财税差异范文（精选10篇）
财税差异 第1篇
(一) 会计上归类为非货币性资产
《企业会计准则第19号——外币折算》规定:货币性项目, 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。非货币性项目, 是指货币性项目以外的项目。《企业会计准则讲解2008》规定:货币性项目分为货币性资产和货币性负债, 货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及持有至到期投资等;货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。讲解中所列举的货币性项目, 没有包括预付账款。而非货币性资产交换的讲解中, 所列举的非货币性资产也没有包括预付账款。
笔者认为, 应将预付账款作为非货币性项目, 采用交易发生日的即期汇率折算, 不改变其记账本位币金额。预付账款不符合货币性项目的定义, 其代表的是已经支付的款项。既然款项已经支付, 就没有了按固定或可确定金额收取的权利, 不再承担未来的汇率变动风险和通账风险, 未来结转时其对应的科目不是现金, 而是存货, 不是货币性项目, 不应再按期末汇率进行调整, 汇率变动风险随着款项的支付, 将由收到款项的一方承担, 记录预付账款的一方不再承担未来的汇率变动风险。
(二) 税法上归类为货币性资产
因2008年1月1日执行新《企业所得税法》, 很多文件有效性难以判断, 以最新文件为税收上对预付账款归类的证据。在近期国税总局颁布国税发[2009]88号文《企业资产损失税前扣除管理办法》第二条中称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产, 包括现金、银行存款、应收及预付款项 (包括应收票据) 等货币性资产, 存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产, 以及债权性投资和股权 (权益) 性投资。可见, 税收上把预付账款归类为货币性资产。
(三) 建议
笔者认为, 对预付账款的分类, 《企业会计准则》规定更科学, 能真实地反映该科目核算的实质。虽然《企业会计准则》与税法制定目的、职能等方面存在不同, 但为了减少纳税人遵从成本与税务机关征管成本, 建议税法借鉴《企业会计准则》规定, 将预付账款分类为非货币性资产。
二、期末外币预付账款汇兑损益财税差异
(一) 会计对汇兑损益规定
《企业会计准则第19号——外币折算》规定, 企业在资产负债表日, 应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理:外币货币性项目, 采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额, 计入当期损益, 同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。以历史成本计量的外币非货币性项目, 仍采用交易发生日的即期汇率折算, 不改变其记账本位币金额, 不产生汇兑差额。以公允价值计量的外币非货币性项目, 如交易性金融资产 (股票、基金等) , 采用公允价值确定日的即期汇率折算, 折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额, 作为公允价值变动 (含汇率变动) 处理, 计入当期损益。
(二) 税法对汇兑损益规定
根据《企业所得税法》第六条和《实施条例》第二十二条的规定, 企业的汇兑收益, 应计入收入总额中的其他收入, 作为应税收入计算应纳税所得额。根据《实施条例》第三十九条规定, 纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失, 在计算应纳税所得额时准予扣除;已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失, 不允许在税前扣除。
企业所拥有的货币性资产、负债, 可能是以记账本位币以外的货币计量的, 在纳税年度终了时, 需要按照期末即期人民币汇率中间价为标准, 折算为人民币计算纳税, 此时期末即期人民币汇率中间价, 若不同于企业取得货币性资产、负债的汇率时可能产生汇兑损失。这属于企业生产经营活动中发生的正常的、必要的支出, 准予在税前扣除。企业发生的汇兑损失, 如果已经计入有关资产成本的话, 那么这部分汇兑损失可以通过资产的折旧或者摊销等方式予以税前扣除, 假如直接作为汇兑损失在税前扣除, 就违背了税前扣除不得重复扣除的原则;如果发生的汇兑损失是由向所有者进行利润分配相关部分所产生的, 这部分损失应由所有者负担, 属于税后利润分配问题, 故不允许在税前扣除。即:税法只规定货币性资产、负债的汇兑损失允许在税前扣除, 外币非货币性项目的汇兑损失没有规定允许在税前扣除, 应作纳税调整。
(三) 汇兑损益财税差异
对货币性项目汇兑损失, 会计上税前会计利润全额列支;但税收规定只有部分汇兑损失可以在计算应纳税所得额前列支, 已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失不能列支, 需要做纳税调整。对非货币性项目汇兑损失, 会计上对以公允价值计量的外币非货币性项目汇兑损失, 会计上税前会计利润可列支;但税收规定外币非货币性项目的汇兑损失不能在税前扣除, 应作纳税调整。
(四) 期末外币预付账款汇兑损益财税差异
《企业会计准则》规定预付账款为非货币性项目, 期末不进行汇率折算, 不产生汇兑差异。与税收规定不一致, 税收规定需要按期末汇率进行折算, 汇兑损益计入应纳税所得额。形成会计账面价值与计税基础差异, 导致暂时性差异, 会影响所得税费用。期末, 需要编制如下分录:借或贷记“递延所得税资产 (或负债) ——预付账款”, 贷或借记“所得税费用”。
三、预付账款减值财税差异
(一) 会计对预付账款减值规定
按资产负债表观, 所有的资产都应计提减值准备, 在“会计科目和主要账务处理”中坏账准备的主要账务处理规定: (1) 资产负债表日, 应收款项发生减值的, 按应减记的金额, 借记“资产减值损失”科目, 贷记本科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的, 应按其差额计提;应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。 (2) 对于确实无法收回的应收款项, 按管理权限报经批准后作为坏账, 转销应收款项, 借记本科目, 贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。 (3) 已确认并转销的应收款项以后又收回的, 应按实际收回的金额, 借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目, 贷记本科目;同时, 借记“银行存款”科目, 贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。对于已确认并转销的应收款项以后又收回的, 也可以按照实际收回的金额, 借记“银行存款”科目, 贷记本科目。即:预付账款要计提减值准备, 但已颁布的《企业会计准则》及应用指南、企业会计准则解释1~3号等规定对如何计提减值准备并未给予明确, 笔者认为, 预付账款一般是根据合同订购或拟接受服务所支付的款项, 由于履行合同的具体情况可能会对预付账款的损失产生直接的影响, 预付账款可能发生减值损失的一般应包括两个方面: (1) 对方不存在兑现的可能或者对方根本就不具备相关资质时, 预付账款的减值就表现为可收回金额低于账面价值的金额; (2) 企业支付了现金, 但收到的货物和服务没有价值, 此时的减值就表现为获得补偿物品或服务的减值。
(二) 税法对预付账款减值规定
《企业所得税法》第十条规定, 未经核定的准备金支出不得扣除。截止目前, 经核定的准备金支出主要文件包括:关于证券行业准备金支出税前扣除问题 (财税[2009]33号) 、关于保险公司准备金支出税前扣除问题 (财税[2009]48号) 、关于金融企业贷款损失准备金税前扣除问题 (财税[2009]64号) 、关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知 (财税[2009]99号) 、财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知 (财税[2009]62号) , 体现了国家对这些行业的税收优惠政策, 但这些文件均与预付账款无关, 即预付账款减值准备不能税前扣除。
依据税收文件:关于企业资产损失税前扣除政策的通知 (财税[2009]57号) 、关于印发《企业资产损失税前扣除管理办法》的通知 (国税发[2009]88号) 和关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知 (国税函[2009]772号) , 预付账款损失需要经过税务机关审批, 才能在税前扣除。依据《企业所得税法》, 对于已确认并审批的预付账款以后又收回的, 应并入当期应纳税所得额征收所得税。
(三) 预付账款减值财税差异
对于跨年度预付账款, 期末会计处理时, 计提减值形成暂时性差异, 需要进行所得税会计处理, 待最终接受服务或验收工程等或预付账款损失获税务机关审批后转回暂时性差异对所得税费影响。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则 (2006) 》, 经济科学出版社2006年版。
财税差异 第2篇
【论文摘要】会计与税收是一对双胞胎，形影相随，难分难离。随着我国市场经济的逐步形成，两者的差异与冲突将长期存在，对财务人员提出了新的挑战。必须正确处理两者差异，既符合会计规定，又满足税务要求，提供决策者有用信息，提高企业经济效益。
【论文关键词】会计规定;税收规定;涉税风险
税收的无偿性及强制性决定了税法的执行结果总是偏向于国家税收。企业所得税等法律法规在企业涉及税务处理时，如果会计制度、会计准则的规定与税法不一致，要以税法的规定为准。企业的财务人员对会计制度和会计准则的熟悉程度远远高于税法，而两者的处理方式存在冲突，致使很多企业在缴纳税款上出现偏差，增加了企业的企业的税款、罚款、滞纳金等经济风险，情节严重的还可能被追究刑事责任。因而会计人员在会计核算时严格按照会计制度和会计准则的规定，提供真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，供利益攸关者决策使用;但当会计与税收规定不一致时，应以税法规定为准处理涉税事宜。
我所在的企业是一个国有中型工业企业，为增值税一般纳税人。企业历史较长、负担较重，企业办社会现象严重，产品销路还可以。财税处理的差异很多，集中体现在价外费用的处理，居民用水、煤气、电的处理，非生产经营单位管理，进项税发票的管理，废旧物资管理，关联企业交易的税收管理，税收优惠政策的利用，混合销售与兼营非应税劳务的划分，税务稽查的应对等方面。本人结合在实际工作中的具体做法，与同行分享，不当之处，敬请指正。
一、价外费用的处理
价外费用是指在货物销售之外向购买方收取的手续费、补贴、基金、返还利润、奖励费、违约金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其各种性质的价外费用。税法规定：价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算交纳增值税。
我公司日常产品销售火车发运较多，客户把产品运送到站所需款项全部转到公司，发生的一切费用由该公司支付。火车发货涉及主产品外的其他费用，有本单位提供的麻绳费、蓬布租金、铁路专用线过轨费以及车间人员装车费，由附近农村装车队提供的装车费，由个人提供的送蓬布费，有保险公司的保险费，有火车站车务段收取位的代理费。会计核算时把本单位提供的麻绳费、蓬布租金全部随主产品缴纳增值税。对所有代收的款项均计入“其他应付款”科目，并全额支付给了各单位。
按税法规定，这样处理的结果，不仅本单位提供的麻绳费、蓬布租金、铁路专用线过轨费以及车间人员装车费要全部随主产品缴纳增值税，而且所有代收的款项均应随同主产品缴纳增值税。
针对上述情况，本人的建议做法是：
(一)将本单位提供的麻绳费、蓬布租金、铁路专用线过轨费由子公司-物流公司负责，我公司只负责主产品的销售与货款收取。这样一来，我公司只缴纳主产品的增值税，物流公司的麻绳款缴纳增值税，蓬布租赁费、铁路过轨费缴纳营业税。
(二)车间人员装车费单独注册个装车队，领取装卸费发票，只需按3%的税率交纳营业税即可。
(三)取消代收款项，和客户签订合同时只包含主产品，其他费用可以代为办理，但必须由客户单独付款、单独取得发票。
二、居民用水、煤气、电的处理
我公司远离市区，不仅要生产经营，还要兼管职工的生活。职工生活区的一切服务都由企业负责，再向职工收取费用。
税法规定：纳税人将外购货物用于非应税部门的应转出进项税额，将自产产品用于非应税部门的应视同销售，交纳增值税。我公司将非生产用用水、煤气、电均记入了管理费用，收取款项时直接冲减了管理费用。税务稽查时往往认为外购的水电气在计入管理费用时就应该作进项税额转出或提取销项税额处理，实际上计入管理费用的水电气不仅是职工用的，而且还有办公用的。
针对这种情况，建议将职工生活区用的水电气一律计入“其他业务支出”科目，待按表收取水电气后再计入“其他业务收入”科目，并提取销项税额，水、煤气按13%的税率提取，电按17%税率提取，因收取的职工款项为含税收入，应换算成不含税收入计算。
三、非生产经营单位管理
我公司有职工食堂、幼儿园、宾馆、物业管理，全部在一个帐套核算，这样就造成了原始发票混乱，如职工食堂、幼儿园采购的东西大都是二联单、白条，在计算企业所得税时不允许扣除;另外象幼儿园、职工食堂免企业所得税的也都并入收入交纳了企业所得税。物业管理所需材料又领用企业仓库材料，进行税额转出较多。
针对上述情况，建议作如下处理：
(一)职工食堂单独设帐套管理，和企业以往来账联系，职工食堂免税，相对来说单独核算。
(二)幼儿园、物业管理的收付款等业务也从企业脱离，让他们自主经营、自负盈亏，按约定需付给他们的工资或其他补助可从企业福利费支出。
(三)企业的宾馆单独办理营业执照及税务登记帐，和企业的一切往来规范运行，宾馆只缴纳营业税。
四、进项税发票的管理
进项税是构成增值税的重要部分，也是历次税务机关稽查的重点。企业挣钱不容易，但进项税发票的管理不善往往就给企业带来了资金损失。经办会计往往只重视进项税发票的认证，认为认证即可抵扣。而忽略了对进项税发票管理，财务记账的进项税往往和认证抵扣的进项税不相符，发票传递不及时，材料入库较慢，有的进项税发票超过了认证期限。
针对上述情况，建议作如下处理：
(一)要强调对进项税发票的取得，要求采购所有物资都从增值税一般纳税人单位采购，应取得增值税专用发票必须取得增值税发票。
(二)要加强对进项税发票的审核，坚持发票开具方与货款挂账名称、货款支付名称一致，杜绝不合格、不合理的发票流入。
(三)对税法规定的免税商品，或者购进用于消费的商品，即使开具增值税专用发票也不得抵扣。
(四)把好材料的出库关，对已抵扣税款的材料，出库时用于外销、职工福利、个人消费或如幼儿园等非生产经营性部门的一律要视同销售，按市场价格计算销项税。
(五)严格增值税发票的传递程序，从业务员取得发票办理入库，到审计人员进行价格审计，再到各级领导签字审批，最终到财务部记账、送交税务会计抵扣，都要有时限要求，并且有台账记录、经办人员签字。
(六)加强进项税发票的核对，财务账面和已抵扣发票税额不相符时不要急于结账，一定要找清原因后再结账
★ 人生“定额”美文
★ 降低保证金请示
★ 材料定额员个人总结
★ 税审报告
★ 血脂高吃什么可以降低呢
★ 建筑工程定额员个人总结
★ 年终奖个税税法
★ 非税收入管理条例
★ 税审专员简历
财税差异 第3篇
【关键词】城市商业银行；贷款损失准备；财税差异
目前，关于金融企业贷款损失准备提取与核销的文件有财政部与国家税务总局发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕5号）、《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号）、国税总局《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）与财政部《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》（财金[2013]146号，以下简称“新办法”）。现就城市商业银行贷款损失准备的提取与核销在会计与税收二者之间的差异浅谈些个人见解。
1.贷款损失准备金的提取的范围
金融企业贷款种类很多，是否所有都要计提贷款损失准备？根据《金融企业准备金计提管理办法》（财金[2012]20号）规定的准备金，又称拨备，是指金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金，包括资产减值准备和一般准备。资产减值准备，是指金融企业对债权、股权等金融资产（不包括以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产）进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。一般准备，是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。金融企业承担风险和损失的资产应计提准备金，具体包括发放贷款和垫款、可供出售类金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、抵债资产、其他应收款项等。对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产，应当计提准备金。金融企业不承担风险的委托贷款、购买的国债等资产，不计提准备金。从上可见，金融企业仅对承担风险和损失的资产计提准备金。
2.贷款损失准备金提取的会计规定
根据《金融企业准备金计提管理办法》（财金[2012]20号）的规定，金融企业應当在资产负债表日对各项资产进行检查，分析判断资产是否发生减值，并根据谨慎性原则，计提资产减值准备。对发放贷款和垫款，依据《贷款风险分类指引》（银监发[2007]54号）规定，至少应当按季进行分析，根据借款人还款能力、还款记录、还款意愿、贷款项目的盈利能力等将贷款划分为正常、关注、次级、可疑、损失，采取单项或组合的方式进行减值测试，计提贷款损失准备。
3.贷款损失准备金提取的税法规定
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》规定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不允许在企业所得税前扣除。对于金融企业贷款损失准备金税前扣除的文件有财税〔2012〕5号与财税〔2011〕104号，但这两份文件的执行期限均至2013年12月31日，新的政策还有待国税总局发文明确。
4.某城市商业银行贷款损失准备金提取、核销及所得税纳税调整的案例分析
假设某城商行2011年至2013年贷款余额及五级分类如下表。2011年各项贷款余额2977623万元，其中：涉农与中小企业贷款余额1495070万元，会计上当年贷款损失准备余额41183.51万元，当年核销贷款2000万元，并向税务局备案贷款损失 1000万元。 2012年各项贷款余额3451478万元，其中：涉农与中小企业贷款余额1642600万元，会计上当年贷款损失准备余额54422.90万元，当年核销贷款6000万元，并向税务局备案贷款损失 4000万元，当年收回上年度向税务局备案已核销贷款1000万元。2013年各项贷款余额3950128万元，其中：涉农与中小企业贷款余额1907500万元，会计上当年贷款损失准备余额67029.72万元，当年核销贷款12000万元，并向税务局备案贷款损失 5000万元，当年收回往年度未向税务局备案已核销贷款3000万元。
表1 贷款分类表（单位万元）
表2 贷款按税收口径提取的贷款损失准备（单位万元）
2011年
（1）2011年提取的资产减值损失—贷款损失准备会计与税法确认的所得税款=（41183.51+2000-23249.83-1000）×25%=4733.42万元
（2）2011年贷款损失准备余额会计与税法差异确认的贷款损失准备递延所得税款=（41183.51-23249.83）×25%=4483.42万元
（3）2011年未向税务局备案已核销贷款应确认的递延所得税款=（2000-1000）×25%=250万元
（4）会计分录
借：所得税费用—当期企业所得税 4733.42
贷：应交税费—应交企业所得税 4733.42
借：递延所得税资产—贷款损失准备 4483.42
借：所得税费用—递延企业所得税-4483.42
借：递延所得税资产—未备案已核销贷款 250
借：所得税费用—递延企业所得税-250
2012年
（1）2012年提取的资产减值损失—贷款损失准备会计与税法确认的所得税款=[（54422.90-41183.51+6000-1000）-（32303.78-23249.83-1000+4000）]×25%=1546.36万元
（2）2012年贷款损失准备余额会计与税法差异确认的贷款损失准备递延所得税款=（54422.90-32303.78）×25%-4483.42=1046.36万元
（3）2012年未向税务局备案已核销贷款应确认的递延所得税款=（6000-4000）×25%=500万元
（4）会计分录
借：所得税费用—当期企业所得税 1546.36
贷：应交税费—应交企业所得税 1546.36
借：递延所得税资产—贷款损失准备 1046.36
借：所得税费用—递延企业所得税-1046.36
借：递延所得税资产—未备案已核销贷款 500
借：所得税费用—递延企业所得税 -500
2013年
（1）2013年提取的资产减值损失—贷款损失准备会计与税法确认的所得税款=[（67029.72-54422.90+12000-3000）-（26246.28-32303.78+5000）]×25%=5666.08万元
（2）2013年贷款损失准备余额会计与税法差异确认的贷款损失准备递延所得税款=（67029.72-26246.28）×25%-5529.78=4666.08万元
（3）2013年未向税务局备案已核销贷款应确认的递延所得税款=（12000-5000）×25%=1750万元
（4）2013年收回未向税务局备案已核销贷款应转回的递延所得税款=3000×25%=750万元
（5）会计分录
借：所得税费用—当期企业所得税 5666.08
贷：应交税费—应交企业所得税 5666.08
借：递延所得税资产—贷款损失准备 4666.08
借：所得税费用—递延企业所得税-4666.08
借：递延所得税资产—未备案已核销贷款 1750
借：所得税费用—递延企业所得税 -1750
借：所得税费用—递延企业所得税750
贷：递延所得税资产—未备案已核销贷款750
为便于核算贷款损失准备的纳税调整金额，可以在递延所得税资产科目下设“已调整贷款损失准备”与“未备案已核销贷款”明细科目。其中：
（1）“已调整贷款损失准备”明细科目核算当年按税法规定计算可提取的贷款损失准备与银行会计上已计提的贷款损失准备的差额。根据国家税务总局2014年第63号《关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）>的公告》中A105120《特殊行业准备金纳税调整明细表》的规定，还可在该明细科目项下分设“已调整的涉农与中小企业贷款损失准备”与“已调整的非涉农与中小企业贷款损失准备”，分别核算超过税法规定比例提取的贷款损失准备。
（2）“未备案已核销贷款”明细科目核算当年按税法规定允许进行备案的已核销贷款与银行会计上已核销贷款的差额，同时对已核销贷款应建立备查台账，详细记录核销时间、金额、向税务局备案情况、期后收回情况等。
5.金融企业呆账核销与税前扣除政策差异及建议
2013年12月，财政部颁布了《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》，与2010年执行的旧办法相比，不仅在结构上有所调整，而且在范围上也有了很大的突破，放宽了核销条件，简化了核销流程，强化了核销管理，对金融企业加快不良资产处置，提高资产质量具有积极且重要的影响。与此同时，金融企业呆账损失企业所得税前扣除所依据的是《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）与国家税务总局25号公告这两份文件。对比财政部新办法与国税总局25号公告规定，可以看出二者存在较大差异，主要表现在：
（1）核销所提供资料方面存在较大差异。新办法允许金融企业依据财产追偿证明、清收报告、法律意见书等内部证据进行核销。25号公告除终结或终止（中止）执行、法院不予受理或不予支持、时间超3年或金额小于300万元损失外，都要求出具财产清偿证明。
（2）小额贷款呆账损失的核销和税前扣除标准不同。新办法对小额对公贷款、个人抵押（质押）贷款、中小企业与涉农贷款、个人经营贷款、信用卡垫款核销的金额标准与时间标准进行了明确。25号公告只规定了债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）。
（3）强制执行的核销条件不同。新办法规定，借款人和担保人不能偿还到期债务，金融企业诉诸法律，借款人和担保人虽有财产，但对借款人和担保人强制执行超过1年以上仍无法收回的债权可以认定为呆账。25号公告只规定了债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止（中止）执行的，应出具人民法院裁定文书，才能认定为呆账进行税前扣除。
（4）破产后未清偿的年限规定不同。新办法将依法宣告破产后未终结破产时间由3年缩短至2年，25号公告则要求必须是宣告破产后3年方能税前扣除。
（5）市场化处置手段不尽相同。新办法增加了债务减免市场手段处置债权或股权，但25号公告对此未予以明确。
（6）会计上允许核销的范围但税法未予规定。新办法规定借款人丧失完全民事行为能力或劳动能力或借款人已完全停止经营活动，被县级及县级以上工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照，金融企业对借款人和担保人进行追偿后，仍无法收回的债权，可以认定为呆账进行核销。25公告对上述类型也未予以明确。
（7）多笔同类贷款无法推定扣除。新办法第十条、第十一条规定，债务人在同一金融企业或不同金融企业的多笔贷款，若擔保人和担保条件完全相同，只要其中一笔贷款或其中一个金融企业经过诉讼并取得了法院无财产执行的终结或终止（中止）裁定，其他贷款可以据此进行核销，其他金融企业也可以据此核销该债务人的相关债权。25号公告对此也未予以明确。
在当前经济下行，金融企业不良贷款反弹，核销压力加大。如果呆账损失不能获得税前扣除，则会加大金融企业的纳税成本。建议主管税务机关适时出台与新办法相配套的资产损失税前扣除及准备提取政策，如银行卡透支利息、手续费、个人经营贷款，尤其是对涉农与中小企业贷款损失准备的提取与税前扣除政策。原财税〔2012〕5号与财税〔2011〕104号均已执行到期，建议主管税务机关在出台新政策时明确涉农与中小企业贷款正常类允许按1%计提贷款损失准备，以充分体现对涉农与中小企业贷款的税收优惠，也与当前国家战略导向相适应，便于商业银行在逆经济周期期间能够消化不良贷款，积极响应国家号召，满足涉农与中小微企业发展的资金需求。 [科]
【参考文献】
[1]金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版），（财金[2013]146号）.
[2]企业资产损失所得税税前扣除管理办法，（国家税务总局公告2011年第25号）.
[3]金融企业准备金计提管理办法，（财金[2012]20号）.
折扣销售财税处理差异例解 第4篇
一、商业折扣的财税处理
商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣有两种做法, 一是折扣销售, 即按照折扣后的金额开具发票, 确认收入, 计算销项税额;二是销售折扣, 即将未折扣前的销售额与折扣额开在同一份发票上。商业折扣大量出现在超市经营中, 如超市特价销售, 原价100元商品, 现特价90元, 顾客只需支付90元, 获得商品, 超市开具的发票上会注明价格90元;另一种如会员制, 顾客为超市金卡会员, 超市规定可享受9折优惠, 100元的商品 (不一定是特价) , 顾客只需支付90元, 获得商品, 超市开具的发票上会注明价格100元, 折扣10元。企业会计准则规定, 企业销售商品涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。税法规定, 销售货物涉及商业折扣的, 应当按照商业折扣后的金额确定销售收入金额。由此可见, 商业折扣的税务处理与会计处理相同;如上述超市对两种情况在会计及税收申报上均按90元确认收入, 并计算相关税金。
二、现金折扣的财税处理
现金折扣是指在销售商品收入金额确定的情况下, 债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣的会计核算有两种处理方法:一是按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入;二是按合同总价款全额计量收入。我国企业会计准则采用的是第二种做法。这样, 当现金折扣实际发生时, 直接计入当期损益。
税法规定, 销售货物涉及现金折扣的, 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售货物收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。
由此可见, 现金折扣的税务处理与会计处理一致。购货方获得的现金折扣, 冲减财务费用。至于购货方获得的现金折扣是否转出进项税额, 在实际操作中存在争议, 笔者认为, 因销售方已对销售申报销项税金, 则购货方可以不作转出。
[例1]甲公司在20×7年7月1日向乙公司销售一批商品, 开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20000元, 增值税税额为3400元。为及早收回货款, 甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为:2/10, 1/20, n/30, 并且约定现金折扣时不包括增值税额。甲公司的账务处理如下:
(1) 7月1日销售实现时, 按销售总价确认收入:
(2) 如果乙公司在7月9日付清货款, 则按销售总价20000元的2%享受现金折扣400 (20000×2%) 元, 实际付款23000元 (23400-400) 。
(3) 如果乙公司在7月底才付清货款, 则按全额付款:
三、销售折让的财税处理
销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业会计准则规定, 对于销售折让, 企业应分别不同情况进行处理: (1) 已确认收入的售出商品发生销售折让的, 通常应当在发生时冲减当期销售商品收入; (2) 已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的, 应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。如资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日次日起至财务报告批准报出日后发生折让的, 应作为资产负债表日后调整事项处理。
税法上, 根据国税函[2008]875号规定, 企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让, 应当在发生当期冲减当期销售商品收入。因此, 税法上不分当年和以前年度的销售折让, 均于发生时冲减当期的收入, 与以前区分汇算清缴前后并进行不同处理发生了变化。
[例2]甲公司20×8年11月8日销售一批商品给乙公司, 取得收入1000万元 (不含税, 增值税率17%) 。甲公司发出商品后, 按照正常情况已确认收入, 并结转成本900万元。
假设 (1) :乙公司在11月9日验收过程中发现商品质量不合格, 要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入, 款项尚未收到, 发生的销售折让允许扣减当期增值税额。甲公司的账务处理如下:
(1) 销售实现时:
(2) 发生销售折让时:
(3) 实际收到款项时:
假设 (2) :20×8年12月31日, 该笔货款尚未收到, 甲公司对应收账款计提了坏账准备3万元。20×9年1月12日, 由于产品质量问题, 要求在价格上给予10%的折让, 并一次性付清货款。假定本年度除应收乙公司账款计提的坏账准备外, 无其他纳税调整事项。
本例中, 销售折让业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内, 属于资产负债表日后调整事项。税法上, 公司在所得税申报时冲减当期收入和成本。
甲公司的账务处理如下:
(1) 20×9年1月12日, 调整销售收入:
(2) 调整坏账准备余额:
(3) 调整应缴纳的所得税:
(4) 调整已确认的递延所得税资产:
(5) 将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配:
(6) 调整盈余公积:
(7) 收到货款
(8) 调整相关财务报表 (略)
参考文献
[1]《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》, 国税函[2008]875号。
财税差异 第5篇
存货与固定资产均属于企业的资产，按照企业内部控制管理要求，应定期盘点且每年每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。
由于二者的性质不同，适用的具体会计准则不同，二者在处理盘盈盘亏的会计方式自然也不尽相同。
存货或固定资产的盘盈盘亏在税务方面可能会涉及到增值税、企业所得税；由于二者会计处理方式不同，带来的税会差异也自然不同。
一、存货与固定资产盘盈的财税处理差异
（一）存货盘盈的会计处理
1、报经批准前：
企业对于盘盈的存货，根据“存货盘存报告单”所列金额，作如下处理：
借：原材料、库存商品等
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢
2、报经批准后：
盘盈的存货,通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，盘盈的存货，按规定报经批准后，做如下处理：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 贷：管理费用
（二）固定资产盘盈的会计处理
企业固定资产盘盈的可能性是极小的，企业出现了固定资产的盘盈必定是企业以前会计期间少计、漏计而产生的，应当作为会计差错进行更正处理，会计准则这样规定一定程度上控制人为的调剂利润的可能性。
企业在财产清查中盘盈的固定资产，应作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：
如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；
如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。
1、发生固定资产盘盈 借：固定资产 贷：累计折旧
贷：以前损益调整
2、调整企业所得税（视情况）借：以前损益调整 贷：应交税费—应交所得税
3、将“以前损益调整”科目余额调整到“利润分配”科目
借：以前损益调整 贷：利润分配—未分配利润
（三）存货与固定资产盘盈的税务处理及税会差异分析
1、增值税：
存货与固定资产盘盈均不涉及增值税，即因盘盈产生的收入不涉及增值税纳税义务。
2、企业所得税：
《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
因此，存货与固定资产的盘盈收入属于企业所得税的应税收入。
存货盘盈的会计处理是计入了当期损益，不产生企业所得税的税会差异。
固定资产盘盈在会计方面视为是会计差错，是通过“以前损益调整”科目最终进入的以前所有者权益，同时按规定计提企业所得税；而税务方面则视为是当期的收入，按规定计入当期应税所得。会计与税务处理方面，既有前述的不同点也有相同点。相同点就是如果企业盘盈的当期要缴纳企业所得税的话，虽然会计与税务处理方式不一致，但是处理结果是一样的，只是在进行企业所得税申报时注意申报表的调整。
（四）盘盈的存货与固定资产后期的成本费用扣除问题 经常有人误以为盘盈的存货与固定资产没有发票会影响后期的成本费用扣除，其实这是一个误区。只要我们在盘盈时依法做了企业所得税应税收入的申报，后期就可以依法在企业所得税税前进行成本费用的扣除。
二、存货与固定资产盘亏的财税处理差异
（一）存货盘亏的会计处理
1、报经批准前：
①企业对于盘亏的存货,根据“存货盘存报告单”所列金额，作如下处理：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 贷：原材料、库存商品等
②存货发生非正常损失引起存货盘亏： 借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 贷：原材料等
贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)
2、报经批准后： 对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因,分别情况进行处理：
①属于定额内损耗以及存货日常收发计量上的差错,报经批准后：
借：管理费用
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 ②属于应由过失人赔偿的损失，账务处理为： 借：其他应收款
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢
③属于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失，应作如下账务处理：
借：营业外支出—非常损失
其他应收款——保险赔款
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
（二）固定资产盘亏的会计处理
企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢“科目核算，盘亏造成的损失，通过”营业外支出—盘亏损失“科目核算，应当计入当期损益。
1、报经批准前：
借：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢 借：累计折旧 借：固定资产减值准备 贷：固定资产
2、报经批准后：
①可收回的保险赔偿或过失人赔偿 借：其他应收款
贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢 ②按应计入营业外支出的金额 借：营业外支出—盘亏损失
贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢
（三）存货与固定资产盘亏的增值税进项税额是否都需要转出？
《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定，条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
因此，根据该条规定，存货与固定资产盘亏所造成损失需要进行增值税进项税额转出的仅限于“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”，如果不是这几种原因造成的盘亏损失则无需做增值税进项税额转出。
鉴于固定资产的特殊性，如果固定资产在购置时按规定就没有抵扣过增值税进项税额的（不含没有合法增值税抵扣依据的情况），当然在盘亏时也不存在进项税额转出。同样，如果盘亏的存货是用于免税商品生产等而没有抵扣过进项税额，也不需要进行增值税进项税额的转出处理。
（四）存货与固定资产盘亏损失在企业所得税税前扣除的处理
存货与固定资产盘亏损失在企业所得税税前扣除的主要依据是《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）。
1、申报管理得形式：清单申报与专项申报
存货盘亏中属于“企业各项存货发生的正常损耗”可采用清单申报；其余的存货与固定资产盘亏损失应使用专项申报；分不清楚的，也使用专项申报。
2、存货与固定资产盘亏损失的“资产损失确认证据” 公告涉及存货与固定资产盘亏损失的有如下条款： 第十八条规定，特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明，主要包括：
（一）有关会计核算资料和原始凭证；
（二）资产盘点表；
（三）相关经济行为的业务合同；
（四）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料；
（五）企业内部核批文件及有关情况说明；
（六）对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；
（七）法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。
第二十六条 存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（一）存货计税成本确定依据；
（二）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；
（三）存货盘点表；
（四）存货保管人对于盘亏的情况说明。
第二十七条 存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（一）存货计税成本的确定依据；
（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；
（三）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；
（四）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。
第二十八条 存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（一）存货计税成本的确定依据；
（二）向公安机关的报案记录；
（三）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。
第二十九条 固定资产盘亏、丢失损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（一）企业内部有关责任认定和核销资料；
（二）固定资产盘点表；
（三）固定资产的计税基础相关资料；
（四）固定资产盘亏、丢失情况说明；
（五）损失金额较大的，应有专业技术鉴定报告或法定资质中介机构出具的专项报告等。
第三十条 固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（一）固定资产的计税基础相关资料；
（二）企业内部有关责任认定和核销资料；
（三）企业内部有关部门出具的鉴定材料；
（四）涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明；
（五）损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。第三十一条 固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（一）固定资产计税基础相关资料；
（二）公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；
暂时性差异的财税处理 第6篇
一、应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异,即是在纳税上出现“先不交后交”的差异,当会计确认的收益大于税务确认的收益时,就会产生这种差异。产生这种差异的当期,按会计口径计算的所得税费用大于按税务口径计算的应纳税额,大于的部分要确认为递延所得税负债,会计要在贷方处理;但在未来期间,即收回资产或清偿负债期间,会计因在“当期”已经将这个“差异”确认过了,不能再次确认了,而税务该按其口径将这个“差异”确认为收益了,这时候按税务口径计算的应纳税额就会大于按会计口径计算的所得税费用,大于的部分即是递延所得税负债的数额,会计在借方处理即是转回了递延所得税负债。
应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况:
(1)资产的账面价值大于其计税基础。
在这种情况下,由于资产的账面价值大于其当期的计税基础,大于的部分即增加的资产,会计要作为收益计入了税前会计利润;但税收因这部分收益没有实现,没有计入或增加税务利润,即税前会计利润大于税务利润,当期的所得税费用大于当期的应缴税款,这样在纳税上就会出现“先不交后交”的应纳税暂时性差异。比如企业的一项1000000元的金融资产,在持续期间增值了200000元,依据会计准则这个增值要计入当期资产的价值,将资产增加到1200000元,增值的200000元要通过公允价值变动损益计入当期会计利润,即增加税前会计利润;但依据税法,这个增值当期没有变现,就不应计入计税基础,要等后期其变现时,即取得所得时,再计入税务利润征收企业所得税。这样,1200000元的资产账面价值与1000000元的计税基础就产生了200000元的应纳税暂时性差异,这个差异企业应确认递延所得税负债。
递延所得税负债就是一种“先不交后交”的所得税费用。假设该企业不包括这200000元收益的税前会计利润为2000000元,暂不考虑该企业的其他纳税调整。企业当期应确认的税前会计利润为2200000元(2000000+200000),按25%的企业所得税税率,计算所得税费用550000元(2200000×25%);企业当期的税务利润是2000000元,应纳税额是500000元(2000000×25%),这就产生了50000元(550000-500000)递延所得税负债。会计分录为:
再假设企业将该项金融资产后期变现时,税前会计利润仍是2000000元,所得税费用为500000元(2000000×25%);但此时税法应将200000元的增值计入税务利润,即税务利润为2200000元,应纳税款550000元(2200000×25%)。其会计分录如下:
这样,就把前期的应纳税暂时性差异,在后期转回了。
(2)负债的账面价值小于其计税基础。
在这种情况下,由于负债的账面价值小于其当期的计税基础,小于的部分即减少的负债,会计要作为收益计入了税前会计利润,但税收因这部分收益没有实现,没有计入税务利润,也即税前会计利润大于税务利润,当期的所得税费用大于当期的应缴税款,这样在纳税上也会出现“先不交后交”的应纳税暂时性差异。比如企业的一项1000000元的金融负债,依据会计准则,要以公允价值计量,且其变动要计入当期损益,假设在持续该金融负债减少了200000元,当期会计核算要将负债减少到800000元,减少的200000元要通过公允价值变动损益计入当期会计利润,即增加税前会计利润;但依据税法,这个没有变现的收益不能计入计税基础,要等后期其变现时,即确认所得后,再计入税务利润征收企业所得税。这样,800000元的负债账面价值与1000000元的计税基础就发生了200000元的应纳税暂时性差异,这个差异也应确认递延所得税负债。
假设该企业不包括这2 00000元收益的税前会计利润为2000000元,暂不考虑该企业的其他纳税调整。企业当期应确认的税前会计利润为2200000元(2000000+200000),按25%的企业所得税税率,计算所得税费用550000元(2200000×25%);企业当期的税务利润是2000000元,应纳税额是500000元(2000000×25%),这就产生了50000元(550000-500000)递延所得税负债,即应纳税暂时性差异,在后期变现时也可以转回了。
会计分录为:
再假设企业将该项金融资产后期变现时,税前会计利润仍是2000000元,所得税费用为500000元(2000000×25%);但此时税法应将200000元的增值计入税务利润,即税务利润为2200000元,应纳税款550000元(2200000×25%),这样就冲平了递延所得税负债,也即转回了应纳税暂时性差异。其会计分录如下:
二、可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异,即是在纳税上出现“先交后不交”的差异,当会计确认的损失大于税务确认的损失时,就会产生这种差异。产生这种差异的当期,按会计口径计算的所得税费用小于按税务口径计算的应纳税额,小于的部分要确认为递延所得税资产,会计要在借方处理,但在未来期间,即处置资产或清偿负债期间,会计因在“当期”已经将这个“差异”确认过了,不能再次确认了,而税务该按其口径将这个“差异”确认为损失了,这时候按税务口径计算的应纳税额就会小于按会计口径计算的所得税费用,小于的部分即是递延所得税资产的数额,会计在贷方处理即是转回了递延所得税资产。
可抵扣暂时性差异也通常产生于以下两种情况:
(1)资产的账面价值小于其计税基础。
在这种情况下,由于资产的账面价值小于其当期的计税基础,小于的部分即减少的资产,会计要作为费用或损失计入了税前会计利润,但税收不认同这些费用或损失,不计入或说减少税务利润,即税前会计利润小于税务利润,当期的所得税费用小于当期的应纳税额,这样在纳税上就会出现“先交后不交”的可抵扣暂时性差异。比如企业的一项1000000元的金融资产,在持续期间减值了200000元,依据会计准则这个减值要计入当期资产的价值,将资产减少到800000元,而减值的200000元要通过公允价值变动损益计入当期会计利润,即减少税前会计利润;但依据税法,这个减值当期没有兑现,就不应计入计税基础,要等后期其兑现时,即发生真正损失时,再冲减税务利润征收企业所得税。这样,800000元的资产账面价值与1000000元的计税基础就发生了200000元的可抵扣暂时性差异,这个差异企业应确认为递延所得税资产。
递延所得税资产就是一种“先交后不交”的所得税费用。假设该企业不包括这200000元损失的税前会计利润为2000000元,暂不考虑该企业的纳税调整。企业当期应确认的税前会计利润为1800000元(2000000-200000),按25%的企业所得税税率,计算所得税费用450000元(1800000×25%);企业当期的税务利润是2000000元,应纳税额是500000元(2000000×25%),这就产生了50000元(500000-450000)递延所得税资产。
会计分录为:
假设企业将该项金融资产后期变现时,税前会计利润仍是2000000元,所得税费用为500000元(2000000×25%);但此时税法应将200000元的损失计入税务利润,即税务利润为1800000元,应纳税款450000元(1800000×25%),其会计分录如下:
这样,就把前期的可抵扣暂时性差异,在后期转回了。
(2)负债的账面价值大于其计税基础。
在这种情况下,由于负债的账面价值大于其当期的计税基础,大于的部分即增加的负债,会计要作为费用或损失计入了税前会计利润,但税收不认同这些费用或损失,不计入或减少税务利润,也即税前会计利润小于税务利润,当期的所得税费用小于当期的应纳税额,这样在纳税上也会出现“先交后不交”的可抵扣暂时性差异。比如企业的一项1000000元的金融负债,依据会计准则,要以公允价值计量且其变动要计入当期损益,假设在持续期间该金融负债增加了200000元,当期会计核算要将负债增加到1200000元,增加的200000元要通过公允价值变动损失计入当期会计利润,即减少税前会计利润;但依据税法,这个没有发生的损失不能计入计税基础,要等后期真正确认损失时,再冲减税务利润征收企业所得税。这样,1200000元的负债账面价值与1000000元的计税基础就发生了200000元的可抵扣暂时性差异,这个差异也应确认为递延所得税资产。
假设该企业不包括这200000元损失的税前会计利润为2000000元,暂不考虑该企业的纳税调整。企业当期应确认的税前会计利润为1800000元(2000000-200000),按25%的企业所得税税率,计算所得税费用450000元(1800000×25%);企业当期的税务利润是2000000元,应纳税额是500000元(2000000×25%),这就产生了50000元(500000-450000)递延所得税资产,即可抵扣暂时性差异,在后期变现时也可以转回了。会计分录为:
再假设企业将该项金融负债后期按1800000元交易时,税前会计利润仍是2000000元,所得税费用为500000元(2000000×25%);但此时税法应将200000元的损失计入税务利润,即税务利润为1800000元,应纳税款450000元(1800000×25%),这样就冲平了递延所得税资产,也即转回了可抵扣暂时性差异。其会计分录如下:
在企业实务中,还存在一些特殊项目产生的暂时性差异,即因会计准则和税法确认资产或负债的基础不同而造成的差异。比如超过扣除比例的广告费用,超过部分的费用向下期递延时,要确认暂时性差异。
举例说明如下:企业2014年发生了10000000元广告费支出,发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定,该类支出不超过销售收入15%的部分允许当期税前扣除,超过部分允许向以后年度结转税前扣除。假设当期的没扣除广告费的税前会计利润为20000000元。
依据会计准则,该广告支出在发生时要计入当期损益,企业当期应确认的税前会计利润为10000000元(2000000-10000000),按25%的税率计算所得税费用2500000元(10000000×25%);因税法只允许广告费按销售收入的15%扣除,即在税前扣除6000000元(40000000×15%),企业当期的税务利润是14000000元(2000000-6000000),应纳税额是3500000元(14000000×25%),这就产生了1000000元(3500000-2500000)递延所得税资产。会计分录为:
剩余的4000000元计入下期税务利润时,假设税前会计利润仍是20000000元,当年企业销售收入40000000元。据此计算的所得税费用为50000 00元(40000000×25%);但此时税法应将4000000元的广告费计入税务利润,即税务利润为16000000元,应纳税款4000000元(16000000×25%),这就冲平了以前的差异。其会计分录如下:
对于企业依据会计准则计入当期损益但依据税法必须递延的费用,应视为资产,在当期应确认为递延所得税资产,并在后期转回。
政府补助的财税差异比较分析 第7篇
政府补助在计量时通常分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类。企业通过购买、购建或以其他方式形成的长期资产,称作与资产相关的政府补助。除此之外,企业的政府补助,即与收益相关的政府补助。
一、政府补助的会计与税务处理的理论依据
1.会计处理的理论依据
政府向企业提供的补助主要是货币性资产,非货币性资产出现的概率相对较小。政府补助的方式虽然有不同,但其初始计量的会计处理方式大致相同,即按照公允价值对相应的政府补助进行初始计量;当政府补助是非货币性资产且不能可靠取得公允价值时,名义金额1元就是其计入初始计量的金额。具体的会计分录如下:
(1)政府补助为货币性资产
资产收到时:
资产使用后摊销或一次转销时:
(2)政府补助为非货币性资产
因为政府补助分类的不同,导致其后续计量也不同。
通常与资产相关的政府补助,其后续计量在取得时通常贷记递延收益;在使用的过程中,根据每月的折旧或摊销额,借方计入递延收益科目,贷方计入营业外收入科目;相关资产如果在使用寿命结束前被出售、转让或是报废等,尚未分配的递延收益应当一次性结转,不允许再递延。
与收益相关的政府补助,因企业相关费用或损失发生时间的不同,相关计量方式有所不同。补偿已经发生的相关费用或损失,在取得时直接贷记营业外收入科目;补偿以后期间发生的,取得时贷记递延收益科目,再确认费用或摊销的期间内,借记递延收益,贷记营业外收入,和与资产类相关的政府补助处理类似。
2.税法处理的理论依据
政府补助,在税法中没有与之相对应的概念。但2008年1月1日施行的《企业所得税法》中第二章中可以找到关于收入总额的定义,并且规定收入总额中的财政拨款为不征税收入;从《企业所得税法实施条例》第二十二条和第二十六条规定中可以得知,补贴收入和财政拨款的相关定义。从相关法规中关于收入总额的定义中可以看出,政府补助包括在收入总额的范围内。
3.财政补助的财税差异案例分析
案例:
2010年5月31日,甲公司以6000万元的拍卖价取得一栋以达到预定可使用状态的房屋,该房屋的预计使用年限为20年,按照直线法对房屋计提折旧,当地政府为鼓励甲公司在当地投资,于当日拨付2000万元,当作对甲公司取得房屋的补偿。相关会计处理如下:(单位:万元):
(1)2010年5月31日取得房屋时:
(2)2010年5月31日收到政府补助:
(3)2010年末会计处理:
房屋已经于20150年5月31日达到预定可使用状态,所以应当自6月份开始对房屋计提折旧,2010年末应计提的累计折旧为:6000/20×7/12=175
同时,对收到的政府补助,
(4)2010年末的税务处理:
2010年在会计上只将100万元政府补助转为“递延收益”,“递延收益”科目余额为1900万元。但税法规定,这1900万元应计入当期收益计算应纳税所得额,应进行纳税调整(假定甲企业2010年的会计利润为2000万元,无其他纳税调整事项,企业所得税税率为25%)。
(5)2011年末会计处理:
2011年房屋的折旧额为6000/20=300
同时,调整“递延收益”账面余额
(6)2011年末的税务处理:
2010年按照税法相关规定,将政府补助中未计入收益的部分进行了纳税调增,所以2011年应相应的调减当期应纳税所得额,即调减从2011年递延收益科目转为营业外收入的100万元。
二、结论
1.一般情况下,政府补助的不会产生财税差异
对于确认为当期收益的政府补助和确认为递延收益的政府补助的两种情况,如果按照税法规定,应作为当期的应纳税所得额或免税收入,并不构成收到当期的应纳税所得额,这种情况下不会形成暂时性差异,无须考虑税会差异。
例如,以税收优惠形式给予企业的先征后返(退)、即征即退的税收返还形式的政府补助,在税务处理上,企业按照先征后返(退)、即征即退等方式取得的所得税税款,按照相关会计准则规定,此部分返还税额属于当期的利润总额,暂且不会计入本期的应纳税所得额,所以此项税收优惠形式的政府补助不会形成暂时性差异,无须考虑税会差异。
政府为支持特定领域或区域发展,配合国家相应的宏观经济调控的需要,将贴息资金直接拨付给相关企业,对于此项政府补助,贴息资金作为补贴收入处理,而利息支出按相关规定又可以在税前扣除,所以此项形式政府补助也不会产生暂时性差异,也无须考虑税会差异。
2.政府补助的税会差异只有下列情况下才会产生
对于确认为递延收益的政府补助,如果按税法规定,应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税,则该递延收益的计税基础为0,因其产生时已经计算交纳所得税,未来期间可全额税前扣除。资产负债表日,该递延收益的账面价值与其计税基础为0之间将产生可抵扣暂时性差异,由此产生税会差异。
参考文献
[1]企业会计准则案例讲解(2014)[M].南京.立信会计出版社,2014.
[2]财政部国家税务总局.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,2008.1.
企业国债投资财税处理的差异 第8篇
企业在生产经营过程中会基于不同目的进行不同的对外投资，可以是直接投资，也可以是间接投资。企业可以使用闲散资金购买国家债券，获得一定的利息收益，以实现其经营目标。进行国债投资时，企业应进行确认和计量。我国的企业会计准则专门对其会计核算进行了规定，关于企业国债投资税法上也做了相应的规定，二者存在一定的差异，在此，笔者对该问题进行比较分析。
一、会计规定及财务处理
企业国债投资的会计核算，适用《企业会计准则第22号———金融资产确认和计量》（CAS22）的相关规定。
CAS22第七条规定：“金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（二）持有至到期投资；（三）贷款和应收款项；（四）可供出售金融资产”。第九条规定：“金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：（一）取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购；（二）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；（三）属于衍生工具。”第十一条规定：“持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。”
根据以上规定，企业进行国债投资，根据不同的目的，应在不同的项目进行确认和计量：如果是以赚取差价为目的，准备随时处置的债券投资，应确认为“交易性金融资产”，按公允价值计量且其价值变动计入当期损益，通过“交易性金融资产”科目进行核算；如果企业购买国债是准备长期持有，以期获得固定的收益，此时应确认为“持有至到期投资”，通过“持有至到期投资”科目进行核算。不管是确认为“交易性金融资产”，还是确认为“持有至到期投资”，都应该按照CAS22的相关规定进行账务处理。
二、税法规定及税务处理
本文对国债投资的涉税事项的分析，主要是所得税的问题，包括国债成本、国债利息以及国债转让收入的确认和计量等。
（一）相关法律规定
财政部和国家税务总局早在2002年就发布了《关于试行国债净价交易后有关国债利息征免企业所得税问题的通知》（财税[2002]48号）。该通知明确：国债净价交易中，国债的结算价包括国债价格以及应计利息部分，在付息日或国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税；未实行国债净价交易的，仍然只对实际到期的利息收入免税。
在2008年《企业所得税法》实施后，财税[2002]48号文件失效。《企业所得税法实施条例》第八十二条规定：“企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。”企业在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税，对于这种情况，企业应该在申报国债利息收入免税事项时，同时向主管税务机关提交国债净价交易成交后的交割单。
在2011年，国家税务总局发布了《关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（简称“36号公告”）。该公告的核心在于，明确了国债持有期间未兑付的利息收入允许作为免税收入，规定了国债成本、国债利息以及国债的转让收入的确认和计量等问题。
（二）税务处理
1. 国债成本的税务处理。
企业以支付现金方式取得的国债，以买入价和支付的相关税费作为国债的成本；以现金以外的方式取得的国债，应以该资产的公允价值和支付的相关税费之和作为国债的成本。
企业在不同的时间取得同一种国债，每次的取得成本都会不一样；在处置该国债时，其转让结转的成本，可以采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法计算。不管采用什么方法，一经采用，就不得随意变更。
2. 利息收入的税务处理。
国债利息收入是指从国务院财政部门取得的国债利息收入。利息收入应以国债发行时约定的应付利息日期，确认利息收入的实现。企业转让国债，应在国债转让时确认利息收入的实现。 (1) 企业如果从发行者处直接投资购买国债持有至到期，其从发行者处取得利息收入，全额免征企业所得税。 (2) 企业如果在到期前转让国债，或者从非发行者处购买国债，按36号公告第一条第（二）项计算的利息收入免征企业所得税。36号公告第一条第（二）项规定，有关企业到期前转让国债，或者从非发行者处投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的利息收入确认，应按以下公式计算确定：
国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数
36号公告的上述规定明确了企业在国债持有期间应计利息收入可以享受免税待遇，消除了企业国债持有期间转让国债取得的收入中，未到期兑付的应计利息收入是否可以视为免税收入的争议问题。
同时还要注意一个问题，由于企业投资国债存在多元化情况，有购买中国国债的也有购买外国国债的，而国债利息收入免税是指中国国债利息，企业购买境外国债取得的利息收入不属于免税利息收入的范畴。《企业所得税法实施条例》第八十二条规定：“企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。”
3. 国债转让收入的税务处理。
税法规定，企业应该在转让国债合同、协议生效时或者国债移交时，确认转让国债的收入。企业购买的国债，如果一直持有至到期兑付的，应该在国债发行时约定的日期，确认国债转让收入的实现。企业投资国债的最终收益或损失，以转让或到期兑付时取得的价款，减除购买国债成本以及其持有期间按照36号公告第一条规定计算的国债利息收入、交易过程中发生的相关税费后的余额来确定。
三、案例分析
例：某企业使用其闲散资金购买国债，准备在适当的时候出售。企业于2012年4月1日在上海债券交易所以1 015万元购买面值1 000万元记账式国债，另外支付相关税费5万元。该国债起息日为2012年1月1日，2012年12月31日兑付利息，票面利率为6%。2012年9月31日，该企业将购买的国债转让，取得转让价款1 050万元。
企业国债投资的财税处理差异分析如下：
1.国债成本的确认。
财务处理：企业根据其投资目的，应把该经济业务确认为“交易性金融资产”，按照其公允价值计量，即购买成本为1 015万元（注意：起息日为2012年1月1日，购买日为2012年4月1日，购买时其实已经存在3个月的利息，但是未到付息期，所以不剔除）；相关税费5万元作为当期损益，记入“投资收益”。
税务处理：根据税法规定，以买入价和支付的相关税费作为国债的成本，国债成本=1 015+5=1 020（万元）。
差异分析：对于相关税费，财务处理上作为当期损益，税务处理时列入成本，纳税申报时应调增所得额5万元。
2.利息收入的确认。
财务处理：企业应根据企业会计准则的相关规定，采用权责发生制，在会计期末确认利息收益，记入“投资收益”；同时按公允价值进行账面价值的调整，差异记入“公允价值变动损益”。如果该企业在每年年末确认应收的利息收入，并且按公允价值进行账面调整，由于本例还未到年末，所以，不存在利息收入的确认问题。
税务处理：根据36号公告的规定，在兑付期前转让国债的，企业在国债转让时确认利息收入的实现。本例中，国债利息收入=1 000×6%×6/12=30（万元），该项利息收入免税。需要注意的是，企业只能对自行持有期间的国债应计利息30万元确认免税利息收入。
差异分析：本例中，会计上还没有确认利息收入，税法上确认利息收入30万元，应调增所得额30万元；但是该收入又属于免税收入，所以应调减所得额30万元，其实就是不需要进行纳税调整。
3.转让收入的确认。
财务处理：根据企业会计准则的规定，直接按照取得价款与账面价值之间的差额，确认为“投资收益”，该收益包括应取得的利息收入、差价收入（或损失）及相关税费等。本例中，直接将差额35万元（1 050-1 015）确认为“投资收益”。
税务处理：国债转让所得=1 050-1 020-30=0（万元）。
差异分析：财务上确认所得35万元，税法上确认所得0万元，所以应调减所得额35万元。
四、结束语
通过以上分析可以看出，企业会计准则与税法规定是有差异的，在我国企业会计准则不断国际趋同的今天，这种差异会越来越大。我们在进行会计核算时，应严格按照会计准则的要求进行，当其与税法规定存在差异时，进行差异调整即可。当然，税务人员需要进行税务管理，需要对企业的申报材料进行核实，如果这些差异已经超出了税务人员的业务能力范围，可以借助社会中介结构的力量，由他们来提供涉税鉴证。这是符合社会发展趋势的。
摘要：我国企业会计准则对企业国债投资的会计核算进行了专门规定, 税法也对有关涉税事项做了相应的明确, 通过比较可以发现二者有差别。企业在进行相关会计核算时, 应该按照企业会计准则的规定进行处理, 与税法不一致的地方应进行相应的纳税调整。
关键词：国债投资,财务处理,税务处理
参考文献
[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006
固定资产折旧财税处理差异分析 第9篇
(一) 固定资产原始价值的初始计量
1.非货币性资产交换取得的固定资产。非货币性资产交换准则规定, 以非货币性资产交换方式取得固定资产的计量, 有成本计量和公允价值计量两种模式。公允价值计量模式, 就是以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本计量入账, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益, 但是必须同时符合该准则第三条所规定的两个条件, 否则就要按照成本模式进行计量。成本模式计量就是以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认为当期损益。企业应该通过非货币性资产交换方式取得的固定资产的实际情况来确定采用成本模式计量, 还是采用公允价值模式计量。而《条例》规定, 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。也就是说税收政策规定的计量模式只有一种, 即公允价值计量模式。如果会计核算采用成本模式进行计量, 此时, 会计核算和税收政策就存在差异, 需要在计算所得税时进行纳税调整。
2.融资租赁取得的固定资产。根据租赁准则规定, 企业在租赁期开始日, 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值, 将最低租赁付款额作为“长期应付款”的入账价值, 其差额作为“未确认融资费用”核算。而《条例》规定:融资租入的固定资产, 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础, 租赁合同未约定付款总额的, 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。所以, 融资租赁固定资产的会计折旧与税法允许扣除折旧之间存在差异, 需要进行调整。另外, 会计核算的“未确认融资费用”在分摊计入“财务费用”时, 也需要进行纳税调整。
3.延期、分期付款方式取得的固定资产。根据固定资产准则规定, 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付, 实质上具有融资性质的, 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额, 除按照借款费用准则应予资本化的以外, 应当在信用期间内计入当期损益, 按购入固定资产所支付买价的现值, 借记“固定资产”科目, 按应该支付的价款, 贷记“长期应付款”科目, 按差额, 借记“未确认融资费用”科目;然后采用实际利率法计算确定当期应负担的利息费用, 借记“财务费用”科目, 贷记“未确认融资费用”科目。而《条例》规定, 企业的各项资产, 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等, 以历史成本为计税基础。此处的历史成本, 是指企业取得该项资产时实际发生的支出。税收政策中并未规定延期、分期付款的情况。所以, 如果企业存在延期付款和分期付款取得固定资产的情况, 会计计量和税收政策的计税基础存在差异, 同时, 会计核算上还存在“未确认融资费用”的摊销问题, 需要进行纳税调整。
(二) 固定资产的后续支出
根据固定资产准则应用指南规定, 固定资产的后续支出符合固定资产确认条件的, 予以资本化, 计入固定资产成本;不符合固定资产确认条件的, 予以费用化, 计入当期损益。企业所得税法规定, 计算应纳税所得额时, 企业发生的下列支出作为长期待摊费用, 按照规定摊销的, 准予扣除: (一) 已足额提取折旧的固定资产的改建支出; (二) 租入固定资产的改建支出; (三) 固定资产的大修理支出; (四) 其他应当作为长期待摊费用的支出。《条例》规定, 企业所得税法第十三条第 (三) 项所称固定资产的大修理支出, 是指同时符合下列条件的支出: (1) 修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上; (2) 修理后固定资产的使用年限延长2年以上。所以, 会计核算上如果固定资产的后续支出资本化处理, 会计与税法没有差异;如果费用化处理, 直接计入当期损益, 而税收政策上符合要件的作为大修理处理, 发生支出在尚可使用年限内在计算应纳税所得额时平均分摊予以扣除, 计算所得税时需要进行纳税调整。
(三) 固定资产的折旧范围
根据固定资产准则规定, 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而企业所得税法规定, 计算应纳税所得额时, 企业按照规定计算的固定资产折旧, 准予扣除, 但是有七个方面不允许计提扣除。通过比较, 可以看出会计准则和税收政策的区别在于除房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产, 会计准则要求必须提取折旧, 而税法规定不允许扣除。
二、固定资产的预计净残值会计与税法处理差异
根据固定资产准则规定, 企业应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值, 企业至少应当于每年年度终了, 对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核, 预计净残值预计数与原先估计数有差异的, 应当调整预计净残值。而《条例》规定, 固定资产的预计净残值一经确定, 不得变更。
所以, 固定资产在使用过程中, 只要根据会计准则的要求对预计净残值进行了调整, 并据此计提折旧, 那么与按税收政策计算所得税时允许扣除的折旧就存在差异, 需要进行纳税调整。
三、固定资产减值准备的会计与税法处理差异
根据资产减值准则规定, 可收回金额的计量结果表明, 资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备;资产减值损失确认后, 减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整, 以使该资产在剩余使用寿命内, 系统地分摊调整后的资产账面价值 (扣除预计净残值) 。企业所得税法规定, 未经核定的准备金支出不得扣除, 同时在《条例》明确了未经核定的准备金支出范围。目前, 我国只是明确了银行业、保险业等少数行业的准备金计提允许在计算应纳税所得额时予以扣除, 其他行业不准扣除。针对以上比较分析可以看出, 会计准则要求企业要根据谨慎性的会计信息质量要求对发生减值迹象的固定资产计提减值准备, 并确认为当期损益, 而税收政策只是针对少数行业企业允许扣除, 其他行业企业需要进行纳税调整;在以后期间, 还要根据计提减值准备后的金额来计提折旧, 而税收政策规定的允许扣除的折旧额是根据计税基础来确定的, 而不考虑减值准备的问题, 所以, 也需要进行纳税调整。
四、固定资产预计使用寿命会计与税法处理差异
(一) 计提折旧的起点
根据固定资产准则应用指南规定, 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产, 应当按照估计价值确定成本, 并计提折旧;待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整原来已计提的折旧额。结合其他条款的规定, 计提折旧是从达到预定可使用状态的次月起;而《条例》规定, 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产, 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。可以看出, 会计准则和税收政策关于折旧的计提起点存在差异, 如果固定资产已经达到预定可使用状态而没有投入使用, 此时就存在纳税调整的问题。
(二) 固定资产的使用寿命
固定资产准则规定, 企业确定固定资产使用寿命, 应当考虑下列因素:预计生产能力或实物产量;预计有形损耗和无形损耗;法律或者类似规定对资产使用的限制。但并未规定各类固定资产的具体使用寿命。而《条例》规定, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 固定资产计算折旧的最低年限如下: (一) 房屋、建筑物, 为20年; (二) 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备, 为10年; (三) 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等, 为5年; (四) 飞机、火车、轮船以外的运输工具, 为4年; (五) 电子设备, 为3年。可以看出, 税收政策对固定资产的使用寿命规定了最低年限。所以, 如果企业使用的使用寿命与税收政策的规定不一致时, 计算纳税所得额时需要进行纳税调整。
权益性投资收益财税处理差异分析 第10篇
对长期股权投资持有期间的账务处理,《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,应根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况,分别采用成本法及权益法进行核算,对投资收益的确认也分别采用这两种方法核算。
采用成本法核算的,《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号,以下简称“《3号解释》”)规定,“采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。”
采用权益法核算的,在投资持有期间,随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值,并分别情况处理:(1)对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动,投资企业按照持股比例计算应享有的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认为当期投资损益;(2)对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动,在持股比例不变的情况下,按照持股比例计算应享有或应分担的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认为资本公积(其他资本公积)。被投资单位宣告分配利润或现金股利时,投资企业按持股比例计算应分得的部分,一般应冲减长期股权投资的账面价值。
对权益性投资收益的确认,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)第十七条规定,企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收人的实现。
根据企业会计准则及《3号解释》,长期股权投资按成本法核算的投资收益在财务与税务处理上均按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现,因此不存在差异,而按权益法核算的投资收益确认方式则不同。准则是按权责发生制核算企业当年应享有的投资收益或损失,而税法则更接近于收付实现制。《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义》对此是这样解释的:“税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则,更接近于收付实现制,但又不是单纯的收付实现制,也就是说,税法上不确认会计上按权责发生制核算的投资收益,这是税法与会计差异之一”(特殊情况除外)。对大多数企业而言,按权益法核算确认的投资收益,财税差异对企业的影响并不是很明显,但对外商投资企业来说,当企业申请将利润汇出时,这个差异就是显而易见的了,因此企业对此应特别关注,会计师事务所在为这些企业出具专项审计报告或鉴证报告时也应注意这一点。
单位金额:万元
单位金额:万元
二、案例分析
A公司系外商独资企业,2005年和2007年分别投资B、C公司,投资额为1500万元、1000万元,投资比例为55%和40%。根据会计准则规定,A公司账务处理采用权益法核算。
假设A公司2004年以前的利润已全部分配,不存在任何应调整的交易事项,截至2012年5月3日止,A、B、C公司可供分配利润相关数据如表1、表2:
其他相关资料:
(1)2009年6月A公司做出利润分配决议:向外方投资者分配利润1600万元,并根据会计师事务所利润分配《专项审计报告》等资料向税务机关申请利润汇出,依法缴纳企业所得税34.20万元;
(2)2010年9月税务部门在检查中发现A公司2009年6月利润超额汇出173.50万元,对超汇利润归属于2008年度以后的追征10%企业所得税,并对追征的税款加收滞纳金。
(3)2012年6月A公司做出利润分配决议:向外方投资者分配利润1800万元,并根据会计师事务所利润分配《专项审计报告》等资料向税务部门申请利润汇出,税务部门经审查核定其实际可汇出数为1309.95万元。
根据上述资料分析:税务部门认为A公司利润超汇的依据是什么?税务部门核定A公司可汇出利润金额是否正确?
分析:
1. 依据:(1)根据税法规定,股息、红利等权益性投资,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现;(2)根据《实施条例》第九十一条规定,非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得,减按10%的税率征收企业所得税:(3)《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策规定,2008年1月日之前外商投资企业形成的累积未分配利润,在2008年以后分配给外国投资者的,免征企业所得税;2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的,依法缴纳企业所得税。
2. 可汇出利润金额计算是否正确
(1)2009年6月按税法规定可汇出的利润
根据上述规定,A公司2009年6月汇出的利润应以2008年1月1日为界分两个时段来计算
2004年至2007年自产的净利润:320+200+280+350=1150(万元)
可确认的投资收益(B公司2008年宣告分配2007年的股利):100×55%=55(万元)
2004年至2007年可确认利润应提取的法定公积金:(1150+55)×10%=120.50(万元)
2004年至2007年可确认的可供分配利润:(1150+55)-120.50=1084.50(万元)
2008年可确认的可供分配利润:[(380)+0]×(1-10%)=342(万元)
单位金额:万元
*说明:2009年B公司分配的股利中包含2008年以前累积未分配利润71万元,免征企业所得税。
2004年至2008年可确认的可供分配利润:1084.50+342=1426.50(万元)
2008年新增利润分配给外国投资者,应依法缴纳企业所得税342×10%=34.20(万元)
(2)超汇利润计算
A企业按税法规定确认的2004年至2008年可供分配利润为1426.50万元,而企业利润分配汇出额为1600万元,超出税法认可的可供分配利润173.50万元,其中归属于2008年及以后年度的新增利润为102.50万元*,应依法缴纳企业所得税10.25万元。
说明:2008年以前A公司按权益法计算的投资收益合计126万元(4.95+27.60+93.45),实际宣告分配股利55万元,尚有71万元未分配,据此得出归属于2008年以后的利润为102.50万元(173.50-71)。
(3)2012年6月按税法规定可汇出的利润
A公司2009年至2011年自产的净利润:360+440+510=1310(万元)
可确认的投资收益(B公司宣告分配的股利):(200+600)×55%=440(万元)
可确认的投资收益(C公司宣告分配的股利):(50+100)×40%=60(万元)
2009年至2011年可确认的利润:1310+440+60=1810(万元)
2009年至2011年可确认利润应提取的法定公积金:1810×10%=181(万元)
2009年至2011年可确认的可供分配利润:1810-181=1629(万元)
2009年至2011年可确认的利润汇出数:1629-173.50*=1455.50(万元)
(*说明:2012年6月可供分配利润应扣减2009年7月已超汇的利润173.50万元,包括归属于2008年以前的累积未分配利润71万元以及归属于2008年以后的新增利润102.50万元)
新增利润分配给外国投资者的,应依法缴纳企业所得税:(1629-71-102.50*)×10%=145.55(万元)
说明:2010年税务检查已追征企业所得税,不再重复征税。
2012年6月实际可汇出数:14 55.50-145.55=1309.95(万元)
3. 验证上述计算是否正确
(1)上述计算结果显示,A公司按税法规定计算的可供分配利润共计3055.50万元[(1426.50+1629)或(1600+1455.50)]已全部分配完毕(详见表三),但从表二的数据来看,A公司在2012年6月利润分配汇出后,可供分配利润尚有余额436.44万元(1891.94-1455.50),这436.46万元差异又是如何形成的呢?
①A公司按权益法计算的投资收益总额为1039.95万元;被投资企业宣告分配股利总额为555万元,按权益法计算与按税法确认的投资收益差额484.95万元;
②A公司已提取的法定公积金总额为388.01万元;按税法计算可汇出利润提取的法定公积金总额为339.50万元,两者差异48.51万元。
③上述两项差异形成可供分配利润尚有余额436.44万元(484.95-48.51)。
(2)A公司2008年以后新增利润分配给外国投资者应缴纳企业所得税190万元(详见表3),其中:企业2009年利润汇出已缴税款34.20万元,2010年税务查补税款10.25万元,2012年利润汇出已缴税款145.55万元,合计已缴企业所得税190万元。