计量会计处理范文（精选11篇）
计量会计处理 第1篇
如果两者比较, 成本大于可变现净值, 就按可变现净值计量, 差额部分要提取存货的跌价准备。成本小于可变现净值, 按照成本计量。
一、存货是否跌价的判断
只要可变现净值小于成本, 那么存货就发生了减值, 如果存货的价值一点也没有了, 就将它核销, 全部减值, 相应地对存货要计提减值准备。
二、可变现净值的确定
可变现净值是指可变成现金的净值, 有的存货如商品、产品直接出售, 那么能够变成现金的净值就等于存货的售价扣除存货在出售的过程中所发生的一些费用;有的需要加工出售的, 如材料, 计算可变现净值的时候, 就用加工后的产品的售价扣除进一步加工所发生的支出再扣掉相关的税费。举个例子:杯子和做杯子的钢材, 如果算杯子的可变现净值, 就用杯子的售价扣掉出售杯子发生的费用如广告费;而钢材的可变现净值就不能简单以钢材的售价扣掉出售钢材发生的一系列费用, 而要用杯子的售价扣除加工成杯子发生的费用再扣掉出售杯子发生的费用。
三、可变现净值确定的具体运用
1.只要是直接用于出售的存货, 第一就是不要进一步加工的, 没有加工成本的;第二是没有销售合同约定的, 其可变现净值就是将这一存货的一般售价也就是市场价格扣除掉在销售过程中发生的一系列的费用和税金。
【案例1】假定A公司2005年12月31日库存W型机器12台, 总成本 (不含税) 为360万元, 单位成本为30万元。2005年12月31日该机器的市场销售价格为32万元/台, 发生销售费用为0.12万元/台。
【解析】本例中直接销售的存货是产品型机器, 其可变现净值 (万元) , W型机器的成本=360 (万元) , W型机器成本低, 所以存货期末按照成本计价。
【案例2】2007年12月31日甲企业持有的库存Y材料, 该批材料账面价值为300 000元, 市场销售价格280 000元, 估计的销售费用以及相关税金28 000元。
【解析】本例中直接销售的存货是材料材料, 其可变现净值 (元) , Y材料的成本=300 000 (元) , 可变现净值低, 存货期末计量按可变现净值计量, 也就是发生了减值。
2.需要进一步加工的材料存货, 计算可变现净值的时候, 就用加工后的产品的估计售价扣除进一步加工所发生的支出再扣掉相关的税费。
【案例1】300吨N型号的钢材单位成本为每吨20万元, 可生产乙产品60件, 将N型号的钢材加工成乙产品每件还需发生其他费用5万元, 预期发生销售费用及税金为2万元, 假定300吨N型钢材生产的乙产品没有签订销售合同, 市场价格为每件118万元。
【解析】乙产品的可变现净值 (万元) , N型号的钢材的成本 (万元) , 钢材的成本低, 所以N型号的钢材按照成本计价。
【案例2】公司库存B材料的成本为120万元, 市场价格为110万元, 由于B材料市场价格的下降, 市场上用B材料生产的甲产品的市场价格有所下降, 公司估计, 用B材料生产的甲产品的市场价格总额由300万元下降到270万元, 产品的成本为280万元, 将B材料加工成甲产品尚需投入160万元, 估计销售费用及税金10万元。
【解析】因为B材料价格的下跌, 用B材料生产的甲产品的可变现净值下降, 所以先考虑甲产品有没有发生减值, 甲产品的可变现净值=270-10=260 (万元) , 甲产品的成本=280万元, 甲产品的可变现净值低于成本, 所以B材料按可变现净值计量, B材料的可变现净值=270-160-10=100 (万元) , B材料的成本=120 (万元) , 通过计算可变现净值低, 所以发生减值。
3.上面两种情况都是没有签订销售合同的, 如果是订有销售合同或劳务合同而持有的存货, 那么可变现净值的确定就不能以一般售价 (市场价格) 作为确定的标准, 而要以合同价格扣除掉销售过程中发生的一系列的税费。
【案例1】150件甲产品签订有不可撤销合同, 每件合同价为150万元, 市场价格预期为118万元, 产品的成本为120万元, 销售甲产品预期发生销售费用及相关的税费为2万元。
【解析】本例中存货的数量等于合同约定的数量, 甲产品的成本 (万元) , 甲产品的可变现净值=150×150-150×2=22 200 (万元) , 成本小于可变现净值, 存货按成本计量。
【案例2】2008年末该公司库存A产品的账面成本为500万元, 其中60%是订有销售合同的, 合同价总计350万元, 预计销售费用及其税金是35万元;未订有合同的部分预计销售价格为210万元, 预计销售费用及税金是30万元。
【解析】本例中存货的数量大于合同约定的数量, 则分别计算可变现净值。 (1) 有合同部分的, 按合同价格计算:可变现净值=350-35=315 (万元) , 成本 (万元) , 成本低, 存货按成本计量。
(2) 无合同部分的, 按一般销售价格计算:可变现净值=210-30=180 (万元) , 成本 (万元) , 成本大于可变现净值, 所以发生减值。
四、存货发生减值的会计处理
在确定存货的期末按什么计价时, 我们知道, 比较成本和可变现净值, 哪个低取哪个, 如果按可变现净值计量, 那么就要对存货计提减值准备。会计处理如下:借:资产减值损失;贷:存货跌价准备。
接上面案例, 6种情况下, 涉及减值的有
1.【案例2】;2.【案例2】;3.【案例2 (2) 】
我们相应地做如下会计处理:
1.【案例2】借:资产减值损失48 000;贷:存货跌价准备48 000
2.【案例2】借:资产减值损失200 000;贷:存货跌价准备200 000
3.【案例2 (2) 】无合同部分借:资产减值损失200 000;贷:存货跌价准备200 000
五、可变现净值转回的会计处理
【案例】2006年12月31日, 某公司存货的账面成本是10万元, 可变现净值是8万元;2007年12月31日, 某公司该存货的账面成本是10万元, 可变现净值是9万元;2008年12月31日, 某公司该存货的账面成本是10万元, 可变现净值是10.5万元。
【解析】
2006年12月31日:借:资产减值损失20 000;贷:存货跌价准备20 000
2007年12月31日:借:存货跌价准备10 000;贷:资产减值准备10 000
2008年12月31日:借:存货跌价准备10 000;贷:资产减值准备10 000
随着价格的回升, 应冲减存货跌价准备, 但是应在已计提存货跌价准备的金额的范围内转回。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[S].2006.
会计计量属性论文 第2篇
会计计量属性论文【1】
摘要：会计计量是在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录的经济事项金额的会计记录过程。
会计计量的关键在于计量属性的选择，它对会计信息质量起着至关重要的作用。
而在新的企业会计准则采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等多重计量属性的背景下，不同的计量属性有着不同的适用性和利弊。
只有根据具体情况选择恰当有效的计量属性，才能确保会计信息质量的客观性和可靠性。
而在公允价值越来越受到重视的现在，必须保证其计量的真实可靠，才能有效避免其成为利益群体操纵利润的工具。
本文对五种会计计量属性及其适用性进行了探讨。
关键词：会计计量属性;适用性;公允价值
一、会计计量属性简述
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程，其实质是以数量(主要以货币表示的价值量)关系揭示经济事项之间的内在联系。
会计计量是财务会计的一个基本特征，它在财务会计的理论和方法中占有重要的位置，并贯穿于财务会计过程始终。
根据会计计量属性的定义可以看出，不同的会计计量属性，都有其不同的计量标准。
相同的会计要素在采用不同的计量属性时会表现为不同的货币价值，由此反映出来的企业财务状况和经营成果也会呈现出千差万别甚至截然相反的情况。
因此，会计计量的关键在于计量属性的选择。
在进行会计计量属性选择时，应重点考虑宏观经济环境、投资者及经营者利益、企业经营性质、使用成本和会计人员的素质等多种因素。
二、会计计量属性的分类及适用性
(一)历史成本的含义及适用性
历史成本又称实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。
在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。
负责按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负责预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
由上可以看出，历史成本是以交易发生时产生的成本费用为依据，凭借当时交易取得的相关资料凭据对资产要素进行确认计量的，其反映的是交易成交时经双方认可的市场价格或交换价格，具有过去时的特性。
因此，只有当未来的经济状况和市场环境等诸多因素与交易发生时点的各种因素相类似，期间物价较为稳定或变化较小时，历史成本才能较为有效地反映出资产的市场价值，才能较为真实地揭露企业的财务状况和经营成果，才能较为准确地提供可靠的会计信息。
(二)重置成本的含义及适用性
重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。
在重置成本下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
负责按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
由定义可知，重置成本是根据计量日或者报告日重新购置或者重新建造相同或相似的资产所付出的代价加以确定的，这就给重置成本的适用增加了限制条件。
首先，计量对象的参照对象必须存在于市场当中。
其次，计量对象与参照对象在各个方面都必须相同或者相似。
最后，参照对象的市场价格指数能够准确计量或者能够通过估价方法作出近似价格的计量，且计量对象受货币购买力变动的影响较小。
(三)可变现净值的含义及适用性
可变现净值，是指在生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。
在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售的所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。
从上文可以看出，可变现净值是从销售角度来确定某项资产预期的、未来的、未贴现的变现价值。
其仅在企业持续经营的假设前提下，计划未来将销售的资产或未来将清偿既定的债务的情况时适用。
可变现净值不考虑货币的时间价值，反映了企业预期的变现能力，但却无法适用于企业的全部资产，很难操作且难以确定。
(四)现值的含义及适用性
现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。
在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。
负责按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
现值是通过对未来现金流入或流出量的预测从而确定价值的，能够直接反映企业有关资产所带来的未来经济利益、有关负债所牺牲的未来经济利益的信息。
由此可见，现值也是基于企业持续经营假设基础上的计量属性。
(五)公允价值的含义及适用性
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
在新的企业会计准则中，多条准则都提及了公允价值的运用，如第2.3、7、12、20号准则等，主要反映在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面。
公允价值也是基于企业持续经营的会计假设前提，且是在平等、自愿的基础上，双方是理智的、熟悉相关情况的，且充分掌握了不确定性风险、期望报酬率等市场信息后才达成共识的，并不存在异议的情况下确定的。
金额是通过现在或者尚未实现的预期未来市场交易形成的，交易金额是公平且能可靠计量的。
三、公允价值计量的利弊
(一)公允价值的优势
第一，采用公允价值计量有利于企业的资本保全。
由于公允价值是参照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量的，因此能够有效避免在采用历史成本计量时因通货膨胀、物价波动或经济发展等原因所造成的资产价值无形缩水的情况发生。
第二，采用公允价值计量符合配比原则。
在日常的会计计量中，收入通常是根据交易时点的市场交换价格即公允价值进行计量的，而在进行成本核算时，成本费用通常是根据以前发生的各项历史成本进行核算加总予以确定的。
因此，收入和成本费用的计量会发生计量属性标准不一致的状况，从而影响会计计量的相关性和稳健性。
第三，采用公允价值计量有利于真实反映企业的经营成果。
计量会计处理 第3篇
【关键词】税务会计 财务会计 计量属性 异同
一、税务会计计量属性以及财务会计计量两者属性的共同点
（一）两者都是以历史的成本作为主要的计量属性
历史的成本能够成为财务会计当中一个非常主要的计量属性，根本的原因就是由于财务会计的对象所具备的特征：财务会计常常都是属于企业当中正常的经济活动和其业绩能够使用货币量化的历史展开认定。历史的成本实际上是在过去交易当中的公允价值，历史成本所具有的可靠性以及客观性促使其成为了财务会计当中的一个主要的计量属性，且它一般都是应用到交易中或事项出现的时候进行一个初始的认定。
（二）两者都以重置成本作为补充计量属性
在财务会计中，历史成本虽然具备比较明显的优势，但是在运用的过程当中历史成本在一定的程度上也具有局限性，还是需要使用一些的一些计量属性进行补充。主要原因是因为会计的信息质量所具备的另一个重要的特征：相关性。在财务会计中，重置成本通常是被用到盘盈固定资产中的计量。
在税法当中，使用重置成本更注重扣除成本的合理性。在税法当中有两个地方都规定了使用重置成本：在税法当中一个是在对土地方面的增值税展开计算的过程中，土地开发商可以除去旧的房屋或建筑物当中的一些评估的价格，使用重置成本作为可以扣除的成本。如果根据历史成本法对可以扣除的成本进行相关的计算，那么在当前房地产的价格时常发生一些变动的市场环境中，就不可能正确的计算出应该扣除多少成本。在税法当中的第二个地方就是对盘盈固定资产方面的计算过程当中，以和固定资产相同的重置成本价值作为计税的基础。
二、税务会计的计量属性和财务会计的计量属性的不同点
（一）财务会计和税务会计两者在使用历史成本中存在的差异
历史成本在两者中所处的地位存在差异。在历史成本可以确定的状况下，一般情况下是不能使用一些其他的计量属性。在财务会计中，历史成本作为一个相对较传统的计量属性，但对那些金融新兴衍生的工具，就必须将公允价值当作财务会计中最重要计量属性，才符合财务报告的目标。财务会计和税务会计两者进行比较的话，财务会计更注重决策的相关性，而相关性所具备的特征肯定是需要选择和计量对象的决策最具相关的计量属性，这就比较明显的显示出历史成本在财务会计中的地位有所降低，无法和税务会计中一家独大的地位相比较。
（二）公允价值：财务会计和税务会计两者间存在的差异
1.在两者中的适用范围不同。在财务会计中，公允价值是所有金融工具当中相关性最大的计量属性，对符合公允价值的计量条件也可使用公允价值的计量属性进行计量。交易性金融资产、投资性房地产等此类资产的计税基础仍是使用历史成本。只有在历史成本和当前的市场价格都无法确定时，税务会计才在万不得已的情况下使用公允价值进行计量，它是被当作补充的计量属性来使用，只局限于资产，不包括负债。
2.使用的目不同，且存在差异。近年来，财务会计由于金融业务的不断创新以及资产负债表外业务的不断衍生，很多新的金融工具业务不断出现，它们通常都是属于履行中的合约，尤其是新衍生的金融工具，企业一般情况下都无需付出初始的净投资或者初始的净投资也很少，和金融工具有关的资产、负债的转移通常也需要到相关的合约到期或者是履行时才可实现，对此类业务进行核算，就需多次的使用到公允价值。
三、结语
具体到会计的计量属性，不论是发达的欧美国家，还是在我们国家，财务会计的计量属性都基本上趋于成熟，在我们国家企业会计的基本准则中，专门针对财务会计的计量属性做出了相关的规范，企业只需对其进行正确理解以及认真的执行就可以了；而税务会计的计量属性就不具备在某个相关的税收法规当中给出的明示，但它在实际中是真实存在的，不可不察、不可不明。
参考文献
[1]陈国辉.《会计理论研究》.《财会月刊》，2008年，第3期第5页.
[2]盖地.《税务会计与税务筹划》.中国人民大学出版社，2008年.
果树价值计量与会计处理的探讨 第4篇
一、果树的特征
果树作为农业种植企业为将来收获为水果类农产品而持有的生产性生物资产。主要具有两大特征:
第一, 果树是一种生物资产, 具有生物资产所特有的生物转化能力。但是处于生命周期不同阶段的果树具有不同的生物转化能力。在果树整个生命周期中要经历生长、初结果、成熟、衰退等阶段。处于生长期果树吸收养分以满足自身生长, 价值增加的需要;处于初结果期果树吸收养分一部分为满足自身生长、价值增加的需要, 另一部分转化为果实;处于成熟期和衰退期果树不再生长, 自身价值趋于稳定, 所吸收养分主要转化为果实。
第二, 果树是一种生产性生物资产, 能够在生产经营中长期、反复使用, 从而不断产出水果。产出水果之后, 果树仍然保留。因此, 在一定程度上具有固定资产的特征, 应按规定的方法计提折旧、并在资产负债表中作为固定资产列报。
二、果树的初始计量和会计处理
《企业会计准则第5号——生物资产》第六条规定, “生物资产应当按照成本进行初始计量”, 但生物资产取得方式的不同, 其成本确定和会计处理也有所不同。
(一) 外购果树的初始计量和会计处理
《企业会计准则第5号——生物资产》第七条规定, “外购生物资产的成本, 包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。”
企业购入处于生长期或初结果期果树, 需要进一步培育才能生长成熟, 不能直接计入“生产性生物资产”科目, 应按计入果树成本的金额, 借记“生物性在建工程”科目, 贷记“银行存款”等科目。企业购入处于成熟期或衰退期果树, 应按计入果树成本的金额, 借记“生产性生物资产”科目, 贷记“银行存款”等科目。
(二) 自行营造果树的初始计量和会计处理
《企业会计准则第5号——生物资产》第九条第一款规定, “自行营造的林木类生产性生物资产的成本, 包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。”企业自行营造果树按计入果树成本的金额, 借记“生物性在建工程”科目, 贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。
三、果树后续支出的会计处理
(一) 果树生长期后续支出的会计处理
处于生长期果树快速生长, 吸收养分全部用以满足自身生长, 价值增加的需要。因此, 在此阶段的后续支出应资本化计人生物资产成本, 记入“生物性在建工程”科目。
(二) 果树初结果期后续支出的会计处理
按《企业会计准则第5号——生物资产》第九条第一款规定及《企业会计准则讲解》要求, 处于初结果期的后续支出应全部资本化计入生物资产的成本。这样处理有不妥之处:处于初结果期果树继续生长, 其价值不断增加, 同时果树开始结果, 吸收养分一部分为满足自身生长、价值增值的需要, 另一部分转化为果实。若全部资本化, 将使收入与成本无法配比。因此, 在此阶段的后续支出应资本化与费用化并举, 能够分清应予以资本化和费用化后续支出的应分别核算, 分别记入“生物性在建工程”科目和“农业生产成本”科目。无法分清的按上述规定处理, 全部记入“生物性在建工程”科目。在果树进入成熟期时将“生物性在建工程”科目汇集的果树成本转入“生产性生物资产”科目。
(三) 果树成熟期、衰退期后续支出的会计处理
处于成熟期果树基本上不再生长, 自身价值趋于稳定, 达到丰产稳产时期, 所吸收养分主要转化为果实。处于衰退期果树不但不再生长, 而且价值逐渐减少, 所吸收养分也主要转化为果实。因此, 在此阶段的后续支出应停止资本化, 全部费用化计入当期损益, 记入“农业生产成本”科目。
四、果树折旧的计提和会计处理
《企业会计准则第5号——生物资产》第十七条规定, “企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产, 应当按期计提折旧, 并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。”
《企业会计准则讲解》中, 将生产性生物资产划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产两大类, 对成熟的生产性生物资产计提折旧。也就是说将达到预定生产经营目的的生产性生物资产解释为已成熟的生产性生物资产。按这一规定果树应从成熟期开始计提折旧, 但这样处理存在以下问题:
第一, 果树从初结果期开始已具产能, 若不提折旧, 使产能与折旧无法匹配。
第二, 果树从初结果期已开始出产水果农产品, 若不提折旧, 使企业的收入与成本费用不能相互配比, 不能准确核算各期损益。
对于果树这种生产性生物资产, 应根据其生命周期的特点, 从初结果期开始计提折旧, 实行初结果期支出资本化与折旧并行, 在果树进入成熟期后停止资本化的核算方法。
(一) 果树初结果期折旧的计提和会计处理
处于初结果期果树自身价值仍然不断地增加, 要求每年重新核定果树的账面价值和折旧年限, 按选定的折旧方法进行计提折旧:
本年应提折旧额= (年初果树账面价值+本年资本化费用) ×折旧率
计提初结果期果树折旧, 应设置“生物性在建工程累计折旧”科目进行核算, 按本年应计折旧额借记“农业生产成本”科目, 贷记“生物性在建工程累计折旧”科目。待果树进入成熟期, 再将其余额转入“生产性生物资产累计折旧”科目。
(二) 果树成熟期和衰退期折旧计提和会计处理
果树进入成熟期, 其价值趋于稳定, 应重新计算确定果树账面价值和预计使用年限及净残值并按选定的方法计提果树折旧, 借记“农业生产成本”科目, 贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。
五、果树减值损失的确认和会计处理
根据《企业会计准则第5号——生物资产》第二十一条规定, 企业应于每年末对遭受自然灾害、病虫害、市场需求变化影响的果树进行检查, 确定其可收回金额。可收回金额低于账面价值的, 应按差额计提减值准备, 计入当欺损益。借记“资产减值损失”科目, 贷记“生产性生物资产减值准备”科目。计提减值准备后, 应重新确定果树账面价值和预计使用年限, 以便计提折旧。
六、果树价值计量与会计处理应用举例
案例1:甲农业种殖企业2005年初自行营造200亩荔枝树。当年发生种苗费200000元, 平整土地所需机械作业费5000元, 当年肥料100000元, 农药10000元, 人工费50000元, 支付的其他费用共计5000元。
案例2:2006年及2007年, 荔枝树处于生长期, 每年发生化肥费用50000元, 农药5000元, 人工费10000元, 其他管护费5000元。2006年及2007年应作如下记录:
案例3:2008年, 荔枝树进入初结果期, 该荔枝树初结果期为2年。每年发生化肥费用80000元, 农药10000元, 人工费1500元, 其他管护费5000元。其中专门用于荔枝促果、保果、采摘等的化肥费用30000元, 农药4000元, 人工费6000元。该荔枝树从挂果时起, 预期经济寿命15年, 无残值。
2008年及2009年后续支出资本化与费用化并举, 其中专门用于荔枝促果、保果、采摘等支出40000元 (30000+4000+6000) 予以费用化计入当期损益, 其余70000元 (80000+10000+15000+5000-40000) 予以资本化计入荔枝树成本。2006年及2007年发生后续支出作如下记录:
2008年果树进入初结果期, 开始计提折旧 (采用年限平均法) 。应提折旧荔枝林账面原价为580000元 (370000+70000×2+70000) , 应提折旧额为38666.67元 (580000/15) 。
2009年应提折旧的荔枝林账面价值为611333.33元 (580000-38666.67+70000) , 应提折旧43666.67元 (611333.33/14) 。
案例4:2010年, 该荔枝林进入成熟期后, 将“生物性在建工程”科目汇集的该荔枝林成本650000元 (370000+70000×4) 转入“生产性生物资产”科目, 同时结转已提的折旧额82333.34元 (38666.64+43666.67) 。
从2010年起, 每年发生化肥费用50000元, 农药8000元, 人工费20000元, 其他管护费2000元。该荔枝林进入成熟期后, 该荔枝林价值不再增加, 应停止资本化, 所发生的后续支出全部计入当期损益。应作如下会计记录:
该荔枝林进入成熟期后, 每年按2010年初账面价值567666.66元 (650000-82333.34) 和剩余折旧个限13年计提折旧43666.67元 (567666.66/13) 。作如下会计记录:
参考文献
[1]、财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社, 2006.
[2]、财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国财政经济出版社, 2006.
计量会计处理 第5篇
[摘要]随着人类的发展，环境问题日益显得突出，环境会计作为会计学的一个分支学科，着重从会计的角度去认识人类的环境问题。
本文在此基础上从环境会计计量对象的特点、计量方法的理论基础及选用原则的分析出发，对环境会计的计量方法进行探讨。
[关键词]环境会计；计量方法；选用原则
随着人与环境关系研究的深入，自20世纪70年代起，环境会计的研究越来越受到社会的关注。
由于环境会计中矿藏、森林资源、海洋资源、物种、工业三废等要素在价值确定上的特殊性，传统会计以货币作为主要计量单位的历史成本计价方法在环境会计计量的运用中存在一定的局限性。
而其计量又是决定环境信息能否通过会计系统得以揭示的关键性环节，亦是环境会计从理论研究走向实务应用的重要方面。
因此，必须根据环境会计要素的特点，对环境会计的计量作进一步的探讨。
一、环境会计计量对象的特点
环境会计是一门综合性很强的边缘学科，其所反映和控制的对象是全部自然资源环境。
根据会计研究的原则，只要对环境产生影响，环境会计就应对之记录并加以核算和反映。
然而作为环境会计的研究对象虽然大多经历了自然界千百万年的演变，但依据劳动价值理论，却没有劳动创造的价值和交换中形成的、反映价值的价格，虽有使用价值，却无法计量。
经过综合分析，笔者认为要想准确地给环境会计计量对象计量，必须准确把握其以下几个特点。
(一)效用性
从其表象来看，环境会计要素中有许多并不是人类劳动的结晶，其价值和价格不是通过交换形成的，但它们对人类却有不可或缺的效用，是人类生存的必需品，如新鲜、干净的空气和水等，人类等生物离开了它们将无法存活，人类社会将不复存在。
所以从这一点来看，效用性是指环境资源能够满足人类欲望的能力，或者说是人类消费环境资源时感受到的满足程度。
(二)稀缺性
环境资源的数量虽然极大，但相对于无止境的人类需求来说总是有限的，更何况许多环境资源还具有不可再生性，因此，环境资源的供给不可能无限满足人们的需求。
特别是随着经济的快速发展，人类对自然界的索取越来越多，很多资源变得越来越稀缺。
(三)替代性
在环境资源稀缺的情况下，人类要维持其效用，就会自觉不自觉地寻找替代物品，使环境资源具有替代性的特点。
(四)非交易性
由于没有完善的环境资源市场机制，很多环境资源是不能够交换的，不能采用市场价，必须借鉴一定的数学方法来加以确定。
二、环境会计计量方法的理论基础及选用原则
(一)环境会计计量方法的理论基础
从环境会计计量对象的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，环境会计必须建立能够计量非交换、非人类劳动物品的价值理论。
如前所述，虽然环境会计要素中有相当部分不是人类劳动的结晶，没有交换形成的价值与价格，却对人类有一定的效用。
同时，这种效用性又是与稀缺性结合在一起的。
譬如：土地是有效用的，在未开垦时本来可以自由使用，但是随着人类的繁衍与经济的发展，它却成了稀缺资源，使用必须付出代价。
因此，从这里可以看出环境资源的效用性构成了环境资源的价值源泉，而环境资源的稀缺性决定了必须引进边际概念。
另外，在环境资源价格的确定上可以依据其替代性和非交易性借鉴数学方法加以决定。
从而从根本上奠定环境会计计量方法必须建立在边际价值理论与劳动价值理论相结合的基础上，对于包含劳动结晶的环境诸要素，按劳动价值理论建立的计量方法计量；对于不是劳动结晶的环境要素，按边际价值理论建立的计量方法计量，结合应用会计学的.现有计量方法与环境学的技术评价方法。
(二)环境会计计量方法选用的原则
环境会计计量对象的特点决定其计量方法的选用除应遵循会计一般性原则外，还应根据环境会计的特点强调可操作性、可靠性与相关性、重要性与成本效益性等原则。
在计量方法的选用上不能一味地追求精确，而忽视了可操作性。
应尽可能选择简单易懂，又不影响计算准确的方法。
在充分估计环境会计计量方法的模糊性、主观性等特征对信息的可靠性产生影响的基础上，确保环境会计信息必要的可靠性。
三、环境会计的计量方法
国内外对于会计绩效计量的方法有很多种, 环境会计计量对象的特性也对其计量方法的选用提出了新的要求。
笔者借鉴环境经济学中的一些计量方法,对其加以归纳总结, 认为环境会计计量的方法基本上可以归纳为: 直接市场法、替代市场法和假想市场法。
（一）直接市场法
所谓直接市场法是指对企业生产经营过程中所引起的，并可以观察和量度的环境质量变化进行测算，度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动，然后直接运用市场价格对这一变动的条件或结果进行测算的一类方法。
主要包括生产率变动法、人力资本法、机会成本法、预防性支出法、重置成本法等。
1.生产率变动法。
它是利用生产率的变动来评价环境状况变动影响的方法。
这种方法把环境质量作为一个生产要素，其变化导致生产率和生产成本的变化，从而导致产品价格和产量的变化。
而价格和产量的变化是可以观察到并可以测量的。
从而将生产率的变动转由投入品和产出品的市场价格来计量。
这样，就可以利用市场价格计算出自然环境资源变化发生的经济损失或实现的经济收益。
如空气污染可能增加机器设备的腐蚀和损坏，从而降低生产率；减少水土流失可以保持甚至增加农作物的产量等。
2.人力资本法，又称收入损失法。
即用环境污染对人体健康状况的损害和生产劳动能力的下降来衡量环境污染的损害，同时也可以用减少的这种损害来估量污染治理的收益。
它是用收入的损失去估价由于环境污染引起的过早死亡的成本，是专门用于评估计量环境污染对人体健康和劳动能力的损害所造成的经济损失的一种方法。
根据这一理论，米山在他的论文中对于一个在正常情况下可以活到年，由于污染而于年过早死亡的人所损失的劳动力的价值是这样描述的：
式中: Yt- 为预期个人在第年内扣除非人力资本收入的总收入；
PtT-活到第年的概率；
r-为预计到第年有效的社会贴现率。
3.机会成本法。
它是指在无市场价格的情况下，用所牺牲的替代用途的收入来估算资源使用的成本的计量方法。
即用环境资源的机会成本来衡量环境质量变化所带来的损失和收益。
例如，保护国家公园，禁止砍伐树木的价值，不是直接用保护资源的收益来测量 ，而是用为了保护资源而牺牲的最大的替代选择的价值去测量。
这种方法在实际中使用不是很多，主要是因为环境资源的机会成本比较难以准确测量。
如果最终确定的机会成本不全面，会对最终结果产生较大误差。
4.预防性支出法。
它是指将人们为了避免环境危害而做出的预防性支出作为环境危害的最小成本来予以计量的方法。
例如，由于水资源被污染，很多人不得不购买矿泉水作为饮用水，则购买矿泉水的支出就可以用来作为估计人们对水资源污染危害的评价。
5.重置成本法，又称恢复成本法。
该方法是指人们由于环境危害而用损坏的生产性物质资产的重新购置费用来估算消除这一环境危害所带来的效益，以恢复或更新的费用作为污染企业的社会成本的计量方法。
但是由于环境污染造成的损失中有相当一部分没有市场价格，在此种情况下则不便于运用直接市场法。
（二）替代市场法
按照环境经济学所述,对所衡量的目标不宜采用市场价值时，应该用替代物的市场价格予以估计和测算。
因此，所谓替代市场法是指用现实社会中的一些商品和劳务的价格来衡量环境变化的方法，又称间接市场法。
它在具体应用中主要有3种形式。
1.资产价值法。
这种方法认为，环境质量是影响资产价值的一个因素，当其他影响资产价值的因素都不发生变化时， 环境质量变化导致的资产价值的变化量就可以作为环境质量变化的损失或收益。
2.工资差额法。
这种方法是利用环境质量不同情况下的工人的工资差额来估计环境质量变化的损失和收益。
3.旅行费用法。
这种方法认为，对于环境质量变化对公园、森林、河流等自然资源的影响，可以使用人们旅行费用的变更来计量环境质量变化的损失和收益。
尽管替代市场法能够利用直接市场法所无法利用的信息，寻找间接反映对环境质量评价的商品和劳务。
但是，由于存在着诸多因素对商品、劳务的综合影响，所以，采用此种方法在实际操作中必然依托一些假设。
譬如资产价值法要在“其他影响资产价值的因素都不发生变化”的假设下才能成立；而工资差额法则只将工人的工资数额作为环境质量变化所带来的收益或损失未免有些偏颇。
因此，笔者认为：只有在直接市场法确实无法使用时，才考虑使用替代市场法。
（三）假想市场法
当环境状况的变化甚至连通过间接地观察市场行为都不能估价时，只好靠建立假想市场的方法来解决。
意愿调查法就是这样一种方法。
它是指如果找不到环境质量恶化导致的可以观察和量度的结果，就可以通过对有关方面的专家或者是具体的环境资源的使用者进行实地调查,以了解他们的愿望, 或者通过对被评估者进行直接调查，了解被评估者的受偿意愿，然后采用统计等方法对环境资源等资产的价值予以估计和计量的方法。
这种方法最大的优点是能够得到实际中的第一手资料,能得出最切合实际的结论。
但对会计人员素质要求较高且需要耗费大量的调查成本，如果调查研究所得到的收益小于调查研究所耗费的成本，则是得不偿失的。
总之，如何对环境会计诸要素进行计量是环境会计的难题，也是环境会计研究的重点。
以上是笔者结合环境会计计量对象的特点，借鉴环境经济学、发展经济学、数理统计等学科的基本理论和方法，对环境会计的计量方法进行的几点思索，其能否在实践中完善并推广应用，还有待大家的进一步探索和研究。
主要参考文献
[1]孟凡利.环境会计研究[M].大连:东北财经大学出版社,.
[2]李姝.浅谈我国环境会计的计量与报告[J].经济问题,，（1）.
当代会计多重计量属性初探 第6篇
关键词：会计 计量属性 确定
1 当代会计多重计量重要性概述
面对经济快速发展的社会，会计多重计量的研究与运用十分重要。第一，加强当代会计多重计量的研究可以丰富和完善会计计量基本理论知识，有助于多重计量体系的构建；第二，加强当代会计多重计量模式的研究，有助于提高会计信息的质量，突破我国传统财务会计框架的束缚，实现财务会计的彻底改革；第三，由于我国缺乏独立的多重计量的会计准则或相关规定，通过当代会计多重计量的研究，可以加快我国政府关于多重计量准则的制定，有助于推动多重计量模式在我国会计行业的应用和实施；第四，通过加强探索当代多重计量的属性研究，可以有效地解决我国当前会计计量中存在的问题，并有利于实现我国会计行业相关计量准则的改革和创新研究，从而提高了我国会计信息的披露制度。
2 各个计量属性的认识及确定
2.1 历史成本的概念及确定 所谓历史成本，就是在交易过程中利用实际支付的金额作为一种计量标准，对资产所产生的增加或减少进行科学衡量和记录。历史成本具有可靠性、客观性等特点，利用历史成本可以有效地进行资金的确定以及后期资金的摊销与分配，它是多重计量中最重要的属性。因此，历史成本在会计计量过程中一直备受应用。历史成本的确定有签订合同方式和未签订合同两种方式，签订合同方式的历史成本，需要按照所签订的合同约定的价款，确定会计要素的历史成本。没有签订合同的历史成本则需要按照实际的交付价款或所涉及的金额确定。
2.2 重置成本的概念及确定 对于同类的物品或商品按照当前的市场价格进行购入的金额或支付的现金称为重置成本，该购入的金额将作为一种非流动资产计价。重置成本以时间为考虑因素的价格计量，它可以实时反映财务状况，又能有效地避免价格变动情况，从而计量因价格变动而产生的虚计收益。重置成本的确定有两种重置法。第一种重置法，对于国家计划价、市场价以及浮动价三种物资的实物补偿等问题，通过三种物资的重置数量作为一种权数，并假设三种物资进行同步耗尽，计算三类中物资的重置价格的平均加权数，最后获得该物资的重置成本。第二重置法，即为非同质固定资产的重置，就是基于生产能力为标准的重置成本的计算，通过计算单位生产能力所产生的重置成本乘以所有资产的产生能力。
2.3 现值的概念及确定 所谓的现值，就是资产或负债在正常清理条件下的变现价值，也就是通过一定的方法折合成为当前的价值。它具有一种面向未来某个时点的当前资产的估计能力。因此，它可以为企业财务提供变现价值的相关信息。对于现值的确定，主要包括合同法、传统法以及期望现金流量法三种方法。他们根据不同时点、不同场合选择合适的方法进行确定。所以，不同确定方法所产生的评估价值有所差异。
3 多重计量属性的实际应用范围分析
3.1 历史成本的应用范围 历史成本的主要应用于货币资金、自创无形资产的初始计量、职工薪资以及固定资产等四方面。无论货币资金、自创无形资产的初始计量还是固定资产，在会计核算和计量过程中，他们是一种最容易出现舞弊或出问题的资产，这两种计量不能仅仅依靠主观意识或评估进行，应选择更为可靠的、科学的、准确的计量属性。所以，历史成本是最适合计量货币资金。关于职工薪酬，它的组成成分包括养老保险费、医疗保险、住房公积金、职工教育培训经费等，这些薪酬无需财务人员进行太多的判断和评估，只需根据一些历史资料或数据就能确定，因此历史成本计量属性再合适不过。
3.2 重置成本的应用范围 当前，对于重置成本的应用主要在两个方面，即不动产的评估和固定资产的盘盈。无论不动产的评估还是固定资产的盘盈，他们都要将资产的真实情况与全新状况进行比较，估算出该资产的成新率，通过之前所有的成本乘以该成新率，即可得到该资产的客观评估。利用重置成本计量属性评估这两种资产的优势在于不受到物价波动的影响和币值的影响，并充分考虑两种资产的成新率因素，所评估的价值更为准确和科学。因此，选择重置成本计量属性更为合理。
3.3 现值的应用范围 现值计量属性的涉及范围较广，它的应用范围包括固定资产、无形资产的初始计量、存在弃置义务的固定资产计量、资产可收回金额的估计、具有融资性质的分期收款销售商品、可转换公司债券的分拆、融资租赁等。他们均是一种对未来资产的预计，并预计未来现金流量的现值。对于现值计量属性的选择，会根据它所使用的具体范围使用不同的方法。例如固定资产的初始计量，采用了合同法进行现值的确定。根据所签订合同的具体规定，对固定资产的成本确定为所购买的价款的现值，通过合同确定的各项款额的现值之和确定总的价值。
参考文献：
[1]刘淑春.新准则下的会计计量属性[J].今日科苑，2007（06）：22.
[2]张天泽，夏君玉.新时期会计计量模式的选择[J].中国新技术新产品，2009（01）：140.
[3]杨方文，李霞，王琳.会计计量属性的现实选择[J].财会月刊， 2006（26）：61-62.
项目信息：安徽商贸职业技术学院课题，多重计量模式理论与实证研究，项目代码：2013KYR01。
浅析商誉的评估计量及会计处理 第7篇
一、企业合并与商誉理论概述
关于商誉, 当前主流观点中有三种研究理论, 具体包括:第一, 以早期法庭认识为依据, 对有利于企业的所有条件都纳入商誉范畴中, 其也直接衍生出协同效应观、好感价值论、无形资源观等。第二, 以直接计量角度出发, 对于能够获取超额盈利的根源被作为构成商誉的主要要素, 其衍生的观点包括超额盈利能力资源观、超额盈利现值观等。第三, 以间接计量角度出发, 将其各构成要素价值作为商业价值源, 有剩余价值观观点产生。而在合并理论上, 包括:第一, 母公司理论, 其特点表现为对于子公司, 要求以公允价值为依据进行合并资产负债表的计价编制, 以原账面价值为依据对部分股东资产、负债计价。第二, 实体理论, 其认为子公司资产与负债、少数股东权益等都需以公允价值为依据进行计量, 且在合并商誉方面要求计算子公司所有价值。合并后, 少数股东与多数股东保持一致地位, 需采取同样会计处理方式。第三, 所有权理论, 该理论所描述的并非为母公司与子公司间的控制关系, 而注重合并报表编制中母公司的影响力, 需以企业集团实际股权比例情况为依据, 进行资产负债、损益的计算[2]。从新准则具体规定看, 对于无形资产, 认为其是无实物形态但能够辨认的非货币性资产。而商誉有自身不可辨认性特征, 新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产。
二、合并商誉确认与计量问题分析
(一) 合并成本确认问题
计量合并商誉, 其优势在于可保证企业价值相关数据被获取, 做好合并成本确认工作, 但实际在商誉确认、初始计量以及核算等方面仍有一定弊病。从合并成本确认方面看, 具体表现为:首先, 多次收购达到控制。若企业收购在短期内实现, 无论从自身控制或监管层监管等角度都较为容易, 但若在多次并购下, 由于间隔时间较长, 在判断收购方是否达到控制方面难以实现。如涉及合并报表编制、合并商誉摊销计算等, 若购买方股权接近50%, 很可能拒绝承认与被并方的关系。其次, 多次并购、一次并购下实现吸收合并。这种方式实质与一次吸收合并无明显差异, 可能在整个合并中有会计处理规范过于模糊等情况。最后, 不可预计事项。假若将交易成本作为不可预计事项, 如交易成本为购买方净利润的10%, 此时根据准则文件中相关要求, 将难以确定合并成本[3]。此外, 中评协2007年发布的《以财务报告为目的的评估指南 (试行) 》第三十六条也明确规定:“会计准则规定的资产减值测试不适用成本法”。
(二) 合并商誉初始计量问题
初始计量问题是当前合并商誉确认与计量方面的主要问题, 其具体表现为:第一, 被并方资产公允价值。以FASB观点角度出发, 可发现对于被并方资产公允价值, 难以被确定, 缺少相关的成交并购交易作为参考, 这就对估值手法的应用提出较多要求。如联想并购案例为例, 若直接按照取现金流分析法, 结合IBM的PC部门评估结果, 将会在评估价值方面出现极大的差异。事实上, 无论采用商誉减值测试或评估师商誉减值评估的方法, 以不同评估方法进行计算, 都会使最终估价结果有一定差异, 其直接导致合并商誉受到影响。
第二, 合并成本公允价值。其中合并成本主要指双方就所有有形、无形因素分析后所得到的结果, 所以合并成本很可能受到双方博弈谈判结果所影响。假若再从合并支付对价情况看, 由于有较多存货、固定资产、股票以及非现金类资产, 这些都将使合并成本作为不确定变量。如公司将换股吸收合并合约公布后, 在交割完成前, 双方股票价格出现上涨情况, 此时按照合约规定进行合并成本确认, 将有失公允, 会计信息失真问题由此出现。同时, 中介评估问题也极为明显, 非现金资产估价方面, 通常需借助资产评估师或中介机构会计师, 若评估人员素质较低或公允价值差别较大, 合并成本的评估便会受到影响。
第三, 负商誉计量问题, 通常在可辨认资产公允价值、合并成本都被确认后, 正差价便为合并商誉。假若有负差价情况, 便作为负商誉, 负商誉计量中, 若按当前准则处理, 计入营业外收入中, 很可能出现购买方在合并时对被并方价值进行高估, 以达到虚增自身资产的目标, 会计信息失真问题因此产生[4]。
三、完善合并商誉确认与计量建议
对于当前合并商誉确认与计量问题, 实际解决中, 首先应从新准则下合并商誉的初始计量的方面着手。与企业合并方式不同, 若存在控股合并情况, 假定合并下获取的可辨认净资产小于合并成本, 之间的差额将被认为商誉, 或者将其理解为的被购买方可辨认资产公允价值、长期股权投资成本间的差额作为商誉。若出现被购买方可辨认净资产公允价值大于合并成本情况, 其中的差额应计入当期损益中, 所以该情况下无需进行合并利润表的编制, 仅需在合并资产负债表中将差额体现出来即可。同时初始计量方面也应注意其他问题, 具体包括: (1) 企业合并中取得的有关资产、负债, 受计税基础、账面价值等带来的所得税差异影响, 应做好商誉价值调整工作; (2) 确认商誉后, 因计税基础、账面价值差额的存在, 导致应纳税方面有暂时性差异出现, 其不应纳入递延所得税负债范畴中。
其次, 应在合并商誉后续计量方面进一步完善。新准则中规定, 计量方面应采用的方式主要以商誉减值测试方法为主。具体应用该方法时, 应注意的问题主要包括: (1) 吸收合并账面问题, 商誉减值测试中, 应注意对商誉以外的减值损失进行计算, 完整该计算过程后再对商誉减值损失计算, 将两次计算结果差值作为最终的减值损失; (2) 控股合并商誉, 其主要指为合并报表下的商誉, 如合并报表处理、所得税都可纳入该范畴中, 确认过程中应根据账面价值、可回收金额对长期股权投资确认的减值损失进行确认, 在此基础上结合公允价值, 进行合并商誉的计算, 最后利用计算结果除以持股比例, 便为整体商誉。损失=计算的完全商誉减值损失-按比例进行分摊的少数股东权益承担的减值损失。
最后, 应考虑到可回收金额、公允价值确定问题。实际确定中, 常采用的方式多以资产评估机构评估被并企业资产方式为主。然而值得注意的是大多数的公司更倾向于由自身进行资产评估, 在许多参数如现金流、收入增长以及计算方法上都难以准确把握, 加上外接宏观经济环境的影响, 导致最终的计算结果不准确。所以在可回收金额、公允价值确定中, 建议借助资产评估机构的专业优势[5]。
四、结论
商誉的评估计量与会计处理是当企业发展中需考虑的主要问题。实际进行商誉计量与会计处理中, 应对商誉与企业合并相关理论给予足够重视, 立足于当前商誉评估计量存在的问题, 给予相应的处理措施, 以此确保各方利益。
参考文献
[1]秦素娟.企业合并商誉会计问题研究[D].首都经济贸易大学, 2015.
[2]李娜.基于企业价值的合并商誉会计问题研究[D].山西财经大学, 2014.
[3]曾闽.反向购买的会计确认及其负商誉的计量研究[D].浙江工商大学, 2014.
[4]张欢欢.上市公司并购重组价值评估和合并商誉问题的研究[D].浙江财经大学, 2014.
计量会计处理 第8篇
交易性金融资产在初始计量时,应将相关交易费用直接计入当期损益;在持有期间,由于资产负债表日公允价值变动而产生的差异应直接计入当期损益,同时还应考虑所得税影响,若公允价值变动则导致交易性金融资产账面价值与计税基础不同而产生暂时性差异,由此产生的递延所得税负债、递延所得税资产应直接计入当期损益,增加或减少所得税费用;处置该项金融资产时,应将其售价与账面价值之间的差额确认为投资收益,同时转销持有期间产生的递延所得税负债、递延所得税资产。
(一)持有期间交易性金融资产公允价值上升的会计处理
例1:2008年3月15日,甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10万股,每股售价20.5元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元),支付价款205万元,另支付交易费用2万元,甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产。假定所得税税率25%,不考虑其他因素(下同)。2008年度,甲公司其他相关资料如下:(1)3月20日,收到乙公司发放的现金股利5万元;(2)3月31日,乙公司每股价格上涨为22元;(3)4月25日,将持有的乙公司股票全部售出,每股售价25元。甲公司会计处理如下:
1.3月15日,购入乙公司发行的股票。
2.3月20日,收到乙公司发放的现金股利。
3.3月31日,公允价值发生变动。
(1)确认公允价值变动损益。
(2)结转公允价值变动损益。
(3)资产负债表日,因账面价值大于计税基础而形成应纳税暂时性差异20万元,产生递延所得税负债5万元。
4.4月25日,将乙公司股票全部售出。
(1)取得出售价款。
(2)由于该交易性金融资产已被处置,其账面价值与计税基础均变为0,暂时性差异消失,应将持有期间确认的递延所得税负债予以转销。
(二)持有期间交易性金融资产公允价值下降的会计处理
例2:沿用例1资料,2008年度甲公司其他相关资料如下:(1)3月31日,乙公司每股价格下降为17元;(2)4月25日,将持有的乙公司股票全部售出,每股售价15元。甲公司购入股票及收到股利的会计处理同上,不同之处在于:
1.3月31日,公允价值发生变动。
(1)确认公允价值变动损益。
(2)结转公充价值变动损益。
(3)资产负债表日,因账面价值小于计税基础而形成可抵扣暂时性差异30万元,产生递延所得税资产7.5万元。
2.4月25日,将乙公司股票全部售出。
(1)取得出售价款。
借:银行存款/其他货币资金——存出投资款
(2)由于该交易性金融资产已被处置,其账面价值与计税基础均变为0,暂时性差异消失,应将持有期间确认的递延所得税资产予以转销。
二、可供出售金融资产的会计处理
可供出售金融资产在初始计量时,应将相关交易费用直接计入初始成本;在持有期间,由于资产负债表日公允价值变动而产生的差异应直接计入所有者权益中的资本公积,同时应考虑所得税影响,若公允价值变动则导致可供出售金融资产账面价值与计税基础不同而产生暂时性差异,形成递延所得税资产或递延所得税负债;若可供出售金融资产公允价值下跌的幅度达到甚至超过其成本的20%或连续下跌的时间达到甚至超过6个月,应合理地判断该金融资产发生了减值并计提减值准备,原直接计入资本公积的、因公允价值持续大幅下跌所累积形成的损失予以转出;处置该金融资产时,应将其售价与账面价值的差额确认为投资收益,原持有期间直接计入资本公积的公允价值变动转入当期损益中的投资收益,同时转销持有期间产生的递延所得税资产、递延所得税负债。
例3:2009年6月2日,甲公司购入乙公司发行的股票200万股作为可供出售金融资产,每股售价10元(含已宣告但尚未发放的现金股利1元),另支付相关费用10万元。2009年度甲公司发生其他业务如下:(1)6月10日,收到乙公司发放的现金股利200万元;(2)6月30日,乙公司每股价格上涨为10.5元;(3)7月31日,乙公司每股价格下跌为8元(认为该公允价值下跌是暂时的);(4)8月31日,乙公司每股价格下跌为5元(公允价值下跌幅度较大);(5)12月31日,乙公司每股价格为7元;(6)2010年4月20日,将持有的乙公司股票全部售出,每股售价10元。甲公司会计处理如下:
1.2009年6月2日购入股票。
2.6月10日,收到现金股利200万元。
3.6月30日,公允价值变动。
(1)确认公允价值上升。
(2)可供出售金融资产的账面价值为2 100万元,计税基础为取得成本1810万元,由此产生的应纳税暂时性差异为290万元,形成递延所得税负债。
4.7月31日,公允价值下跌。
(1)由于该公允价值下跌是暂时的,将该损失直接计入资本公积。
(2)7月31日,由于公允价值的反向波动,应纳税暂时性差异290万元变为可抵扣暂时性差异210万元,因此应转销递延所得税负债,确认递延所得税资产。
5.8月31日,乙公司每股价格下跌为5元。
(1)由于每股公允价值跌幅较大,应确认减值。
(2)该项可供出售金融资产的账面价值变为1 000万元,计税基础为1 810万元,因此形成可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产。
6.12月31日,公允价值上升。
同时,该可供出售金融资产账面价值为1 400万元,计税基础为1 810万元,可抵扣暂时性差异变为410万元,递延所得税资产变为102.5万元,应转销递延所得税资产100万元。
7.2010年4月20日,出售持有的乙公司股票。
(1)取得出售款。
(2)原持有期间直接计入资本公积的公允价值变动转入“投资收益”科目。
(3)可抵扣暂时性差异消失,应转销持有期间确认的递延所得税资产。
综上所述,交易性金融资产和可供出售金融资产虽然同为以公允价值计量的金融资产,但二者在会计处理中存在以下差异:
1.初始计量时对交易费用的会计处理存在差异。在取得交易性金融资产时,相关的直接交易费用应计入当期损益;而可供出售金融资产相关的交易费用则计入初始成本。
2.后续计量中对公允价值变动的会计处理存在差异。交易性金融资产的公允价值变动应计入当期损益中的“公允价值变动损益”科目;而可供出售金融资产的公允价值变动则计入所有者权益中的“资本公积——其他资本公积”科目。
3.对资产减值的会计处理存在差异。不需考虑交易性金融资产的减值问题,公允价值的下降仅通过“公允价值变动损益”科目进行调整;而当可供出售金融资产发生减值时,若为暂时性下跌应记入“资本公积”科目,若为实际发生的减值,则应确认相应的资产减值损失,将原直接计入资本公积的因公允价值下降形成的累计损失转入“资产减值损失”科目。
4.所得税会计处理存在差异。由于交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益,由此形成的暂时性差异对应产生的递延所得税资产或递延所得税负债,对应递延所得税费用调节当期损益;而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益中的资本公积,由此产生的暂时性差异对应产生的递延所得税资产或递延所得税负债直接增加或减少资本公积,不计入当期损益。
5.处置资产时的会计处理存在差异。处置交易性金融资产时,应将其账面价值与售价之间的差额计入投资收益,持有期间的公允价值变动计入了损益类账户“公允价值变动损益”中,已在形成当期结转到“本年利润”科目中,由于处置时账面价值与计税基础均变为零,因原持有期间形成暂时性差异而确认的递延所得税负债或递延所得税资产应从当期损益中予以转销;而处置可供出售金融资产时,应将其账面价值与售价之间的差额计入投资收益,持有期间因公允价值变动而计入资本公积的利得或损失应转入投资收益,由于出售时其账面价值与计税基础均为零,因原持有期间形成的暂时性差异而确认的递延所得税负债或递延所得税资产应予以转销。
计量会计处理 第9篇
一、以非企业合并方式取得的长期股权投资
1. 以现金支付方式取得的长期股权投资。
依据企业会计准则的规定, 以现金支付方式取得的长期股权投资应按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。此时的会计处理与税务处理是一致的。
2. 以投资者投入和债务重组方式取得的长期股权投资。
依据企业会计准则的规定, 投资者投入的长期股权投资, 应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本, 但合同或协议约定价值不公允时应按公允价值确定;通过债务重组取得的长期股权投资, 应按长期股权投资的公允价值作为初始投资成本。其中, 初始投资成本包括投资取得时发生的相关税费。此时会计处理与税务处理是一致的。
3. 以非货币性资产交换方式取得的长期股权投资。
在具有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的前提下, 会计准则要求按照换出资产的公允价值 (在涉及补价时, 应扣除收取的补价或加上支付的补价) 和支付的相关税费来确定换入长期股权投资的入账价值;当换入长期股权投资的公允价值更加可靠时, 应直接按该投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定入账价值。税法要求均按照该投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定计税成本。
在通常情况下, 根据市场的公平交易原则, 换出资产的公允价值应与换入资产的公允价值相等, 即会计处理应与税务处理相一致。在特殊情况下, 如投资企业与被投资单位存在着关联关系, 非货币性资产交换不符合公平交易原则, 换出资产的公允价值和换入资产的公允价值不相等, 此时换入资产的公允价值更能如实反映其价值。因此笔者建议, 投资企业可直接按换入资产的公允价值和支付的相关税费来确定该项投资的入账价值, 并相应地确认非货币性资产转让损益, 以使该项投资的入账价值与其计税成本相一致, 且不需要对应纳税所得额进行调整。
在不具有商业实质或换入与换出资产的公允价值均不能够可靠计量的前提下, 根据企业会计准则的规定, 以换出资产的账面价值为基础, 确定换入长期股权投资的入账价值, 并且不确认换出资产的损益, 这与税法的规定存在较大差异。投资企业在这种情况下, 一方面, 需要依据所得税准则对暂时性差异进行会计处理;另一方面, 需要依据税法规定对应纳税所得额进行调整。
例1:甲公司与乙公司经协商, 2008年1月10日甲公司以一幢闲置公寓楼交换乙公司增发的股份, 并准备长期持有。在交换日, 该幢公寓楼的账面原值为9 000万元, 已提折旧1 500万元, 未计提减值准备, 公允价值为9 500万元;乙公司增发股份的账面价值为2 000万元, 公允价值为9 000万元。交换过程中, 甲公司发生律师费、咨询费等相关费用10万元, 由于急于处理公寓楼, 仅收到乙公司450万元的补价。假设该项交易不涉及其他相关税费, 甲公司适用的所得税税率为25%。
甲公司收到补价÷换入资产的公允价值=450÷ (9 000+450) =4.8%<25%, 该项交易属于非货币性资产交换。公寓楼的未来现金流量来自于收入中补偿折旧费的部分和报废时的清理净收入, 风险较小;而换入的长期股权投资未来现金流量来自于乙公司未来的现金股利和股份转让时的净收入, 风险较大, 可以判断该项交换具有商业实质。因此, 甲公司应进行如下会计处理:
结转公寓楼的原值和累计折旧:借:固定资产清理7 500万元, 累计折旧1 500万元;贷:固定资产9 000万元。
公寓楼和股权投资的公允价值均能可靠计量, 而股权投资的公允价值更能如实反映其价值, 因此可直接以股权投资的公允价值为基础确定其入账价值, 应做如下会计分录:借:长期股权投资9 000万元, 银行存款450万元;贷:固定资产清理9 450万元。
对交换过程中所发生的各项直接相关费用, 应做如下会计分录:借:长期股权投资10万元;贷:银行存款10万元。
结转公寓楼转让净损益:借:固定资产清理1 950万元;贷:营业外收入1 950万元。
按照《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》 (财税[2002]191号) 的规定, 以不动产投资入股不征营业税, 则:该公寓楼转让所得=公寓楼公允价值-公寓楼账面净值=9 500-7 500=2 000 (万元) , 比会计处理中的营业外收入多了50万元。如果甲公司仅接受450万元补价的行为具有合理的商业目的, 税务机关将不对应纳税所得额进行调整;否则, 税务机关将有权调增应纳税所得额50万元, 调增应交所得税12.5万元。如果公寓楼转让所得数额较大, 已占其应纳税所得额50%以上, 在一个纳税年度内缴税确有困难, 依据《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》 (国税发[2004]82号) 的规定, 并经主管税务机关审核确认, 甲公司可以将公寓楼转让所得在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
4. 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资。
依据企业会计准则的规定, 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资, 应以权益性证券的公允价值为基础确定其入账价值。依据税法的规定, 则应直接以该项投资的公允价值为基础确定其计税成本。如果权益性证券的公允价值与长期股权投资的公允价值不相等, 投资企业就需要依据所得税准则对暂时性差异进行会计处理, 并依据税法规定对应纳税所得额进行调整。
二、以同一控制下企业合并方式取得的长期股权投资
在税法上, 除了免税资产重组外, 长期股权投资计税成本的确定方法如前面所述。在会计上, 依据企业会计准则的规定, 合并日长期股权投资的入账价值是按照被合并方所有者权益账面价值的份额确定的, 该入账价值与所支付的现金、转让的非现金资产或所承担债务的账面价值, 以及所发行的股份面值之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。合并时发生的审计费、评估费、法律服务费等各项相关费用, 计入当期损益而不计入初始投资成本。因此, 长期股权投资初始计量中的暂时性差异, 主要是被合并方所有者权益账面价值的份额与长期股权投资公允价值加上相关税费后的总额之间的差异。对于该暂时性差异, 依据所得税准则的规定, 除了例外的情形, 应按未来适用所得税税率计量并确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税务处理方面, 应按合并中发生的相关费用金额, 调增应纳税所得额;如果企业投出的是非货币性资产, 还应计算非货币性资产的转让所得, 并计入应纳税所得额。
例2:甲公司和乙公司同为A集团的子公司, 2008年1月10日甲公司以原值900万元、已提折旧50万元的一幢厂房向乙公司投资入股, 取得乙公司80%的股份, 厂房与取得股份的公允价值均为950万元。同日乙公司所有者权益的账面价值为1 000万元。合并时发生了律师费、咨询费等相关费用20万元。假设该投资不涉及其他相关税费, 甲公司适用的所得税税率为25%。
由于是同一控制下与乙公司合并形成的长期股权投资, 在会计上, 应按乙公司所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的入账价值。甲公司应进行如下会计处理:
借:固定资产清理850万元, 累计折旧50万元;贷:固定资产900万元。借:长期股权投资800万元, 资本公积50万元;贷:固定资产清理850万元。
对企业合并中所发生的各项直接相关费用, 应做如下会计分录:借:管理费用20万元;贷:银行存款20万元。
长期股权投资的计税成本就是其公允价值950万元与相关税费20万元的合计, 而会计上确认的入账价值是800万元, 由此产生了可抵扣暂时性差异170万元。其中, 20万元产生于会计与税务处理的差异, 100万元产生于乙公司80%股份的公允价值与厂房账面价值的差异, 这两项差异导致了应纳税所得额与会计利润之间产生120万元的差额;另50万元为厂房账面价值与取得乙公司所有者权益账面价值的份额之间的差额, 该差异计入了资本公积, 按未来适用所得税税率25%计算的递延所得税资产为12.5万元, 应调整资本公积。这样, 确认递延所得税资产的会计分录为:借:递延所得税资产42.5万元;贷:所得税费用30万元, 资本公积12.5万元。
如果这170万元可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能不能转回, 或在未来很可能不能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额, 甲公司就不应确认上述递延所得税资产, 这就是例外的情形。
在税务处理方面, 税法要求将该项交易分解为按公允价值销售厂房和对外投资两项经济业务进行所得税处理, 并计算确认厂房的转让所得, 其中发生的律师费、咨询费等相关费用应计入长期股权投资的计税成本, 不可税前扣除。厂房的转让所得为100万元 (950-850) , 相关费用为20万元, 因此, 在申报纳税时应调增应纳税所得额120万元, 调增应交所得税30万元。
三、以非同一控制下企业合并方式取得的长期股权投资
非同一控制下的企业合并, 是合并双方企业自愿的经济行为。依据企业会计准则的规定, 这类投资应按付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为投资所发生的各项相关费用 (审计费、评估费、法律服务费等) 之和作为其入账价值。若企业投出的是非货币性资产, 则按其公允价值与账面价值的差额确认资产转让损益。由此看出, 长期股权投资的入账价值与其计税成本是基本一致的, 会计准则和税法对资产转让损益的确定也基本相同。
如果非同一控制下的企业合并是以企业整体资产 (包括独立核算的分支机构) 转让换取被投资单位的股权实现的, 且取得的非股权支付额不高于所取得股权的票面价值 (或股本的账面价值) 的20%, 即符合了免税资产重组的条件。按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 (国税发[2000]118号) 的规定, 经税务机关审核确认, 股权投资的计税成本可直接以换出整体资产的账面净值为基础确定, 不需计算确认资产转让损益。而按照会计准则的规定, 股权投资的入账价值仍然以换出整体资产的公允价值为基础确定, 并计算确认资产转让损益。在会计方面, 对长期股权投资入账价值与计税成本之间的暂时性差异, 依据所得税准则的规定, 除了例外的情形, 应按未来适用所得税税率计算并确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税务处理方面, 对会计上确认的资产转让损益, 应调减应纳税所得额。
计量会计处理 第10篇
一、投资企业增加投资时, 股权投资计量方法转换
(一) 可供出售金融资产转换为权益法核算的长期股权投资
投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的, 原采用公允价值计量的金融资产, 转换为权益法核算的对联营企业、合营企业的长期股权投资, 此时, 应按CAS 22确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和, 作为改按权益法核算的长期股权投资的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的, 其公允价值与账面价值之间的差额, 以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动, 应当转入改按权益法核算的当期损益。
例1:甲公司于2014年1月1日以3 500万元取得A上市公司5%的股权, 对A公司不具有重大影响, 甲公司将其分类为可供出售金融资产, 按公允价值计量。甲公司持有A公司5%的股权于2014年12月31日的公允价值为3 600万元, 累计计入其他综合收益的金额为100万元。
2015年2月1日, 甲公司又以23 000万元自乙公司取得A公司另外30%的股权, 对A公司具有重大影响。甲公司原持有A公司5%的股权于2015年2月1日的公允价值为3 800万元。
相关账务处理为:借:长期股权投资——成本26 800 (3 800+23 000) ;贷:可供出售金融资产3 600, 银行存款23 000, 投资收益200。借:其他综合收益100;贷:投资收益100。
(二) 权益法核算的长期股权投资转为成本法核算的长期股权投资
1. 个别财务报表中。
原采用权益法核算的长期股权投资, 因投资方追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的, 在编制个别会计报表时, 应当按照原持有的长期股权投资账面价值加上新增投资成本之和, 作为改按成本法核算的长期股权投资初始投资成本。
购买日之前持有的长期股权投资采用权益法核算, 因而确认的其他综合收益, 应当在处置该项投资时, 采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理, 即由权益法转为成本法核算。
例2:甲公司于2014年1月1日以10 000万元取得A公司20%的股权, 能对A公司施加重大影响, 采用权益法核算该项股权投资, 取得投资时A公司净资产的公允价值为55 000万元。当年度确认对A公司的投资收益2 000万元, A公司可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益1 000万元, 甲公司因而确认其他综合收益200万元。
2015年1月1日, 甲公司又斥资35 000万元自乙公司取得A公司40%的股权。购买日A公司可辨认净资产公允价值为68 000万元。A公司自2014年甲公司取得投资后至2015年购买进一步股份前实现的留存收益为10 000万元, 其他综合收益增加1 000万元, 未进行利润分配。假定20%股份的公允价值为14 000万元。
在个别会计报表中, 初始投资成本= (10 000+1 000+2 000+200) +35 000=48 200 (万元) 。编制会计分录如下:借:长期股权投资35 000;贷:银行存款35 000。
2. 合并财务报表中。
对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。购买日之前持有的被购买方的股权, 因采用权益法核算下确认了其他综合收益等的, 与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。在合并财务报表中视同先处置原股权, 然后再购入子公司, 原股权按购买日的公允价值重新计量。
沿用例2资料, 合并财务报表中的处理如下:①计算原股权投资公允价值与账面价值之间的差额, 应计入损益的金额=14 000-13 200=800 (万元) 。借:长期股权投资800;贷:投资收益800。原计入其他综合收益的金额应当转为购买日所属当期投资收益。借:其他综合收益200;贷:投资收益200。②计算合并成本=14 000+35 000=49 000 (万元) 。③计算商誉=49 000-68 000×60%=8 200 (万元) 。④编制合并抵销分录, 借:子公司所有者权益68 000, 商誉8 200;贷:长期股权投资49 000, 少数股东权益27 200。
(三) 可供出售金融资产转为成本法核算的长期股权投资
1. 个别会计报表中。
购买日之前持有的股权投资按照CAS 22的有关规定作为可供出售金融资产进行会计处理的, 投资企业增加投资时, 由公允价值计量的可供出售金融资产转为成本法核算的长期股权投资, 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
例3:甲公司于2014年1月1日以3 500万元取得A上市公司5%的股权, 对A公司不具有重大影响, 甲公司将其分类为可供出售金融资产, 按公允价值计量。取得投资时A公司净资产的公允价值为65 000万元。2014年12月31日的公允价值为3 600万元, 累计计入其他综合收益的金额为100万元。甲公司与乙公司不存在任何关联方关系。2015年2月1日, 甲公司又斥资40 000万元自乙公司取得A公司另外50%股权。
购买日A公司可辨认净资产公允价值为78 000万元。A公司自2014年甲公司取得投资后至2015年购买进一步股份前实现的留存收益为12 000万元, 其他综合收益增加1 000万元, 未进行利润分配。假定原持有的5%股份在购买日的公允价值为3 900万元。
个别会计报表中, 初始投资成本= (3 500+100) +40 000=43 600 (万元) 。编制会计分录如下:借:长期股权投资43 600;贷:可供出售金融资产3 600, 银行存款40 000。借:其他综合收益100;贷:投资收益100。
2. 合并财务报表中。
对于购买日之前持有的被购买方的股权, 按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
沿用例3资料, 合并财务报表中的会计处理如下:①计算应计入损益的金额=3 900-3 600=300 (万元) 。借:长期股权投资300;贷:投资收益300。②计算合并成本=3 900+40 000=43 900 (万元) 。③计算商誉=43 900-78 000×55%=1 000 (万元) 。④编制合并抵销分录, 借:子公司所有者权益78 000, 商誉1 000;贷:长期股权投资43 900, 少数股东权益35 100。
二、投资企业减少投资时, 股权投资计量方法的转换
(一) 成本法核算的长期股权投资转为权益法核算的长期股权投资
1. 个别财务报表中。
编制个别财务报表时, 投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制权的, 处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的, 应当改按权益法核算, 并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。
例4:我国境内的上市公司甲公司, 2015年经股东大会批准处置部分股权, 相关交易或事项如下:
甲公司于2015年1月1日出售其所持子公司 (A公司) 股权的60%, 所得价款10 000万元收存银行, 同时办理了股权划转手续。当日, 甲公司持有A公司剩余股权的公允价值为6 500万元。甲公司出售A公司股权后, 仍持有A公司28%股权并在A公司董事会中派出1名董事。
甲公司原所持A公司70%股权系2014年1月1日以11 000万元从非关联方购入, 购买日A公司可辨认净资产的公允价值为15 000万元, 除办公楼的公允价值大于账面价值4 000万元, 其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述办公楼按20年、采用年限平均法计提折旧, 自购买日开始尚可使用16年, 预计净残值为零。
2014年1月1日至2014年12月31日, A公司按其资产、负债账面价值计算的净资产增加2 400万元, 其中:净利润增加2 000万元、可供出售金融资产公允价值增加400万元。
甲公司出售A公司股权后对A公司的财务和经营决策具有重大影响, 股权投资采用权益法进行后续计量。甲公司在其个别报表中应确认的投资收益=10 000- (11 000×60%) =3 400 (万元) 。借:银行存款10 000;贷:长期股权投资——A公司6 600, 投资收益3 400。
2. 合并财务报表中。
在合并财务报表中, 视同按公允价值处置子公司然后再购入股权。对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益, 同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益, 应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
沿用例4资料, 合并财务报表中的会计处理如下:①甲公司出售A公司股权在其合并财务报表中应确认的投资收益= (10 000+6 500) - (17 400-250) ×70%-500+400×70%=4 275 (万元) 。借:长期股权投资——A公司6 500;贷:长期股权投资——A公司5 002, 投资收益1 498。借:投资收益735;贷:利润分配——未分配利润661.5, 盈余公积73.5。借:其他综合收益112;贷:投资收益112。②甲公司因持有A公司股权比例下降, 对其长期股权投资账面价值进行调整:借:长期股权投资——A公司602;贷:利润分配——未分配利润441, 盈余公积49, 其他综合收益112。
(二) 权益法核算的长期股权投资转为可供出售金融资产
投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的, 处置后的剩余股权应当改按CAS 22的规定进行核算, 其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益, 应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理, 即视同全部处置原股权投资然后再购入新的股权投资。但是在职工薪酬中设定受益计划形成的其他综合收益不结转。
例5:甲公司持有A公司30%的有表决权股份, 因能够对A公司的生产经营决策施加重大影响, 甲公司对该项投资采用权益法核算。
2014年10月18日, 甲公司将该项投资中的50%对外出售, 出售取得价款1 800万元。出售以后, 无法再对A公司施加重大影响, 剩余50%股权的公允价值为1 820万元。
出售时, 该长期股权投资的账面价值为3 200万元, 其中投资成本2 600万元、损益调整400万元、其他权益变动为200万元 (其中120万元为A公司可供出售金融资产公允价值上升确认的其他综合收益, 80万元为A公司设定受益计划重新计量形成的其他综合收益而确认的) 。
甲公司会计处理如下:借:银行存款1 800;贷:长期股权投资——成本1 300、——损益调整200、——其他权益变动100, 投资收益200。借:其他综合收益120;贷:投资收益120。借:可供出售金融资产1 820;贷:长期股权投资——成本1 300、——损益调整200、——其他权益变动100, 投资收益220。
(三) 成本法核算的长期股权投资转为可供出售金融资产
1. 个别财务报表中。
投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的控制权, 也不具有共同控制或重大影响的, 原成本法核算的长期股权投资, 处置后剩余股权应当改按可供出售金融资产核算。个别财务报表中, 其在丧失控制之日股权投资的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
例6:甲公司经股东大会批准于2015年1月1日出售其所持子公司 (A公司) 股权的80%, 所得价款13 000万元收存银行, 同时办理了股权划转手续。当日, 甲公司持有A公司剩余股权的公允价值为3 200万元。甲公司出售A公司股权后, 持有A公司14%股权, 假设对A公司无控制、共同控制、重大影响等关系。
甲公司原所持A公司70%股权系2014年1月1日以11 000万元从非关联方购入, 购买日A公司可辨认净资产的公允价值为15 000万元, 除办公楼的公允价值大于账面价值4 000万元, 其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述办公楼按20年、采用年限平均法计提折旧, 自购买日开始尚可使用16年, 预计净残值为零。
2014年1月1日至2014年12月31日, A公司按其资产、负债账面价值计算的净资产增加2 400万元, 其中净利润增加2 000万元、可供出售金融资产公允价值增加400万元。甲公司出售A公司股权后, 成本法核算的长期股权投资改为可供出售金融资产核算, 采用公允价值进行后续计量。
甲公司出售A公司股权在其个别报表中应确认的投资收益=13 000- (11 000×80%) =4 200 (万元) 。借:银行存款13 000;贷:长期股权投资8 800, 投资收益4 200。
处置后剩余股权应当改按可供出售金融资产核算, 股权投资的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。借:可供出售金融资产3 200;贷:长期股权投资2 200, 投资收益1 000。
2. 合并财务报表中。
在合并财务报表中, 视同按公允价值处置子公司然后再购入股权。对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值计入可供出售金融资产进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益, 同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益, 应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
沿用例6资料, 合并财务报表中的会计处理如下:甲公司出售A公司股权在其合并财务报表中应确认的投资收益= (13 000+3 200) - (17 400-250) ×70%-500+400×70%=3 975 (万元) 。借:可供出售金融资产3 200;贷:长期股权投资——A公司2 802, 投资收益398。借:投资收益1 679;贷:利润分配——未分配利润1 511.1, 盈余公积167.9。借:其他综合收益56;贷:投资收益56。
摘要：2014年3月19日, 财政部发布《关于印发修订〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉的通知》 (财会[2014]14号) , 长期股权投资准则修订后, 股权投资后续计量方法转换的账务处理将发生变化。
关键词：可供出售金融资产,长期股权投资,成本法,权益法,转换
参考文献
计量会计处理 第11篇
关键词：期货交易,会计处理,计量
一、期货及期货会计特征
期货是由特许的期货交易所发起的在未来特定时间和地点对一定数量的标准化的商品进行交割的标准化合约，亦称期货合约。目前市场内主要有商品期货和金融期货之分。期货交易是以现货为基础进行的，但与现货交易不同的是期货交易以期货合约为直接交易标的，期货交易并不涉及商品所有权的转移，这使得传统的会计要素确认、计量方法无法使用。
期货会计不同于传统会计，但必须发挥传统会计的职能，这就要求期货会计提炼出期货交易自身特征，并且根据这些特征和管理的需求进行合理的处理。如，交易标的的区别，这要求期货会计对会计要素确认重新定义;交易期间的不同，传统会计以时点作为交易达成的标志，而期货会计则需对一段时间进行处理;在权利义务的转移的执行上两者也有不同，期货会计相比传统会计具有时间更长、不确定性更大的特征。
这样一来，传统会计中的会计要素的确认、计量和信息披露都受到了很大冲击。确认的标准需要重新定义，计量的属性与计量期间也需要重新划定，信息披露则更是颠覆了以往的表内列报为主的方式。
二、期货会计处理中存在的三大问题及处理方法
（一）期货会计要素确认的问题
我国会计准则对会计要素的确认要求主要有三个，一要符合会计要素定义，二要可靠计量，三有相关利益流入或流出。期货会计处理中，对于会计要素的定义存在两种观点，一种是期货交割为交易对象，那么开仓时就需要将相应的合约权利计入资产，合约义务计入负债;而另一种观点是把合约本身作为交易对象，那么开仓时按照合约本身的公允价值状况确认为负债或资产。
本文认为，专业从事期货交易的公司进行期货交易的目的不是套期保值，而是利用未来的不确定性进行投机套利，即期货合约是其操作手段。那么，以期货合约本身作为交易对象更加符合期货公司的经营特点。所以，开仓时按照合约本身的公允价值确认为负债或资产更加合理。
另外，在期货交割时，企业可以对期货终止确认，即该项合约已经不在企业控制中。按照合约本身为交易对象的基础，本文认为，只要有证据表明期货合约的所有风险和报酬都已经转移，即有两组合约能够形成对冲平仓的关系时，亦可认为该两组合约终止确认。
（二）期货会计计量
会计计量属性主要包括历史成本、可变现净值、公允价值、现值以及重置成本。传统会计在资产或负债的后续计量中多数采用历史成本法，期货合约的历史成本主要有合约交易款项和佣金构成。与期货持仓后续带来的损益变动，其历史成本往往只占非常小的比例。因此，期货持仓的后续计量采用公允价值更为合理。
在后续计量中，计量期间选择也非常重要。期货公司进行期货交易的目的在于赚取投机利润，因此部分学者认为期货会计的计量应当只在期货初始确认和终止确认时进行。虽然我国会计准则对计量时间有要求，即初始确认时计量、价格变动时计量、终止确认时计量。但在实际的期货交易中，许多期货合约存续期非常短，并且其价格是时变的。完全根据价格变动计量不切实际，但是计量期间过长则会导致忽略风险，都不能履行期货会计的职能。
本文认为，按照期货合约自身的存在目的，将其可能存在的期间分为若干计量期间，如此得出的报表更能准确的反应期货公司的经营水平。在企业经营能力的分析中，我们一般认为其盈利的波动性代表了经营能力的稳定水平，仅一次计量，我们可能会因为某些合约的侥幸获利而忽视了期间存在的巨大波动性。从而做出错误的判断。
（三）会计信息披露
会计信息披露包括表内列报和表外信息披露，表内列报主要是在财务报表上通过会计要素的确认、计量来反映经济活动和经营成果。表外披露是利用报表附注等提供表内列报无法反映的信息。期货公司的经营是具有较大风险性的，因此，在表内的列报中仅能反映出某一阶段的静态经营成果，而无法反映期货公司未来面对的风险。另外，与传统会计不同的是，传统会计中，可以对报表进行分析而评价公司经营管理层的经营能力。而期货公司的经营管理层的经营能力更多的是反映在应对市场变动、预估市场未来风险方面，这是通过表内列报的数据无法反映的。
因此本文认为其会计信息的披露应当解决两方面的问题，一是过去经营能力的指标披露，二是目前持仓合约的风险披露。
本文认为经营过程中资产的波动性能够大概、直观的反映经营管理者把握和控制风险的能力，因此披露会计期间不同阶段的资产波动率非常重要。
持仓合约的风险披露主要是要求管理层披露对持仓合约的相关预测信息，其中包括管理层对持仓合约的走势预测、判定风险标准、对市场的走势预测以及其他与收益相关的信息。
加强表外披露的意义在于把管理自身的预测作为评价标准，以实际经营效果来检验其评价标准，更加有利于投资者合理的评价管理团队的经营能力。
三、小结
经济结构调整是当前国内经济发展的重要目标，多元化是行业发展的重要方向，这必然刺激产生更多种类的期货。而经营过程中由于价格上涨、现金流不稳定等诸多因素，也使期货需求和期货交易迅速上升，期货公司的规范、稳定经营更加有利于经济的发展。会计信息的准确、可靠对期货公司的经营评价至关重要。因此，加强期货会计制度建设、对相关规范修订与完善将是未来一段时间内会计制度规范研究的重点课题。
参考文献
[1]卿松.期货会计若干问题研究[J].财会月刊 (综合版) , 2008 (12) .
[2]孙盏.浅析期货交易对会计理论的影响[J].新疆金融, 2008 (5) .