负债计量范文（精选8篇）
负债计量 第1篇
一、负债的概念内涵
随着经济 (金融) 活动的资本化和全球化, 会计学先是受到了经济学的普遍影响, 后来又广泛渗入了金融学的理论和知识。经济越发展, 会计越复杂。2006年, 《企业会计准则》的颁布为中国企业的经济 (金融) 活动输入了新的记录元素和报告内容, 也使得中国上市公司的会计确认与计量变得十分复杂。在现行的准则体系下, 对负债的概念结构没有给出整体描述, 需要分析提炼才能得出负债的概念内涵。在定义上, 负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。因此, 负债具有三个特征:负债是现时义务, 负债预期会导致经济利益流出企业, 负债由过去的交易或者事项形成。对负债定义的理解通常没有难度, 有难度的是在《企业会计准则》的体系下负债计量发生了哪些重要变化, 这些变化的含义何在。
从核算内容来看, 负债构成的项目体系变得更加丰富, 负债计量的重要性明显增加了。关于负债计量的制度性规定, 主要集中在《企业会计准则第9号———职工薪酬》、《企业会计准则第10号———企业年金基金》、《企业会计准则第11号———股份支付》、《企业会计准则第12号———债务重组》、《企业会计准则第13号———或有事项》、《企业会计准则第18号———所得税》、《企业会计准则第21号———租赁》和《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》。并且, 职工薪酬、企业年金、股份支付、所得税和金融工具等五个内容属于新增事项。那么, 为什么会增加这么多项目, 为什么有这么大的改动, 会计准则的基本内涵在哪里?如果仅仅从趋同、等效的角度去理解可能难以得到理想的解释, 还需要在理论和应用层面都有一些独到地视角和见解。
首先, 早期的负债项目主要是指经营性负债和融资性负债, 但是《企业会计准则》强调了企业对于利益相关者的责任和义务, 这主要体现在《企业会计准则第9号———职工薪酬》、《企业会计准则第10号———企业年金基金》、《企业会计准则第11号———股份支付》和《企业会计准则第18号———所得税》。这表明除了债权人拥有优先清偿权、股东拥有剩余财产权之外, 政府作为国家财富的管理者、职工作为企业财富的创作者, 这两个利益群体正在显著影响和涉足企业的经济活动。其次, 前期的负债项目只有结算功能和融资功能, 但《企业会计准则》规定负债还具有金融投资功能, 这主要体现在《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》。这些变动表明交易性金融负债具有对赌性质, 企业对经济责任的承担和给付水平可以随着市价的变动而变动, 并有可能期待一个少付利息的好处和盈利空间。因此, 从概念内涵来看, 负债计量的制度性变化体现了负债理念的两个飞跃。第一个飞跃是从对经营与生产活动的负债跃升到对利益相关者责任与利益的主动承担, 企业与职工签订一些远期合约和承诺以锁定未来分配关系, 负债因此具有了公司治理和利益分配的功能。第二个飞跃是从融资功能跃升到投融资功能一体化, 企业推出由债权人自由抉择的短期借贷产品, 因此衍生了 (金融) 负债的投资功能。将这两个飞跃结合来看, 《企业会计准则》的制度性框架对于市场的不确定性给与了认可, 使得企业的现时 (远期) 责任和义务变动错综复杂, 企业既受到利益相关者的多重制约, 也赋予了利益相关者以选择权和执行权, 负债既可以具有远期承诺能力, 也可以具有金融市场上的即期对赌功能, 这就是《企业会计准则》赋予负债计量的丰富涵义和理念创设。
二、对负债的基本分类
在《企业会计准则》的制度性框架下, 新增的负债项目很多。面对如此复杂多样的负债项目, 如何才能理顺核算关系和加以统筹规划就需要给出一个有价值的分类方法, 并最终找出其中的核算规律。按照资产负债表的分类方法, 负债被分为流动负债和非流动负债两大类。流动负债是指将在一年 (含一年) 或者超过一年的一个营业周期内予以偿还的债务, 核算项目比较多, 核算类别比较广。非流动负债是指除流动负债以外的其他负债项目, 一般包括长期借款、应付债券、预计负债、递延所得税负债和其他非流动负债五个项目。与原来的制度体系相比, 现行资产负债表的分类方法更加科学, 体现在两个方面:把预计负债从流动负债调入了非流动负债, 这就更有利于揭示流动比率、速动比率的价值相关性和真实性;非流动负债不一定都是长期负债, 所以“长期负债”作为分类概念退出资产负债表是合适的。但是, 资产负债表的负债分类原则不能反映负债项目的计量基础和核算规律。因此, 需要引入第二种分类方法, 这里基于计量属性提出“负债的三分类法”, 也就是将负债分为交易性金融负债、其他金融负债和非金融负债三个类别, 在计量属性上依次对应于市值计量、摊余成本和实际成本, 在资金运动上依次对应于企业的投 (融) 资活动、融资性活动以及经营性活动, 具体如图1所示。
“负债三分类法”以计量属性为分类依据, 与资金运动相对应, 便于理解, 是一种比较理想的分类方法。其中, “交易性金融负债”采用市价计量, 对应于交易性金融资产;“其他金融负债”通常采用摊余成本计量, 主要包括应付债券、银行借款以及对融资租赁的长期应付款;“非金融负债”采用实际成本计量, 主要是指因即期结算关系而形成的应交应付款项。此外, “短期借款”虽然属于“其他金融负债”, 但由于偿还期限较短, 借款金额较小, 按照成本效益原则通常以合同利率核算账面价值。这种分类方法的合理性还可以从会计学的理论演进过程得到解释。按照传统观念, 负债最早产生于结算关系和借贷关系, 结算关系与生产经营活动有关, 借贷关系与融资活动有关, 两者都采用实际成本计量。后来经济学的价值观和资产观被大量引入会计学中并诞生了真实收益学派, 会计信息质量受到了广泛关注, 应付债券就改为采用实际利率法计算利息费用并按照摊余成本确认账面余额。这是因为应付债券往往金额比较大、时间比较长, 对会计信息质量有着重要影响, 考虑到资金的时间价值有优劣之分、市场对企业的债券评价有好次之分, 对债券按照内在价值和真实收益进行计量就确有必要。再后来资本市场高度发达、金融衍生工具被大量开发, 显著影响到会计学的理论与实践, 于是融资行为和投资行为有时是融为一体的, 所以对交易性金融负债要求采用市价计量, 这就产生了负债理念的第二个变化。交易性金融负债既然能在市场进行自由交易, 有了交易就有了市价, 有了市价就有价格变动损益, 有了损益所以就具有了投资性质, 因此交易性金融负债已经不再是纯粹意义上的融资活动, 而是投融资活动的组合。
三、“负债三分类法”的准则应用
总体来看, 准则的分类方法与“负债三分类法”在总体框架上基本一致, 但对应付款项的归类不同。按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》以及《企业会计准则讲解》的规定和解释, “金融负债”是指交付金融资产、以一项新的金融负债或者以自身权益工具进行结算或清偿的合同义务。“交易性金融负债”是指为了近期内出售或回购的金融负债、有客观证据表明企业将于近期采用短期获利方式进行集中管理的可辨认金融工具组合的负债部分以及衍生金融工具的发债方。按照《企业会计准则———应用指南》的解释, “其他金融负债通常是指除按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债;通常情况下, 企业发行的债券、因购买商品形成的应付账款、长期应付款等应划分为其他金融负债;其他金融负债通常采用摊余成本进行后续计量”。
与本文不同, 《企业会计准则》把应付账款和长期应付款都一并划入其他金融负债, 而“负债三分类法”是把应付账款和非融资租赁的长期应付款都划入非金融负债。那么, 应付账款究竟应当归入哪一类更合适呢?进一步分析可以发现, 应付账款 (包括应付票据) 以及其它的应付应交款项, 都是因为结算关系而形成的现时债务, 通常是按发生当时的实际成本入账并且债务人的风险承担是由购销协议、借贷协议、工资协议来约束, 这些协议规定了一个确切的付款金额, 既不受市价影响, 也不采用摊余成本。从这些项目特征来看, 应付账款与其他结算性债务并无显著区别, 同样是来自于企业的生产经营性活动及其结算业务, 所以还是归入“非金融负债”更为合适。而《企业会计准则》的负债分类主要是参考了“金融资产”的分类方法, 但问题是“其他金融负债”把结算负债和融资负债混为一体, 其实没有确切的指导意义, 仍然值得商榷。这里提出几点看法:首先, 应对金融负债的内涵有一个基本界定, 否则外延过度, 反而不知所云。一项负债之所以被称为金融负债应当是基于融资业务, 也就是投融资活动, 譬如融资租赁是金融活动, 而一般租赁就不是金融活动。那么, 应付账款作为企业经营活动所附生的结算业务, 既不同于投融资活动, 计量基础也不是摊余成本, 因此归入其他金融负债就不合适。与此类似, 其他结算业务的负债也应归入非金融负债才是合适的。所以, 负债分类首先应当确定一个分类基础, 或者是业务性质, 或者是计量基础, 或者是流动性, 这样才具有一致性。其次, 对金融负债 (或者金融资产) 的界定应当与经济 (金融) 发展水平相当。在资本市场高度发达的英美国家, 金融衍生工具十分普通, 应收应付款项可作为金融工具来管理, 譬如那些比汇票更复杂的结算工具。那么, 美国作为全世界的资本中心和金融风险中心, FASB的这些规定与美国高度发达的资本市场是相适应的, 但是放置到其它的国家和地区就未必合适。况且2008年金融危机的爆发正是始于金融衍生过度, 始于风险泛滥的美国房地产次贷市场。所以, 中国会计准则也把应收应付款项视为金融资产和金融负债就很值得商榷。最后, 对金融危机和公允价值的反思, 不仅要评判金融业务与公允价值本身的对与错, 还要关注金融工具以及公允价值的适用范围和适用程度是否合适。其实, 并不需要无限扩张公允价值的适用范围, 适当收缩和限制金融负债 (金融资产) 和公允价值的使用是必要的。
四、第四类负债项目
“预计负债”与上述三类负债项目显著不同, 既没有实际成本的发生, 也没有交易性市价, 应当单独列为一个类别。在《企业会计准则第13号———或有事项》已经对“预计负债”的确认和计量进行了规范, 但没有解释“预计负债”的概念内涵。那么, “预计负债”有哪些特殊性质, 为什么需要单独归为一类?
就概念来说, “预计负债”应当是指在会计期末按照权责发生制对某些不确定事件所导致的现时义务的合理估计和风险承担。根据权责发生制, 凡是当期应当负担的费用, 无论款项是否收付, 都应确认为当期费用, 因此《企业会计准则第13号———或有事项》规定, 与或有事项相关的义务同时满足以下三个条件时应当确认为预计负债:该义务是企业承担的现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出企业;该义务的金额能够可靠地计量。所以, 在理论上, “预计负债”对会计信息质量有着重要影响, 是对收付实现制的突破。
就质量特征来说, “预计负债”通常可能存在某些要件的空缺, 以至于虽然存在经济责任但还没有产生结算义务, 并且信息可靠性的质量不如其他负债项目。例如, 在会计报表日还没有收到判决书但已经确知企业将负有赔偿责任。那么, 考虑到“预计负债”被记录时, 某些手续或某些要素还有欠缺, 可靠性也有所欠缺, 所以其最佳披露方式是区别于其他的负债项目并进行单独报告。就风险管理来说, “预计负债”往往是风险警示信号, 向投资者报告了风险信息。根据《企业会计准则》第13号, “预计负债”是对“或有事项”的确认和计量, 常见的或有事项包括未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、承诺、亏损合同、重组义务和环境污染治理。除了产品质量保证, 其他项目通常对应于非经常性损益。非经常性损益项目基本上是来自于各个种类的经营与管理风险, 除自然灾害和交通事故归属于不可控风险, 其他的非经常性损益在一定程度上带有人为因素, 这些人为地风险因素基本上都被包括在“或有事项”之中, 揭示了企业的经营风险。因此, 建议把“预计负债”单独归为一类, 这就产生了“负债四分类法”, 见图2。“负债四分类法”比较完整地勾画了负债的概念框架, 具有风险与资金管理的意义。“负债四分类法”的分类原则, 来自于计量基础的不同和资金运动的不同, 每一类负债项目都具有不同的风险涵义, 对其成分、比重、结构进行计量分析, 将具有重要的理论与实证意义。
在应用层面, 以2007年、2008年A股的非金融行业上市公司为例, “预计负债”对债务结构的影响见表1, “预计负债”的平均报告比例为18%, 平均余额为1.12亿元, 占负债平均总额的1.35%。
五、原“预提费用”
“预提费用”尽管已经被取消, 但作为权责发生制的重要内容还会继续存在于企业的生产、经营、管理活动, 仍然值得讨论。特别是“预提费用”与“预计负债”既有着相似性, 又有着重要区别, 以往还没有研究对这个问题展开讨论。关于“预提费用”, 有两个问题比较重要。首先, “预提费用”为什么被取消?一般有两种解释, 一种认为“预提费用”给了企业盈余管理的空间, 另一种认为“预提费用”不符合负债的定义。第一种解释给出了大部分的理由, 因为“预提费用”科目确实带来了比较多的管理问题, 最多见的是企业在没有任何合同、协议等外部债权和约定义务的限制下就自制内部单据并用以计提成本费用, 这一类行为需要严加防范。第二种解释其实不成立, 因为对“预提费用”的合理计提其实是符合负债定义的 (这将在后面解释) , 但对“预提费用”的滥用往往不符合负债的定义。还有第三个原因也很重要, 那就是取消“预提费用”科目不至于影响到会计核算。按照原来《企业会计制度》的规定, “预提费用是指企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用, 如企业预提的短期借款利息、租金、保险费和固定资产修理费等”。这些项目的债务记录都有相应的核算科目, 譬如“应付利息”、“其他应付款”和“应付账款”。其次, “预提费用”具有什么样的特征和涵义?那么, 从利息、租金、保险费等项目的核算性质可以知道, 这些项目是企业的常规履约责任和经常性支出, 与日常经营管理活动有关。如果给“预提负债”一个定义, 应当是指按照合同约定在会计期末承担有确定金额的支付责任。譬如, 会计期末的应付利息、工程进度款都是典型的预提负债等。为了避免发生概念上的混淆, 建议用“预提负债”代替“预提费用”作为对这一类企业债务的概括。总的来说, “预提负债”应当归入带结算义务的“非金融负债”。
“预计负债”与“预提负债”都是以权责发生制为理论基础, 但两者的区别在于“预计负债”是基于不确定事件的发生, 而“预提负债”是基于日常经营管理活动。其次, “预提负债”的管理要点是成本控制, “预提负债”的成立应当满足三个要件:协议书、债权人、经营管理活动, 否则就属于企业主观意识的预提也就是盈余操纵行为, 滥计成本费用和滥提负债应当被严令禁止。而“预计负债”的管理要点是风险控制, 应当采取措施尽量免于诉讼、仲裁、担保、重组义务与环境污染责任;并且, “预计负债”往往是来自于非经常性的、不可比的、对企业的声誉和经营有着特殊影响的事件, 传递了经营风险。
总结全文, 对负债的概念内涵与理论基础进行了分析研究, 基于负债项目的计量基础提出了“负债三分类法”;基于权责发生制分析了“预计负债”与“预提负债”的概念内涵和提出了“负债四分类法”;在此基础上, 进一步讨论了现有准则体系的金融负债分类方法 (也适用于金融资产) 的潜在问题。现将本文的主要观点和理论涵义归纳如下: (1) 本文的分析表明《企业会计准则》蕴含了负债理念的两个转变, 一是更加重视对职工、管理层等利益相关者的责任与利益的主动承担, 二是由单一融资功能发展到投融资功能一体化。这两个转变使得负债计量变得既复杂又重要, 企业的负债行为既可作为风险与资金管理的投融资工具, 也可作为协调和维系利益相关者关系的管理措施。 (2) 本文基于计量属性和理论分析提出了将负债分为交易性金融负债、其他金融负债和非金融负债的“负债三分类法”, 在计量属性上依次对应于市值计量、摊余成本和实际成本, 在资金运动上依次对应于企业的投 (融) 资活动、融资性活动以及经营性活动;考虑到“预计负债”的信息质量可靠性往往不如其他负债项目, 属于非常规项目并且具有特定的风险涵义, 需要单独归为一类, 这个考虑了预计负债的“负债四分类法”才是对负债的概念框架的完整表述。 (3) 本文的分析表明在我国把应收应付款项归入金融资产 (负债) 值得商榷, 把往来款项划入金融负债, 实际上是把结算负债和融资负债混为一体, 没有确切的指导意义。会计准则对于金融负债 (或金融资产) 应当有一个合理的界定, 并与国家的经济 (金融) 发展水平相当, 外延过度不利于体现经济业务的真实涵义, 对公允价值会计的过度外扩会蕴含潜在的计量风险。在后金融危机时代, 债务风险和其他不确定性因素的影响使得企业面临竞争失败、关停、破产等多重危机。但是, 目前对负债的研究还不为国内学者所重视, 特别是没有关注到对负债结构的研究, 本文提出的“负债三分类法”和“负债四分类法”为此提供了一个基本思路, 在未来将有大量可拓展空间。在微观层面, 可以研究负债以及负债结构对于公司治理水平、企业绩效、融资政策选择以及企业生命发展周期等的影响;在宏观层面, 可以研究负债结构与经济发展水平、负债结构与资本市场发达程度、负债结构对经济稳定性的影响等。譬如, 通过负债结构与企业生命周期的研究, 检验企业的业绩报告是否属实, 检验企业的发展战略是否务虚, 进而可以判断一个企业当前的经济状况、未来发展前景并以做出价值评估。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则——基本准则》, 2006年。
[2]财政部:《企业会计准则——具体准则》, 2006年。
[3]财政部:《企业会计准则——应用指南》, 中国财政经济出版社2006年出版。
负债计量 第2篇
（一）负债的定义、构成与计量
行政单位的负债是指行政单位承担的能以货币计量，需要以资产偿付的债务，包括应缴预算款、应缴财政专户款、暂存款等。
行政单位负债具有负债的共性，表现在：一是负债已经发生，并在未来一定时期内必须偿付的经济义务；二是负债可用货币计量的，有确切的或可预计的金额；三是负债有确切的债权人和偿还期限。
行政单位负债又有以下几个特点：一是行政单位负责的债权人主要是国家财政，如应缴预算款、应缴财政专户款；二是行政单位负债的偿付一般以货币的形式来实现；三是行政单位负债一般以国家财政法律、法规、规章约束为前提；四是行政单位负债一般不存在债权人放弃的情况；五是行政单位负债的比重比较小。
行政单位的负债应当按照实际发生数额记账。
（二）、应缴预算款的核算
应缴预算款是指行政单位在业务活动中按规定取得的应上缴财政预算的各种款项，包括纳入预算管理的政府性基金、行政性收费、罚款、没收财物变价款、无主财务变价款、赃款和赃物变价款、其他应缴预算的资金等。
应缴预算款属于国家预算资金，是行政单位行使国家赋予的行政管理职能依法收取的应上缴国库的收入。
其具体内容包括：
纳入预算管理的政府性基金。指行政单位依据国家法律、法规和具有法律效力的规章，在履行和代行政府职能时取得的纳入预算管理的有专门用途的资金。
纳入预算管理的行政性收费。行政性收费是指行政单位依据国家法律、法规，在行使其管理职能的过程中，向公民、法人和其他组织收取的费用。按规定行政性收费应逐步纳入预算管理。目前有一部分行政性收费纳入预算管理。
罚款。是指行政单位依据法律、法规，对公民、法人和其他组织实施经济处罚取得的罚款。
行政单位取得的没收财务变价款、无主财物变价款、赃款和赃物变价款，也属于应上缴财政的预算资金。
为核算行政单位按规定应缴入政府预算的款项，应设置“应缴预算款”科目。“应缴预算款”属于负债类科目。收到应缴预算款项时，借记“银行存款”，贷记本科目；上缴应缴预算款项时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。本科目贷方余额反映应缴未缴数。年终本科目应无余额。本科目按应缴预算款项的类别设置明细账。
[例1]某单位收到罚款收入30000元，并上缴同级财政部门，会计分录为：
借：银行存款 30000
贷：应缴预算款——罚款收入 30000
借：应缴预算款——罚款收入 30000
贷：银行存款 30000
特别需要注意的是，实务工作当中，审计机关对行政单位及直属事业单位审计时常常发现，单位在安排预算时，会违反规定向非财政拨款单位安排预算资金，或利用财政资金非法贷款，甚至对于行政性收费未按规定上缴财政专户，一旦发现应及时收回该部分资金，借记银行存款，贷记应缴预算款，上缴时，借：应缴预算款，贷：银行存款，对于截留的预算资金及时上缴财政时，应借记“结余”科目，贷记“银行存款”科目
（三）、应缴财政专户款
应缴财政专户款是指行政单位按规定代收的应上缴财政专户的预算外资金。财政专户是财政预算外资金专户的简称。
行政单位的预算外资金是行政单位为履行或代行政府职能，依据国家法律、法规和具有法律效力的规章而收取、提取和安排使用的未纳入国家预算管理的各种财政性资金。主要包括：
（1）、法律、法规规定的行政事业性收费、基金和附加收入等。
（2）、国务院和省级人民政府及其财政、计划（物价）部门审批的行政事业性收费。
（3）、国务院以及财政部审批建立的基金、附加收入等。
（4）、主管部门从所属单位集中的上缴资金。
（5）、用于乡镇政府开支的乡自筹和乡统筹资金。
（6）、其他未纳入预算管理的财政性资金。
此外，社会保障基金在国家财政建立社会保障预算制度以前，先按预算外资金管理制度进行管理。
为加强预算外资金管理，国务院《关于加强预算外资金管理的决定》中规定：“预算外资金是国家财政性资金，不是部门和单位的自有资金，必须纳入财政管理。财政部门要在银行开设统一的专户，用于预算外资金收入和支出管理。部门和单位的预算外收入必须上缴同级财政专户，支出由同级财政按预算外资金收支计划和单位财务收支计划统筹安排，从财政专户中拨付，实行收支两条线管理。”
为了核算行政单位按规定代收的应上缴财政专户的预算外资金，应设置“应缴财政专户款”总账科目。“应缴财政专户款”属于负债类科目。收到应上缴财政专户的各项收入时，借记“银行存款”等科目，贷记本科目；上缴财政专户时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。实行预算外资金结余上缴财政专户办法的单位定期结算预算外资金结余时，应按结余数借记“预算外资金收入”科目，贷记本科目；实行按比例上缴专户的行政单位收到预算外资金收入时，应分别记入“应缴财政专户款”和“预算外资金收入”科目，借记“银行存款”科目，贷记“预算外资金收入”科目，贷记本科目。本科目贷方余额，反映应缴未缴数。年终，本科目应无余额。本科目应按预算外资金的类别设置明细账。
[例2]某单位收到未纳入预算管理的行政性收费25000元，上缴同级财政部门在工商银行开设的专户。会计分录为：
收到时，
借：银行存款 25000
贷：应缴财政专户款 ——行政性收费 25000
上缴时，
借：应缴财政专户款——行政收费 25000
保险负债公允价值计量的国际借鉴 第3篇
(一) 公允价值计量可取之处
1. 适应市场变化, 增加会计信息透明度。
保险企业通常采用历史成本法记录所发生的保险资产或保险负债的业务活动。但是历史成本法没有充分考虑到市场对于持有资产或负债期间价值的影响, 而只有在将资产或负债清偿时才能反映公允价值变化的影响, 但是对于在拥有资产或承担负债的期间对其价值的变化却无法及时的反映和披露, 从而导致保险企业的利益相关者对保险企业的经营现状无法做出及时有效的评价。在市场公平自愿的交易过程中, 可以通过公允计量弥补历史成本会计计量信息滞后的严重缺陷, 从而推动保险会计计量属性的变革。利用公允价值计量保险负债的价值, 可以更好地重视保险企业未来的现金流入量或流出量, 并且现金流入量较高或现金流出量较低, 可以完全充分体现市场公平交易的原则。公允价值摒弃了历史成本法从静态的视角反映会计要素的价值, 它可以立足目前的市场动态, 实时地反映出市场的真实价值, 披露的资产或负债的信息完整、及时、有效, 极大地增加了会计信息的透明度, 便于保险企业的利益相关者及时地利用会计信息为下一步活动提供参考依据。
2. 公允价值会计信息质量国际化趋势。
自从20世纪80年代以来, 国际金融的保险会计界一直采用的是历史成本法这种会计计量属性。随着全球经济一体化进程加剧, 混业经营形态的保险业务逐渐增多, 金融衍生工具被运用到保险合同业务活动中, 国际会计准则委员会 (IASC) 在1995年所制定的第32号国际会计准则公告中对金融工具的列报和披露明确指出推荐采用公允价值这种会计计量方式核算所发生的业务活动。各国为了进一步推动公允价值计量方式的有效推广和实施, 都做了大量的前期准备工作。早在1990年美国财务与会计准则委员会 (FASB) 和美国注册会计师协会 (AICPA) 召开会议, 集体讨论研究和制定相关准则酝酿和实施“公允价值”计量方法。
目前, 国际上已经广泛实行公允价值来计量各项会计要素, 极大方便了各国之间不同保险会计主体之间各项会计要素的价值对比分析。在西方经济学的知识体系中, 学者们普遍认为在有效资本市场下, 价格能够直接反映出价值的市场回归, 公允价值正好能够有效地反映市场的价值回归, 对资产或负债进行有效的度量。会计人员运用会计计量属性提供会计信息供利益相关者决策使用, 公允价值计量属性的运用能够较好地符合各国市场经济的发展, 极大地弥补了其他会计计量属性的不足。
(二) 保险负债公允价值计量模式探析
1. 保险合同的金融衍生工具性质。
保险合同是一种金融衍生工具, 其中保险责任准备金符合金融负债的定义, 是保险负债的主要组成项目。主要体现在:第一, 履行合约义务。投保人和保险企业之间的合约义务是通过保险责任准备金来体现的。第二, 履行义务。保险企业一般运用保险责任准备金作为支付手段来进行履约。第三, 承担保险风险。保险企业依靠保险责任准备金作为在未来不确定事项发生时向保险单持有者进行支付的保证。而这种不确定性称之为保险风险。1998年美国的财务会计准则委员会 (FASB) 颁布的第133号公告中再次特别指出公允价值是计量金融负债的最相关的会计计量属性。
2. 保险负债采用公允价值的计量优势。
保险负债主要是针对保险责任准备金展开计量核算活动。但是保险责任准备金的会计计量需要运用经营数据、贴现率等指标, 给会计人员核算工作带来了困难, 这时保险精算师可以运用软件和方法展开计量, 这就是保险会计人员与其他会计人员开展核算工作的最大区别。保险企业开展业务时保险负债即保险准备金是为了在未来某一个时间点进行支付而提前提存的资金, 不存在历史成本属性, 而采用通常所用的历史成本法进行计量就不能准确地反映保险公司真实的业务活动, 也不能为监管机构和投资者起到警示作用, 甚至会误导投资者和投保人对保险企业的判断。如果采用公允价值进行计量, 可以提高会计信息质量的相关性和透明度, 增加会计信息的含量, 能够及时提供风险与收益相等的价值度量, 有效地防范金融风险。保险负债采用公允价值进行计量可以解决保险公司特别是寿险公司中财务报表资产与负债的计量属性不一致的问题, 提高会计信息的相关性, 对于过去和未来的财务指标进行重新的度量, 剔除虚假的盈余或亏损信息, 有效地避免资本市场上投机者的会计套利行为, 减少保险公司的保险业务定价风险以及市场利率频繁变动的影响, 对于再保险风险佣金的确定和市场经营风险的控制, 特别是资产负债的管理活动与公司财务报告趋于一致, 在此公允价值计量方法起到了不可估量的替代作用。
二、借鉴国际实施保险负债公允价值的计量属性
(一) 公允价值分层次计量
1995年国际会计准则委员会 (I-ASC) 在第32号公告中就明确指出金融工具的列报和披露推荐使用公允价值会计计量核算方式, 其下属的金融工具联合工作组指导时建议采用分层次法对金融工具及其衍生品采用公允价值计量核算方式。因此, 分层次法可以运用于保险负债的计量。根据分层次估价原则, 对于保险负债的估价可以分别采用类似金融衍生品市价法、未来现金流量现值法两种方法。
1. 类似金融衍生品市价法。
类似金融衍生品市价法是指在取得相同的金融衍生品时所付出的代价。如果资本市场是一个广泛开放的强势有效市场, 我们将一份金融衍生品变现时的价格就可以认定是公允价值。可是现实中的市价并不能完全代表公允价值。这主要是因为各国的资本市场并不完全是一个强势有效市场, 在进行交易的每笔金融衍生品受到了特殊因素的影响。在资本市场上金融衍生品的交易在一定程度上还受到供需变动的影响。
2. 未来现金流量现值法。
在考虑到货币时间价值等因素情况下, 无法取得市场价格, 或者市场价格不能代表公允价值, 此时采用未来现金流量现值法能够及时地反映市场风险与不确定性的价值。在保险企业中, 保险责任准备金是保险负债的主要组成部分。在大多数情况下, 保险责任准备金是通过向保险人支付来清偿的, 很少是转让保险合同来解除保险责任准备金。所以, 保险合同作为金融衍生品不具有较强的流动性, 二级公开市场也很难买卖, 现行市场价格不能够反映保险负债这种金融衍生品的价值。同时, 保险负债的未来偿付情况具有不确定性, 未来的现金流量需要通过保险精算进行估量, 再选择适当的贴现率对其进行折现后确定其公允价值。
(二) 保险负债未来现金流量现值的确定方法
在核算保险负债的未来现金流量时, 应该从保险合同的未来现金流量现值的未来预计值和贴现率两个方面进行考虑。
1. 保险负债未来现金流量采用数值。
保险企业在核算保险负债的未来现金流量的预计值时首先不能将保险企业筹资活动和公司所得税的现金流量纳入到核算的范畴当中。这主要是因为对于筹集的资金已经考虑到了货币的时间价值因素对其进行折现, 而折现率是以市场存款利率或国库券的利率核算为基础进行确定的。其次, 保险合同中保险负债现金流量的未来预计值是以当前历史数据为基础预测的, 不应涵盖未来可能退保或者增加的保险范畴导致保险准备金变化的未来现金流的预计值。
2. 保险负债未来现金流量采用的贴现率。
在国外保险负债作为一种金融衍生品, 但是没有提供一个可以交易的场所, 其市场价值就无法准确获得。因此, 保险负债的公允价值就显得相当重要, 特别是采用现金流量的未来值计算时需要考虑到风险和资本收益之间的关系来确定风险的报酬率, 将其作为市场风险补偿的贴现率。
三、我国保险负债公允价值计量的变革
目前, 我国对于保险负债的核算是基于保险精算来开展计量的。在2007年1月开始实施的最新的会计准则中也并没有强制要求企业一定要运用公允价值这种计量属性进行核算。但是国际上比较推崇对保险负债的核算采用公允价值的计量方法。基于我国会计准则国际化的发展趋势, 我国保险企业在运用公允价值计量时应从以下两个方面进行变革:第一, 长、短期保险责任准备金的计量要采取公允价值进行计量。当保险业务大幅增加时, 尚未到期的保险责任准备金可能被大大低估, 对于短期保险责任准备金发生变化时按照保险费用一定比例进行计提以承担未来向保险人支付的赔偿责任。为了防止出现长期保险责任准备金被低估的情况, 根据会计信息质量中的谨慎性原则, 在保险合同剩余的保期内对于合同的净风险采用公允价值计量。第二, 保险业务中的寿险保单的单利率差损很高, 极大地影响到保险企业支付赔款的能力。而产生这个原因是寿险资产组合的收益率在售出保单时设定为一个固定的数值, 但是市场利率的波动无法满足保险企业预期的收益率。在充分考虑到未来市场风险的不确定因素下, 可以对保险准备金即保险负债采用公允价值计量现金流量的预计现值。Z
摘要：保险准备金作为保险负债的重要组成部分, 原来采取的历史成本计量属性已经无法及时反映保险业务量的增幅和市场利率的变动等因素对保险负债市场价值的影响, 所以借鉴国际经验, 引入公允价值计量属性进行核算, 对改进我国保险负债的计量方式具有重要意义。
关键词：公允价值,会计属性,层次分析法
参考文献
[1].陈戈.保险公司负债公允价值的评估[J].保险研究, 2009, (1) .
[2].李荣林.保险负债的公允价值研究[J].管理世界, 2010, (2) .
负债计量 第4篇
关键词：人力资源,人力资源会计,或有负债
著名经济学家R.L.Brumment曾经在一次演讲中指出:“在公司年度报告的总经理致股东的信中, 通常有这样一句老生常谈的话:‘我们的全体职工是公司最重要和最宝贵的资产。’但是, 翻过这一页之后, 人们会问:‘作为公司最重要和最宝贵的人力资源, 为什么没有反映在报表之中, 它们究竟是增加了还是减少了?’这就涉及人力资源的价值计量的问题。”同样, 学校、公司、银行、研究所、会计师事务所、证券交易所等对人力资源的投资、成本和价值也存在计量问题。只有解决计量问题, 才能在会计报表上充分反映人力资产、人力资本的增减变动, 利益相关者才可以通过会计报表判断和预测企业是否有活力和后劲、是否能不断地开发新产品、是否能够进行制度创新。
一、人力资源会计的负债模式
为了改变传统的人力资源会计在确认、计量以及在财务报表上披露的问题, 美国密西根中心大学商学院的Herman A.Theeke教授对于人力资源价值的确认作了一个新的研究方向的假设。他认为不应将人力资源作为资产入账, 而应将其作为一项负债入账。这就将人力资源会计的研究引入了一个新的领域———负债模式。
1. 负债模式的由来。
Herman A.Theeke教授在一篇介绍负债模式的论文中讲道:“一天, 当我正在思考如何寻求既适合于会计理论, 同时又能够将人力资源的价值计量出来的方法时, 我做了一个简单的联想, 我意识到雇员可以随时离开组织就像存款人可以随时取走其存款一样。我从会计的角度调查了银行处理这些活期存款的方式, 结论是:活期存款被看做负债一样对待。”活期存款和人力资产具有相似性, 这种相似性主要体现在:
(1) 两者都是财产所有者租赁财产。劳动者是人力资产的所有者, 他们将人力资产租赁给公司, 公司为了满足生产产品和提供服务的需要而租赁其人力资产。
(2) 两者都保留财产最终所有权。活期存款的储户可以决定存多少财产、存多久, 并且随自己意愿决定什么时候全额拿回这笔存款。同样, 公司和银行一样不能控制人力资产。人力资源所有者将人力资产租赁给企业后, 完全由他自己决定是完全使用其人力资产还是在某个时间段使用人力资产, 当他不想在这个企业工作了, 可以随时辞职, 收回其人力资产, 而企业并不拥有其租来的人力资产所有权。因此, 银行和雇主在接受活期存款或人力资产后, 当所有者想要回时, 他们有义务归还, 这就相当于一项负债。
2. 负债模式的理论思想。
负债模式应用的前提是必须明确在任何组织中人力资源都是不可能被拥有的, 组织通过产生负债来获取和保留人力资源。会计将负债界定为未来经济利益的牺牲品, 随着时间的改变, 负债可以转化为将来的资产或提供其他的实体服务。如果一个组织没有人力资源负债或者不期望有此负债, 那么它将不会拥有人力资源, 因为人力资源就是一种新型的负债。
认识了活期存款和人力资产的相似性后, 我们可以发现, 货币的所有者———储户将货币作为一种资产对待, 可是, 当他将货币存入银行后, 对于银行来说, 储户的这笔资产转化为了一项负债。了解了银行如何对待活期存款, 那么我们就不难推断:劳动者也是将其人力资产作为一项资产看待, 当他被一个企业雇佣后, 他所拥有的人力资产在还没有为企业创造价值的时候, 就转化为企业的一项负债。也许有人会反对, 认为人力资源是为企业不断创造价值的, 怎么会是一项负债呢?基于这点, 本文要说明的是, 将人力资源确认为负债是为了对其现在的价值进行确认和计量。不可否认, 企业获取的人力资源会在将来创造价值, 但是就目前而言, 企业要为获取人力资源而付出代价, 如支付工资、提供各种福利待遇、出资为其培训等等。这些未来的潜在支出都是负债, 因为企业无法获知现在给员工的投资能否与其在将来为企业创造的利润相等。
二、基于负债模式的人力资源价值计量
1. 两种计量方法。
我们可以从与人力资源负债相似的负债入手对其进行计量, 即活期存款法和或有负债法。
(1) 活期存款法。用活期存款模式来计量人力资源, 首先要明确的原则就是劳动者是人力资产的所有者, 他们仅将人力资产租赁给企业。在这一原则的基础上, 企业将人力资源作为一项资产入账, 同时建立一个相应的负债账户来抵销这笔资产。会计上将人力资产作为一项流动资产加以披露。
将人力资源的价值作为一项资产入账, 就必须创建一个相应的负债账户“借入人力资产”, 同时需要设置一个资产账户“人力资产”作为其对应账户。当雇员被分配到生产活动中时, 必须记入“人力资产”账户贷方, 同时记入另一个新增的成本账户“人力资产成本”借方。“人力资产”总账账户下设“初始价值”、“维护价值”、“推销价值”进行明细核算。同时设置“或有负债———人力资源负债”科目以反映人力资源或有负债情况。
虽然人力资产和活期存款在理论上有许多相似之处, 但是仍然存在差异。最大的区别在于:很容易确定活期存款的货币值, 但人力资产的价值却很难确定。另一点差异是:当活期存款归还时, 其所有的原始金额将被归还;而当人力资产被归还时, 总数可能会与原始金额有出入。显然, 这种方法消除了会计人员认为无法将人力资源作为资产表达的障碍。
(2) 或有负债法。或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务, 其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或指过去的交易或事项形成的义务, 履行该义务很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。
和活期存款相比, 人力资产负债更倾向于以或有负债表示, 这是因为: (1) 或有负债由过去的交易或事项产生。人力资源之所以会成为企业的负债, 是由于企业在租赁其人力资产后产生了负债。 (2) 或有负债的结果具有不确定性。或有负债包括两类义务:一类是潜在义务, 另一类是现实义务。前者很难确定是否会产生负债义务, 后者无法估计导致经济利益流出企业的值。而这种无法具体估计的值, 显然是人力资源价值确认中最大的难题。另外, 人力资源之所以类似于一种或有负债, 是因为企业雇佣这批人力资产将来创造的价值与企业为此所支付的包括员工工资和其他培训费用等是否等价具有密切的关联性。如果能够等于或超过原始支付的费用, 那么这项或有负债就不可能发生;如果不能够超过原始支付的金额, 那么就表明这项或有事项会发生。
综上两种方法, 人力资产会计处理为:
借入时:借:人力资产———初始价值;贷:借入人力资产。
维护时:借:人力资产———维护价值;贷:银行存款。
使用时:借:人力资产成本;贷:人力资产———摊销价值。
转销时:借:人力资产———摊销价值;贷:人力资产———维护价值, 或有负债——人力资源负债。
退出时:借:借入人力资产;贷:人力资产———初始价值。
发生或有支付时:借:或有负债——人力资源负债;贷:银行存款。
不发生或有支付时:借:或有负债———人力资源负债;贷:人力资产成本。
2. 或有负债披露。
显然, 活期存款法消除了无法将人力资源作为资产入账的障碍。但是, 利用活期存款法, 人力资源会计首先要使会计人员确信人力资源的价值是可以被计量的。因为这种方法实际上是在资产负债表上创造一项资产, 然后由建立的一项负债账户去抵销, 并通过资产负债表来平衡。由于未来的事项能否发生具有较大的不确定性, 因而这种负债只能作为或有负债处理。或有负债一般不在企业会计报表中加以列示, 只有当或有负债很有可能导致经济利益流出企业时, 才在会计报表附注中披露。
那么, 这样的一个附注应该包括哪些内容呢?笔者认为, 把人力资本放在资产负债表上以显示人力资本的价值, 并以附加项加以注释。这种资产负债表附加信息应该包括五个项目:或有事项、合理价值、契约条件、表后披露、会计政策。其中, 前三项对于人力资源的负债模式是非常重要的。
(1) 或有事项主要被用来描述一个不确定的将来事项发生或不发生。一项或有负债应该披露其估计的损失值, 或者很有可能损失的值。这就承认了一项预期的或有事项的损失应该被计量。对于人力资源会计来说, 潜在的损失数量就等于拥有一项新的权益的劳动力的重量资本的总和。对于潜在损失, 主要依据补偿方案、激励手段、员工满意度的结果和减少人力资源变动项目来预计其可能损失的值。同样, 员工的安全、健康、薪酬和在正常期间的失业补偿也十分重要。
(2) 由于企业会计准则认为重要的契约应该被披露, 所以雇佣合同、退休金支付的义务等必须清楚地在附注中记录并披露。
(3) 与维持生产资本、限制股息的支付和限制资产的使用相关的重要契约也必须被披露。
三、运用负债模式的优势
负债模式把人力资源会计带入了一个新的研究领域, 这种方法不仅解决了人力资源价值很难计量的问题, 而且和现行的会计理论能很好地融合, 对人力资源价值的披露也更科学、有效。
1. 负债模式将会解决目前人力资源会计中的难题。
人力资源会计的负债模式还仅仅是一个雏形, 如果能够完善这个模式, 那么导致人力资源资本化失败的几个问题也可以迎刃而解:
(1) 能基本解决不同人力资源的价值确认和计量问题。以负债模式来确认和计量人力资源的价值, 考虑了对于每个员工所进行的不同投资。比如, 把企业对员工的投资认定为一项负债的话, 对于那些调入或者自愿进入企业的员工, 企业对其的负债就要比那些企业自己培养出来的员工低, 从而可以显示出人力资源的不同的价值。
(2) 能解决人力资源价值确认与人力资源使用价值不相等的问题。或有负债方法就是建立在不能够确定企业现在为员工进行的投资是否和将来员工为企业创造的经济利益相等的基础上的。把企业现在对员工的投资作为一项负债记录, 就可以很好地衡量将来员工为企业创造的经济利益和企业对其的投资支付是否相等, 这样就可以比较出员工创造价值的高低, 有利于人力资源部门对员工进行绩效考核。
(3) 能在财务报告中披露人力资源价值信息。人力资源价值的计量采用负债模式, 不需要把人力资源作为一项资产计入资产负债表, 而只需要把企业为了获取和保留人力资源而付出的潜在损失, 即支付的工资、奖金、失业补偿等, 以附注的形式在资产负债表上披露, 实现人力资源价值信息的透明和公开, 解决利益相关者对人力资源信息的需求。
2. 凸显人力资源部门在人力资源会计中的作用。
以前, 人力资源部门只是不断强调人力资产是企业的一项重要资源, 而对其价值的衡量仍是会计部门的事。引入负债模式后, 通过或有负债来披露人力资源的价值, 人力资源部门的作用就十分重要了。
比如, 一家公司遭遇员工死亡赔偿的诉讼, 仅凭公司的规章和安全准则, 公司很难为自己辩护。因而, 就需要人力资源部门估算这个员工的总价值, 包括员工潜在的可能创造的价值, 然后将其作为或有负债。当公司被要求赔偿的时候, 公司就能够拿出证据表明员工的死亡与公司本身不具有直接的联系, 那么该公司的这项赔偿诉讼就可能被撤回, 或有负债发生的可能性就减小。显然, 人力资源部门在这个过程中的作用是极为关键的, 而不仅仅是作为企业潜在价值损失的估量者。如果人力资源部门能够充分利用好企业人力资源, 使其为企业创造更多的价值, 那么这项或有负债就不可能会发生。
四、结论
由于人力资源资本化存在诸多实施障碍, 必须要有一种新的方法来解决人力资源会计计量的问题。而在寻找新方法时, 应该将重点放在企业雇佣员工时产生的负债上, 以及对人力资源管理而引起的负债披露上。活期存款和人力资产的相似性为人力资源会计的进一步研究开辟了新方向。本文认为, 负债模式的人力资源会计研究方向, 既符合现行的会计理论, 又符合人力资源的特征, 而且有益于揭示人力资源的财务信息。
当然, 这种方法是否适合实际, 还需要实践来检验。而将来的人力资源会计实践一旦转向负债模式, 也还需要学者们不断地努力来充实这个理论, 以使人力资源会计理论的研究更具有科学的价值依据和广泛的实践意义。
参考文献
[1].崔东顺.人力资源会计面临的困境及对策探讨.吉林广播电视大学学报, 2004;4
[2].吴雁, 李中斌.人力资源会计论文解析与相关研究.价值工程, 2007;4
[3].杨丹.当前人力资源会计研究中存在的几个问题.江西电力报, 2006;2
[4].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006
[5].张文贤.人力资源会计研究.北京:中国财政经济出版社, 2002
负债计量 第5篇
一、负债公允价值计量中信用风险问题的提出和相关处理规定
早在20世纪90年代后期, 国际会计准则委员会 (IASC) 就提出, 要求所有金融工具均按公允价值计量, 并认为负债的公允价值是受报告主体信用风险影响的。但在1999年3月, IASC颁布《国际会计准则第39号———金融工具确认和计量》 (IAS39) 时, 最开始的版本在负债公允价值计量中并没有涉及信用风险。
2000年美国财务会计准则委员会 (FASB) 颁布了《在会计计量中运用现金流信息和现值》 (FRS7) , 该准则描述了利用公允价值对资产或负债进行初始计量时现值的作用。这其中不可回避的一个问题是报告主体的信用等级问题。该准则指出:一项负债的大多数相关计量都要反映负有支付义务的主体的信用状况。
2005年国际会计准则理事会 (IASB) 在IAS39的修订稿中引入了公允价值选择权概念, 允许公允价值在负债后续计量中得到更大程度的应用。IASB认为, 一项负债的公允价值应该考虑包括与该项负债相关的信用风险。按照IAS39的规定, 报告主体对金融负债应以公允价值计量, 并应将各期公允价值变动影响全额计入当期损益。因此, 负债的公允价值计量中, 所包含的主体自身信用变化的影响也将直接反映在当期损益中。但是, 这也带来主体所报告的会计信息与主体实际情况之间的错觉问题。例如, 某主体因经营状况恶化而被调低了信用评级, 相应的, 该主体发行的金融负债的公允价值也被调整降低。这样, 经营状况和信用状况恶化的主体反而因负债公允价值下降确认了一项账面收益, 这部分金额就是主体自身信用风险对金融负债公允价值的影响。这显然不能正确反映企业实际, 因此被批评为“违反直觉”和难以理解。
2006年FASB推出的《公允价值计量》 (SFAS157) 延续了FRS7的理念, 认为一项负债的公允价值应该包括不履行风险, 这其中就包括信用风险。SFAS157以脱手价定义公允价值, 在第15段中指出:负债在计量日被转移到市场参与者手中 (对交易对手的负债继续存在, 并没有结清) , 并且在转移前后, 与负债相关的不履行风险是相同的。所谓不履行风险, 是指因不履行义务且影响负债转移时的价值的风险。因此, 负债的公允价值应当反映与负债相关的不履行风险。不履行风险包括但可能并不限于报告主体自身的信用风险。报告主体应当在负债以公允价值计量的所有期间内, 考虑信用风险 (信用状况) 对负债公允价值的影响, 这种影响随负债的不同而不同。
二、负债公允价值计量中是否考虑主体信用风险
1. 赞同考虑主体信用风险观。
理由一:信用状况变化影响到所有计量期间, 应保持初始确认时的持续性。
赞成计入者认为, 一项负债初始计量时, 其所发生的现金流交易中已经包括了借款人信用风险、抵押品、担保状况等方面的影响因素。这种现金流已经代表了交换时市场的公允价值。后续计量时, 应该考虑初始计量时所考虑的各项因素的变化情况。因此, 不能说有些负债在初始计量时要考虑信用风险等影响因素, 而另一些负债就可以不考虑这些影响因素。
作为资产的债权人, 针对持有报告主体的负债义务, 在确定他们愿意支付的价格时, 通常会考虑报告主体信用风险的影响。因此, 报告主体应该在负债以公允价值计量的所有期间内, 考虑信用风险 (信用状况) 对负债公允价值的影响。
理由二:信用状况变化会影响到两类投资者之间的财富转移。
赞成计入者认为, 信用状况的改变, 显示了两类利益相关者 (债权人和股东) 对主体资产相对位置的改变。如果信用状况变差, 债权人要求的公允价值就降低, 股东对主体资产的剩余索取权看起来会变大, 但是这种变化可能会因信用状况不佳而抵消。由于股东通常不会清偿公司债务, 他们的剩余收益最低为零。这样, 债权人相对地位的变化改变了股东的地位;反之亦然。
没有考虑信用状况变化的负债公允价值计量, 忽视了不同债务之间的经济差异。例如, 一个主体有两类借款, 第一类是在主体信用状况良好时以相对较低的利率借入的, 第二类是新发生的, 是在主体信用状况不佳时借入的。两类市场交易都是基于主体当时的信用状况。如果在后续计量中两类负债都没有考虑信用状况的改变, 就会使两类借款看起来相同———尽管对各自现金流的市场估值是类似的。
FASB在SFAS157应用指南解释中也阐明, 从概念上看, 信用状况是公允价值计量的一个本质的组成部分, 没有考虑报告主体信用状况影响的计量不属于公允价值计量。委员会也注意到, 报告主体经历财务困难或无法从立刻实现的信用恶化中得到好处的情况。
理由三:负债计量中不反映信用风险状况, 会导致资产和负债计量中的会计错配问题。
赞成计入者认为, 负债信用风险变化会导致资产和负债计量中的会计错配。如果一个主体的资产以公允价值计量, 在这些资产上的信用利差变化将会反映在其公允价值上, 形成综合收益中的利得或损失。如果负债计量没有同样反映这种信用利差的变化, 就会产生会计错配问题, 利得或损失账户或其他综合收益将由于错配而发生紊乱。
例如, 假定一个主体拥有一项资产和一项负债, 且都是金融工具。在初始计量日 (20×1年12月31日) , 资产价值1 000元, 负债价值900元, 所有者权益价值100元。情形一:后续计量日 (20×2年12月31日) , 主体信用利差已发生变化, 而主体的信用风险和市场无风险利率都没有发生变化。如果负债公允价值计量中不考虑所有与信用相关的变化情况, 则报告主体报告资产价值为950元 (主体信用利差变化导致公允价值下降) , 负债价值仍为900元 (不考虑信用相关变化对公允价值的影响) , 因为资产公允价值的下降, 所有者权益则由初始的100元下降为50元。情形二:如果后续计量日允许在负债中反映所有信用相关的变化情况, 则报告主体应该报告资产价值由初始1 000元下降为950元, 负债价值由初始900元下降为855元 (主体信用利差变化导致公允价值下降) , 资产公允价值下降导致了50元损失, 负债公允价值下降导致了45元利得, 最终所有者权益价值应该为95元, 而非情形一中的50元。
上例表明资产和负债应以相同基础和口径进行会计计量, 否则会产生相同条件下由于计量口径不一致而出现资产和负债计量价值之间的“会计错配”现象, 不能全面客观地反映报告主体的财务状况。
2. 反对考虑主体信用风险观。
理由一:主体信用状况的变化对于会计信息使用者来说是不相关的。
反对计入者认为, 由于报告主体信用状况的改变, 在对其负债的公允价值进行后续计量时, 若考虑了信用变化的影响 (因信用恶化而获益, 因信用提升而损失) , 则可能导致财务报告的“违反直觉”和潜在的混乱。
反对计入者质疑, 主体和其股东并没有变好, 如果未来借款, 其借款成本应该更加高昂, 而且主体的负债义务并没有下降, 未来仍然要偿还同样多数目的债务。然而, 财务报告中却反映为主体权益的增加。因此, 将主体信用状况的变化反映在负债公允价值计量中, 不但不会给会计信息使用者带来有用信息, 相反会产生信息误导。但是, 支持者对这一问题的理解是:理论上, 主体由于信用状况恶化, 较之初始计量日, 发生等值的债务本应该承担更多的支付义务 (表现为利率升高、利息增加) 。但在进行后续计量时, 信用状况变化因素影响的是期末债务的账面价值变动, 而这种变动只是主观评价, 实际需支付给债权人的本息账面数, 不会因主体信用状况的好坏而发生增减变动。因此, 相对初始计量日的信用水平, 同样多的债务本应承担更多的实际支付义务, 实际却没有发生, 因而相对而言主体是获得了利得。
理由二:考虑信用风险的变化, 也可能增加了资产和负债之间的错配程度。
反对计入者认为, 一个主体信用质量的下降, 不但影响到主体负债的公允价值变化, 也会影响到主体的资产价值变化。如果负债计量中考虑了信用状况变化这一因素, 看起来是合理的, 但事实上, 资产计量中, 针对那些不是基于现时情况计量的资产、未确认的无形资产和主体管理声誉等特殊资产, 这些项目受信用状况变化的影响并不会反映在财务报告中, 这同样会带来资产和负债计量的“会计错配”问题。
这种错配可能表现为以下情况:一是资产公允价值的变化情况并没有反映在财务报告中;二是虽然变化情况反映在财务报告中, 但以公允价值计量的资产价值的变化幅度与负债公允价值的变化幅度可能并不一致;三是还存在一些未确认的资产的价值变化情况 (如无形资产) 。
理由三:负债公允价值计量中所反映的主体信用状况变化情况的可实现性问题。
反对计入者认为, 资产价值变化可以通过主体对资产的随时随地交换予以实现, 但是对于负债而言却并非易事。一项负债的转移通常需要交易对手的允许。那些认为现实价值比历史价值更相关的观点, 是建立在主体能够从这种资产交换中获益的基础上的。如果负债事实上并不像资产那么容易通过市场予以交换, 那么用来计量负债价值变化的利得或损失事实上是不可能实现的, 以此所计量出的财务信息实际上对财务报告使用者来说是无用信息。正如FRS7所述:收入和利得只有等到实现或可实现时才能予以确认。对于因信用等级下降而导致负债公允价值降低所产生的利得, 虽然主体可以通过债务回购或折现出售等方式来实现, 然而随着信用等级的下降, 主体将会发现以上方式其实是很难实现的。
三、最新研究进展
2009年6月18日IASB发布了讨论稿《负债计量中的信用风险》, 随后IASB共收到90多份反馈意见, 其内容可主要归纳为三点: (1) 自身信用风险导致的公允价值变动信息有一定用处; (2) 自身信用风险导致的金融负债公允价值变动计入损益后所导致的损益波动信息没有用处, 而且容易导致误解; (3) 希望IASB不要因此彻底推翻目前的金融负债计量方法。
此外, 很多反馈意见认为:对于交易性金融负债和衍生工具而言, 在损益中反映其公允价值变动信息是有用的, 而对于根据公允价值选择权指定为以公允价值计量的金融负债而言, 自身信用风险变动导致的损益波动是无用的。同时, 还有部分反馈意见认为, 即便对于根据公允价值选择权指定为以公允价值计量的金融负债, 如果与该指定金融负债一起管理的金融资产以公允价值计量且其变动全额计入损益, 就有可能形成“错配”。这些意见反馈者主张, 如果存在这种“错配”, 就应当将该指定为以公允价值计量的金融负债的公允价值变动全额 (含自身信用风险变动的影响) 计入损益。
2010年5月11日IASB发布了征求意见稿《应用公允价值选择权的金融负债》。该征求意见稿是IASB替代IAS39项目的组成部分, 建议将根据公允价值选择权指定为以公允价值计量的金融负债的公允价值变动全额计入损益, 同时将变动总额中报告主体自身信用风险影响的部分转计入其他综合收益。
征求意见稿还采纳了讨论稿《负债计量中的信用风险》部分观点, 其中针对负债公允价值计量中主体信用风险变动的影响问题, 提出了两点建议:一是征求意见稿要求, 主体首先将相关金融负债公允价值变动全额 (含自身信用风险变动影响) 计入损益, 然后再从损益中将自身信用风险变动造成的影响部分转入其他综合收益并单独列示。二是对于已经计入其他综合收益的自身信用风险变动 (即应用公允价值选择权的金融负债公允价值变动中的自身信用风险变动影响) , 征求意见稿建议不允许其在相关金融工具终止确认时重分类到损益中 (即不允许“转回”损益) 。
总体来讲, IASB不打算对现行金融负债计量方法中的信用风险问题作另行规定, 除征求意见稿建议的应用公允价值选择权的金融负债的自身信用风险变动影响外, 其他金融负债计量的自身信用风险问题都将维持现行IAS39的规定。
摘要：在利用公允价值进行负债计量时, 会计理论界与实务工作者对于是否需要考虑报告主体信用风险的变化情况一直存在较大争议。本文回顾了20世纪90年代以来FASB和IASC/IASB对这一问题的探讨, 着重剖析了赞同考虑信用风险因素和反对考虑信用风险因素两派观点的主要理由, 并对这一问题的最新研究进展做了介绍。
关键词：金融负债,公允价值计量,信用风险
参考文献
[1].财政部会计司.关于就国际会计准则理事会征求意见稿《应用公允价值选择权的金融负债》征求意见的函.财会便[2010]26号, 2010-08-05
[2].财政部会计司编译.国际财务报告准则讨论稿《负债计量中的信用风险》.会计最新动态, 2009;9
[3].IASB.Discussion Paper-Credit Risk in Liability Meas-urement, 2009;6
[4].IASB.Staff paper accompanying Discussion Paper-Credit Risk in Liability Measurement, 2009;6
负债计量 第6篇
关键词：资产负债观,公允价值,债权性金融资产
一、引言
在资产负债观下, 公允价值计量属性占有非常重要的地位。国际财务报告准则对公允价值的定义为:公平交易中, 熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。我国《企业会计准则——基本准则》对公允价值的定义基本上与国际财务报告准则一致。但相对于国际财务报告准则来说, 我国企业会计准则对公允价值计量属性使用范围的规定显得比较谨慎, 公允价值计量属性主要运用于金融工具、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组和非同一控制下的企业合并等方面。
美国发生次贷危机后, 金融资产的会计处理方法备受争议。有些人认为是公允价值会计的运用加剧了次贷危机。2008年10月3日, 美国国会通过了《2008年紧急经济稳定法》, 要求美国证券交易委员会 (SEC) 就是否暂停使用公允价值会计向国会提交一份研究报告。SEC经过研究后认为, 公允价值会计的运用并非金融危机爆发和多家美国银行倒闭的原因, 肯定了公允价值会计在财务报告中的作用, 并有针对性地提出了改进公允价值计量的建议。
金融资产是指一切代表未来收益或资产合法要求权的凭证, 也称金融工具, 是一种索取实物资产的权利。债权性金融资产是指形成一个企业的金融资产, 并形成其他单位的金融负债的合同。
债权性金融资产的主要特点有: (1) 产生的现金流直接与金融资产相联系; (2) 产生现金流的时间和数量能够识别; (3) 产生现金流的上下限可以确定, 其中, 下限为零。
根据我国《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》 (CAS 22) 的规定, 金融资产应当在初始确认时划分为下列四类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产; (2) 持有至到期投资; (3) 贷款和应收款项; (4) 可供出售金融资产。债权性金融资产的会计处理见下表:
二、现行会计处理方法存在的问题
1. 与原则导向会计准则的精神相违背。
一般来说, 高质量会计准则应具备以下特征: (1) 准许极少的备选操作; (2) 表达清楚、易于理解并且能够一贯应用; (3) 内容广泛, 涵盖企业面临的主要交易, 并且提供用于处理新交易的有效体系; (4) 提供透明的信息 (充分披露和可理解性) , 以使得信息与有效决策相关。理论界普遍认为原则导向会计准则更能体现这些特征。原则导向会计准则的一个重要内涵是相似项目的会计处理应该一致。但从上表可以看出, 尽管债权性金融资产的基本特征是相似的, 但会计处理却存在较大差异。
《企业会计准则———基本准则》指出:财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任的履行情况, 有助于财务会计报告使用者做出经济决策。决策有用性是对会计信息的本质要求, 但依据现行会计准则对债权性金融资产进行会计处理所提供的信息难以符合这一要求。
2. 交易费用不符合资产的定义。
持有至到期投资、贷款和可供出售金融资产的初始计量中, 包含了交易费用。交易费用显然不符合会计准则中资产的定义。资产的本质是预期能带来经济利益, 而交易费用是不可能带来经济利益的。
3. 偏离了会计信息的中立性要求。
会计信息应该是中立性的, 即所报告的信息不存在企图取得预定结果或诱发特定形式行为的偏向。CAS 22第三十四条规定:“企业因持有意图或能力发生改变, 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量。重分类日, 该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益, 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出, 计入当期损益”。对债权性金融资产采用不同的会计处理方法, 容易诱使管理层根据市场情况的变化来改变投资意向, 从而达到特定目的。例如, 当持有至到期债权性金融资产的市场价值远高于摊余成本时, 为了使报告的所有者权益提高, 管理层可能会改变投资意向, 将持有至到期债权性金融资产转换为可供出售金融资产。
4. 未充分考虑市场的反应。
根据现行会计准则, 在资产负债表日, 对交易性和可供出售的债权性金融资产采用公允价值计量属性, 对持有至到期投资、应收款项和贷款等债权性金融资产则采用摊余成本计量属性。而财务会计报告使用者 (特别是投资者) 则主要基于公允价值来对债权性金融资产进行估价, 这是被大多数市场充分证实了的。
三、改进建议
1. 初始计量和后续计量。
债权性金融资产初始计量采用公允价值计量模式, 发生的有关交易费用直接计入当期损益。对于贷款和应收款项来说, 交易发生时的本金、合同或协议价款等于公允价值。所有债权性金融资产的交易费用直接计入当期损益 (CAS 22仅规定交易性金融资产发生的交易费用计入当期损益) , 这样就避免了人为进行利润操纵。实际利率是使未来现金流的现值等于初始公允价值的贴现率, 实际利率被用来计算确认利息收入或应计利息收入。在资产负债表日, 采用公允价值调整账户将持有至到期投资、应收款项和贷款的摊余成本调整为公允价值。由于债权性金融资产的公允价值反映了市场对其未来现金流的预期, 所以不需要计提坏账准备和贷款损失准备, 也不需要计提减值准备。
2. 收益确认。
基于实际利率计算的债权性金融资产的利息收入确认为当期损益, 列示于利润表。由于没有计提坏账准备和贷款损失准备, 实际发生的坏账损失或贷款损失直接计入当期损益;如果以后又能够收回, 则恢复债权性金融资产价值。所有债权性金融资产的公允价值变动额都确认为当期损益, 列示于利润表。这样既简化了会计处理, 也避免了管理层根据特定目的来操纵会计报表。
3. 会计披露。
根据债权性金融资产的风险特征对其进行分类。对债权性金融资产公允价值变动的分析计算要进行详细披露。
参考文献
[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006
负债计量 第7篇
关键词：递延所得税,资产的确认和计量
企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后, 应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债以及与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外, 企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债, 并计入所得税费用。应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税, 导致企业经济利益的流出, 从其发生当期看, 构成企业应支付税金的义务, 应作为递延所得税负债确认。
一、递延所得税资产确认与计量
(一) 一般原则
1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内, 企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响, 使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的, 该部分递延所得税资产不应确认;企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额, 进而利用可抵扣暂时性差异的, 则应以可能取得的应纳税所得额为限, 确认相关的递延所得税资产。考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制, 因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的, 应在附注中进行披露。
2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减, 应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时, 应当以很可能取得的应纳税所得额为限, 确认相应的递延所得税资产, 同时减少确认当期的所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产, 其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。
3.企业合并中, 按照会计规定确定的合并中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的, 应确认相应的递延所得税资产, 并调整合并中应予确认的商誉等。
4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异, 相应的递延所得税资产应计入所有者权益, 如因可供出售金融资产的公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
(二) 不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下, 如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并, 并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同, 产生可抵扣暂时性差异的, 企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
(三) 递延所得税资产的计量
递延所得税资产的计量主要包括适用税率的确定和递延所得税资产账面价值的复核。
1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时, 应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间, 采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何, 递延所得税资产均不予折现。
2.递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日, 应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益, 应当减记递延所得税资产的账面价值。减记的递延所得税资产, 除原确认时计入所有者权益的递延所得税资产其减记金额也应计入所有者权益外, 其他的情况均应增加所得税费用。递延所得税资产的账面价值减记以后, 继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异, 使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的, 应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
二、递延所得税负债的确认和计量
(一) 一般原则
企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时, 应遵循以下原则:除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外, 企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外, 在确认递延所得税负债的同时, 应增加利润表中的所得税费用。
确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时, 交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的, 相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分, 即递延所得税负债的确认应导致利润表中所得税费用的增加;与直接计入所有者权益的交易或事项相关的, 其所得税影响应增加或减少所有者权益;企业合并产生的, 相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。
有些情况下, 虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同, 产生了应纳税暂时性差异, 但出于各方面考虑, 企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债, 主要包括:
1商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中, 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同, 按照税法规定作为免税合并的情况下, 税法不认可商誉的价值, 即从税法角度, 商誉的计税基础为零, 两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。
2.除企业合并以外的其他交易或事项中, 如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润, 也不影响应纳税所得额, 则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同, 形成应纳税暂时性差异的, 交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
3.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异, 一般应确认相应的递延所得税负债, 但同时满足以下两个条件的除外:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
(二) 递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国, 除享受优惠政策的情况以外, 企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化, 企业在确认递延所得税负债时, 可以现行适用税率为基础计算确定, 递延所得税负债的确认不要求折现。
参考文献
[1]、中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006.
负债计量 第8篇
一、保险负债的特殊性
根据国际会计准则理事会 (简称IASB, 以下同) 对保险合同的定义, “保险合同, 是指合同的一种, 按照该合同, 合同一方 (保险人) 同意在特定的某项不确定的未来事项 (保险事项) 对合同另一方 (投保人) 产生不利影响时给予其赔偿, 从而承担源于投保人的重大保险风险”。保险负债是保险公司基于保险合同, 对未来偿付金额和时间不确定性的一种估计, 其主要表现形式为保险公司计提的各种责任准备金。
由于保险行业的经营对象不是普通的流通商品, 而是基于保单产生的保险风险, 保险业务实际上是对保险契约承担一种将来偿付责任, 即一旦保险标的或保险人发生意外事故或保险期满, 保险人负有赔偿或者给付的义务, 因此保险负债主要是是基于保险合同产生的、对于未来偿付责任的一种估计, 其性质类似于或有负债。与一般负债相比, 保险负债最大的特点是其具有不确定性。这种不确定性通常表现在以下四个方面:损失是否发生不确定;损失发生的时间不能确定;损失发生的地点不确定;损失发生的程度不确定。另外, 由于保险业与其它行业不同, 通常价格制定和收取保费在前, 而成本即赔款或给付却要等不确定的未来事项发生以后才可能确定。因此, 保险公司可能还面临不能完全弥补实际成本的风险, 并且由于长期业务的负债期限可能很长, 不确定的风险有可能更大。这就要求对保险负债的估计尽可能的准确。保险负债的估计直接与保险风险相关联, 风险的计算要靠过去的历史经验数据以及针对当前情况的预测, 因此准确、客观的计量保险负债一直是IASB统一全球保险会计实务研究的一项重要内容。
二、保险负债计量模式演进
IASB的前身国际会计准则委员会 (简称IASC) 于1997年启动保险合同会计准则项目并成立了指导委员会, 指导委员会建议以保险合同组为单位对未来现金流量进行估计, 当有关未来现金流量的假设发生变化时, 委员会建议采用重新开始法 (Fresh Start Approach) 估计保险负债。2001年6月保险会计指导委员会向IASB提交了一份《原则公告草案 (Draft Statement of Principles) 》, 认为对于所有的保险合同应该采用一种统一的计量模式来计量负债, 具体采用公允价值还是特定实体价值尚未有定论。在进一步讨论的基础上, IASB于2003年7月份发布了第五号征求意见稿 (ED5) , 建议采用公允价值而非企业特定价值提供有关保险合同的会计信息。2004年3月在ED5的基础上IASB正式发布《国际财务报告准则第4号——保险合同 (IFRS4) 》, 规定保险负债可以继续在未折现的基础上计提负债, 但是已经采用现值计量保险负债的不可变更为非折现方法。2004年开始IASB已展开了多次讨论, 并于2007年5月推出其阶段性的意见稿《讨论稿——保险合同初步意见 (Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract) 》。由于通常情况下, 保险资产大多已经作为金融资产采用公允价值计量, 所以对保险负债也采用公允价值计量属性是一种理想的模式, IASB给出“三要素”法计算负债的公允价值。2008年IASB举行一系列的会议讨论保险负债各类公允价值的处理方法的异同, 此时美国FASB也加入到该讨论项目中来, 该项目迅速演变为一个重要的趋同项目。2009年IASB继续讨论各类计量方案, 并于2010年7月30日, 发布了《征求意见稿——保险合同 (Insurance Contracts Exposure Draft) 》, 该征求意见稿与以往不同的是提出了构建模块法的保险负债计量模式。
三、保险负债计量模式——构建模块法
为了使保险公司提供更相关的信息, 消除资产负债不配比现象, 增强财务报告的可比性, 征求意见稿建立了原则导向的保险合同会计处理方法, 建议所有保险合同采用构建模块法 (building blocks approach) 计量保险负债。
其一, 构建模块法的主要内容。主要包括: (1) 模块1——预计未来现金流量的概率加权估计数。该模块强调对承保人为履行合同义务而产生的预期未来现金流量的当前、无偏的概率加权估计, 即期望值。采用概率加权估计方法进行估计时要求考虑多个情境, 并根据情境发生概率的估计为每个情境分配具体的概率。估计未来现金流量的过程并非以公允价值概念为基础, 而是应基于承保人自身的立场、反映以期望值为基础的、涵盖为履行保险合同义务而必须的所有未来现金流量。该现金流量应包括保费、相关费用、赔偿金额以及保单增量取得成本, 对于具有参与分红特征的保险合同, 还应包括预期向投保人给付的红利。做出估计时强调当前、无偏, 则表示应与可观察到的市场数据一致, 如利率。该方法着眼于主体的履约义务而被称为“现行履约价值法” (current fulfillment value) 。在初始确认或后续期间, 履约现金流量的现值都不应反映承保人的不履约风险。模块1的一个重要特征是现金流量包括了直接可归属于售出、签订和发起一项实际已售出合同的增量取得成本, 承保人应针对每一项保险合同而不是一揽子保险合同确定增量保单取得成本。 (2) 模块2——反映货币时间价值的折现率。征求意见稿要求采用能反映保险负债特征 (包括保险合同的计价货币、时间及流动性) 的折现率对现金流量进行折现, 该折现率应当与反映保险合同负债现金流量特征的金融工具的可观察当前市场价格一致。除非合同现金流量的金额、时间或不确定性取决于特定资产的业绩 (如具有相机参与分红特征的保险合同) , 否则折现率不应反映该资产的特征。确定折现率的方法与《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》 (IAS37) 用于计量准备的方法以及《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》 (IAS39) 用于计量金融工具公允价值的方法相似。折现率可采用无风险利率加低流动性溢价调整进行估计。关于低流动性的确定并不是一项广为接受的技术, IASB也并未对该方法做出规定。但是征求意见稿中提出了对重大假设选取过程的披露要求, 包括折现率及相关低流动性溢价的选取方法的披露。 (3) 模块3——反映不确定性和未来利润的边际。征求意见稿就如何核算保险合同的波动性提出了两种不同的模式, 并对这两种模式征询反馈意见。第一种模式要求保险人进行风险调整以明确计量现金流量的不确定性。风险调整反映的是基于保险人角度, 未来现金流量在金额和时间方面不确定性的影响。风险调整的金额应当等于保险人为解除最终履约现金流量超过估计数的风险而合理支付的最大金额。风险调整应针对每一合同组合进行确定, 合同组合被界定为一组面临大致相同的风险并统一管理的合同。同时, 征求意见稿引入“剩余边际”的概念, 即以未来现金流出预期现值与风险调整的总和计量保险合同时产生的任何会计利润反映为剩余边际, 在承保期内采用系统的方法转入收益。剩余边际应在合同组合内具有相似的开始日期或相似的承保期的合同层次进行确定。另一种模式则避免对风险调整做出明确计量, 而是将其与未来利润一同作为“综合边际”。综合边际应在合同组合内具有相似的开始日期或相似的承保期的合同层次进行确定。综合边际在后续期间不应进行重新计量, 并将在承保期和索赔处理期的整个期间内按照下述公式分期转入利润: (分摊至本期的保费+本期的索赔与给付) / (合同保费总额+索赔与给付总额) 。该公式的含义为在后续期间, 将综合边际基于实际支付和收到的现金流量与期望值之间的对比的公式分期转入利润。剩余边际和综合边际都不确认首日利得, 但是任何会计损失应立即予以确认。纳入明确的风险调整是对大部分现行保险合同会计模式的实质性变更。如何明确的计量风险调整是此次保险负债计量模式改革的难点, 但开发精算技术用于计量保险负债的不确定性是实务中一个复杂且正在发展的领域。选择适当的估价技术、界定正确的汇总层次以及边际校准技术是后续实施将面临的挑战。同时风险调整和剩余边际在合同期内转出的金额也会对利润确认模式产生影响。综合边际亦反映了现时信息。如果最终选择采用综合边际模式, 在校准和后续转出边际时, 需要将当期信息与保费、以及合同开始日设定的或每一报告日更新的其他价值相结合考虑。
其二, 针对短期合同的简化处理。所有保险合同的会计处理可根据保险事件的发生而分为索赔前和索赔后两个阶段。在索赔前阶段, 会计模型估计“随时履行”义务对承保人业绩产生的影响。由于大量合同在索赔前阶段负债的会计处理具有相似性, 征求意见稿规定, 如果保险合同的保险期间小于或接近于1年, 且保险合同不包含重大影响现金流量变动性的嵌入期权或其他衍生工具, 其索赔前负债应当按照简化方法进行计量:在初始计量日, 其金额等于保险合同初始确认日已经收到的保费与根据现行保险合同未来将收取保费的预期现值之和, 减去增量保单取得成本。在后续计量日, 该负债随着时间的流逝通过收益转出。保险人应当采用系统的方法 (通常为采用直线法摊销) , 减少索赔前负债的账面价值;如果预期赔付的时间和利益进行的转出与采用直线法进行摊销的情况存在重大差异, 保险人应当按预期赔付的时间为基础降低索赔前负债的账面价值。对于已提出索赔的合同, 保险人应当使用三个构建模块进行计量, 同时将所有剩余边际转入收益。征求意见稿指出该简化的方法是主模式的快捷方法, 并不代表保险合同会计处理的替代方法。简化方法适用于所有提供短期保险且条款简单的合同, 需要进行负债充足性测试并披露采用未赚保费的分析。
四、保险负债计量模式思考
相对于IFRS4而言, IASB发布的《征求意见稿——保险合同》是一个重要的里程碑, 意味着保险会计准则的全球统一即将进入实质性的实施阶段。目前, IASB尚未确定采取哪种边际形式反映未来现金流量的不确定性, 最终在2011年6月正式准则颁布后才能确定。从理论上讲, 将边际细分为风险调整和剩余边际有助于信息使用者了解未来现金流量的不确定性程度, 信息含量更为丰富和清晰。但由于风险调整和剩余边际这些新概念的复杂性, 采用风险调整和剩余边际的概念将大幅度增加会计信息提供者的成本, 并且在相关操作没有细化之前人为地细分边际很可能降低保险业财务报告的可靠性, 从而违背了会计准则制定者的初衷。同时从会计实务操作角度考虑, 风险调整和剩余边际实务上难以区分, 且征求意见稿也未对其计量方法和后期转入利润的模式做出具体的规定, 操作难度较大。因此, 本文认为在相关具体的操作方法没有细化和统一之前, 从成本效益和简化实务操作综合考虑, 采用综合边际的方法更为现实和可行。
参考文献
[1]李荣林:《保险会计研究的最新进展及其对我国的借鉴》, 《会计研究》2004年第5期。
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[5]房晓明:《中国人寿保险税收政策研究》, 东北财经大学2006年硕士学位论文。
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