当期应缴纳的所得税, 尽管企业以后各期确认的无形资产摊销额也相应减少, 但企业仍然能够获得税负相对减轻的利益。

参考文献

[1].盖地.税务筹划:无形资产会计与税法差异.上海会计, 2003;1

[2].王静.无形资产新旧会计准则的比较分析及建议.时代金融, 2008;1

[3].程燕芸.新企业所得税法下的税务筹划.时代经贸, 2008;9

代购代销业务的涉税风险及节税筹划 第5篇

1. 进项税额不得抵扣产生重复征税风险。

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定, 将货物交付其他单位或者个人代销以及销售代销货物, 属于视同销售货物行为, 均要征收增值税。根据《营业税暂行条例》的规定, 受托方“代销手续费”收入还应缴纳5%的营业税。由于存在对同一委托代销行为同时征收增值税和营业税的规定, 当委托方或者受托方是小规模纳税人, 采用收取手续费的代销方式, 受托方增值税的进项税额不允许抵扣, 受托代销行为缴纳增值税, 同时受托方按照手续费的5%缴纳营业税, 产生重复征税的风险, 加重了流转税税负。

例1:某商场化妆品专柜承包商为一般纳税人, 2012年1月接受某化妆品代理商 (小规模纳税人) 的委托, 按照与代理商协定的价格销售某名牌化妆品, 双方约定按销售额 (不含增值税) 的30%收取手续费, 按月结算。假定2012年1月该专柜代销化妆品零售额 (含增值税) 为23 400元, 收取手续费6 000元, 受托方应纳增值税=23 400÷ (1+17%) ×17%=3 400 (元) , 受托方应纳营业税=6 000×5%=300 (元) , 由于委托方为小规模纳税人, 受托代销化妆品的进项税额不得抵扣, 导致多缴增值税3 400元。

2. 代销手续费偏低产生“入不敷税”的风险。

当受托方或委托方为小规模纳税人, 采用收取手续费的代销方式, 由于受托代销货物的进项税额不允许抵扣, 受托方收取的手续费偏低, 可能使受托方缴纳的流转税费支出超过代销手续费收入, 陷入“入不敷税”的窘境。

例2:某商场为一般纳税人, 在自营商品之外, 接受小规模纳税人的委托, 按照厂家约定的价格代销西服, 按照销售额 (不含增值税) 的15%收取手续费, 按月结算。假定2012年1月该批西服的零售额 (含增值税) 29 250元, 受托方应纳增值税=29 250÷ (1+17%) ×17%=4 250 (元) , 受托方应纳营业税=29 250÷ (1+17%) ×15%×5%=187.5 (元) , 受托方应纳城建税及教育费附加= (4 250+187.5) × (7%+3%) =443.75 (元) , 流转税税费支出4 881.25元, 代销手续费收入=29 250÷ (1+17%) ×15%=3 750 (元) , 流转税费支出高出代销手续费收入1 131.25元。

3. 代销业务的发票违章风险。

如果委托方、受托方、购货方均为一般纳税人, 在“视同买断”的代销方式下, 受托方应按实际售价确认销售收入, 同时以受托方的名义向购货方开具增值税专用发票, 并且按协议价向委托方索取进货发票。如果购货方从受托方取得委托方开具的增值税专用发票, 受托方构成“应开具发票而未开具发票”的违章行为, 委托方为与自己没有发生直接购销关系的他人开具发票, 构成代开发票的违章行为, 对代开增值税专用发票的, 一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款, 并按《税收征收管理法》的规定按偷税给予处罚。对纳税人取得代开、虚开的增值税专用发票, 不得作为增值税合法抵扣凭证抵扣进项税额。

4. 代购业务操作不当人为增加税负的风险。

代购货物行为, 凡同时具备以下条件的, 不征收增值税, 代购业务的手续费按照“服务业——代理业”的税目、税率缴纳营业税: (1) 受托方不垫付资金; (2) 销货方将增值税专用发票开具给委托方, 并由受托方转交; (3) 受托方按代购实际发生的销售额和增值税与委托方结算并另收取手续费。不同时具备以上三个条件的, 无论会计制度规定如何核算, 均征收增值税。

二、代购代销业务的节税筹划

1. 根据纳税人身份选择代销方式。

当委托方是一般纳税人, 委托一般纳税人代销货物, 只要开具了合法的增值税专用发票, 委托方和受托方的进项税额允许抵扣, 采用“视同买断”的代销方式, 受托方只需就代销产生的增值额缴纳增值税;采用收取手续费的代销方式, 受托代销行为没有增值额, 受托方不需要缴纳增值税, 受托方收取的手续费缴纳营业税, 可以有效规避进项税额不得抵扣产生的重复征税风险。

当委托方是小规模纳税人, 委托一般纳税人或小规模纳税人代销货物, 采用“视同买断”的代销方式, 可以规避重复征税的风险。

2. 测算内含保本手续费率。

当委托方或受托方是小规模纳税人, 采用收取手续费的代销方式, 受托方可以自行测算使代销收支平衡的内含保本手续费率。只要受托方收取的手续费高于内含保本手续费率, 就可以避免“入不敷税”的风险。

假定委托方是小规模纳税人, 受托方是一般纳税人, 适用增值税税率17%, 城建税税率7%, 教育费附加3%, 采用收取手续费的方式代销。假定受托方销售额S (不含增值税) , 手续费按照不含税销售额的一定比例收取, 手续费率为Y, 受托方流转税费等于手续费收入, 则满足:[S×17%+S×Y×5%]× (1+7%×3%) =S×Y, 解得:Y=19.79% (内含保本手续费率) ;当受托方代销货物适用税率为13%时, 则满足:[S×13%+S×Y×5%]× (1+7%+3%) =S×Y, 解得:Y=15.13%;当受托方是小规模纳税人时, 则满足:[S×3%+S×Y×5%]× (1+7%+3%) =S×Y, 解得:Y=3.49%。

3. 委托方和受托方偏好的代销方式不同。

当委托方和受托方均为一般纳税人, 无论采用哪种代销方式, 均可以规避流转税重复征税的风险。由于代销产生的增值额需要缴纳17%或13%的增值税, 而代销手续费收入只需缴纳5%的营业税, 当视同买断的增值率与代销手续费率相等时, 受托方取得的销售毛利与手续费收入相等, 受托方采用收取手续费的方式流转税税负更轻。由于营业税在计算应纳税所得额时作为“营业税金及附加”税前扣除, 而增值税作为价外税, 在计算应纳税所得额时不得税前扣除, 因此采用收取手续费的代销方式可以减轻受托方的企业所得税税负。此外, 采用视同买断的代销方式, 受托方可以加价出售商品, 商品滞销的风险由受托方承担, 采用收取手续费的方式, 受托方只能按照协议确定的价格出售商品, 商品滞销的风险由委托方承担, 权衡风险与收益, 受托方采用收取手续费的方式更有利。

对委托方而言, 在销售毛利相同的情况下, 采用视同买断的代销方式, 既可以减轻增值税税负, 又可以将商品滞销的风险转移给受托方, 下面通过两个案例从不同的视角进行分析。

例3:某商场玩具专柜承包商甲为一般纳税人, 接受某玩具代理商乙 (一般纳税人) 的委托, 代销某品牌的益智玩具, 按月结算, 开具代销清单。已知代理商乙购进玩具的成本为300元/套, 2012年1月商场玩具专柜购进该品牌玩具100套, 销售100套。商场选择以下哪种代销方式更有利:方式一:商场按照420元/套价格购进, 每套加价180元出售, 按照购进的价格和数量与玩具代理商进行结算, 玩具滞销的风险由商场自行承担。方式二:商场按照600元/套的协议价购进并出售, 另外按照协议价收取30%的手续费, 按照协议价和实际销售数量与玩具代理商进行结算, 玩具滞销的风险由委托方承担 (以上价格均不含增值税) 。

方式一:视同买断的方式。

甲销售毛利=600×100-420×100=18 000 (元) ;甲应纳增值税=600×100×17%-420×100×17%=3 060 (元) ;甲应纳城建税及教育费附加=3 060× (7%+3%) =306 (元) ;甲应纳企业所得税= (18 000-306) ×25%=4 423.5 (元) ;甲流转税及所得税税负率= (3 060+306+4 423.5) ÷18 000×100%=43.28%。

方式二:收取30%的手续费。

甲手续费收入=600×100×30%=18 000 (元) ;甲应纳营业税、城建税及教育费附加=18 000×5%× (1+7%+3%) =990 (元) ;甲应纳企业所得税= (18 000-990) ×25%=4 252.5 (元) ;甲流转税及所得税税负率= (990+4 252.5) ÷18 000×100%=29.13%。

由此可见, 受托方甲采用收取手续费的方式更有利。

例4:假定例3条件不变, 委托方乙采用哪种方式更有利?

方式一:视同买断的方式。

乙销售毛利=420×100-300×100=12 000 (元) ;乙应纳增值税=420×100×17%-300×100×17%=2 040 (元) ;乙应纳城建税及教育费附加=2 040× (7%+3%) =204 (元) ;乙应纳企业所得税= (12 000-204) ×25%=2 949 (元) ;乙流转税及所得税税负率= (2 040+204+2 949) ÷12 000×100%=43.28%。

方式二:收取30%的手续费。

乙销售毛利=600×100-300×100-600×100×30%=12 000 (元) ;乙应纳增值税=600×100×17%-300×100×17%=5 100 (元) ;乙应纳城建税及教育费附加=5 100× (7%+3%) =510 (元) ;乙应纳企业所得税= (12 000-510) ×25%=2 872.5 (元) ;乙流转税及所得税税负率= (5 100+510+2 872.5) ÷12 000×100%=70.69%。

由此可见, 委托方乙采用视同买断的方式更有利。

4. 按照税法规定规范代购代销的运作。

在视同买断的代销方式下, 委托方与受托方依法签订“代销协议”, 明确约定委托方按协议价向受托方收取代销货物的价款, 实际售价由受托方自行确定, 实际售价与协议售价之间的差额归受托方所有, 受托方应按实际售价确认销售收入并以自己的名义向购货方开具发票, 而且应向委托方按协议价索取进货发票, 从而避免代销业务发票违章的风险。

对于代购业务, 应按照税法规定的三个条件规范运作资金流和票据流, 使代购业务收取的手续费满足适用营业税的条件。例如, 某机械修理厂托外贸企业代购零部件, 由于机械修理厂近期资金周转困难, 可以向银行申请抵押贷款30万元, 外贸公司取得海关开具给机械修理厂的进口增值税专用缴款书注明的价款30万元, 外贸公司将发票转交给机械修理厂, 并按代购实际发生的销售额和增值税额与机械修理厂结算, 另外收取5.85万元的手续费。则外贸公司进口零部件符合代购货物的条件, 不需要缴纳增值税, 手续费收入缴纳0.29万元的营业税。

5. 避免陷入代购代销的筹划误区。

为避免增值税视同销售纳税义务的发生, 以“代购”商业模式取代“代销”模式, 只有在购货方、销货方、代理方三方主体确定, 购货、销货的数量和价格基本确定或可以预计的情况下, 才存在逆向操作的可能, 否则只会增加受托方的经营风险。

为避免营业税纳税义务的发生, 以“视同买断”取代收取手续费的代销方式, 也存在诸多限制因素。在受托方和委托方都是一般纳税人的情况下, 受托方采用收取手续费的方式更有利, 委托方采用视同买断的方式更有利。节税额如何在双方之间分配, 操作过程相对复杂, 尤其是在多级代理的情况下, 操作不当容易陷入筹划误区, 需要权衡风险与收益。

参考文献

房地产在建项目转让涉税分析与筹划 第6篇

税收筹划是指在国家政策的许可下，按照税收法律、法规的立法导向，通过对企业筹资、投资、经营管理等活动进行合理的事前筹划和安排，取得节税效益，最终达到企业利润最大化的一种管理活动。笔者提出税收筹划的三个重要理念：一是，从企业内部来说，税收筹划管理活动需要企业管理层的高度重视和相关部门要积极配合。税收筹划不仅是财务部门的管理工作，如果没有领导层的支持与协调就难以完成或达到预期的效果。二是，税收筹划涉及到各方之间的相互配合。税收筹划活动要考虑到筹划行为对各方产生的总体税负的影响，如果只顾一方利益而损害另一方利益，就不能达成一致意见，使筹划活动难以进行。三是，税收筹划者考虑问题要全面，不能只考虑经济行为发生时的税负和现金流量净额，还要考虑筹划后各环节的税负和现金流量净额，否则会得不偿失。

二、房地产企业转让在建项目税收筹划案例

房地产在建项目的转让是房地产业常见的一种经济行为，随着国家不断加强对房地产调控的力度，房地产企业之间则以项目合作或股权转让等方式来调剂资金，整合企业资源，以此降低企业税负成本。以下是笔者在实际工作中遇到的案例。

案例：A、B两个公司均是房地产开发企业，目前A公司有个在建项目X因资金短缺要转让给B公司开发，该项目在转让时已投入成本800万元(假设投入成本已超过立项总投资额的25%，达到转让条件)，现在A、B公司经协商做了两个方案：一是A公司通过以X项目出资设立新公司C，再将C公司股权转让给B公司以此转让X项目;二是A公司直接将X项目销售给B公司。假设X项目评估得出的公允价为1 000万元，B公司在取得C公司股权或购买X项目后，继续开发成本为1 000万元，建成后销售价为3 000万元。两个方案分析如下(不考虑印花税和契税，这两个税种在两个方案中金额大致相同)：

方案一：A公司以在建项目X实物出资成立子公司C (C公司是房地产开发企业)，再将C公司的股权转让给B公司，这样在建项目X就间接转让给了B。

注意《公司法》里的“第二十七条……公司设立登记时全体股东的货币出资额不得低于注册资本的30%”。即A公司以X项目出资比例不得超过70%，最少要出资30%的货币资金。X项目评估得出的公允价1 000万元，则货币出资最少是429万元[(1 000/70%)×30%]，筹划点为A公司以X项目出资，股权投资成本1 000万元，出资比例70%，B公司以货币出资429万元，出资比例30%，之后A公司将持有的C公司70%股权转让给B公司，X项目就完全转让给了B公司。

1. A公司在以X项目出资成立C公司的环节和转让C公司股权的环节都要缴纳土地增值税和企业所得税。

(1)投资设立C公司时应缴纳土地增值税。《财政部、国家税务总局关于土地增值税具体问题的通知》(财税[1995]048号)中“第一条，关于以房地产进行投资、联营的征免税问题：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税”。

但是在《财政部、国家税务总局关于土地增值税具体问题的通知》(财税[2006]21号文)中指出：第五条，对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税[1995]048号文第一条暂免征收土地增值税的规定。此时A公司股权投资成本确认为1 000万元与公允价值相同，则土地增值税=(1 000-800)×30%=60(万元)(因增值额200万元，占项目扣除额800万的25%小于50%，按30%税率计算)。

(2)投资设立C公司时A公司应缴纳企业所得税。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)中的“二、企业将资产移送他人的以下情形，因资产所以权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入……(六)其他改变资产所有权属的用途”。以X项目对外投资，它的权属已从A公司过户到B公司，应视同销售计征企业所得税，所以出资设立C公司的环节中，A公司应缴纳企业所得税=(1 000-800-60)×25%=35(万元)。

(3)股权转让环节的土地增值税。根据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)中的规定“股权转让以股权形式表现的资产是土地使用权、地上建筑物及附着物的，应按土地增值税规定征税”。

本方案的筹划点：因为在股权出资环节，X项目已经过评估确认了公允价格并以此确认为股权投资成本，在股权转让环节与出资环节的时间不能相隔太久，这样公允价格才会没有多大变化，转让价与股权投资成本相同，没有增值，不用缴纳土地增值税。

(4)股权转让环节的企业所得税。股权转让属资产转让范畴视同销售应缴纳企业所得税，与以上第3点相同，股权转让价与股权投资成本相同不产生利润，不用缴纳企业所得税。

(5) A公司总税负=60+35=95(万元)。

(6) A公司现金流量净额=1 000-95=905(万元)。

2. B公司收购C公司70%股权后，以C公司为开发主体继续投资开发X项目，完工后销售，以C公司为纳税主体缴纳建成后销售环节的营业税、土地增值税、企业所得税，以下现金流量净额的分析以B、C公司为一个联合体。

(1)营业税=3 000×5%=150(万元)。

(2)土地增值税=[3 000-1 000(股权收购成本)-1 000(后续建设成本)-150]×30%=255(万元)(增值税按清算方式来预计，增值额850万元占扣除项目2 150万元的比例约40%，小于50%，按增值额30%计税)。

(3)企业所得税=(3 000-1 000-1 000-150-255)×25%=148.75(万元)。

(4) C公司总税负=150+255+148.75=553.75(万元)。

(5) BC公司现金流量净额=3 000-429(设立C公司30%货币出资额)-1 000(股权收购价)-(1 000-429)(应投入的后续建设资金-C公司原有资金)-553.75=446.25(万元)。

3. 该方案总税负=95+553.

75=648.75(万元)，总现金流量净额=905+446.25=1 351.25(万元)。

方案二：A公司直接将该项目销售给B公司，税务处理视同销售不动产缴纳相关税费。

1.A公司涉及的税负有营业税、土地增值税、企业所得税。

营业税=1 000×5%=50(万元)

土地增值税=(1 000-800-50)×30%=45(万元)

企业所得税=(1 000-800-50-45)×25%=26.25(万元)

A公司的总税负=50+45+26.25=121.25(万元)

A公司的现金流量净额=1 000-121.25=878.75(万元)

2.B公司直接收购X项目后继续开发，完工后销售涉及的税负有营业税、土地增值税、企业所得税：

营业税=3 000×5%=150(万元)

土地增值税=[3 000-1 000(项目转让价)-1 000-150)]×30%=255(万元)

企业所得税=[3 000-1 000-1 000-150-255]×25%=148.75(万元)

B公司总税负=150+255+148.75=553.75(万元)

B公司现金流量净额=3 000-1 000-1 000-553.75=446.25(万元)

3.项目转让方案A与B双方的总体税负=121.25+553.75=675(万元)，现金流量净额=878.75+446.25=1 325(万元)。

三、结论及建议

从以上两个方案的总税负与现金流量净额的对比中可知前者更优越。下图列示了两个方案在X项目不同公允价水平下的现金流。比较得知，方案一中X项目的公允价减去成本价的增值额不超过成本50%的范围内，不论处于哪个价位，其现金流量净额及税负均相同。因评估价高于成本价一般不超过20%，因此过高的评估价不在此表列示，如有则做特殊情况分析。方案二中项目公允价不同则现金流量净额及税负均不相同，在不同公允价值水平，现金流量净额类似抛物线，在项目公允价为850万元即高于成本价800万元约6%的水平时最高。但是图中两个方案对比，无论公允价处于什么水平，方案一始终优于方案二，原因是方案二在A公司直接销售X项目时要缴纳营业税，增加了税负成本。

在现实中，是否方案一都会优于方案二呢，笔者认为财务人员在做税收筹划时应注意以下事项：

其一，不同的地方税收政策不同。如土地增值税的清算是比较复杂的一个过程，它涉及到清算单位的所能提供资料的详细度及税务部门所能投入的人力物力等因素。有的地方税务部门是按清算来进行征收，有的是按照简易方法征收，征收率由税务主管部门确定。因此要具体情况具体分析。

其二，不同的企业情况也不同。每个企业都有自己的发展规划和特殊情况，财务人员应在立足本企业实际情况的基础上做充足的分析，向企业决策者提供财务、税收信息，并与其他部门积极配合，才能做好税收筹划事项。

其三，在税收筹划之前，财务人员要与税收征管部门做充分的沟通，税收法律法规虽然有其固定性、强制性，但是不同的地区有不同的税收优惠政策，并且在现实情况中，不同的税务管理部门对政策的解读也不同。

摘要：在转让资产之前, 企业应做好纳税分析与筹划, 由财务人员牵头、其他部门配合, 给出方案以供企业决策者做决策。本文以房地产企业转让在建工程为例, 列举了两个方案进行税收分析与筹划, 希望能给大家一点启示。

关键词：资产转让,房地产在建项目转让,税收分析

参考文献

涉税筹划 第7篇

一、娱乐业营业税的税务筹划方法

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定, 娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务, 包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、游艺场等娱乐场所, 以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。进行娱乐业营业税的税务筹划, 首先是设法降低人为因素增加的纳税成本, 其次通过可行的技术手段进行操作, 在法律许可的范围内降低税负。

(一) 利用幅度税率进行投资筹划

《营业税暂行条例》规定, 娱乐业执行5%-20%的幅度税率, 具体适用的税率由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。娱乐业是营业税中唯一适用幅度税率的行业, 也是唯一由省级政府决定营业税税率的行业。从全国范围看, 娱乐业在不同省份税率规定存在差异, 这就为投资娱乐业的纳税人提供了税务筹划的空间。例如:广东省规定, 歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅营业税税率15%, 高尔夫球、网吧税率10%, 游艺、音乐茶座、台球、保龄球场税率5%;辽宁省规定:歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、游艺、网吧营业税税率10%, 高尔夫球税率7%, 台球、保龄球场税率5%;浙江省和安徽省规定, 高尔夫球营业税税率10%, 其他娱乐业税率5%;重庆市规定, 歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、高尔夫球、游戏机营业税税率10%, 台球、保龄球场、游艺税率5%。由于娱乐业税率各地差异较大, 纳税人在投资娱乐项目之前, 应通过地税局了解当地税负情况, 根据经营项目选择低税率地区设立企业, 达到降低税负的目的。

(二) 兼营项目分别核算

税法规定, 纳税人兼营不同税目应税行为的, 应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额, 然后按各自的适用税率计算应纳税额;未分别核算的, 将从高适用税率计算应纳税额。例如娱乐业企业在提供娱乐项目的同时还兼营旅店业、饮食业, 属于兼营不同税目的应税行为, 应分别核算娱乐业、饮食业和旅店业的营业额, 分别按照娱乐业和服务业税率缴纳营业税, 未分别核算不同应税项目的营业额, 按照娱乐业的税率进行纳税;娱乐业企业经营歌厅、舞厅、台球、保龄球等不同娱乐项目的, 应分别核算不同税率项目的营业额, 未分别核算的, 从高适用税率;大型购物中心提供购物、餐饮、娱乐、休闲等项目, 应分别核算商品销售额和餐饮、娱乐项目的营业额, 对商品销售额征收增值税, 对餐饮、娱乐项目按各自适用税率征收营业税, 若纳税人不分别核算或者不能准确核算商品销售额和餐饮、娱乐项目的营业额的, 由主管税务机关核定销售额或营业额。

(三) 合理选择企业形式

娱乐业企业兼营不同税目或不同税率应税行为的, 分别核算有利于减轻税负, 在具体操作中究竟是通过设立子公司、分公司的形式分别核算, 或者仅仅在财务处理中设立明细科目分别核算呢?例如近年来流行的量贩式KTV经营方式, KTV里供应的酒水、零食等由顾客在单独设立的超市中购买, 房间按时计费, 价格比原有的歌厅消费标准低, 量贩式KTV如果把超市零售业务从娱乐业中分离出来, 超市必须构成独立纳税人, 即超市必须是具有独立法人资格的子公司或者是个人独资企业、合伙企业、个体工商户, 不能是娱乐公司的分公司、分支机构。

(四) 关联业务定价的筹划

娱乐业在税率方面存在筹划空间, 在关联业务收费方面也存在节税可能。消费者到娱乐场所消费往往不是单项的, 而是接受综合性服务消费, 对这些消费项目, 消费者关心的是消费总额, 至于单项消费金额或价格, 消费者往往不太计较。假定消费者在量贩式KTV餐饮、酒水、包房消费的比例为2∶2∶6, 在10 000元的消费额中, 餐饮费2 000元, 酒水费2 000元, 包房消费6 000元, 若餐饮费适用饮食业的5%税率, 酒水费按小规模纳税人适用3%的税率征收增值税, 包房费适用娱乐业20%的税率, 则:

应纳流转税=2 000×5%+2 000÷1.03×3%+6 000×20%=1 358.25 (元) 。

如果企业进行定价筹划, 提高餐饮消费和酒水消费价格, 降低包房费用, 将餐饮、酒水、包房消费的比例调整为3∶3∶4, 在10 000元的消费额中, 餐饮费3 000元, 酒水费3 000元, 包房消费4 000元, 则:

应纳流转税=3 000×5%+3 000÷1.03×3%+4 000×20%=1 037.38 (元)

通过关联业务定价筹划, 娱乐企业每万元的营业收入就可以节约流转税320.87元。

(五) 促销方式的筹划

娱乐业为了应对行业竞争, 扩大营业额, 常用的促销方式有:发放会员卡、发放消费券、幸运抽奖。目前一些高档会所或俱乐部采用发展会员的方式拓展业务, 对入会会员收取资格保证金或会员费, 企业在收讫保证金或会员费时, 发生营业税纳税义务, 应将保证金或会员费计入营业额缴税, 会员消费时给予折扣优惠, 企业以折扣后的金额收费并开具发票, 按照折扣后的余额缴纳营业税。娱乐业企业赠送的消费券, 可以直接抵减消费额, 按照视同销售处理, 应全额缴纳营业税。娱乐企业采用抽奖的方式, 对中奖客户发放奖金或奖品, 增加了企业的现金支出或经营成本, 而且奖金或奖品价值按照视同销售处理, 应计入营业额征税;对于客户而言, 获得的现金或物质奖励, 属于偶然所得, 应由娱乐业企业按照20%的税率代扣代缴个人所得税, 对企业和客户都不利。

假定张先生在量贩式KTV消费10 000元, 按照规定可以在三种奖励方式中选择其一:获得会员卡, 享受八折优惠;获得2 000元消费券;获得价值2 000的奖品。

方式一:应纳营业税=10 000× (1-20%) ×20%=1 600 (元)

方式二:应纳营业税=10 000×20%+2 000×20%=2 400 (元)

方式三:应纳营业税=10 000×20%+2 000×20%=2 400 (元)

企业代扣代缴个人所得税=2 000×20%=400 (元)

可见, 发放会员卡, 使客户直接享受折扣优惠, 在促销的同时减轻了企业税负, 而且可以吸引客户多次消费, 是比较理想的促销方式。

二、娱乐业营业税筹划的涉税风险分析

营业税是地方财政收入的重要来源, 娱乐业由于行业特殊性, 往往被当地税务机关作为监督检查的重点, 有关娱乐业兼营和关联业务定价的筹划, 税务部门和税务筹划专家的观点存在分歧, 成为筹划和操作的难点, 涉及的税务风险值得关注。

(一) 娱乐业被税务机关核定营业额

娱乐业计算缴纳营业税, 确认营业额是关键, 一旦申报的营业额与企业的经营规模、税法规定等不相符, 被税务机关认定营业额明显偏低而无正当理由, 税务机关有权核定营业额, 就会人为增加企业税负。

首先, 确认营业额应注意区分混合销售和兼营行为。一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物的, 为混合销售行为, 娱乐公司在娱乐场所向顾客提供的烟酒、饮料、茶水、鲜花等, 是典型的混合销售行为, 无论是否分别核算, 都应当并入娱乐业的营业额征税。若从节税角度考虑, 将商品零售业务或餐饮业务从娱乐业中分离, 前提是超市或餐厅必须构成独立纳税人, 可以是子公司或个人独资企业、合伙企业、个体工商户。

其次, 关联业务定价筹划应适度。娱乐企业兼营不同应税项目, 由于适用税率或税种不同, 利用关联业务定价筹划可以减轻税负, 但是筹划操作不能过度。例如, 在量贩式KTV经营中如果过分提高商品销售收入或者餐饮价格, 减少娱乐业收入, 就会造成娱乐业收入明显偏低且无正当理由, 主管税务机关有权核定娱乐业收入, 并补征营业税。

(二) 兼营项目仍按娱乐业税率征税

由于娱乐业营业税税率较高, 将娱乐业收入中的商品销售额和餐饮费从娱乐业收入中分离, 是常见的税务筹划思路。根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉 (试行稿) 的通知》 (国税发[1993]第149号文件) 的规定, 娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供的饮食服务及其他各种服务, 均属于娱乐业税目征收范围。因此, 娱乐场所提供的餐饮服务仍属于娱乐业的征税范围, 如果将量贩式KTV分设为具有独立法人资格的歌厅和自助餐厅, 分别开具发票, 按照税法规定, 自助餐的消费额可以按照饮食业适用5%的税率缴纳营业税, 然而, KTV和餐饮业确实存在不可分割的消费关系, 对于那些存在明显避税嫌疑的操作, 一旦被主管税务机关认定为“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少应税收入”, 税务机关有权按照合理方法调整, 可能将独立核算的餐饮收入按照娱乐业税率征收营业税。

关于量贩式KTV内设超市收入如何征税, 目前没有统一的政策规定, 如果超市作为独立纳税人单独核算销售额, 可以认定为增值税纳税人。然而有的省级税务机关明确规定, KTV内设超市收入应按娱乐业征收营业税, 例如内蒙古自治区地税局下发的《关于对量贩式KTV超市征收营业税批复》 (内地税字[2004]第105号) 文件规定, 在量贩式KTV内设立的超市, 经营时间与KTV的营业时间相同, 在KTV为顾客进行娱乐活动提供服务的同时, 以向顾客销售饮料、烟酒、食品等为主, 无论办理何种税务登记, 均应暂按娱乐业征收营业税。因此, 从事量贩式KTV经营的投资人, 在企业开设初期就要与当地税务机关沟通, 明确相关政策, 降低涉税风险。