直接费用范文（精选7篇）
直接费用 第1篇
成本会计中有些概念有一定的交叉和相似性, 例如成本和费用、产品成本和生产费用,直接费用和直接计入费用以及间接费用和间接计入费用等, 这些概念的混淆直接影响到企业成本的核算。区分直接费用和直接计入费用从实务角度来看,便于正确组织产品成本核算。在实际工作中,为了适应经营管理的需要, 将成本分为直接计入成本和间接计入成本, 并选择合理的分配标准对间接计入成本进行分配,对正确计算产品成本具有重要意义。凡是能够直接计入产品成本的费用,都应尽量直接计入产品成本。间接计入成本的分配标准应与被分配费用的发生具有密切的关系, 否则将影响间接计入成本分配的合理性, 影响产品成本计算的正确性。直接生产成本不一定都是直接计入成本,例如生产联产品的企业,所有成本都是间接计入成本。间接生产成本不一定都是间接计入成本, 例如只生产一种产品的企业或车间, 所有成本都是直接计入成本。在进行两种以上决策选择时, 准确地衡量其对应的成本会影响决策的判断与选择, 而一种更准确的成本分配结果则可能建议相反的决策。低劣的成本分配可能导致高昂的代价。
二、案例分析
直接费用和直接计入费用是成本分类的两种不同的概念。按经济用途分类,成本分为三个不同的项目:直接人工、直接材料和制造费用, 直接人工和直接材料统称为直接费用, 而制造费用称为间接费用。
按计入产品成本的方法来划分, 成本可分为直接计入费用和间接计入费用。直接计入费用是指生产费用发生时就能明确归属于某一成本计算对象, 可以根据原始凭证直接计入某种产品成本的费用。例如,直接用于某种产品生产的原材料费用、生产工人的计件工资等。间接计入费用是指由几种产品共同发生的费用, 这些费用不能直接分清是哪种产品所耗用,不能根据原始凭证直接计入某种产品成本,而需采用适当的分配方法, 在几种产品之间进行分配。例如,同时生产几种产品的计时工资,生产几种产品共同耗用的生产设备的折旧费等。
(一)材料费用案例分析
例1:某企业生产甲、乙两种产品,共同耗用某种材料10 000公斤,每公斤4元。甲产品的实际产量为100件 ,单件产品材料消耗定额为6公斤; 乙产品的实际产量为80件,单件产品材料消耗定额为5公斤。计算分配甲、乙产品各自应负担的材料费用。
方法一(定额耗用量比例法):
甲产品材料定额消耗量=100×6=600(公斤)
乙产品材料定额消耗量=80×5=400(公斤)
材料消耗量分配率=10 000÷(600+400)=10
甲产品应分配的材料数量=600×10=6 000(公斤)
乙产品应分配的材料数量=400×10=4 000(公斤)
甲产品应分配的材料费用=6 000×4=24 000(元)
乙产品应分配的材料费用=4 000×4=16 000(元)
方法二(定额费用比例法):
甲产品材料定额消耗量=100×6=600(公斤)
乙产品材料定额消耗量=80×5=400(公斤)
材料费用分配率=(10 000×4)÷(600+400)=40
甲产品应分配的材料费用=600×40=24 000(元)
乙产品应分配的材料费用=400×40=16 000(元)
根据上页表1编制会计分录如下:
借:生产成本———基本生产成本(甲产品) 90 000———基本生产成本 (乙产品) 70 000———辅助生产成本(修理车间) 25 000———辅助生产成本(供电车间) 15 000
制造费用———一车间5 200———二车间4 800
管理费用10 000
贷:原材料220 000
直接用于产品生产的各种原材料费用,应计入“基本生产成本”总账及其所属明细账的“直接材料”成本项目;用于辅助生产的原材料费用,应计入“辅助生产成本”总账及其所属明细账的费用(或成本)项目;基本生产车间管理耗用的原材料费用,应计入“制造费用”总账及其所属明细账;厂部管理耗用的原材料费用,应计入“管理费用”账户;产品销售耗用的原材料费用,应计入“销售费用”账户。
根据这个案例可以看出,直接费用为“生产成本”账户下的金额200 000元(90 000+70 000+25 000+15 000),间接费用为“制造费用”账户下的金额10 000元(5 200+4 800),期间费用为“管理费用”账户下的金额10 000元;直接计入费用为132 500元。
(二)人工费用案例分析
例2:某企业基本生产车间生产甲、乙两种产品,本月发生的生产工人的计时工资共计58 000元,甲产品完工1 000件,乙产品完工90件,单件产品工时定额:甲产品1小时,乙产品5小时。计算分配甲、乙产品各自应负担的工资费用。
甲产品定额总工时=1 000×1=1 000(小时)
乙产品定额总工时=90×5=450(小时)
生产工人工资分配率=58 000÷(1 000+450)=40
甲产品应负担工资费用=40×1 000=40 000(元)
乙产品应负担工资费用=40×450=18 000(元)
根据上页表2编制会计分录如下:
借:生产成本———基本生产成本(甲产品) 106 000———基本生产成本 (乙产品) 72 000———辅助生产成本 (修理车间) 2 500———辅助生产成本 (供电车间) 1 200
制造费用———一车间5 000———二车间3 000
管理费用800
贷:应付职工薪酬190 500
根据这个案例可以看出,直接费用为“生产成本”账户下的金额181 700元(106 000+72 000+2 500+1 200),间接费用为“制造费用”账户下的金额8 000元(5 000+3 000),期间费用为“管理费用”账户下的金额800元;直接计入费用为132 500元。
(三)制造费用案例分析
例3: 某企业的制造费用采用生产工人工时比例法进行分配。该企业当月生产甲、乙两种产品,共发生制造费用50 000元。当月生产甲、乙两种产品共耗用20 000工时 ,其中,甲产品耗用16 000工时,乙产品耗用4 000工时。计算分配甲、乙产品各自应负担的制造费用。
根据表3编制会计分录如下:
借:生产成本———基本生产成本(甲产品) 40 000———基本生产成本 (乙产品) 10 000
贷:制造费用50 000
这个案例其实就是间接费用的分配问题, 既不是直接费用也不是直接计入费用。
三、总结
直接费用和直接计入费用的相同点: 都是产品成本的分类方式。
直接费用和直接计入费用的不同点: 首先, 概念的不同。按与生产工艺关系分类,把产品成本分为直接生产费用和间接生产费用。直接用于产品生产的费用,可以称为直接生产费用,它主要与生产的工艺相关;直接计入费用主要与计入产品成本的方法相关。其次,衍生的不同。能直接用于产品生产的费用就称为直接生产费用;否则,就是间接生产费用。因为两者都用于产品的生产,因此,无论是直接生产费用还是间接生产费用,最后都必须计入产品生产成本。既然要计入产品成本, 能直接计入产品成本的就是直接计入费用,否则就是间接计入费用。
摘要：本文通过实务案例分析直接费用和直接计入费用这两个产品成本对企业成本核算结果的影响。
直接费用 第2篇
一、审计、法律服务、评估咨询等中介费用的处理
1.同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
2.非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
3.企业合并以外的方式取得长期股权投资的，投资方发生的评估、审计费用也应在发生时计入当期损益。（此时是把该中介费用看作为沉没成本，并不是取得长期股权投资的直接相关费用）。出题时一般说的是手续费用等必要支出（见下面
二、3的总结）
二、直接相关费用的处理
1.同一控制下企业合并发生的直接相关费用，计入当期损益，因为长期股权投资的确定是享有的被合并方账面所有者权益的份额确定的。
2.非同一控制下企业合并发生的直接相关费用，这里有不同的处理。
（1）注会教材中是把该直接相关费用计入当期损益（管理费用）。见教材68页或453页。
（2）注税教材没有明确说明，只是说合并成本是以支付合并对价的公允价值之和确定的。
（3）2010企业会计准则讲解，在长期股权投资部分（34页）是合并成本是以支付合并对价的公允价值之和确定，在企业合并部分（325页）的表述是企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。此时把直接相关费用计入了成本。
3.企业合并以外的方式取得长期股权投资的，投资方在购买过程中支付的手续费等必要支出，计入成本。
根据上述可以看出，审计、法律服务、评估咨询等中介费用不属于直接相关费用，在出题时，企业合并一般是说合并过程中发生的是审计等中介费，对于非合并的情况，通常的说法是支付手续费等相关费用。那么虽然上面的解释存在异议，但一般不会影响做题的判断。
三、与发行权益性证券或债务证券相关的手续费、佣金的处理
企业发行债券初始直接费用的处理 第3篇
新借款费用准则中明确规定“专门借款发生的辅助费用, 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的, 应当在发生时根据其发生额予以资本化, 计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益”、“一般借款发生的辅助费用, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益”。由此第一种观点认为, 符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的专门借款辅助费用应当在发生时全部资本化;符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后发生的专门借款辅助费用应当在发生时全部费用化;一般借款的辅助费用应当在发生时全部费用化。
然而, 2006年10月颁布的《〈企业会计准则第17号———借款费用〉应用指南》对上述规定又作如下解释“资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额, 是指根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》, 按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额”、“一般借款发生的辅助费用, 也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理”, 同时在《〈企业会计准则第22号——金融工具确认和计量〉应用指南》中明确规定“企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等, 应当划分为其他金融负债。其他金融负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。其他金融负债通常采用摊余成本进行后续计量”。第二种观点认为, 无论是专门借款还是一般借款, 其辅助费用在发生时都不能全部资本化或费用化, 而是应该按照类似债券溢价或折价的处理方法, 按照实际利率法确定每一会计期间应摊销金额, 对每期利息进行调整。
借款辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等费用。对企业发行债券而言, 发行债券的初始直接费用构成其借款辅助费用的主要内容。因而对发行债券初始直接费用的处理方法也相应存在上述两种截然不同的观点。
第一种情况:发行价款净额高于债券面值
[例1]甲企业发行债券, 该债券发行日为2007年1月1日、期限3年、面值200000元、年利率6%, 每年末付息、到期一次还本, 债券的发行价格220000元, 债券承销商按3%收取发行费, 发生其他直接费用5000元。
计算方法一 (按第二种观点) :
债券发行价款净额=220000× (1-3%) -5000=208400元。
通过内插法可计算出实际利率r=4.48%。
债券计息调整表如表1所示。
注:9046.69=12000-2953.31
有关会计分录为:
(2) 2007年末计息调整
(3) 2009年末
上述会计分录中借记“财务费用”等表示, 根据新借款费用准则, 借款费用中费用化的部分记入“财务费用”, 借款费用中资本化的部分记入“在建工程”、“研发支出”或“制造费用”等。以下会计分录中借记“财务费用等”的含义均与此相同。
计算方法二 (按第一种观点) :
通过内插法可计算出实际利率r=2.50%。
债券计息调整表如表2所示。
2007年1月1日发行债券时会计分录为:
注:5162.5=12000-6837.5
根据债券计息调整表编制2007年至2009年每年末的会计分录。
第二种情况:发行价款净额低于债券面值
[例2]乙企业发行债券, 该债券发行日为2007年1月1日、期限3年、面值200000元、年利率6%, 每年末付息、到期一次还本, 债券的发行价格202000元, 债券承销商按3%收取发行费, 发生其他直接费用5000元。
计算方法一 (按第二种观点) :
债券发行价款净额=202000× (1-3%) -5000=190940元。
通过内插法可计算出实际利率r=7.76%。
债券计息调整表如表3所示。
注:15207.52=12000+3207.52
有关会计分录为:
(1) 2007年1月1日发行债券
(2) 2007年末计息调整
(3) 2009年末计息调整
以上每年末支付12000元应付利息的会计分录省略。
计算方法二 (按第一种观点) :
通过内插法可计算出实际利率r=5.64%。
债券计息调整表如表4所示。
注:11248.65=12000-751.35
2007年1月1日发行债券时会计分录为:
根据债券计息调整表编制2007年至2009年每年末的会计分录。
将发行债券的初始直接费用计入了债券的初始确认金额 (记入“应付债券——利息调整”科目) , 统一了债券溢价或折价与辅助费用的处理方法, 符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的如下规定即“对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产 (如持有至到期投资、长期应收款、可供出售金融资产) 或金融负债 (如应付债券、长期应付款) , 相关交易费用应当计入初始确认金额”、“企业应当采用实际利率法, 按摊余成本对金融负债 (交易性金融负债等除外) 进行后续计量”、“金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等, 应当在确定实际利率时予以考虑。”。然而, 方法二 (按第一种观点) 将发行债券的初始直接费用全部资本化或费用化 (记入“财务费用等”科目) , 在确定实际利率时没有予以考虑, 是传统的处理方法, 不符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的上述规定。
对发行债券初始直接费用的处理方法更符合实际利率的含义, 更合理、更科学, 在相关会计实务中操作更简便。因此, 应付债券的核算应采用第一种方法 (按第二种观点) , 将发行债券的初始直接费用计入债券的初始确认金额。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。
[2]企业会计准则编委会:《企业会计准则——应用指南》, 新华出版社2007年版。
直接费用 第4篇
企业合并, 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并从合并方式划分, 包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型—同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并, 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制是非暂时的。非同一控制下的企业合并, 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制, 且该控制并非暂时的。
长期股权投资, 是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资, 以及对其合营企业的权益性投资。
(一) 投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资, 即对子公司投资。
(二) 投资企业对被投资单位施加重大影响的权益性投资, 即对联营企业投资。
(三) 投资企业对其合营企业的权益性投资。
长期股权投资在取得时, 应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本, 应分别按形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。对于形成同一控制下控股合并与非同一控制下的控股合并, 合并方发生的手续费、会计师审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 应当于发生时计入当期“管理费用”科目。本文对控股合并形成的长期股权投资, 合并方发生的手续费、会计师审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用计入当期管理费用进行了研究。
二、合并报表账务处理
(一) 内部交易抵消处理
P公司的资产为20 000 000元, 负债为10 000 000元, 所有者权益为10 000 000元。P公司原股东拥有P公司100%股权。2014年1月1日, S公司向P公司原股东付款10 000 000元购买P公司100%的股权, P公司原股东不再拥有P公司的股权。如下图1所示:
S公司采用的会计政策与P公司一致。S公司的账务处理如下:
因为S公司已经购买了P公司100%的股权, 从P公司和S公司的整体分析, 投资者是S公司的投资者。S公司对P公司的投资构成了企业集团的内部交易。从S公司投资者的角度, 交易的实质是花费了10 000 000元购买了P公司的资产, 并承担了P公司的债务。所以在合并报表中要将母公司 (S公司) 长期股权投资与子公司 (P公司) 的所有者权益要相互抵消。相互抵消后, 这笔交易的实质是S公司银行存款减少10000 000元, 资产增加20 000 000元, 负债增加10 000 000元。抵消分录如下:
(二) 实务分析
S公司2014年1月1日以28 600万元的价格取得P公司80%的股权, 相关手续已经办理。P公司净资产的公允价值为35 000万元。合并当日, P公司股东权益在其最终控制方合并报表中的账面价值总额为32 000万元。其中, 股本为20000万元, 资本公积为8 000万元, 盈余公积为1 200万元, 未分配利润为2 800万元。S公司在购买P公司过程中发生的审计, 评估和法律服务费260万元, 上述款项均已银行存款支付, S公司和P公司均为同一控制下的企业。S公司采用的会计政策与P公司一致。
假设控股合并中发生的初始直接费用计入长期股权投资成本, 在合并报表中会影响商誉的金额, 商誉的金额会增加。而这项发生的初始直接费用显然不是商誉。通过账务处理来解释这一假设。
合并日, S公司的账务处理如下:
个别报表会计分录为:
合并报表抵消会计分录为:
在上述抵消分录中, 借方发生额为320 000 000元, 贷方发生额为322 600 000元, 差额在借方, 金额等于2 600 000元, 借贷不平衡。为了使借贷平衡, 把差额计入商誉, 抵消分录为:
对于S公司为购买P公司所发生的审计及评估费用已支付给会计师事务所、律师事务所等中介机构, 应该确认为费用。若发生的费用计入初始投资成本, 发生的费用在合并报表中反而形成了商誉, 在合并报表中增加了企业的资产, 相当于支付给中介机构的费用越多, 合并报表的商誉就越多, 这显然是错误的。
从合并报表的角度分析, 合并方把发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用, 发生时计入当期管理费用, 抵消分录借贷方是平衡的。账务处理如下:
合并日, S公司的账务处理如下:
个别报表会计分录为:
合并报表抵消会计分录为:
抵消分录在合并报表中借贷方是平衡的, 没有产生商誉。非同一控制的控股合并形成的长期股权投资发生的直接费用计入管理费用的原理同上。
三、总结
企业取得不同类型金融资产时发生的相关交易费用的会计处理为:交易性金融资产直接计入当期损益 (投资收益) ;持有至到期投资计入初始入账金额;贷款和应收款项计入初始入账金额;可供出售金融资产计入初始入账金额;同一控制和非同一控制的控股合并形成的长期股权投资直接计入管理费用;不形成控股合并长期股权投资计入初始入账金额;以发行权益性证券方式取得的长期股权投资, 支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用, 应自权益性证券的溢价发行收入中扣除, 权益性证券的溢价收入不足冲减的, 应冲减盈余公积和未分配利润。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.会计[M]北京:中国财政出版社, 2014.
[2]《企业会计准则—合并财务报表》, 2014-02-17.
直接费用 第5篇
会计理论界对上述问题均提出改进建议,李洁慧(2009)指出,基于法律视角不应将初始直接费用纳入长期应收款———应收融资租赁款的“债权”范畴;丁艳平(2013)基于财务管理的视角,依托货币时间价值、会计谨慎性,指出租赁内含利率不应该包含初始直接费用;苏婉婉(2014)基于会计日常处理实务视角,认为应将长期应收款———应收融资租赁款金额调整为最低租赁收款额,实现未实现融资收益的公允披露。本文致力于剖析初始直接费用处理的问题根源,统筹分析,进一步总结归纳出应基于重要性、数量金额重大性原则进行资本化与费用化两条处理思路,来实现对未实现融资收益的公允披露。
一、融资租赁初始直接费用问题根源剖析
融资租赁出租人视角的核算涉及最低租赁收款额(A)、初始直接费用(D)、应收融资租赁款(A+D)、租赁内含利率(C)、未实现融资收益(E)、未担保余值(B)、融资租赁资产公允价值(F)等定义。根据《租赁》准则,最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。在最低租赁收款额(A)的基础上,租赁准则又进一步定义了“租赁内含利率”,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。即:
《租赁》准则同时定义出租人的租赁投资净额———未实现融资收益,将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。即:
由于“初始直接费用”大多采用现款直接支付方式,故其现值、终值大多情况下保持一致。即:
同时,由“租赁内含利率”进一步得:
根据《租赁》准则的定义,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时依据《企业会计准则附录———会计科目和主要财务处理》,列示出运用倒挤法下的会计处理,即:借记“长期应收款———应收融资租赁款(A+D)”“未担保余值(B)”科目,贷记“融资租赁资产(公允价值)(F)”“银行存款(初始直接费用)(D)”“未实现融资收益(E)”科目。
依据借贷双方相等原则,得:
等式(4)(5)分别是基于定义法、倒挤法计算出的未实现融资收益,却得出相矛盾的结果,而《企业会计准则讲解》中的反向调整步骤,未能解决融资租赁出租人的会计处理方法的现存问题。矛盾产生的根源便在于对“初始直接费用”的处理方法上———究竟其应被资本化,视为租赁资产投资收益的部分,还是应该将其费用化,当期或递延分摊计入损益呢?
二、融资租赁初始直接费用处理的两种思路
(一)将初始直接费用进行资本化处理,视为融资租赁投资部分本金
基于《租赁》准则中“租赁内含利率”的定义,将“初始直接费用”视为融资租赁业务中的部分投资原始本金,并预计很有可能收到“A+B”的未来收益。“未实现融资收益”是站在资金时间价值的角度上考虑到投资的本金(F+D)和未来的收益回报(A+B),应该为二者之差,即公式(4)。
由“租赁内含利率”进一步得:
基于将“初始直接费用”视为投资部分本金的思路,则“未实现融资收益”的原准则定义便与“租赁内含利率”的出发点相悖,应为最低租赁收款额和未担保余值的和以及其现值之和的差额,即公式(3)。
同时,长期应收款原义为未来收到的“债权性”款项。在租赁业务中,出租人仅能收到的款项应为“最低租赁收款额”(其中已包含“初始直接费用”的本金及其租赁届满的收益部分)。因而,“应收融资租赁款”的定义与“租赁内含利率”的出发点也相悖,应与“最低租赁收款额”数量金额上相当。
基于以上思路,融资租赁出租人的会计处理应为:借记“长期应收款(最低租赁收款额)(A)”“未担保余值(B)”科目,贷记“融资租赁资产公允价值(F)”“银行存款(初始直接费用)(D)”“未实现融资收益(E)”科目。
(二)将初始直接费用进行费用化处理,未来随租赁收益分摊进损益
将“初始直接费用”视为促成融资租赁活动的前期费用支付,直接当期或递延分摊进损益,则“租赁内含利率”应调整为最低租赁收款额和未担保余值的现值之和等于融资租赁资产公允价值时的折现率,剔除“初始直接费用”的影响。即:
在此时的“租赁内含利率”的基础上,投资的本金变成“融资租赁资产公允价值”,而未来预计的投资回报不变。同时将“初始直接费用”进行逐期费用化,让其未来随各期租赁收入收取而进行分摊。即:
由“租赁内含利率”进一步得:
与“未实现融资收益”的实际利率法摊销一致,“初始直接费用”经过“应收融资租赁款”账户随各期租赁收入的收回而递延分摊进损益,可以实现分期摊销金额较大初始直接费用的效果,对当期损益乃至以后融资收益实现均产生影响。
基于以上思路,融资租赁出租人的会计处理为:借记“长期应收款———应收融资租赁款(A+D)”“未担保余值(B)”科目,贷记“融资租赁资产公允价值(F)”“银行存款(初始直接费用)(D)”“未实现融资收益(E)”科目。
三、两种思路下融资租赁初始直接费用会计处理方法的不同影响
例:扬帆公司于2015年购买一台大型包装机,无足额资金可直接现付,于2015年12月31日与景荣融资公司签订了一份融资租赁合同。合同主要条款如下:(1)租赁标的物:大型包装机。(2)租赁期开始日:包装机运抵扬帆公司生产车间之日(即2016年1月1日)。(3)租赁期:从租赁期开始日起36个月(2016年1月1日—2018年12月31日)。(4)租金收取方式:租赁开始日起每年年末收取租金1 000 000元。(5)于2016年1月1日该包装机的公允价值等于其账面价值,为2 600 000元。(6)景荣融资租赁公司发生初始直接费用为100 000元。(7)租赁期届满扬帆公司获得该大型包装机的所有权。
以出租人视角进行会计处理,分析比较不同思路所造成的损益影响发生额。
思路一:将“初始直接费用”资本化,视为融资租赁投资的部分本金,计算此时的“租赁内含利率”。
由插值法,得:租赁内含利率C≈5.46%。
进一步得:未实现融资收益E=3 000 000+0-(2 600 000+100 000)=300 000(元)。
思路二:将“初始直接费用”进行费用化处理,让其随未来各期租赁收入收回而递延分摊进损益。计算此时的租赁内含利率。
由公式(6)得:1 000 000×(P/A,3,C)+0=2 600 000。
由插值法,得:租赁内含利率C≈7.51%。
进一步得:未实现融资收益E=3 000 000+0-2 600 000=400 000(元)。
将“初始直接费用”计入“应收融资租赁款”,让其随未来各期租赁收入的收回递延分摊进入损益。即:A+D=3 000 000+100 000=3 100 000(元)。
思路一、二分别立足于资本化、费用化两条不同路线,计算出不同的“未实现融资收益”,并且按照不同的“租赁内含利率”进行摊销,对会计主体各期未来租赁收益的实现回收产生不同影响(见表2)。
在两种“初始直接费用”的处理思路下,考虑到费用化就是将“初始直接费用”随未来租赁收入回收期递延分摊进损益,分析其对净损益的不同影响(其中剔除相同的租赁收入与融资租赁资产的折旧),具体见下页表3。
思路一、二初始确认时对资产、收益的界定不同,后期又采用不同“租赁内含利率”进行摊销,在未来融资收益回收的各期产生不同的实现效果,最终对当期乃至后期净损益造成不同的影响。
四、融资租赁初始直接费用处理方法的改进建议
本文在剖析融资租赁初始直接费用会计处理问题根源的基础上,总结归纳出两条处理思路。基于资本化处理的思路一,即将初始直接费用视为部分投资本金,则需斟酌未实现融资收益的《租赁》准则定义,其应为最低租赁收款额和未担保余值之和与其现值之和的差额。同时,长期应收款———应收融资租赁款,应在数量金额上与最低租赁收款额保持一致。基于费用化处理的思路二,即将初始直接费用视为租赁活动的前期费用支付,则需商榷《租赁》准则的租赁内含利率定义,其应为使融资租赁资产公允价值与最低租赁收款额和未担保余值之和相等时的折现率。思路一、思路二的选取,应基于具体的融资租赁环境中初始直接费用是否具备投资实质进行应用,即是否满足重要性、数量金额重大性原则,来真实反映未实现融资收益的实现、对净损益的不同影响。
摘要：依据我国《企业会计准则第21号——租赁》,基于租赁内含利率出发的定义法与基于应收融资租赁款下的倒挤法计算出的未实现融资收益不同。究其原因,在于对初始直接费用的会计处理方法不同。文章从出租人视角对融资租赁初始直接费用进行探讨,进一步总结归纳出应将其进行资本化与费用化两条处理思路。
关键词：初始直接费用,租赁内含利率,未实现融资收益
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则2008[M].北京:人民出版社,2008.
[3]李洁慧.出租人融资租赁初始直接费用的会计处理解析[J].财会月刊,2009,(30).
直接费用 第6篇
多发性骨髓瘤(MM)是发病率仅次于淋巴瘤的恶性血液肿瘤[1],其主要特征是骨髓浆细胞异常增生伴有单克隆免疫球蛋白或轻链(M蛋白)过度生成,常伴有多发性溶骨性损害、高钙血症、贫血、肾脏损害,以及由于正常的免疫球蛋白生成受抑而造成各种细菌性感染[2]。据估计,目前国内MM的年发病率大概为10万分之二;但随着国内人口不断老龄化,生活习惯的改变,以及环境污染,国内MM的患者逐渐呈上升趋势[3]。此外,由于MM发病率远低于其他常见实体肿瘤,国内对MM的临床研究相对较少,导致临床对该病的早期症状缺乏足够的重视,造成大多数MM患者得不到早期诊断和规范治疗。在过去十多年中尽管MM的治疗进展迅速,但国内MM患者的预后仍然较差。根据最近国内报告的文献,MM患者的5年生存率只有30%左右[4]。
由于缺乏早期诊断和规范治疗,国内M M患者往往在诊断时就已经患有多种与MM相关的并发症,进一步加重了MM患者的疾病负担。最近国内一项关于61例新诊断MM患者的病例回顾性分析发现,65.6%的新诊断MM患者均属于疾病终末期患者,同时高达三分之一的患者存在髓外浆细胞瘤[5]。MM导致的并发症发病率高,往往需要住院治疗,国内却缺少针对MM并发症流行病学特点的大样本研究,也没有MM相关并发症对直接医疗成本影响的研究。由于这些数据的缺乏,往往会影响对MM疾病负担的测算,使疾病得不到足够的重视,影响卫生政策的制定。另外,这些数据的缺乏也会降低针对MM卫生技术和药品卫生经济学评估的可靠性。因此,本研究的主要目的是了解MM相关并发症的患病率和其对直接医疗成本的影响,为未来探索如何降低MM疾病负担提供可靠依据。
2 方法
本研究对医保数据采用回顾性分析,数据来源为中国医疗保险研究会(China Health Insurance Research Association,CHIRA)对城镇职工基本医保(简称城职保)及城镇居民基本医保(简称城居保)就医患者进行抽样的数据。该抽样数据覆盖中国东、中、西部25个省和4个直辖市,其中2013年的数据是按照全年就诊患者进行的随机抽样,数据囊括了患者全年住院及门诊记录信息(以下简称该数据库为2013 CHIRA医保数据库)。
本研究首先检索2013 CHIRA医保数据库中疾病代码ICD-10为MM的患者, 然后提取这些MM患者的就诊记录统计,包括诊断信息、药品处方信息、门诊次数、住院次数、住院天数、药品费用、诊疗费用、总医疗费用等。按照患者的用药记录及MM治疗指南[6]整理患者的治疗方案;同时使用疾病诊断信息整理MM相关的并发症(包括感染、慢性肾功能不全、心肌肥厚、贫血、骨质病变、高钙血症)和合并症。最后将检索出的MM患者按照是否患有并发症分成两组,比较两组之间基线特征(包括年龄、性别、居住地域、城市类别、就诊医疗机构级别、医疗保险类型、治疗方案和合并症)、医疗资源使用(住院次数、住院天数、门诊次数)和直接医疗费用(包括药品费,诊疗费、总医疗费用)的差异。统计比较采用t-检验、费舍尔精确检验,以及秩和检验;多因子Logistic回归分析评估基线特征与MM并发症的相关性;单因子和多因子广义线性模型分别分析药品费、诊疗费和直接医疗成本与MM相关并发症的相关性。本研究采用的统计显著性差异水平为双尾p值小于0.05,所使用的统计分析软件为SAS9.2。
3 结果
本研究从2013 CHIRA医保数据库中共检索到522名MM患者,其中患有至少一种MM并发症的患者182名,占MM总患者数的34.9%。MM并发症包括感染(116例)、肾功能不全(62例)、心肌肥厚(48例)、贫血(48例)、骨质病变(38例)和高钙血症(17例)。
3.1MM并发症组与无并发症组的患者基线特征比较
与无M M并发症组的患者比较,并发症组的患者来自东部地区占有较高比例(84.1% vs. 38.5%p < 0 . 0 0 1 ) , 居住城市为直辖市(22.0% vs. 7.6%, p<0.001), 就诊医院级别为三级(96.7% vs. 90.3%p=0.008)和一级及以下(30.8% vs12.9%, p<0.001)。城居保患者(24.7%vs. 15.3%, p=0.01),并且合并其他癌症(25.8% vs.12.4%, p<0.001)、高血压(31.9% vs. 5.6%, p<0.001)、糖尿病(12.1% vs. 4.7%, p=0.004)、脑血管病(9.3% vs. 2.9%, p=0.003)、腰痛(1.6% vs.0%, p=0.042)、睡眠障碍(3.8% vs. 0.9%, p=0.037)、肝炎(3.8%vs. 0.3%, p=0.003)、皮炎(2.7% vs0%, p=0.005)。但两组之间的各种治疗方案没有显著性差异。两组之间的基线特征比较详见表1。
3.2MM患者基线特征与并发症相关性分析
多因子logistic回归分析采用M M并发症组及无并发症组存在显著性差异的基线变量作为自变量,MM并发症作为应变量。结果显示,居住东部地区(比数比O R6.212, p<0.001)、就诊一级及以下级别医院(OR 2.300,p=0.011)、城居保(OR 1.894,p=0.027)及合并高血压(OR 4.014, p<0.001)与MM并发症存在独立显著相关性。多因子logistic回归分析结果详见表2。
3.3MM并发症对直接医疗费用的影响
与无MM并发症组比较,并发症组患者在2013年的门诊次数(23.0vs. 8.4,p<0.001)和住院次数(3.9 vs.3.0,p<0.001)均显著较高。MM并发症组2013年平均住院天数比无MM并发症组长5.8天(54.1天vs.48.3天,p=0.264)。没有校正情况下比较两组之间的直接医疗费用表明,2013年MM并发症组的药品费、诊疗费、总医疗费比无并发症组分别高出43.0%(44677元vs. 31254元,p<0.001)、62.1% (33201元vs.20477元,p<0.001)、50.5%(77878元vs. 51731元,p<0.001)。多因子广义线性模型校正医疗费用影响因素后,MM并发症与药品费(相关系数CI 0.315,p=0.008)、诊疗费(CI 0.302,p=0.005)、总医疗费(CI0.329, p=0.002)仍具有显著相关性。无校正比较卫生资源使用和直接医疗费用的结果详见表3。多因子广义线性模型校正后与直接医疗费用存在显著相关性因素分析详见表4。
4 讨论
2013 CHIRA医保数据库囊括了城职保和城居保两大医保群体,对发病率较低患者较少的疾病使用该类数据库进行研究充分体现出了医保大数据的优势。本研究中目标疾病MM发病率较低,使用医保数据获得了相对较大的样本疾病人群。本研究了解了MM并发症的发生和分布情况,同时结合医疗费用量化了MM并发症对医疗费用的影响,可为未来针对MM卫生经济学研究提供相对可靠准确的数据来源。
本研究纳入的522名MM患者中超过30%的患者至少患有一种和MM相关的并发症,这基本符合国内MM研究报告的并发症相关结果。譬如一项358例M M的临床分析发现的并发症类型同本研究发现的并发症类型基本吻合,包括感染、高钙血症、贫血、肾功能不全、骨质病变[7]。但该研究报告的并发症患病率明显低于国内通过病历分析获得的结果,造成这种现象的原因可能是医院病历能够提供更准确更完整的临床信息,而医保主要收集用于报销的数据,且各地区各医院对医保上报的信息未进行统一规范,所以并发症可能会存在漏报情况。因此,该研究报告的并发症发生率存在低估风险,本研究所报告的值可能远远小于MM患者的并发症实际发生率。由此可推测,本研究中无MM并发症组可能包含漏选的并发症患者,从而导致本研究报告的MM并发症与直接医疗费用的相关性也存在低估的风险。
同时,本研究也发现MM并发症组和无并发症组的患者基线特征存在较多差异。其中地域差异最为明显,Logistic回归分析校正后MM并发症组中居住东部的患者比例基本是无并发症组的六倍。造成这种现象的可能原因是东部地区相对于其他地区经济比较发达,当地的医疗保障能力较强,提高了患者获得医疗资源的能力,因而促进了疾病程度较重的患者对医保的使用[8]。另外,本研究也发现MM并发症组有较多的患者在一级医院就诊,这可能因为大多数MM并发症属于慢性疾病,需要长期在一级医院进行检查和治疗。城居保与MM并发症的相关性则体现了MM发病年龄较大的特点[9],从而导致本研究中城居保MM并发症的比例较高。高血压和并发症的相关性可能体现在MM过度产生M蛋白,造成血液粘滞增加[10]、血压上升[11];同时高血压也是肾功能不全的并发症[12];所以MM并发症组的患者会有较多的高血压患者。
MM并发症与直接医疗费用的显著相关性符合本项研究的假设和预期。与无MM并发症组比较,并发症组的药品费、诊疗费和总医疗费用分别增加31.5%、30.2%和32.9%,表明并发症是MM疾病负担的主要影响因素。因此,通过早期诊断和合理治疗降低MM并发症,对于有效控制MM疾病负担有着积极的意义。通过本研究确定的并发症和医疗费用的关系,未来可以采用成本效益分析方法对MM进行筛查和治疗方法进行评估,指导制定降低MM疾病负担的卫生政策,提高卫生资源的使用效率。由于骨髓瘤发病率不高,对该病的筛查应该针对具有该病常见症状的患者,譬如骨痛和贫血患者。另外,未来也需要了解硼替佐米等新治疗方法对MM并发症的预防作用,国外已有研究表明硼替佐米的治疗能够改善肾脏功能,甚至能够逆转因MM导致的急性肾衰竭[13]。
本研究的唯一数据来源是抽样的医保数据,缺乏足够的临床数据是本研究的主要缺陷。但本研究分析的MM并发症类型、患病率和影响因素基本符合该病的临床规律,因此本研究结果具有一定的可靠性,可为未来MM卫生经济学研究提供可靠的医疗费用数据基础,有利于其在国内临床和医保决策中发挥卫生经济学作用,支持利用国内数据指导国内卫生决策。本研究也为国内医保数据研究方法提供了思路,拓宽了医保数据的研究领域。譬如,利用疾病诊断编码辨别MM并发症和合并症后进行相关性分析,探索并发症的可能影响因素;利用用药纪录确定M M的治疗方案,补充回归分析中校正因素,进一步提高回归分析结果的准确性。
直接费用 第7篇
(一) 划分资本性支出与收益性支出的标准
收益性支出和资本性支出的划分, 比较认同的有两种标准:一是支出的效益, 二是支出的属性。所谓“支出的效益”是指由于一项支出发生而产生经济效益时间的长短, 如果一项支出的效益长于一个会计期间, 则该支出属于资本性支出;反之, 属于收益性支出。以“支出的属性”为标准对支出进行划分时, 如果一项支出符合资产确认条件, 则属于资本性支出, 否则为当期费用, 属于收益性支出。
2000年《企业会计制度》 (以下简称制度) 规定:企业的会计核算应当合理划分收益性支出和资本性支出的界限, 凡支出的效益仅及于本年度 (或一个营业周期) 的, 应当作为收益性支出;凡支出的效益及于几个会计年度 (或几个营业周期) 的, 应当作为资本性支出。可见, 会计制度对于收益性支出和资本性支出的划分采用的标准是“支出的效益”。2006年《会计准则——基本准则》 (以下简称基本准则) 规定, “企业发生的支出不产生经济利益的, 或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的, 应当在发生时确认费用, 计入当期损益。”基本准则中虽然没有提及划分资本性支出和收益性支出的原则, 但是从其规定来看, 仍然有相似的含义, 只是其采用的标准变为了“支出的属性”标准。
(二) 两种标准的比较
“支出的效益”标准, 重点在利润表, 但是却忽略了“资产”这个核心要素的确认问题。按照“支出的效益”标准, 如果一项支出的效益长于一个会计期间, 则该支出属于资本性支出, 应该计入相关资产的成本, 但是这些支出可能并不符合资产的确认条件, 这将导致“资产”不实, 如“待摊费用”。“支出的属性”标准, 重点在资产负债表, 按照“支出的属性”标准, 企业发生的支出符合资产确认条件的, 应当计入相关资产成本, 不符合资产确认条件的, 应当在发生时确认费用, 计入当期损益。这种标准严格了资产的确认, 避免了资产不实, 但对于一些效益长于一个会计期间, 又不符合资产确认条件的支出, 全部计入当期损益, 显然不符合配比原则。
基本准则对于收益性支出和资本性支出的划分, 转变为“支出的属性”标准, 保证了资产的真实性, 体现了资产负债表作为第一报表的重要性, 也是符合国际惯例的。但是, 对于不符合资产确认条件, 受益期长于一个会计期间的支出, 基本准则规定全部计入当期损益, 这与配比原则显然是矛盾的。另外, 基本准则的这一规定与会计实务中的具体会计处理也存在矛盾。下面将以出租人初始直接费用的会计处理为例, 进行说明。
二、出租人初始直接费用会计处理与基本准则的矛盾
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的, 可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等。
(一) 经营租赁
(1) 会计实务的处理。租赁准则规定:出租人发生的初始直接费用, 应当计入当期损益。《企业会计准则解释第1号》 (以下简称1号解释) 规定:经营租赁中出租人发生的初始直接费用, 应当计入当期损益;金额较大的应当资本化, 在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。 (2) 基本准则的处理。出租人发生的初始直接费用与出租人购置资产的支出性质不同, 购置资产的支出形成了出租人的资产, 可用于多次经营租赁, 而初始直接费用只对应单独的一次经营租赁。初始直接费用, 按照基本准则规定, 应当计入当期损益。但是, 由于初始直接费用的受益期可能超过一个会计年度, 完全由发生当期负担, 显然不符合配比原则, 因此1号解释中对金额较大的初始直接费用, 规定可以分期计入损益。会计处理与基本准则规定不一致。
(二) 融资租赁
(1) 会计实务的处理。租赁准则规定:租赁开始日, 出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。这种处理将高估未实现融资收益, 与内涵报酬率的规定相矛盾, 因此, 《企业会计准则讲解2008》规定, 做一步抵消分录, 借记“未实现融资收益”, 贷记“长期应收款”, 将初始直接费用从“长期应收款”中抵消。两步合并后发现, 初始直接费用实质上是抵减了“未实现融资收益”, 再通过未实现融资收益的摊销, 分期计入了损益。 (2) 基本准则的处理。出租人的初始直接费用与购置租赁资产的支出性质类似, 都是为完成这一次租赁安排而发生的支出, 符合资产的定义。出租人的初始直接费用今后需从租金收入中获得补偿, 初始直接费用越多, 其所要求的租金就越多, 预期将带来经济利益的流入, 且成本能可靠计量, 符合资产的确认条件, 根据基本准则应当计入资产价值。会计实务的处理与基本准则的规定不一致。
三、会计处理与基本准则协调的建议
虽然基本准则采用的是“支出的属性”标准来划分资本性支出和收益性支出, 但由于其对不符合资产确认条件, 受益期又长于一个会计期间支出的规定与配比原则相矛盾, 在会计实务处理当中, 并不完全按照基本准则的规定来处理。而是兼而有之的采用了“支出的效益”和“支出的属性”双重标准。
《企业会计准则——基本准则》是制定具体准则的依据, 具体准则的制定应与基本准则前后一致, 这样才能形成一套逻辑严密, 高质量的会计准则体系。本着更好的实现财务报告决策有用观的目标, 在兼顾资产的真实性和配比原则的基础上, 笔者建议基本准则第三十五条的表述做如下修订:企业发生的支出能够产生经济利益且符合资产确认条件的, 应当确认为资产。企业发生的支出不产生经济利益的, 或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的, 应当根据支出的效益, 仅及于本年度 (或一个营业周期) 的, 发生时确认费用, 计入当期损益;凡支出的效益及于几个会计年度 (或几个营业周期) 的, 应当分期计入损益。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。