安全准则范文

安全准则范文（精选11篇）

安全准则 第1篇

签署了通用评估准则认可协议的26个国家都认可该证书。SUSE Linux Enterprise Server符合国际广泛达成一致的、广泛采用的信息安全评估标准,且价格合理,它可帮助那些需要可靠的信息安全保证的商业和政府机构来处理敏感信息。

“安全对于我们的企业客户来说至关重要。Linux包含了许多高级安全功能,如Mandatory Access Control,这些功能现在也被用于KVM虚拟化环境,”IBM Worldwide Linux与Open Virtualization总监Jean Staten Healy表示:“获得通用评估准则认证可向我们的客户保证,SUSE Linux Enterprise Server配置了出色的安全功能,可帮助他们在不同的环境中进行安全计算,无论是政府机构、金融机构,或是在云计算环境中。”“SUSE Linux Enterprise Server 11 SP2的OSPP-VIRT扩展软件包有一些额外要求,包括KVM拟化,它可解决在单个安全系统上安全执行多个、分隔的程序模块的问题,并且这意味着我们向虚拟化又前进了重要的一步,”atsec信息安全评估机构评价到:“这些证书证明了SUSE始终致力于采取一种合理而完善的长期IT安全战略。我们很荣幸SUSE选择了atsec信息安全评估机构来为其进行通用评估准则评估。我们也很欣赏SUSE和BSI为此项目的圆满完成所付出的努力。”

atsec信息安全评估机构对SUSE Linux Enterprise Server进行了通用评估准则评估,包括KVM虚拟化,以及基于英特尔64位Xeon、AMD 64位Opteron、IBM System z (z10)基础架构的SUSE Linux Enterprise Server for System z11 SP2。使用的评估方法为通用评估准则3.1版。安全对象使用了完全符合标准的Operating System Protection Profile version 2.0,评估保证等级为4 (EAL4+),其中“+”表示为安全对象增加了缺陷修复(ALC_LR.3)增强功能。“缺陷修复”是指SUSE用于修复安全漏洞的流程方法。

通用评估准则简介

IT安全评估通用准则是一个国际标准(ISO/IEC 15408),目前适用的版本为V3.1R3,可从www.commoncriteriaportal.org上获得。

关于SUSE

采制样安全准则 第2篇

第1条、必须经过本工种专业和安全、技术培训，考试合格，取得操作资格证后，方可持证上岗。采制样必须遵守有关安全生产规程，严格按照安全操作规程进行操作，确保安全生产。

第2条、上岗时，按规定穿好工作服，并佩戴好劳保用品。

第3条、采样工作是从大量的原始物料中取出数量很少的一部分试样，它的物理性质和化学性质能代表总体。采样方法必须正确，为了使样品的代表性好，必须使随机采取的多份子样组成总样的最小重量和份数符合规定。

第4条、应熟悉采样理论、采样基本原则和方法、影响采样误差因素和减少误差的方法及相关国家标准和企业标准。

第5条、凡患有高血压、心脏病、癫痫病、手脚残疾、深度近视等疾病者不得从事采样工作。

二、安全规定

第6条、井下采样必须遵守井下工作的有关安全规定。

第7条、必须建立下井考勤制度，切实掌握下井人数，换班后两小时如发现有人尚未上井，要报告有关领导和调度室，并查明原因。

第8条、在流速较高的煤流中采样时，所用工具和样品重量不得超过10kg;采样前要注意观察周围情况，要有防护措施，人要站稳，紧握工具，方可采样。

第9条、上下台阶搬运煤样时，每人每次不得超过25kg。

第10条、采样地点要有足够照明，在偏僻有条件困难地点采样时，严禁单人作业。

第11条、采样时必须注意周围机械设备，以防碰伤身体。

第12条、采样时要注意工作地点的安全情况，严格执行敲帮问顶制度，认真检查采样地点的顶板、煤壁、支架等情况。在急倾斜煤层中采样时，要严密注意底板情况，确认安全后，方可开始工作。遇有打棚栏和无风的巷道或放炮时，不许进行采样工作。

第13条、在采掘工作面采样时，严禁单人作业。采取生产检查煤样时，要注意车辆的来往，防止车辆伤人。采取煤层煤样时，如必须拆棚栏，在采样后应将棚栏插严背实，防止偏帮冒顶。

第14条、在大巷中采样时，采样工具不得与架空线接触。在大巷中缩制煤样，应与车道保持一定距离。

三、正常操作规定

第15条、井下生产检查煤样采取方法严格按《蒋庄煤矿选煤厂技术检查规程》执行。

第16条、煤层煤样的采取执行GB482-1995《煤层煤样的采取》。

四、操作后应做工作

第17条、采好煤样后要写好标签送至制样室制样。

制样工安全技术操作规程一、一般要求

第1条、必须经过本工种专业和安全、技术培训，考试合格，取得操作资格证后，方可持证上岗。

第2条、上岗时，按规定穿戴好劳保用品。

第3条、制样就是按照规定的程序减小煤样的粒度和数量，其目的是为了从大量的样品中缩制出能代表原物料物理、化学性质的各种用途的煤样。

第4条、商品煤制样工应熟悉制样理论和方法，会使用和保养本岗位的各种制样机械和工具。为了保证在制样过程中不破坏样品的代表性，必须按照有关标准和规程进行操作。

第5条、商品煤样工必须遵守有关安全生产规程严格按照安全操作规程进行操作，确保安全生产。

第6条、能书写各种标签，熟悉采样所用工具设备的名称、规格和用途。

二、安全规定

第7条制样必须遵守下列规定：

a)破碎煤样前，清拣煤样中的铁块、木屑等杂物。

b)破碎煤样时，发现杂物进入破碎机，立即停机检查清理，并设专人监视电器开关。发现煤样下料不好，使用小木棒垂直捅煤样。严禁用手和铁棒捅煤样。c)破碎机工作时，不得触摸传动装置及破碎部件。

d)使用干式粉碎机时，盖好防护罩。禁止开罩运行。

三、作业前的准备

第8条、按规定的方法检查各种设备、工具的完好情况。如发现情况及时报告，进行处理。

第9条、清扫工作场地、制样工具及设备，避免煤样受污染。

四、正常操作规定

第10条、认真检查、核对煤样标签，检查煤样与标签所填内容是否相符，煤样的粒度、数量应符合要求。

第11条、制样前，应认真清拣煤样中的铁块、木屑等杂物。

第12条、破碎机的使用严格执行《煤样破碎机安全技术操作规程》。

第13条、商品煤样严格按照GB474-1996《煤样的制备方法》进行制样。

第14条、样品制完后，根据来样标签抄录好新的煤样标签贴在煤样瓶外。

五、操作后应做工作

第15条、煤样制完后要及时填写煤样登记簿及相关日志。

中俄牵头推网络信息安全准则 第3篇

本报综合讯中国、俄罗斯等国日前向联合国提交“信息安全国际行为准则”文件，并呼吁各国在联合国框架内就此展开进一步讨论，以尽早就规范各国在信息和网络空间行为的国际准则和规则达成共识。

这份文件是目前国际上就信息和网络安全国际规则提出的首份较全面、系统的文件，将为填补信息网络领域制度真空做出贡献，对推动信息网络更好地服务于人类福祉具有积极意义。

强调网络信息空间主权

“信息和网络安全问题受到国际社会普遍关注，制订相关国际规则、规范信息和网络空间行为已逐渐成为各国的共识。”中国外交部新闻发言人姜瑜表示。

据了解，这份“信息安全国际行为准则”文件就维护信息和网络安全提出一系列基本原则，包括各国不应利用包括网络在内的信息通信技术实施敌对行为、侵略行径和制造对国际和平与安全的威胁；强调各国有责任和权利保护本国信息和网络空间及关键信息和网络基础设施免受威胁、干扰和攻击破坏；建立多边、透明和民主的互联网国际管理机制；帮助发展中国家发展信息和网络技术；合作打击网络犯罪等。

在与欧美提出的一些网络安全或打击网络犯罪的公约、准则有重合之处的同时，此次“准则”更强调网络政策的主权平等。

“准则”认为，信息空间有跨国属性，但根本归属仍是主权国家，所以“准则”强调信息主权，也尊重信息自由。“准则”指出，各国有责任和权利保护本国信息和网络空间及关键信息和网络基础设施免受威胁、干扰和攻击破坏，充分尊重在遵守各国法律前提下信息和网络空间的权利和自由。

确认信息技术军民两用

欧美多年来凭借技术、资源优势垄断网络话语权。今年5月，白宫首次公布名为《网络空间国际战略》的纲要型文件，宣称美国将与全球其他国家加强合作，寻求网络安全与自由。并在文件中规定，如果未来遭到威胁美国国土安全的网络攻击，美国可以动用军事实力反击。

“各国不得利用信息通信技术包括网络实施敌对行动、侵略行径和制造对国际和平与安全的威胁。”此次中俄等国共同提出的“准则”，在信息技术军民两用性上做了不同的阐释。确认信息科学和技术的发展可以有民用和军事两种用途，并提出不能将信息通信技术用于与维护国际稳定和安全的宗旨相悖的目的。

与欧美等国的优势地位相比，中俄等国处于相对弱势地位，中俄此次在网络规则制定方面紧密合作，是从国际社会出发，设定边界，留出空间，保证自己的权益不受侵害。

主张建立多边合作体制

“信息和网络安全是各国面临的共同挑战，只有通过国际合作才能有效应对。促进各国信息和网络安全，实现互利共赢。”姜瑜表示，“行为准则”主张建立多边、透明、民主的互联网国际管理机制。尤其在维护信息和网络安全方面，提出一系列基本原则，涵盖政治、军事、经济、社会、文化、技术等各方面。

“信息犯罪和信息恐怖主义已成为信息化时代的国际公敌，各国需要携手打击。”近年来网络犯罪和信息恐怖主义事件频发，且防范实施打击难度大成本高，“准则”倡导各国合作打击信息犯罪和信息恐怖主义。

另外，“行为准则”呼吁确保信息技术产品和服务供应链的安全，强调“努力确保信息技术产品和服务供应链的安全，防止他国利用自身资源、关键设施、核心技术及其他优势，削弱接受上述行为准则国家对信息技术的自主控制权，或威胁其政治、经济和社会安全。”并引申了防核扩散的定义，要求不扩散信息武器及相关技术。

安全准则 第4篇

配电网作为联系发、输电系统和终端用户的重要纽带,直接面向终端电能用户,对保证城市供电安全有重大意义。近年来,负荷不断增加、网络运行更加复杂、不确定性增加,以及用户对供电可靠性与电能质量的要求不断提高,使得配电网安全运行经受极大考验[1]。随着配电管理和配电自动化系统的不断改善,在配电网运行过程中,通过调整网络中联络开关和分段开关的状态,改变网络的运行结构,使得配电网具有了随外部环境的不断变化动态选择安全运行方式的能力。

配电网重构一般可分为基于某个时刻点的静态重构和基于某个时间区间(通常为一天)的动态重构。以往关于配电网重构的研究大多是以最小化有功损耗为目标的单目标静态重构[2,3,4,5]。此外还有一些研究考虑了多个优化目标进行配电网静态重构,如文献[6]以平衡负荷为优化目标进行了配电网重构研究;文献[7]提出选取平均供电可用率和系统供电量不足两个可靠性指标作为配电网重构的目标函数;文献[8]则建立了兼顾网损和开关操作次数最小的配电网多目标协调优化重构模型。近年来,随着智能配电网、主动配电网等概念的提出,不少文献从新的角度对配电网重构进行了研究,如文献[9]提出以降低配电网的总体三相不平衡度为优化目标构建配电网重构模型;文献[10]提出一种面向最大供电能力提升的配电网重构策略。但考虑到实际配电网中的负荷具有时变性,为了保证配电网的安全、优质、经济运行,常常需要进行动态重构。文献[11]以开关操作次数作为约束条件,利用多代理系统技术实现配电网动态重构;文献[12]考虑并建立了计及需求响应和分布式电源出力、电动汽车充电两种不确定性因素下的配电网重构模型;文献[13]设计了一种新的遗传算法编码方式,避免了频繁的拓扑搜索,提高了算法的收敛速度。综上所述,目前绝大多数文献的配电网重构模型通过确定不同目标函数之间的相对权重将多目标优化转化为单目标优化处理,没有充分考虑多个目标之间可能存在的相互制约关系,而且均未计及主变N -1和馈线N -1故障情况,不满足智能配电网安全运行要求。

现有的N -1 仿真安全分析方法一般都基于N-1仿真来给出安全或不安全的信息以及切负荷策略[14],但由于配电网拓扑结构多变、元件规模庞大,逐个元件N-1校验速度慢,在速度上难以满足智能配电网安全高效运行的需求,而配电系统安全域(DSSR)理论使配电网实时安全性分析成为可能[15,16]。DSSR理论能预先计算安全边界,实现快速、定量的在线安全性评估。通过降维可视化技术,调度人员可以直接观测当前工作点在不同方向上的安全裕量,掌握电网的全部信息[17]。

本文基于DSSR理论,通过定义安全距离均值、安全距离均衡度、安全距离均衡比3个指标,建立计及N -1安全准则的配电网多目标重构模型,利用改进遗传和动态小生境差分进化的混合算法加以求解,并从基于某一时刻点的负荷水平和基于一个典型的负荷曲线2个角度进行算例对比分析。

1 基本概念与定义

1.1 配电网安全域理论

1.1.1 配电网N-1安全准则

N-1安全准则要求配电网在运行时,当配电网中某个元件(如主变压器(简称主变)、馈线等)发生故障,要求不出现用户停电。配电系统的N -1安全主要包括馈线N-1安全和主变N -1安全两种较严重的场景[18]。馈线N -1 安全要求某条馈线出口故障时,能够将负荷转带到其他馈线。主变N-1安全要求单台主变退出时能够将负荷通过站内主接线操作转带到站内其他主变和通过下级配电网络转带到其他变电站。

1.1.2 DSSR定义

DSSR定义为在配电网主变N -1安全和线路N-1安全的约束下,配电网能够安全运行的所有工作点的集合[15]。工作点用于描述配电网某个时刻所有节点的负荷水平,可用馈线负荷所组成的一个n维向量来表示,即

式中:Wf为基于馈线负荷的工作点向量;LFi(i=1,2,…,n)表示馈线Fi的负荷。

1.1.3 配电网安全边界

配电网安全边界是由所有恰好满足N -1安全的临界工作点组成的一系列线性超平面。安全边界具有以下几个性质[18]。

1)存在性:配电网N-1安全边界是存在的。

2)线性:配电网安全边界由线性、紧致的且不会“打结”的超平面精确描述。

3)连通性:安全边界围成的区域是连通的、内部无空洞的凸集。

1.1.4 配电网安全距离

工作点在配电网安全域中的位置可以反映系统N-1安全性,并利用安全距离来量化反映这一数据[15]。配电网安全距离是指工作点到配电网安全边界的距离,其具体计算方法已在文献[19]中定义。当工作点不满足N-1安全时,安全距离为负值,绝对值越大,此工作点不安全程度越高;当工作点满足N-1安全时,安全距离为正值,绝对值越大,此工作点安全程度越高[17]。

1.2 N-1安全相关定义

定义1:安全距离均值d-指各条馈线的安全距离平均值。由于考虑了系统中各条馈线的安全距离,其值可用于表征全网安全距离的平均水平。d-越大,表示各条馈线的安全距离平均水平越高,全网安全裕度越大;同时,考虑到馈线负荷增加的情景,d-越大,工作点越不易越界。因此,系统安全性越好。具体计算公式为:

式中:di为馈线Fi的安全距离;n为馈线条数。

定义2:安全距离均衡度dED指各条馈线的安全距离方差。由于考虑了系统中各条馈线的安全距离,其值可用于表征全网安全距离的离散程度。dED越小,表示各条馈线的安全距离越均衡,各条馈线出口负荷越均匀,各主变负载率的差异越小,主变发生故障的概率越小;同时,考虑到馈线负荷等可能增加的情景,dED越小,工作点越不易越界。因此,系统安全性越好。具体计算公式为:

定义3:安全距离均衡比dER指安全距离均衡度dED与安全距离均值的比值。具体计算公式为:

对于同一配电网的两种运行状态,现考虑两种场景:①若两种运行状态下的各馈线安全距离离散程度相同,即dED相等、较大的运行状态,系统安全性较好;②若两种运行状态下的各馈线安全距离平均水平相同,即相等、dED较小的运行状态,系统安全性较好。结合dER的定义可知:dER越小,系统安全性越好。

2 配电网重构模型

由于配电网供电路径较短,网损总量较小,加之重构过程还会增加开关操作、人工费用等,因此通过配电网重构降低网损可带来的经济效益往往非常有限[9,20],应尽可能减少整个重构周期内的开关操作次数。然而考虑到一段时间内负荷的时间变化特性和预测不确定性,寻求单一时间断面下的经济性最优重构方案势必会增加开关操作次数,因此应增强开关在负荷变动情况下不动作的能力。而安全距离均衡比概念的提出,从理论上为降低开关在负荷变动时动作,充分利用线路、主变容量,提高其负载均衡水平,避免重/轻载提供了可能,从而在保证系统安全性的前提下,提高了系统经济性。

基于以上认识,本文以整个重构周期内总网损和安全距离均衡比作为评价重构经济性、安全性优劣的指标,在保证系统经济性的前提下,实现了N-1安全,提高了系统安全性。

1)总网损目标函数

总网损最小化目标函数表达如下:

式中:T为重构周期内的时段数;K为网络中的闭合支路数;PGk,i,QGk,i,Uk,i分别为在i时段节点k发出的有功功率、无功功率和电压;rk为以节点k为始端的支路电阻;Δti为i时段的时间长度。

2)安全距离均衡比目标函数

安全距离均衡比最小化目标函数表达式如下:

3)约束条件

潮流约束:

式中:PLk,i和QLk,i分别为在i时段节点k的有功和无功需求;Gkl为支路电导;Bkl为支路导纳;θkl,i为在i时段节点k与节点l的电压相角差;p为与节点k相关联的支路数。

N-1安全距离约束:

节点电压约束:

式中:Ukmax和Ukmin分别为节点k的电压上下限。

开关操作次数约束:

式中:N为可操作的开关总数;M为时段划分后的时段总数;sj,i为开关j在时段i的状态,开关j打开时值为0,开关j闭合时值为1;sjmax为单个开关的最大动作次数;smax为所有开关的最大动作次数。

辐射状拓扑约束:T∈Tr,其中T为系统结构,Tr为满足辐射状的系统结构集合。

3 求解算法和步骤

3.1 改进遗传算法

改进遗传算法(IGA)[21,22]的基本思想是:从某一随机产生的初始种群出发,通过变异、交叉和选择等进化操作,淘汰劣质个体、保留优良个体,不断地进行迭代进化,逐渐向最优解逼近,直到满足收敛条件。本文采用相邻开关在染色体中连续且同一联络上的开关在同一基因块内,各条馈线的基因块构成一条染色体的编码策略,利用遍历抽样法选择个体并对各基因块进行交叉、变异操作,同时引入精英保留的策略。

3.2 动态小生境差分进化算法

差分进化算法(DEA)[23]是由Store和Price于1995年提出的一种群体性智能算法。DEA的基本思想类似于IGA,其基本过程可参见文献[23],这里不再赘述。

为了增加DEA对问题解空间的搜索性能,引入动态小生境机制[24],得到动态小生境DEA(DNDEA)。动态小生境机制能使得进化初期的个体都具有较大的差异,种群拥有非常大的多样性,从而利于初期的全局搜索;同时也能增强进化后期的局部搜索,提高算法的精度[24]。

3.3 求解步骤

本文将IGA和DNDEA的混合算法用于求解配电网重构模型。该算法既充分考虑了总网损、安全距离均衡比两个目标之间的相互制约关系,避免了确定两者相对权重的主观性,又克服了IGA在初期搜索速度快,后期易陷入局部最优解的缺点。

基于IGA和DNDEA的混合算法求解重构模型的具体流程如图1所示。

4 算例分析

4.1 算例参数

算例电网结构见附录A图A1。算例电网共3座35kV变电站、6 台主变和20 回10kV馈线。两相邻开关间线路长度均为1km。负荷节点有104个,各节点负荷类型均相同且功率因数为0.85。算例中,各主变及导体数据、已有负荷节点数据见附录A表A1 和表A2。节点电压所允许的范围为0.9~1.1(标幺值)。IGA的参数为:最大迭代次数为100,种群规模为200,交叉概率为0.85,变异概率为0.05。DNDEA的参数为:最大迭代次数为50,种群规模为100,缩放因子和交叉率均从0.9线性递减到0.1。

本文开关采用如下编码方式:各馈线上负荷节点所在上游支路上的开关号同负荷节点号,对馈线F1到F20依次编码后,最后再对图中联络开关所在位置的开关编码,即开关TS1至TS10的开关号为105至114。本文所有仿真的计算条件是:计算机CPU为i5-3570K,主频为3.4GHz,内存为4GB,在MATLAB2013a平台上编制计算程序。

4.2 算例安全边界计算

算例有20回馈线,工作点维数为20,安全边界表达式也有20个。由文献[19]方法求得安全边界表达式见附录B,部分见式(12)。

式中:为馈线F7的容量;R6为主变S6的容量;其他依此类推。

4.3 本文静态重构结果与文献[25]对比

考虑本文的静态重构模型,需令本文式(5)当中的 Δti为1,同时,为得到最优静态重构结果,先不考虑模型当中的开关操作次数约束。基于算例已有负荷节点数据,采用本文方法和文献[25]方法分别对算例进行求解,所得静态优化重构结果不同,具体见表1。静态重构后各馈线网损结果对比见表2。

由表2可以看出:两种重构方案所得到的重构方案不同,使得各条馈线网损的大小亦不同,或大或小。分析其原因如下:①断开开关位置不同,导致供电线路长度发生变化所致;②考虑到主变N-1故障和馈线N-1故障后,负荷转带导致供电路径发生改变所造成的。

静态重构后各馈线安全距离结果对比见表3。

由表3可以看出:两种重构方法所得到的重构方案不同,使得安全距离结果亦不同,说明配电网重构确实可以改变系统安全性及安全裕度大小;另外,文献[25]方法所得重构方案中,馈线F1以及馈线F2的安全距离为负值,而本文方法所得重构方案中,所有馈线安全距离均为正值,说明本文方法所得重构方案满足配电网运行所需满足的N-1安全准则,系统安全性较好,安全裕度较大。实际上,通过对文献[25]中安全距离计算式进行理论研究,发现重构改变系统安全性的程度与馈线负荷水平、主变容量、馈线容量三者之间的匹配度有关。

静态重构后系统安全、经济性结果对比见表4。

由表4可以看出:从提高系统经济性、安全性的角度出发,本文方法得出的静态重构方案更优。解释其原因如下:①系统安全性方面,本文方法所得重构方案的各馈线安全距离均为正值,表明系统满足N-1安全;安全距离均值较大,表明系统安全裕度较大;安全距离均衡度较小,表明系统发生N-1故障的概率越小;安全距离均衡比较小,说明系统安全性较好。②系统经济性方面,虽然本文方法所得重构方案的系统总网损较大,但是与文献[25]方法所得重构方案的系统总网损相差不大。③综合考虑系统经济性、安全性,由于安全距离均衡比和系统总网损两指标量纲不同,无法直接对其进行加权求和,需考虑相对百分比的大小,由于本文方法所得重构方案的安全距离均衡比小了34.97%,总网损大了28.19%,兼顾系统经济性、安全性,本文方法更好。

4.4 本文动态重构结果与文献[26]的对比

将已有负荷数据作为初始时段各节点负荷值,根据文献[27]中的典型日负荷曲线得到各个负荷点一天24个时段的负荷,且假定某时刻至下一时刻到来之前的时间段内负荷恒定不变,单个开关最大动作次数限制为3 次,所有开关动作次数限制为50次。在此基础上,运用本文方法和文献[26]方法分别对算例进行求解,所得动态优化重构结果不同,具体见附录C表C1。

动态重构后系统安全、经济性结果对比见表5。

由表5可以看出:以一天24个时段为动态重构的研究周期,本文方法所得各馈线安全距离均非负,而且相比文献[26],安全距离均衡比小了38.35%,系统总网损大了23.18%,综合考虑系统经济性、安全性,本文方法所得动态重构方案更优。同时,考虑到一段时间内负荷的时间变化特性和预测不确定性,文献[26]方法所得重构方案的开关操作次数比本文方法多了8次,验证了将安全距离均衡比最小化作为目标引入重构模型,可降低重构时的开关操作次数。在保证重构满足N -1安全的前提下,本文方法可改善综合考虑开关操作费用、人工费用等因素下的重构经济性问题。

5 结语

本文通过定义安全距离均值、安全距离均衡度、安全距离均衡比3 个量化指标,提出了一种计及N-1安全准则、以降低网损和减小安全距离均衡比为综合优化目标的智能配电网重构新方法。对比以往重构方法,本文方法存在以下特点。

1)计及N-1安全准则,运用DSSR理论定义了相关指标,充分考虑了负荷增加等不确定因素发生时的系统安全性问题。

2)提出了综合提高系统经济性、安全性的配电网重构数学模型。

3)采用改进遗传和动态小生境差分进化的混合算法求解重构模型,克服了求解后期容易陷入局部最优点的缺点。

4)通过算例分析,考虑了基于某一时刻点的负荷水平的静态重构和基于一个典型的全天负荷曲线的动态重构,验证了所提模型和求解算法的正确有效性。

需要指出的是,本文方法需要坚强的网架结构和可靠的通信设施作为实施的前提条件。目前,通过大规模城市配电设备升级改造,很多城市配电网已具备联络结构且配电自动化正在扩大应用范围,正逐步具备该条件[17]。

近年来,随着分布式电源及各类新型用电负荷(如电动汽车等)在配电网层面的大量接入,配电网面临着前所未有的不确定性外部环境。由此导致配电网的规划和运行方式变得更加复杂;也为配电网保护装置的运行和故障处理带来一定程度的影响,从而给配电网的安全运行带来前所未有的挑战[28]。在此背景下,本文工作更加有意义,实现在节约建设资金的前提下,通过配电网重构,优化其结构,提高系统安全性,利于接纳外部不确定性负荷。下一步有必要研究基于本文指标并计及开关操作费用的智能配电网多目标重构问题。

新会计准则与国际会计准则的比较 第5篇

关键词：新准则国际准则比较

0引言

在对我国会计准则与国际会计准则(IAS)比较研究的相关文献的检索中，本文发现，国外学者在这方面大多研究的是美国会计准则、国际财务报告准则IFRS和国际会计准则IAS，研究我国的会计准则的比较少。2000年12月，当时国际上著名的“五大”会计师事务所(德勤、普华永道、安永、毕马威、安达信)联合发布了一份2000年的公认会计准则研究的报告(GAAP2000)，对53个国家和地区的会计准则与会计准则中的62个主要问题进行调查比较研究，揭示了包括中国大陆在内的主要国家的会计准则与IAS的主要差异，其中涉及我国会计准则的差异问题不是很具体。2001年12月，”五大”又发布了2001年公认会计准则报告(GAAP2001)，调查了与准则相关的80个指标，分析了2000年以后各国准则的变化和取得的成绩，该报告的中国部分称中国的会计准则与IAS依然存在一定的差距。安达信解体后，“四大”会计师事务所联合发布的国际会计调查报告(GAAPConvergenee2002)显示，在包括中国在内的59个被调查的国家和地区中，有超过90％的表示有意与《国际财务报告准则》接轨，仅仅有三个国家无意采纳国际会计准则。在报告的中国部分称中国会计准则的国际协同取得了较大的进展。截至2005年6月，IASB先后发布了六项新的国际财务报告准则，包括企业合并、保险合同、采掘业等方面的准则。由此国际会计准则的质量得到巨大的提高，并且形成了会计准则国际协调的稳定平台。目前，国际会计准则是由IASC和改组后的国际会计准则理事會(IASB)制定并发布的适用于营利性私营部门的会计和财务报告标准。

我国从1988年开始研究制订会计准则的有关准备工作，财政部于1997年发布了第一项具体会计准则——《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，到2006年2月15日发布38项新的具体准则，我国的专家学者纷纷发表文章或出版专著，将我国的会计准则和其他国家的会计准则或IAS进行比较。大致可以划分为以下几类：第一种是仅将某一个会计具体准则与IAS做规范比较研究；第二种是将我国会计准则与lAS做规范的总体比较研究；第三种是区别于上述两种研究准则的具体内容的研究角度，而是从会计环境、会计准则的制定模式、会计准则具有经济后果等研究角度对我国会计准则和IAS做比较研究；第四种是采用实证的方式对不同会计准则的差异性进行研究。2006年2月15日颁布的新会计准则不仅在与国际会计准则的总体比较中有所异同，落实到具体的准则方面也存在着一些方面的差别，本文将差别较大的固定资产、存货、投资性房地产三项准则进行分析比较，通过具体的比较来分析我国新会计准则与国际会计准则的异同。

1《企业会计准则第4号－固定资产》与国际会计准则的比较

1.1固定资产计量的比较①在成本构成上，新会计准则和国际会计准则一样，将固定资产使用寿命结束时的估计拆卸、搬移费及场地使用费作为成本的一部分。②对非货币性交换取得的固定资产，我国新的固定资产准则规定该项交换具有商业实质，同时，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。如果不能满足以上得条件换入固定资产应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为成本确认。③对于所有者作为投资投入的固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。这个规定既不同于国际会计准则按公允价值确认的规定，又不同于旧会计准则完全按投资者确认的价值入账的规定。④初始确认为资产后的计量方面，我国新的会计准则和旧的会计准则一样不能对固定资产进行重估计量。

1.2固定资产折旧和减值会计处理的比较在判断固定资产是否减值的迹象时，新会计准则基本同国际会计准则。新会计准则与旧会计准则和国际会计准则最大的区别是对资产减值损失转回的处理，旧的会计准则和国际会计准则都允许在满足一定条件后，对原来计提的资产减值进行转回。而新的会计准则规定在任何条件下都不允许企业转回以前提取的资产减值准备。

2《企业会计准则第1号——存货》与国际会计准则的比较

2.1存货计量的比较①新的会计准则对期初存货仍然以成本确认，而在期末存货以成本和可变现净值之间的低者计入存货成本。这一点与国际会计准则是相同的。②我国新的会计准则可以将与存货有关的借款费用予以资本化计入相关存货的成本，这一点上我国新的会计准则与国际会计准则是相同的。新准则中存货成本不包括外币的汇兑损益，采购成本采用总价法，这不同于国际准则中存货包括汇兑损益，采购成本采用净价法。存货的确认和计量正确与否直接影响资产负债表中资产的真实性和相关性。我国新存货会计准则规定存货的初始计量应以历史成本入账，期末应按成本与可变现净值孰低入账。国际会计准则规定以成本与可实现净值两者之中较低者入账。本文认为，初始计量和期末计量应前后保持一致，即都采用成本与可变现净值孰低法计量为宜，一方面可以方便企业进行不同会计期间存货成本的比较，另一方面采用此方法能够更谨慎地估计存货入账价值。但是由于可变现净值需要更多主观判断，判断的合理性和真实性也难以验证，这种计量标准容易变成操纵利润的工具：所以存货准则应相应地规范可变现净值的估计方法，并加强这方面的披露。

2.2存货计价方法的比较我国新会计准则和国际会计准则一样不允许企业采用后进先出发来结转存货的成本。在2003年度的国际会计准则中已经取消了“后进先出法”，我国为与国际会计准则更趋一致，取消了“后进先出法”。

3《企业会计准则第3号——投资性房地产》与国际会计准则的比较

3.1准则确认范围的比较新的会计准则中将企业已出租的上地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物从旧会计准则中独立出来确认为投资性房地产。与国际会计准则的范围相比较，国际会计准则中的投资性房地产除了我国新会计准则中包括的三项内容外，还包括未确定用途的土地及符合一定条件下经营租赁下持有的房地产权益。

3.2计量模式的比较①初始计量新会计准则考虑了投资性房地产的初始成本计量涉及到得资产使用寿命结束时的估计拆卸、搬移费及场地使用费。对交换产生的投资性房地产，我国新的投资性房地产准则规定如果该项交换具有商业实质，同时，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。如果不能满足以上得条件换入固定资产应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为成本确认。对于所有者作为投资投入的投资性房地产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。而国际会计准则规定投资性房地产的初始价值以公允价值予以计量。②在后续计量方面。新会计准则规定企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

安全准则 第6篇

一、新准则扩大了减值的适用范围

2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备的要求，树立了资产减值(可收回金额)的理念，明确了确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容。

旧准则体系中没有单独的资产减值准则，只是在各项具体资产准则，如《存货》准则、《固定资产》准则和《无形资产》等准则中对资产减值作了相关规定。而此次全面修改准则体系时则单设了一个《资产减值》准则。新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。

二、新准则对资产进行了限定

新准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”，并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”，“在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值”。

资产组，在IAS36中被称为“现金产出单元”，即为“产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合产生的现金流入的最小的可认定资产组合”。这反映了现金产出单元的本质是不依赖于其他的资产组合就能产生现金流入的最小的可辨认资产组合。由此可看出，资产组是若干项资产的组合，应以某几项资产产生的主要现金流入是否独立于其他资产或其他资产组的现金流入为依据认定;资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小的组合单位。笔者认为，引入资产组是完善我国资产减值会计规范的重大举措，是对资产协同工作才产生现金流量这一事实的反映，也是真正贯彻资产减值会计制度的关键。引进资产组也符合成本效益原则，对只需根据单项资产就可以确定资产减值准备的主体而言，并不会增加任何成本。而对于那些根据单项资产不能确认其资产减值准备的主体而言，通过资产组进行减值测试可为投资者、债权人等提供更为可靠、相关的信息。

新准则还引入了总部资产的概念。总部资产是针对企业集团而言，它包括集团总部或其事业部的办公楼等资产，其产生的现金流量同样难以独立于其他资产或资产组产生的现金流量，且其账面价值不能完全属于某一资产组。换而言之，由于总部资产难以产生独立的现金流入，因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值的认定、可收回金额的计量及资产减值损失的确定，准则要求尽可能按照合理和一致的方法将总部资产价值分摊到相关的资产组(或资产组组合)，与相关的资产组或资产组组合相结合进行减值处理;难以合理和一致的分摊到相关资产组的，也应采用准则规定的方法进行减值测试和分配减值损失。

笔者认为新准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方法作出了详尽的规定，使其更具有操作性。这是旧准则所没有的全新的规定，从而使企业在资产减值处理上更趋于合理。

二、在减值迹象判断上，新准则的要求更加明确

在减值迹象判断上，新准则的要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。

首先，笔者认为新准则明确了进行减值测试的前提。会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。

同时，与旧准则中规定的八项资产减值准备相比，新准则更具有操作性。新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。

其次，新准则更明确地规定了“因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测算”。企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产(如非专利技术)给企业所带来的经济利益具有不确定性，正是因为这利益上的不确定性使得企业必须定期进行评估、测算，以认定企业所拥有的这些资产是否存在减值。

再次，新准则更明确规定了企业内部报告是企业资产的经济效率是否已经低于或者将低于预期的证明，若内部报告证明上述情况存在，则可认定企业资产存在减值迹象，例如当内部报告确切表明企业资产所创造的现金流量或所实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额时，管理当局就可认定资产存在减值迹象。

四、可收回金额的计量原则更具实务性

安全准则 第7篇

一、职工薪酬准则改变了企业产品成本中人工成本的构成

我国产品成本由料、工、费构成。在新企业会计准则实施前, 企业产品成本构成中的人工成本仅限于工资和福利费, 其他属于人工成本的内容没有包括其中。所以在产品成本构成中原材料成本所占比重最大, 一般在70%左右。

而根据职工薪酬会计准则规定, 职工薪酬为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”。也就是说, 企业产品成本中的人工成本不仅包括工资和福利费, 而且还应该按照工人成本范畴, 将凡属于对职工支付的全部内容计入人工成本, 包括劳动报酬、社会保险、货币性福利与非货币性福利、职工教育、劳动保护、住房和其他人工费用等。

所以在会计准则实施后, 企业产品成本构成中的人工成本所占比重大大提升, 人工成本成为了企业在生产经营过程中发生的各种耗费支出的主要组成部分, 直接关系到产品成本和产品价格的高低, 直接影响企业生产经营的成果。绝大多数企业尤其是科技含量较高、专业技术人员较多的企业, 产品成本构成中人工成本翻了一番居于首位, 成为产品成本的主要组成部分, 从根本上改变了企业产品中人工成本的构成。这使企业可以有效监督和控制生产经营过程中的人工费用支出, 改善费用支出结构, 节约成本, 降低产品价格, 从而提高企业的市场竞争力。

二、职工薪酬准则为企业在国际贸易中防止反倾销奠定了产品成本基础

过去, 我国企业的人工成本核算中职工的范围和薪酬的内涵都比较狭窄, 使得我国企业人工成本从会计核算上看偏低, 没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平, 容易使企业在国际贸易中处于不利地位。特别是我国出口贸易中遭受反倾销调查, 这对我国大部分出口贸易企业造成了很大的影响。截至目前, 这种影响仍是巨大的, 如2009年奥巴马政府上台后, 美国屡屡对中国产品高举贸易大棒, 有中国官方媒体评论称, 美对华发动一波又一波反倾销、反补贴制裁, 几乎达到了“每周一案”甚至“每周数案”的程度。

各国反倾销调查的首要工作是确定倾销产品的正常价值, 以便确定是否对WTO成员国构成价格倾销。产品成本是其价格的重要组成部分, 所以成本计算方法将直接影响产品的正常价值, 并最终确定倾销是否存在。而成本计算又直接受会计准则的影响, 适用不同的会计准则来计算同一产品的成本也可能会得出不同的结果。

职工薪酬会计准则首次在一个准则中系统的规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系, 其所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加, 既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴, 也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险 (包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等) , 更增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式, 调整后的产品成本构成与发达国家的产品成本构成实现了趋同, 为我国企业在国际贸易中防止反倾销调查奠定了产品成本基础, 并将减少我国企业因采用不合理甚至不合法手段过度降低劳动力成本而违反国际劳工标准以至遭到国际贸易相关法律制裁的可能性。

三、职工薪酬准则促使国家出台一系列政策为职工薪酬准则的实施护航

(一) 政府对企业劳动力最低保障的政策支持

从过去许多的劳资案例中, 我们可以看见我国不少企业采用不合理、不合法的手段过度降低劳动力成本, 这不仅会违反国际劳工标准, 还会因此而可能遭到国际贸易相关法律的制裁。因此, 要为企业劳动力提供切实可行的保障, 政府就必须设法予以管理。

国家政府2010年7月完成的《工资条例》草案, 预计将会首次明确最低工资不包括加班费、高温低温及国家的各种补贴, 三险一金也不包括在内。此前各地最低工资的构成不统一。例如同为1000元的最低工资, 有些地区是扣除了三险一金, 还有的则包含三险一金, 也有的地区甚至包含了加班费和各种补贴。

在工资支付机制上, 《工资条例》草案首次将“工资保证金”写入工资保障机制, 直接好处是将减少欠薪和拖欠工资情况的发生。

(二) 政府对企业劳动合同的立法保障

国家政府2008年9月公布了《劳动合同法》, 贯彻实施两年多来, 各地企业的劳动合同签订率明显上升。据统计, 多数省 (区、市) 规模以上企业劳动合同签订率在90%以上, 大型国有企业达到100%。各地工会还推动配合各级劳动保障机构加强日常巡查、专项检查和举报专查, 查处违反劳动合同法行为, 保障劳动者合法权益。此外, 还改善了劳动合同的短期化现象, 提高了劳动合同质量, 扩大了社会保险的范围。《劳动合同法》加强了对我国劳动者的工资福利管理, 导致很多企业不得不规范薪酬核算, 从而淘汰了一批以廉价劳动力获得市场的企业, 增强了高新技术企业的竞争力。所以职工薪酬准则的实施是我国在应对国际金融危机之际仍能实现产业结构调整、企业转型升级的强大助动力。

(三) 政府对企业自主创新转型的政策支持

推进企业转型的主要工作是要深化科技体制改革, 积极推动科技人员深入企业一线, 服务经济社会发展, 进一步激发自主创新的活力。加快建立多元化的产学研合作创新投入机制, 引导银行、保险、风投等金融资本支持产学研合作, 努力建立以企业为主体、市场为导向、政府引导带动、社会金融资本相结合的多元化科技创新投入体系。加快探索产学研合作的新模式和新机制, 进一步释放产学研合作的活力。深化高等教育体制机制改革, 建立高校培养大师级人物和领军人才的机制, 形成新的高校科研评价制度和科技组织机制, 切实提高高校、科研院所服务经济社会发展的能力和水平。

如广东省通过开展省部院产学研合作, 全国共有310所高校、331个科研机构的1万多名专家、教授在广东开展了形式多样的产学研合作。5年累计新增产值7000多亿元, 项目新增产值年均增速高达94%, 其中2009年新增产值比2005年增长13倍多。新增利税1100多亿元, 获得专利2万多件。

四、职工薪酬准则实施凸显了人力资源在企业可持续发展中的地位

人力资源与企业其他资源相比, 是最活跃、最重要的资源, 它是现代企业发展的核心推动力量, 人力资源成本还是企业成产经营成本的重要组成部分, 所以, 职工薪酬在企业的生产经营中的地位举足轻重, 它直接关系着员工的工作态度和企业的可持续发展。

今年开春之后, 我国各地企业普遍存在招工难和用工荒的情况, 以致东部与中西部展开了争抢农民工的激烈竞争。如上海近400辆长途大巴奔赴安徽、河南、湖北等地, 到“家门口”接回农民工。重庆地方官员今年春节有一项新工作, 就是设法把返乡过年的农民工截留一部分下来, 以确保今年该市不出现“民工荒”。为挽留农民工, 重庆市相关部门还破天荒地发了一封针对“全市外出务工朋友”的慰问信。在各地的招聘大会上, 为求成功“抢人”, 不少招聘企业大打福利牌, 为一线生产工、技术工等职位开出的薪酬福利条件普遍较往年要高, 某些企业的一线熟手生产工的工资甚至比去年提高了20%。

故职工薪酬会计准则的实施, 凸显了企业产品成本中人力成本的重要性, 贯彻了以人为本的原则和理念, 突出了人力资源在企业发展中的重要作用, 有助于调动全体员工的积极性和创造性, 激发人力资源的潜能。

综上所述, 企业会计准则—职工薪酬准则的有效实施, 从根本上改变了企业产品中人工成本的构成, 使企业有效监督和控制生产经营过程中的人工费用支出, 为我国企业在国际贸易中防止反倾销调查奠定了产品成本基础, 促使国家出台一系列政策为职工薪酬准则的实施护航, 凸显了人力资源在企业可持续发展中的地位。但是, 在职工薪酬准则的实施过程中仍有相关存在问题需要关注和研究。展望未来, 我们将深入研究, 积极解决问题, 为有序推进我国经济的可持续发展做努力。

摘要：企业会计准则实施四年多来, 经历了严峻的考验, 但我国宏观经济政策能迅速应对危机, 目前国内经济企稳回升向好, 企业会计准则的实施效果凸显。本文对职工薪酬会计准则的实施效果进行分析, 如职工薪酬会计准则改变了企业产品成本中人工成本的构成、为我国企业在国际贸易中防止反倾销奠定了产品成本基础、促使国家出台一系列政策为职工薪酬准则的实施护航、凸显了人力资源在企业可持续发展中的地位等。

关键词：职工薪酬准则,人工成本,实施效果

参考文献

[1]刘玉廷, 王鹏, 薛杰.企业会计准则实施的经济效果.会计研究, 2010, (6) :3-12.

[2]吴莹.新会计准则对我国应对反倾销的双面影响.现代商贸工业, 2008, (1) .

[3]岳宗, 符信, 刘玮宁.面向全球配置创新人才推动广东产生“大家”.羊城晚报, 2010-07-28:A03.

[4]余野青.金融危机下的企业财务战略选择.财务与会计, 2010, (05) :31.

[5]赵鹏.垄断行业涨工资须报批公布.羊城晚报, 2010-07-29:A10.

安全准则 第8篇

目前, 财政部、中国资产评估协会累计发布了18项资产评估准则, 包括2项基本准则、8项具体准则、2项评估指南和6项指导意见, 基本构成了我国的资产评估准则体系。该体系包括职业道德准则和业务准则两部分, 其中职业道德准则分为基本准则和具体准则两个层次;业务准则分为基本准则、具体准则、评估指南和指导意见四个层次, 从评估师行为、业务流程、不同资产类型、不同经济行为等方面进行了规范。资产评估具体准则通常分为程序性准则和专业性准则两部分, 更具指导性;资产评估指南包括对特定评估目的、特定资产类别评估业务以及对评估中某些重要事项的规范, 更具针对性;资产评估指导意见是针对资产评估业务中的某些具体问题的指导性文件, 更具灵活性。

美国资产评估准则由定义、导言、规则、准则和准则条文以及评估准则说明五部分构成。规则分为职业道德规则、职业胜任能力规则、工作范围规则、管辖除外规则。准则和准则条文包括10部分准则, 分别为不动产评估、不动产评估报告、评估复核报告、不动产评估咨询、不动产评估咨询报告、批量评估和报告、动产评估、动产评估报告、企业价值评估和企业价值评估报告。评估准则说明也包含10部分的内容, 依次为评估复核———评估准则条文注释的细化说明、折现现金流分析、追溯性价值意见、未来价值意见、职业道德条款的保密规定、不动产和动产市场的价值意见中的合理展示期、对不动产和动产评估中特定条件的背离许可、报告的电子传递、明确其用途和预期使用者、在涉及联邦权益的交易中投保联邦存款保险的金融机构所使用的业务。可见, 我国资产评估准则体系与美国评估准则体系相比, 层次更加清晰, 逻辑更加严密, 更具针对性和灵活性。

二、具体内容的比较

(一) 基本准则的比较

资产评估基本准则是注册资产评估师执行各种资产类型、各种评估目的的资产评估业务的基本规范, 是各类资产评估业务中所应共同遵守的基本准则, 也是各具体准则制定的依据。基本准则是我国评估准则体系中独有的一大特点, 目前在各国评估准则及国际评估准则中并未出现类似的基本准则, 我国资产评估基本准则是将各类资产评估共同规范进行有机结合的首次尝试。美国资产评估准则虽然不存在基本准则部分, 但其准则的第三部分包括四项规则, 这些内容在我国基本准则中均已述及。

(二) 职业道德准则的比较

在我国, 职业道德准则与业务准则同等重要, 为此我国资产评估准则体系中将资产评估职业道德准则与资产评估业务准则并列安排。而在美国, 职业道德准则属于规则中的一部分。我国职业道德准则可分为职业道德基本准则和职业道德具体准则两个层次, 从注册资产评估师基本职业道德方面的要求、专业胜任能力、与委托方和相关当事方的关系、与其他注册资产评估师的关系等方面对注册资产评估师的行为进行了规范。美国职业道德规则由行为、管理、保密和工作记录保存四部分组成。专业胜任能力单独作为规则的一部分, 与职业道德规则并列。

(三) 具体准则的比较

在我国, 具体准则包括程序性准则和实体性准则。资产评估程序准则涵盖了一项评估业务的全过程, 也引出了业务约定书、工作底稿、评估报告等其他程序性准则。

1. 程序准则。

资产评估程序准则是执行各种资产类型、各种评估目的评估业务均应遵守的评估程序基本要求, 各专业性准则、评估指南、指导意见结合各种资产类型、评估目的等特点, 提出了细化和特殊的要求。我国程序性准则作为一项独立的准则, 对评估程序做出了基本的规范, 但一直缺乏明确的评估程序规范对评估程序的履行进行具体指导。现有的评估法规仅在评估基本准则和相关准则中对评估程序提出了最基本的要求, 相对评估实践的要求还有很大差距。美国《专业评估执业统一准则》中并未单独设立评估程序准则, 但并不表明美国评估准则不重视对评估程序的规范。相反, 在其评估准则的各项具体评估准则中, 大篇幅地对评估程序进行了系统的论述和规范。例如美国《专业评估执业统一准则》中的不动产、动产、企业价值与无形资产等准则中均大量涉及了对评估程序的规范与要求等内容。由此可见, 美国评估界高度重视评估程序这一问题, 只是把对评估程序的要求分散表述于各具体评估准则之中。

2. 报告准则。

由于资产评估报告是对资产评估工作的总结, 是对资产评估业务完成与否和完成质量优劣的一项证明, 因此资产评估行业对资产评估报告准则十分重视。我国资产评估准则体系中的具体业务准则按资产类型制定, 准则中对相关信息的披露也有相应要求。报告准则属于程序性准则, 单独对其进行了制定。因此, 理解和执行评估报告准则, 应结合其他具体业务准则中的披露要求完成。美国评估准则中将不同业务类型和评估报告分别制定并一一对应, 充分体现了其综合性。

3. 业务约定书准则。

业务约定书指评估机构与委托方签订的, 明确评估业务基本事项, 约定评估机构和委托方权利、义务、违约责任和争议解决等内容的书面合同。我国为规范业务约定书的签订、履行等行为, 明确签约各方的权利和义务, 维护社会公共利益和资产评估各方当事人的合法权益, 在《中华人民共和国合同法》和《资产评估准则———基本准则》的基础上, 单独设立了业务约定书准则。美国并未单独设立业务约定书准则, 而是在其评估准则中的规则部分对业务约定进行了详细的陈述。

4. 工作底稿准则。

工作底稿是注册资产评估师执行评估业务时形成的, 反映评估程序实施情况, 支持评估结论的工作记录和获取的资料。国内外评估行业均十分重视工作底稿的相关行为规范, 但在表现形式上存在一定的差异。我国为强化评估质量, 提升执业水平, 防范执业风险, 维护注册资产评估师和评估机构的合法权益, 加强行业自律, 规范执业行为, 中国资产评估协会在资产评估准则体系的基本框架和建设思路的基础上, 根据准则体系的规划和评估执业要求, 专门研究、起草了资产评估工作底稿准则, 处于我国准则体系的第二层次, 属于具体准则的程序性准则。我国多采用专门的规范性文件对工作底稿编制和管理行为予以规范。美国《专业评估执业统一准则》中将编制工作底稿和档案管理作为职业道德的重要内容作出了专门规定, 对评估师在工作底稿中应当记录的内容和工作底稿的保存期限等做出了较为细致的规定。

三、我国资产评估准则的发展

安全准则 第9篇

1. 会计要素的定义与国际趋同。

在要素定义方面, 基本准则中共列举了资产、负债、所有者权益、收入、费用以及利润六个要素。在实践中, 所有者权益中还包括利得、损失两要素, 这与IASB (即国际会计准则理事会) 《编报财务报表的框架》列举的资产、负债、权益、收入 (含利得) 、费用 (含损失) 基本一致。基本准则关于会计要素的定义已经趋向于IASB并借鉴了FASB (即美国财务会计准则委员会) 的定义。

2. 增加了新的计量属性———公允价值。

财务会计是一个对会计要素确认、计量、记录和报告的过程, 计量在财务会计系统中居于十分重要的地位。原基本准则没有对会计计量做出一般性规范, 只是在一般原则中, 对历史成本原则作了原则性规定。基本准则将第九章单独设为“会计计量”, 规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性, 并作了简要说明。前四种计量属性与IASB《编报财务报表的框架》的提法一致 (一般说来, 现行成本与重置成本的含义是相同的) , 而中国增加了一个新的计量属性———公允价值, 反映了计量属性的发展潮流 (葛家澍, 2006) 。

3. 将权责发生制作为会计基本假设。

IASC 1989年发布的《编报财务报表的框架》 (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) 中, 就将权责发生制作为会计基本假设之一。权责发生制是包括会计目标、要素、确认和计量在内的所有基本概念的基础, 直接规范收入 (权利) 及费用 (责任) 的条件和时间 (葛家澍, 2004) 。

4. 明确提出会计信息质量要求。

基本准则不再提会计核算的一般原则, 而是明确提出会计信息质量要求:可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性以及及时性, 这和SFACs、IASC《编报财务报表的框架》中提到的会计信息质量特征的说法相吻合。

5. 财务报告目标将受托责任观和决策有用观融合。

关于财务报告目标有两种典型观点:受托责任观与决策有用观。FASB的财务报告目标倾向于决策有用观, ASC的财务报告目标倾向于决策有用观, 同时兼顾受托责任观, 英国的ASB也将两者进行融合。

二、基本准则的几个缺陷

1. 没有把利得和损失作为会计要素。

中国《企业财务会计报告条例》中没有把利得和损失作为会计要素, 所以法律效力层级相对较低的基本准则只能将其分别引入到所有者权益和利润之中, 分别反映企业偶发性交易或事项所形成的经济利益的流入或流出。

2. 没有规定会计信息可靠性与相关性冲突时的效力问题。

可靠性与相关性是会计信息的两个主要的质量特征, 现今各国会计体系中, 只有英国ASB的《财务报告原则公告》明确地给出了取舍的判断标准:当相关性与可靠性相互排斥而需要对产生信息的方法作出选择时, 所选择的方法应该是能够使信息相关性最大的方法。其他不管是FASB, 还是IASC, 均没有明确“在会计信息的相关性与可靠性产生冲突需要取舍时, 到底应该优先考虑相关性还是可靠性”这一问题。

3. 取消配比原则将不利于损益的计量。

配比原则是计算商品与劳务交易利润的基本原则, 是利润要素的根基。基本准则在计量层面上, 取消了配比原则, 容易产生利润操纵的空间。2000年的《企业会计制度》曾经对这一原则进行了修订, 明确规定“同一会计期间的各项收入与其相关的成本费用, 应当在该会计期间内确认”, 从制度上弥补了企业利用跨期配比调节各期利润的漏洞。

摘要：2006年2月15日颁布的《企业会计准则——基本准则》, 体现了会计基本假设, 明确了财务报告的目标以及会计信息质量要求, 在趋同于国际化的同时取得很多的创新成果, 然尚存在一些值得商榷之处。财务会计是一个对会计要素确认、计量、记录和报告的过程, 计量在财务会计系统中居于十分重要的地位。

关键词：基本准则,会计基本假设,国际趋同,缺陷

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006:1-7.

[2]陈少华, 葛家澍.公司财务报告问题研究[M].厦门:厦门大学出版社, 2006.

安全准则 第10篇

关键词：建造合同 国际会计准则 国内会计准则

在全球经济复苏和一体化趋势深化的合力下，随着中国企业“走出去”战略步伐的加快，开始参与了更多的全球性的商业博弈，同时海外的风险也在加大。作为海外工程企业的会计人员，必须要清楚地明白建造合同中国际会计准则和国内会计准则的区别，这样才能使会计人员在国外更加游刃有余的工作，不会出现大的差错和争论。我在工作中结合了多年的工作经验，整理了一下，仅供参考。

▲▲一、准则的名称

IAS11“建造合同”

CAS15《企业会计准则第15号——建造合同》

▲▲二、合同收入

1.构成

IAS11合同收入应当包括：（1）合同议定的最初收入金额；（2）合同工程变更、索赔以及奖励性支付，如果它们很可能形成收入，并且能可靠地计量。

CAS15合同收入应当包括下列内容：（1）合同规定的初始收入；（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

简评：两项准则的规定基本相同。但对与合同变更有关收入的确认，两者的规定略有不同。

2.计量

IAS11合同收入应以收到或应收对价的公允价值计量。合同收入的计量受到依未来事项而定的多种不确定因素的影响。随着事项的发生和不确定因素的消除，常常需要修订预计数，如合同变更或索偿、按成本调整价格、因承包商造成的工程耽搁所导致的罚款等。

CAS15合同收入应以收到或应收的工程价款计量。

简评：两项准则的规定存在差异.IAS11是按公允价值计量。而CAS15是以实收或应收的工程价款计量。这意味着IAS11要求对合同收入的预计数根据公允价值的变化做出调整，CAS15没有这一方面的要求。

▲▲三、合同成本

IAS11合同成本应包括：（1）与特定合同直接相关的费用；（2）一般可直接归属于台同业务以及能分配于该合同的费用；（3）根据合同条款，可特别向客户收取的其他费用。

不能计入合同业务或不能分配于合同的费用包括：（1）在合同中未明确可以收取的一般管理费用；（2）销售费用；（3）在合同中未明确规定可以收取的研究与开发费用；（4）没有用于特定合同的闲置厂房和设备的折旧费。

CAS15合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

合同的直按费用应当包括下列内容：（1）耗用的材料费用；（2）耗用的人工费用；（3）耗用的机械使用费；（4）其他直接费用，指其他可以直接计人合同成本的费用。

间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。

直接费用在发生时直接计人合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计人合同成本。

简评： IAS11和CAS15对合同成本的构成规定基本一致。但是，CAS15更详细地列举了合同成本的具体核算内容，更具可操作性。此外，IAS11第18条规定“如果承包商采用《国际会计准则第23号——借款费用》中选用的处理方法，则一般可以直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用还包括借款费用”。也就是说部分借款利息可以列入合同成本；而CAS15规定合同成本不包括应当计入当期损益的财务费用。

▲▲四、合同收入与合同费用的确认方法

IAS11如果建造合同的结果可以可靠地估计，则与其相关的合同收入和合同成本应根据合同业务的完工程度在资产负债表日确认为收入和费用。合同收入和合同费用确认一般采用完工百分比法。合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比。合同收入应于工程量完成的会计期间，在收益表中确认为收入；合同成本通常在与其相关的工程量完成的会计期间，在收益表中确认为费用。如果对已经包括在合同收入中并已在收益表中确认的金额的可收回性有怀疑时，则不可收回的金额或补偿的可能性已很肯定不复存在的金额，应确认为费用，而不是作为合同收入额的调整。

CAS15企业在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和费用。

企业在资产负债表日.应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时.按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

简评：当建造合同的结果能够可靠估计时，IAS11和CAS15都采用完工百分比法来确认合同收入与合同费用。CAS15还对完工百分比法的运用作了进一步规范，操作性强。

▲▲五、披露

IAS11企业应当披露：（1）在当期确认为收入的合同收入金额；（2）在当期用以确认合同收入的方法；（3）用于确定在建合同完工程度的方法。

企业应在资产负债表中披露与在建合同相关的下列内容：（1）迄今发生的成本总额以及已确认的利润（扣减已确认的损失）；（2）已收取的预收款金额；（3）预留的金额。

企业应列示：（1）应向客户收取并确认为一项资产的合同工程款总额；（2）应付给客户并确认为一项负债的合同工程款总额。

CAS15企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：（1）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；（2）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；（3）各项合同已办理结算的价款金额；（4）当期预计损失的原因和金额。

简评IASS11要求披露的内容明显多于CASl5。

参考文献：

[1]【国际会计准则】周红 编著，东北财经大学出版社，2008年03月

安全准则 第11篇

2014年修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(CAS 2)规定了在个别财务报表层面,母公司因丧失控制权从成本法转换为权益法时剩余股权的核算方法,但未明确“被动减资”情形下,对被动减资部分(持股比例下降部分)对应的长期股权投资原账面价值与按照新的持股比例确认的净资产份额之间的差额,是计入权益(资本公积)还是计入当期损益(投资收益)。2015年11月13日,财政部发布了《关于印发〈企业会计准则解释第7号〉的通知》(财会[2015]19号)明确了被动减资丧失控制权时母公司在个别财务报表上“视同处置”,上述差额计入当期损益(投资收益)。

我国《企业会计准则》(CAS)在与国际财务报告准则(IFRS)持续趋同与等效的背景下,多次对长期股权投资和合并财务报表的会计处理做出了补充或修订,但对于这两项的具体准则CAS 2和《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS 33)仍存在一些争议。

二、CAS 2和CAS 33现有争议点

本文归纳整理的CAS 2和CAS 33的现有争议点主要有13项。由于财政部在发布准则时仅给出相关解答意见,而未同时附录这些解答意见背后的理论依据、结论基础,或是综合各方面因素后的最终制定思路,造成目前会计实务理解上的歧义、操作上的困难。

1. 单独财务报表。

国际会计准则理事会(IASB)于2008年修订的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》(IAS 27)规定有“单独财务报表”概念,其仅用于主体选择编制或当地监管要求主体编制。反观,CAS不设“单独财务报表”,只设“个别财务报表”概念。

2. 权益法的本质及存废问题。

权益法的本质是“单行合并”还是“计量基础”?CAS一直在个别财务报表中保留着权益法,而早在2003年IASB发布的IAS 27中就在单独财务报表层面删除了“权益法”选项。

3.“跨越重大经济界限”概念。

我国在2010年发布的《关于印发企业会计准则解释第4号的通知》(财会[2010]15号)中首次引入IFRS的“跨越重大经济界线”概念,并在CAS 2(2014)中作了进一步完善,但到目前为止,CAS尚未完全采用这个概念。

4. 成本法和权益法转换时的会计处理。

“跨越重大经济界限”概念在我国未被完全采用,以致CAS 2(2014)和CAS33(2014)在成本法和权益法转换时有关会计处理的规定存在矛盾。当投资方因追加投资而拥有对被投资方控制权,即从权益法转为成本法时,对原先持有的股权,CAS 2(2014)第十四条要求在个别财务报表层面应当按照原持有的股权投资账面价值持续计量;而CAS 33(2014)第四十八条规定应以转换日的公允价值进行重新计量。当投资方处置部分对子公司的投资而丧失控制权,但尚能实施共同控制或重大影响,即从成本法转为权益法时,对处置后的剩余股权,CAS 2(2014)第十五条要求在个别财务报表层面改按权益法核算,并视同自取得时即采用权益法核算进行追溯调整;而CAS33(2014)第五十条规定应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。反观,IFRS已完全采用“跨越重大经济界限”概念,在单独财务报表层面不适用权益法,所以IFRS不存在成本法和权益法转换时,在单独财务报表与合并财务报表层面会计处理上不一致的情形。

5. 权益结合法的采用问题。

2008年修订的《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFRS 3)规定企业合并必须采用购买法进行会计处理,仅在某些符合条件的同一控制企业合并中,可将“权益结合法”作为一种可接受的实务方法运用。美国公认会计原则(UA GAAP)也基本如此,已放弃采用“权益结合法”。而我国2006年的《企业会计准则第20号——企业合并》(CAS 20)就将“权益结合法”运用在同一控制下的企业合并中,之后对其具体运用规定进行了多次完善。

6.“同一控制下非企业合并取得股权”情形的会计处理。

CAS 2对在企业合并方式形成的长期股权投资区分为“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”,但是对以非企业合并(共同控制、重大影响)方式形成的长期股权投资又不区分同一控制和非同一控制,以致“同一控制下非企业合并取得股权”情况的会计处理,存在理论上的逻辑不一致,在实务处理中也存在争议。例如,B公司、C公司同为A公司的子公司,现在子公司B向母公司A出资,购买A公司持有的另一个子公司C30%的股权,从而对C公司具有重大影响。在这种情况下,如果按照CAS 2的处理原则,就要承认合并对价的公允价值,即需要确认损益,但是这样的会计处理明显和“同一控制下企业合并”的原则相悖。

7. 母公司理论还是实体理论?

2003年修订的《国际会计准则第1号——财务报表的列报》(IAS 1),体现了IFRS从母公司理论改用“实体理论”,并后期多次修订完善了“实体理论”,但应用范围仍不及UA GAAP的广泛,具体准则之间仍存有不一致性。例如,在商誉处理问题上,《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》(IFRS 10)采用的是实体理论,而IFRS 3又同时允许实体理论和母公司理论存在。自2006年起CAS也采用了“实体理论”,后续做了一些完善修订,逐步与IFRS趋同,但仍与IFRS和UA GAAP存有差异,并且本身也存在不一致之处。

8. 少数股东权益的计量问题。

UA GAAP规定少数股东权益只能以公允价值计量。CAS要求少数股东权益以享有子公司净资产份额计量。IFRS规定可在以上两者之间选择,需要说明的是,2008年修订的IAS 27将“少数权益”修改为“非控制权益”。

9. 部分商誉法还是完全商誉法?

UA GAAP采用完全商誉法,即合并财务报表中确认的商誉,包括母公司享有的份额和少数股东享有的份额。CAS采用部分商誉法,即合并财务报表中确认的商誉,仅指母公司享有的份额,不确认少数股东部分的商誉。IFRS可在两者之间选择。

1 0. 商誉的后续处理。

在“不丧失控制权下部分处置对子公司的投资”情形中,采用部分商誉法会存在这一问题:是否需要按处置比例结转母公司原确认的商誉金额,而采用完全商誉法不会存在这个问题。目前我国会计准则对此未作出明确规定,以致实务上的会计处理方式不一。

1 1.“投资方被动减资但未丧失重大影响”情形的会计处理。

CAS 2尚未明确此种情形下,长期股权投资初始投资成本中内含的商誉金额是否需要按处置比例一并结转。

1 2.“不丧失控制权下投资方处置部分对子公司的投资”情况的会计处理。

CAS 33(2014)规定:在合并财务报表层面,处置获得价款与处置长期股权投资部分对应的应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当计入权益(即调整资本公积)。但是,对于与长期股权投资初始投资成本可能包含的商誉、处置部分股权所对应的长期股权投资账面价值等其他部分的差额在合并财务报表层面应如何处理并没有规定。

1 3.“不丧失控制权下投资方被动减资”情况的会计处理。

CAS 33(2014)规定:在合并财务报表层面,投资方的合并财务报表应作为权益性交易,有关差额计入资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。但是,投资方的个别财务报表层面是否或如何进行处理,目前CAS对此尚未明确。

本文重点梳理了第7~13项争议点,对CAS与IFRS的差异、CAS制定背后的逻辑和理论基础进行规范解释,以消除学习相应准则时的混沌局面和解决会计实务操作中的盲区,并为我国会计准则制定、修改提供依据和参考。

三、争议点的逻辑推理

对第7~13项争议点进行分析,以“不丧失控制权下部分处置对子公司的投资”情形为例,可以发现它们之间的逻辑联系,如下图所示。

1. 商誉价值后续处理在实务上的分歧。

下面通过一个例子来详细说明这一问题。

假设2014年年初A公司购买了B公司80%的股权,购买价格为100万元,购买日B公司可辨认净资产的公允价值也为100万元,则购买日在A公司合并财务报表确认的商誉为20万元(100-100×20%)。2014年7月,A公司处置了B公司10%的股权,处置价格是12.5万元,处置股权后A公司对B公司仍拥有控制权。假设在处置日,B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值仍是100万元。

按目前CAS的规定,A公司合并财务报表层面将处置价款12.5万元,与所处置的长期股权投资对应享有的B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额10万元(100×10%)之间的差额2.5万元,调整“资本公积”。并且,A公司合并财务报表确认的商誉仍是20万元。由于按照CAS确认的商誉为不完全商誉,只确认归属于母公司部分的商誉,因此,这20万元商誉实际上对应的是母公司持有的80%子公司的股权。但是到2014年7月,A公司处置10%的股权后实际上持有B公司70%的股权,那么本文重点探讨的问题就出来了,对处置部分股权所对应的商誉份额应怎么处理?是否要做调整?如何调整?目前我国会计准则对此未做明确规定,当前实务处理中出现了分歧,主要有三种做法:认为不作调整,即继续保留商誉20万元;认为商誉高估10%,并对此计提减值;认为商誉高估10%,并对此冲减资本公积。

认为不作调整,即继续保留这20万元商誉金额的理由大致如下:①商誉是合并主体的一项资产,而不仅仅是母公司的一项资产。站在合并主体角度来看,商誉的金额并不会由于处置少数股权而减少,因为与商誉相关的子公司整体资产、负债并未发生减值。②只有在企业合并这类重大经济事项中,才能对商誉进行确认和计量,后续期间内除母公司丧失控制权和子公司整体资产负债发生减值外,其他交易都不应引起商誉价值的变动。

认为商誉高估10%,并对此计提减值的理由如下:既然CAS采用的是不完全商誉法,那么在后续期间股权变动时,也应对商誉金额做出相应调整,使调整后的商誉金额对应母公司新持股比例。如果不进行调整,会导致合并财务报表中确认的商誉被高估。

认为商誉高估10%,并对此冲减资本公积的理由除上段所述相关原因外,还认为在我国现行会计准则中,这种股权的相对变动是权益性交易,其变动金额应直接计入资本公积,而不能确认损益,因此将所处置的10%股权对应的商誉份额冲减资本公积。

在实务操作中,这一漏洞容易被人利用。例如,有些企业对其全资子公司先转让51%的股权,后期再转让剩余部分股权,达到既减少股权又不终止商誉的部分确认的目的。又如,一些企业先低价收购对方51%的股权,后期再高价收购剩余部分股权,只确认一笔金额较小的商誉,后期不对商誉作调整处理。

2. 部分商誉法存在逻辑不一致。

事实上,商誉后续处理上的矛盾是由于我国采用部分商誉法引起的。后续期间无论是否调整商誉的金额,都有损商誉在初始确认和后续变动时本应保持的理念一致性,以及逻辑推理上的吻合性。只有在初始确认阶段就只允许采用完全商誉法,才能解决这一问题,如果放到后续阶段进行调整,则会带来更多的不一致问题。

反观IFRS允许选用部分商誉法或完全商誉法,如果采用完全商誉法,则不会存在以上实务处理中的分歧。在完全商誉法下,母公司合并财务报表中确认的商誉包括归属于母公司和少数股东的金额,因此,在后续期间股权相对变动时,可对商誉按股权变动比例在母公司和少数股东之间进行内部重新分配,并且不会影响已确认商誉的总额。所以完全商誉法能更好地解决商誉的后续处理问题。

3. 部分商誉法和完全商誉法。

进行深入剖析可以发现,部分商誉法、完全商誉法的背后,显示的是对少数股东权益金额计量的问题、如何看待少数股权地位的问题以及合并财务报表的主体观问题。

部分商誉法下,对少数股东权益以享有被投资方可辨认净资产账面价值的份额计量,因此不会产生对应于少数股东的商誉或廉价购买利得;而且,少数股权属于合并主体的外部权益,少数股东并不具有与母公司相对等的地位。所以部分商誉法下,合并财务报表是从母公司的视角来编制的,编制合并财务报表的目的仅是对母公司个别财务报表的一种扩展,即此时合并财务报表所采用的主体观是母公司理论,也被称为不完全主体观。

完全商誉法下,对少数股东权益以公允价值计量,其与少数股权享有的被投资方可辨认净资产账面价值的份额之间的差额,将确认为归属于少数股东的商誉或廉价购买利得;而且,少数股权不再属于合并主体的外部权益,少数股东与母公司具有同等地位,均属于合并主体的所有者。所以完全商誉法下,合并财务报表是从包括母子公司在内的整个经济主体的视角来编制的,编制合并财务报表的目的是反映整个经济主体的情况,即此时合并财务报表所采用的主体观是实体理论,也被称为完全主体观。

另外,CAS本身的一些规定也存在矛盾之处。如CAS在商誉的初始确认上采用的是部分商誉法,而根据上面的逻辑推理可知,部分商誉法对应的合并财务报表主体观是母公司理论,这又与从2006年起我国会计准则采用的“实体理论”存在冲突。不仅CAS在这点上有矛盾之处,IFRS也存在类似的矛盾。IFRS 3(2008)在商誉确认上允许实体理论和母公司理论同时存在,而2011年修订的IFRS 10采用的是实体理论,而不是母公司理论。IFRS 10中还明确规定:应将非控制性权益的变动作为权益性交易,不确认任何利得或损失,也不会导致商誉变动,可见这一规定是遵循完全商誉法做出的。由此可见,IFRS 10的修订没有兼顾到IFRS 3中关于商誉确认的有关规定。我国财政部在出台相关会计规定时,可能简单照搬IFRS 10的规定,而忽略了我国合并财务报表会计准则采用的是不完全商誉法。

四、需要思考的三个问题

1. 核心商誉。

我国会计准则未对商誉做出明确的定义,仅对商誉的计量做出规定:购买方将企业合并成本大于企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分确认为商誉。我国会计准则在商誉问题的考量上,可能过多地考虑了如何计量的问题,而忽略了对商誉本质的考虑。

美国财务会计准则委员会发布的《财务会计准则公告第141号——企业合并》(SFAS 141)整体上与IFRS 3没有差异,认为商誉可能由6个部分构成,分别为:①购买日被购买方净资产公允价值超过其账面价值的部分;②被购买方之前未确认的其他净资产的公允价值;③被购买方现存业务持续经营要素的公允价值;④将购买方和被购买方的净资产联合起来产生的预期协同效应和其他收益的公允价值;⑤由于在对价估值时的失误,导致对购买方支付对价的过高估计;⑥购买方过高或过低的支付。并且,SFAS 141认为只有第三部分和第四部分才是核心商誉,只有核心商誉才可被真正确认为商誉。因此,不管是部分商誉法,还是完全商誉法,都应从核心商誉的定义出发,理解与掌握这两种不同情况下核心商誉的构成及其后续处理方法。

第三部分为被购买方现存业务持续经营要素的公允价值。“持续经营要素”通常代表了现存业务通过有序地结合使用合并双方企业的净资产,比单独使用那些净资产能获得更高收益的能力。这部分价值既来源于合并双方企业净资产的协同效应,也来源于其他收益,比如与不完全市场相关的因素,包括获得垄断收益的能力及因法律或交易成本对潜在竞争者设置的市场进入障碍。第三部分的商誉实际上反映的是被购买方内部新产生的商誉,或者在先前的企业合并中所取得的既存商誉。那么,在完全商誉法下,由于在初始确认阶段已对少数股东享有的商誉进行计量,因此在后续少数股权发生相对变动时,少数股东享有的商誉金额也应进行重新分配。但在部分商誉法下,由于在初始确认阶段就未对少数股东享有的商誉进行计量,所以,在后续少数股权发生相对变动时是否还需重新分配?如果做了重新分配,是否也会造成少数股东享有的商誉在前后处理上的不一致?这些问题还需进一步探讨。

第四部分为将购买方和被购买方双方的净资产联合起来所产生的预期协同效应的公允价值和其他收益的公允价值。不同的企业合并会产生不同的协同效应,或会产生不同的其他收益,从而合并双方会获得不同的价值。第四部分的商誉实际上反映的是企业合并所创造的高于双方联合价值的那部分价值,即合并企业所获得的预期协同效应。由于少数股东只对子公司享有权益,因而少数股东对于母公司和子公司联合效应产生的商誉并不享有份额,少数股东在购买定价中也不会考虑这部分商誉的价值。所以,母公司在处置对子公司的部分股权投资时,并不需要将其享有的商誉份额向少数股东分配。

2. 商誉在确认和计量上的固有矛盾。

商誉是一项特殊资产,商誉的计算公式与其定义相矛盾,这可以追溯到商誉确认和商誉计量上存在的固有的会计差异。从商誉的计算公式来看,商誉本身是一个余值,商誉的初始确认不是单独计量的结果,它是一项不可辨认的资产,那么按持股比例简单计算再分配,似乎仅仅是对一个数字的调整,是否还具有实质的经济意义?

事实上,从2015年6月IASB发布的IFRS 3的实施后审议公告中也可窥见一斑。有很多意见反馈者认为,商誉核算工作过于复杂,核算成本过高,而且需要有较高水平的职业判断能力。可见,对于商誉的确认和计量问题仍未找到有效的解决办法。

3. 少数股东权益是否与母公司享有的股东权益完全对等。

对于这一问题,笔者认为,少数股东和母公司不是一个层面上的权益诉求者,两者的权益并非完全对等。因为母公司股东承担着整个合并集团的与其经营、净资产相关的风险和报酬,而子公司的少数股东仅承担了与特定子公司相关的风险和报酬,二者所承担的风险和报酬具有较大差异。我国现行会计准则为更合理地反映编制合并财务报表的目的,对合并财务报表采用“实体理论”这种完全主体观,在合并财务报表上将少数股东享有的权益和母公司享有的权益硬性体现为同一个层面。正是由于这一根本原因,导致实务处理过程中出现了本文所探讨的这些“后遗症”。

摘要：我国对长期股权投资与合并财务报表准则做了多次补充与修订,但仍存在不少争议点。本文结合“不丧失控制权下部分处置对子公司的投资”情形,对两准则中有关该业务处理的7项争议点进行探讨,推理出商誉后续处理分歧、少数股权的商誉确认及地位、财务报表主体观之间的逻辑联系,认为应从核心商誉定义等角度去思考这些争议点。

关键词：长期股权投资,合并财务报表,商誉

参考文献

冯卫东,郑海英.知识经济下商誉会计:理论诠释与准则改进[J].财经问题研究,2013(11).

吕静静.单体财务报表废止权益法和准则的国际趋同困境研究[J].会计师,2015(6).

财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号--长期股权投资》的通知.财会[2014]14号,2014-03-13.

财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号--合并财务报表》的通知.财会[2014]10号,2014-02-17.