会计计量理论范文（精选9篇）
会计计量理论 第1篇
一、国内外碳会计计量研究现状分析
（一）国外碳会计计量研究现状
碳会计存在于排污权交易会计框架内，IASB和FASB均出台过关于排污权交易会计的相关处理草案或准则，试图对包括二氧化碳等排放气体在内的会计问题进行一揽子的规范。2004年12月2日，国际财务报告解释委员会(International financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC)发布了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》(IFRIC 3Emission Rights)。该解释公告指明在总量管制和贸易机制下，参与主体可以免费或者支付一定的价格从政府手中获得派发的排污许可证。对其会计处理具体规定如下：1.排污权是一项无形资产，初始计量时以公允价值入账，遵循IAS38《无形资产》的规定，在财务报表中作为无形资产加以披露;2.如果该排放权是由政府或政府代理机构以低于公允价值的价格发放给参与者的话，那么所支付的价格与公允价值之间的差额应视为一项政府补助，遵循IASB 20《政府补助会计与政府援助披露》的规定;3.当参与者实际产生排放时，遵循IASB 37《准备、或有负债、或有资产》的规定，应确认一项准备以应对其未来交付排放配额的义务，该项准备通常按照配额的市场价值来计量。但是，由于该规定存在“不配比”的问题，IFRIC 3于2005年6月被撤销。2007年12月IASB再次启动排污权交易项目，与Pwc&IETA提出了三种会计处理方法供企业参考。
从经济与环境的角度看，2000年Stefan Schaltegger和Roger burritt在《Contemporary Environmental Accounting:Issues, Concepts and Practice, Green leaf Publishing limited》中认为企业对碳会计的计量应该注重其现行的市场价值，而不是历史成本。只有运用现行价值，才能使污染预防的边际成本与排污权的当前边际成本进行比较。Mort Dittenhofer对排污权会计的计量亦有与上述相同的论述。
日本企业会计基准委员会(ASBJ)在2004年11月发布了《排污权交易会计处理》的公告，2006年对其进行了修订，修改后的公告指出根据取得排污权额度的目的不同，其会计计量方法也不尽相同。其中，以京都议定书为依据，将排污权作为无形资产入账的，其计量采用历史成本进行计量;而以交易为目的的排污权，则按金融商品处理，以公允价值进行计量。
（二）国内碳会计计量研究现状
王艳、李亚培(2008)在《碳排放权的确认与计量》中认为碳排放权是一种特殊的经济资源，它具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并始终以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格。它是金融衍生产品，应将其确认为交易性金融资产并进行会计处理。周志方、肖序(2010)在《国际碳会计的最新发展与启示》中认为，由于我国目前排污权交易不存在活跃市场或无交易市场，所以在碳会计计量上，可借鉴FASB 157将公允价值划分为三级次的思想，依据市场活跃程度的不同，对排污权资产或负债进行分层处理，待我国排污权交易机制及相关准则完善后，再按照公允价值进行计量。
张鹏(2010)在《CDM下我国碳减排量的会计确认和计量》中认为在碳排放权的初始计量上，碳排放量应按照成本法进行初始计量，但由于现实中其成本难以准确估计，可以根据成本与可变现净值的同质性，通过可变现净值进行计量。有些没有合同价格的碳减排量，即使得到了相关部门的认证，企业也不能够对其进行初始计量。只有交易实现，确定了价格后，企业才能加以确认，并按照上述方法对其进行初始计量。
综上所述，对于碳会计计量的研究主要集中在对排污权交易的计量上，主要的争议是以历史成本、现行成本还是以公允价值为计量基础最为合适。碳会计的计量分为初始计量与后续计量，在初始计量与后续计量的属性选择上都存在一些问题。
在初始计量中，碳排放权是企业实施清洁发展机制产生的，项目的实施成本涉及诸多因素，包括国外企业投资、中国企业投资、工程成本以及国有资产等等，很难从中分离出一个合理的成本来对碳减排量进行计量，因此也就难以准确判定碳排放权的取得成本，这就意味着无论将碳排放权确认为存货还是交易性金融资产均无法合理确定其初始入账价值。
在后续计量中，若采用历史成本进行计量，则在资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。但是，由于碳排放权的初始入账价值无法合理确定，导致在确定成本与可变现净值孰低上存在难度，进一步影响到对碳排放权是否需要计提存货跌价准备的判断;若采用公允价值进行计量，虽然中国现在上海、北京等建立了几个低碳交易市场，但是能够真正开展更具前沿性的碳交易的很少。目前我国并不存在一个统一的交易市场，加之交易操作制度和交易价格机制等的缺乏，使得目前根本不可能形成一个能达成合理的交易价格并能使交易双方作出正确投资决定的交易市场。这也就意味着获取碳排放权公允价值的市场在我国目前是不存在的。
二、碳会计计量的基础理论
（一）必要性研究
从宏观角度看，对碳会计计量的研究是环境压力日益加剧和可持续发展的必然要求。一方面，经济持续快速增长，工业化和城市化加速，势必加大对资源的需求和消耗，这将对日益严峻的环境问题雪上加霜，环境污染将越来越严重;另一方面，高投入、高耗能、低产出、低效益的粗放型增长方式导致经济的运行成本大幅上升，已经越来越难以为继，对经济的可持续发展带来严重威胁。可持续发展的要求与资源和环境压力日趋严峻之间的矛盾将逐步加大。对碳会计计量的研究，一方面，可以获得比较详细的资源消耗方面的数据，使得国家节能减排目标的相关数据更加科学合理，具有可测性，让国家相关部门可以制定更完善的节能减排计划，更合理的安排节能减排目标;另一方面，能够为经济的可持续发展提供保证。促进环境保护与经济可持续发展相协调，有利于我国建立资源节约型和环境友好型社会。
微观角度看，企业是环境污染和生态破坏的直接责任人。对碳会计计量的研究，一方面，可以让企业不断地进行产业结构调整和资源的优化配置，不断改进技术，降低企业生产所消耗的资源，获取更多的环境收益，增强企业在低碳经济下的竞争力;另一方面，可以使企业披露的与碳会计相关的信息更加合理、准确，信息使用者可以据此进行投资。使信息使用者更加了解企业的生产运营情况，有利于企业树立其在公众心目中的形象，有利于规避因环境问题带来的责任。
（二）理论基础
会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计的核心职能，碳会计同样离不开一套恰当的会计计量理论和计量模式。碳会计是环境会计的一部分，可以借鉴环境会计的理论基础进行计量。由于碳会计要素中并非都是商品，很难通过市场交易实现其价值，而其效用性即环境资源满足人类欲望的能力或者是人类消费环境资源时感受到的满足程度则构成了环境资源价值的源泉。另一方面，环境资源并非取之不尽，用之不竭，因而在资源稀缺时，需要寻求替代品的价格加以计量。环境资源稀缺性决定了必须采用数学方法。同时，也有一部分可以用包含劳动价值的货币计量的部分，如环境费用。因此，碳会计的计量以劳动价值理论和边际效用价值理论为理论基础。
从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，效用性是环境资源的价值载体，稀缺性决定了其价值的确定必须引进边际概念;替代性可以衡量环境资源的价格，非交易性决定了对其价格的确定必须采用数学方法。所以说，碳会计的计量价值理论是劳动价值理论与边际效用理论的结合。对于碳要素中包含劳动的部分，按劳动价值理论确定的计量方法来计量;对于不包含劳动的与碳有关的诸要素，按边际价值理论确定的计量方法来计量。
（三）计量属性
1. 历史成本计量属性
历史成本计量属性是财务会计中对资产计价所使用的最基本的计量属性。历史成本，又称实际成本，就是指取得或制造某项财产、物资时所实际支付的现金或其他等价物。历史成本计量属性在碳会计的应用，主要是用于企业购置或形成碳要素时的初始计量。企业购置或形成碳要素的过程，一般是基于交易双方同意的基础上，并具有一定的交易凭证，以该价格作为企业购置或形成的碳排放权的成本入账是合理可靠的。
但是历史成本作为碳会计计量的属性也是存在缺陷的。和企业的其他资产一样，在市场价格经常波动的情况下，相同的碳排放权在不同的时点取得的成本会有很大差异，如果仍用历史成本记录，那么资产负债表上的汇总加计将失去可比性。因此，碳会计的计量仅仅采用单一的历史成本计量属性是不够的。
2. 公允价值计量属性
公允价值计量属性是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。与历史成本相比较，两者不同之处在于时态性。公允价值和历史成本不一定是对立的，公允价值可以是历史成本，也可以是现时价值，即公允的现时市场交易价值。在原始交易日，交易成本总是按照现时的市价计量;在财务报告日，公允价值不再是原始交易时的历史成本，而是按照财务报告日的市价重新计量。在一定程度上，公允价值相比历史成本更能反映可交易的碳排放权的经济实质。对我国企业来说，由于没有减排压力，自身使用碳排放权的情况很少，大多数企业将碳排放权进行交易。而当企业在出售碳排放权时，只有当出售价值大于取得成本时，企业才会选择出售。对于企业的管理着而言，以公允价值对碳排放权进行计量正是企业决定如何以及何时处理碳排放权时考虑的机会成本。
基于以上对历史成本和公允价值的探讨，笔者认为，对我国碳会计的计量可以采用多重计量属性。历史成本计量可以可靠的计量企业有偿购置或形成的碳资产的成本，而采用公允价值计量能够为碳排放权交易的计量提供依据。
3. 机会成本计量属性
以上两种计量属性是在当前的碳会计计量研究中普遍应用的计量属性。但是，由于碳会计资源和节能减排给企业带来经济影响的量化具有不确定性和复杂性，因此，笔者认为在进行碳会计计量时除了原有的历史成本、公允价值等计量属性，还需要引入节能机会成本。按照边际效用价值理论的原理.效用可以用来衡量环境资源的价值，因此产生了使用边际成本作为碳会计的计量属性的可能性。但是环境资源的效用有时是很难计量的，因此，对于这些估计其价值有困难的资源可以考虑采用机会成本。另外.对于没有市场价格的环境公共产品以及缺乏可靠凭证的支出或收益，直接计量可能很困难，可以考虑采用机会成本计量属性。
（四）计量单位
1. 货币计量单位为主
在低碳经济模式下，将节能量作为主要的计量单位是经济发展的必然选择，可以采用二氧化碳的排放量作为计量单位。但是由于国内外计量的差异及其转化的复杂性，在现阶段以节能量作为会计计量的主要单位是不现实的，相对而言，传统的以货币为计量单位仍是一种主要的计量模式。再加上环境资源虽不是劳动产品，但是它有效用，按边际效用理论，效用可以衡量环境资源的价值，而货币可以作为效用的计量单位，因此，碳会计的计量尺度仍采用货币计量为主。
2. 实物计量单位为辅
企业在以货币计量单位为主的同时，还必须辅以非货币计量。碳要素价值的许多特性是货币指标无法衡量的，而且影响碳资源的一些经济、社会诸方面的因素，也非货币计量能表示，因此碳会计必须结合非货币计量单位。这些非货币计量单位主要是指实物数量指标。基于企业碳资源的消耗情况，可以考虑以标准煤作为辅助的会计计量单位，从而在一定程度可以考核企业的节能情况。
三、碳排放量计量
（一）单项目的碳排放计量
单项目的碳排放权是一种特殊的经济资源，它具有一般商品的定价机制，可进行自由交易，始终以公允价值计量，资产的价值受其公允价值变动的影响。笔者认为，我们可以把它看作一种金融衍生产品，但其价值变动与普通的金融衍生产品不完全相同，它是由企业自身权益主体市场价格以外的因素所决定。根据金融资产的定义，为在会计系统中完整反映碳排放权价值的变动，本文认为，应将其确认为金融资产进行会计处理。
1. 初始计量
我国会计准则规定企业取得资产应当按照成本计量，金融资产的初始入账价值也是企业为取得金融资产而付出的有关成本。企业取得单项目的碳排放权是为了将来出售已获得收益，所以，企业应该按照金融资产以取得时的公允价值和支付的交易费用确认为初始计量成本。如果企业直接从国家手中取得碳排放权，则取得成本一般会低于当时的市场价值，企业应将差额部分确认为政府补助进行计量。
2. 后续计量
对于单项目的碳排放量，由于其并不在生产经营活动中被消耗，企业持有的目的是为了在碳交易市场上出售以获得价差收益，在活跃的碳交易市场上，我们可以采取一种与金融工具相似的计量方法，即公允价值模式对其进行后续计量。碳排放权采用公允价值模式进行后续计量时，应当以资产负债表日的公允价值作为基础，不对其计提折旧或摊销。资产负债表日，碳资产的公允价值与其账面余额之间的差额，计入当期损益。在公允价值计量模式下，企业在碳交易市场上按公允价值出售碳排放权时，出售碳资产与账面价值之间的差额，计入当期损益，同时结转“公允价值变动损益”。
（二）产品和服务的碳排放量计量
1. 初始计量
企业通过开发节能减排项目，得到相关部门的审核、注册之后，每一年可以根据其项目所产生的节能减排效果，通过专业机构的核证，得到相应数额的碳排放权。由于项目从建设到完工、注册，并产生减排效果是有一个过程的，需要前期的投入，应当将前期投入中与碳排放权相关的成本、费用计入成本中，按照取得时付出的成本进行初始计量。
2. 后续计量
在成本计量模式下，企业大部分的碳资产用于生产，在生产过程中被消耗。这部分碳资产的成本是企业为使其产品达到预定可销售状态而发生的，应当计入产品的成本。对于企业自己消耗的碳排放权，应按照项目的寿命进行分摊计入与之对应的产品和服务的成本中去。资产负债表日，对于剩余的碳排放权应按照成本与可变现净值孰低计量。当碳排放权可变现净值低于其成本时，表明其已发生减值，应按照二者的差额计提存货跌价准备。对于已有国外买家合同，并约定了合同价格的碳排放权，以双方合同中约定的价格作为碳减排量可变现净值的计算基础是合理的。当剩余的碳排放权超过其有效期限，碳排放权就会失去其价值。所以，企业应当在其有效期限的到期日，对剩余碳排放权的账面余额全部计提减值损失，计入碳排放权跌价准备中，然后核销这部分碳排放权。
会计计量理论 第2篇
【关键词】 高校教育成本；成本计量；构成模式
高等教育全面实行收费制度以来，“教育成本”成为令人注目的话题。现行的高校会计制度未制定有关教育成本核算的内容和方法，没有要求核算教育成本，致使高校无法按照统一的规范核算教育成本，难以准确地提供教育成本信息。尽管学术界对此已展开多年的讨论，也取得了一定的成果，但并未取得突破性进展，围绕这一主题，高校教育成本是否可以计量及如何进行计量应该是问题的关键。
一、 高校教育成本的理论基础——研究现状及分析
（一）教育成本的研究现状
关于教育成本，许多学者都是将经济学中的成本概念应用到教育方面，将教育与经济学相结合而形成了教育经济学。美国著名经济学家舒尔茨在1963年出版的《教育的经济价值》一书中，用一章的篇幅论述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”的概念。英国教育经济学家希恩认为:“教育部门，同其他经济部门一样，要使用一部分宝贵资源，这些资源，如不用于教育部门，就可以用于别的部门”。科恩(Cohn)提出教育成本可分为两大类:直接成本和间接成本。莱文(Levin)也从经济分析的角度，认为教育投入成本最合适的定义是机会成本，它可以通过在其他最佳使用状态下的价值来衡量。因此，教育的实际成本不仅包括公共教育经费，也包括私人成本。
我国著名教育经济学家王善迈教授认为，教育成本是“用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用”。靳希斌教授指出:“教育成本指培养每名学生所支付的全部费用，即是指各级各类学校的在校学生，在学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动的总和”。台湾著名学者盖浙生教授在其《教育经济学》一书中指出:“教育活动是一种教育服务，教育成本分为教育生产者的成本和教育消耗者的成本，教育成本等于教育生产者的成本(直接成本)与教育消费者的成本(间接成本)之和”。
（二） 对教育成本研究现状的分析
从以上研究现状可以看出，人们对教育成本是从多学科、多视角融合来理解的，首先以马克思关于成本的理论为研究基础，揭示了成本最本质的经济涵义，即成本是耗费与补偿的统一体。进而从经济学、社会学等角度来研究教育成本，如经济学研究的是稀缺资源条件下的经济运行规律，更强调揭示成本的经济内涵。在教育经济学中提出的教育成本既包括以货币支出的教育资源的价值, 也包括因资源用于教育所造成的损失，将教育成本核算内容划分为实支成本和机会成本。从社会学角度看，成本表现为社会公共资源的消耗，教育成本可以包括国家、社会和个人(家庭)三方花费在学生教育上的资源总和，教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而消费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失，体现了广泛意义的教育成本。
多学科、多视角教育成本的理论可以开阔我们的研究视线，具有重要的理论意义。然而也给我们带来了困惑：理论如何指导实践？即成本是否可以计量和如何计量的问题。为此本文认为，成本→教育成本→高等教育成本→高校教育成本是一系列逐步下移的概念，内涵逐步收窄。结合实践性需求，高校教育成本应该属于会计学概念范畴，理论基础是基于可计量性的基本特征。
高校教育的服务对象是在校学生，高校教育成本应该以高校为学生而付出的耗费价值作为教育成本计量的理论依据，体现学校为培养高校教育产品所消耗的物化劳动和活劳动的价值总和。所以高校教育成本是指高等学校这个主体在教育活动中为培养高校教育产品所消耗的能以货币计量的物化劳动和活劳动的价值总和，是狭义的教育成本，因而不考虑个人成本和机会成本。
二、 高校教育成本的计量——会计学的视角
非会计视角的高校教育成本的概念无法统一确认标准，造成计量的困难。当前，人们越来越意识到高校进行教育成本核算的重要性和必要性，树立了进一步探讨高校教育成本的信心。深入探究这个问题，必须从会计学的角度入手。
（一）高校教育成本的计量方法
从目前的研究现状和可利用的手段来看，高校教育成本计量的方法可以归纳为三类：统计分析法、会计调整法和会计核算法。1.统计分析法就是利用财务系统中教育经费统计资料或抽样调查获得的资料，经过适当调整而获取教育成本数据的方法。到目前为止的教育成本研究中，所用的教育成本数据基本上是用这类方法得到的。这种方法不是会计意义上的方法，得到的数据不准确，不可能提供利于成本分析的按功能划分的精细成本项目信息。2.会计调整法是利用现有的会计记录，经过调整，将教育经费支出数据转换成教育成本数据。由于学校存在着系统的会计记录，因此只要教育管理部门制定统一的调整规则，计算转换教育成本就可以得到教育成本数据。这种转换调整的基础是会计核算的成本计量原则。北大高等教育研究所及清华大学财务处曾根据原始凭证按照功能分类，对高校教育成本进行过核算，事实证明工作量过大，难以推广。3.会计核算法是利用学校会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算教育成本。系统准确的高校教育成本信息只能来自会计系统的账簿记录。运用教育成本核算方法产生教育成本数据，前提是要建立高校教育成本核算制度，将成本核算作为学校会计核算的一部分，学校要配置相应的核算人员。
会计学的成本概念强调可计量性和可货币化记录要求，所以会计学视角下的高校教育成本的基本特征是可计量性，即高校教育成本是高校为培养教育产品而付出的可计量、可货币化的各项耗费。对这些耗费，利用高校会计核算系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算出高校教育成本。
（二） 高校教育成本的计量手段
1.对现有高校财务信息系统的改进。
按照现行的高校会计制度设计的高校财务信息系统实际上未进行教育成本核算，因而提供的“成本数据”实际上是教育经费支出列示项目的统计、汇总，并非真正意义上的教育成本，所以说现有高校财务会计系统存在缺陷。而会计系统应该是一种决策支持系统（DSS），因此笔者提出尝试设计开发高校成本核算子系统，主要解决两个问题，（1）该子系统是独立于现有高校财务信息系统的，二者可以实现核算功能上的对接；（2）该子系统可以按照高校教育成本概念模式核算出不同信息使用者所要求的成本信息。高校教育成本属于管理会计系统，管理会计系统构建的原理是：会计系统中应设置两个基本库——数据库和方法库，数据库记载教育经费支出数据，而方法库则存放不同的确认和计量规则（包括会计准则和非会计准则规则），会计准则只是规则中的一种方法。在外部信息使用者使用会计信息时，会计系统可以根据不同的使用者的不同目的，选择不同的确认、计量规则，组合成与信息使用者决策最相关的会计信息内容。（如图1）
改进现有高校财务核算系统软件，可以通过研制开发教育成本核算子系统、增设教育成本核算模块以实现成本核算信息化管理。该模块应包括教育直接费用、间接费用的归集和期间费用的归集与分配，教育生均成本和教育总成本计算以及成本分析等相关信息。对高校进行教育成本核算，实现电算化管理是必然的选择。
2.技术的支持。
笔者关于高校教育成本核算的思路在技术上是完全可行的，即利用Visual FoxPro 程序设计语言开发一个子系统，从现有高校财务信息系统中取得高校教育经费支出的数据，经过分类、筛选、归集与分配之后，核算出笔者提出的高校教育成本概念模式下的高校教育成本。
（三）高校教育成本的计量步骤
高校教育成本由过去的教育经费支出下的统计成本转变为真正意义上的会计成本，实际上就是按一定的成本核算对象（本文中是指高校各院系）归集和分派费用的过程。高校的教育成本核算与企业的成本核算在一定程度上有着极为相似的一面，在进行成本核算时，可以将高校的各个院系视为企业的各个生产车间。因此，参照企业成本核算过程中费用的归集和分派方法，高校教育成本计量的过程包括教育成本的归集和分派两个阶段，具体分为三个步骤：第一步，确定教育成本的计量对象和计量期间；第二步，教育成本的归集；第三步，教育成本的分派。
1.计量对象和计量期间的确定。
根据高校培养的对象和成本计算期的不同可具体分为不同的教育成本概念，如：年度教育总成本——以全校学生为教育成本计算对象并以一年为成本计算期；专科生/高校本科生/研究生年度教育总成本——分别以专科生、本科生、研究生为教育成本计算对象并以一年为教育成本计算期；某院系、某专业学生年度教育总成本——以某院系、某专业学生为教育成本计算对象，并以一年为成本计算期；某院系、某专业毕业生教育总成本——以某院系、某专业学生为教育成本计算对象，并以培养周期为成本计算期。
2.高校教育成本的归集。
高校教育成本的归集是指按照会计制度要求，把耗费归集到成本费用账户中。高校投入教育的各种资源，如果用于其他目的，而非用于培养学生的，则不构成高校教育成本，即确认是否归属教育成本的问题。因此，在各项资源消耗中，部分与学校提供教学服务无关的费用，在教育成本的归类与计算中应予以剔除。如校办企业支出、后勤服务部门支出、离退休人员的各种经费支出、与教学无关的学校附属单位的支出、其他支出如高校发生的赔偿、捐赠支出，灾害事故损失，这些高校非正常性的费用支出，与培养学生无关，不能计入教育成本。
3.高校教育成本的分派。
高校教育成本的分派是指将归集的成本费用分派给特定对象的行为。具体分为两种情形：（1）成本追溯，指将那些能够直接追溯到教育成本对象上的直接成本分派给相关成本对象；（2）成本分配，指将需要分配的间接教育成本分派给相关成本对象。成本分配需要确定分配标准，如教师课时数、实验时数、学分数、教师人数、学生人数等。对于实行学分制的高校，由于学生可以自由选择听课，跨年级、跨学科的情况都会出现，各受益对象的实际学生人数不容易取得，在这些分配标准中，采用学分数作为分配标准会更为科学。（见图2）
通过教育费用的归集和分派，将应由本期教育产品负担的费用都归集到相应的教育成本项目上，这时就可以按照教育成本计算方法对各项费用进行汇总计算，得到各种教育产品的总成本。将总成本除以学年学生总数，就可以得到学生的平均培养成本或单位成本。
三、高校教育成本的构成——三种概念模式
（一）三种高校教育成本构成模式
尽管理论界目前已经展开对高校教育成本核算的研究，许多研究学者对高校成本核算范围、核算步骤和成本项目的设置等方面进行了研究说明，但是还没有达成完全一致，国家也没有出台统一的标准。在本文中，笔者提出高校的教育成本有以下三种构成模式，以供参考。
1.直接教育成本。该概念模式下的教育成本，是按照高校的各个院系作为核算主体，仅对院系一级发生的教学费用支出进行筛选处理，只把直接教学成本支出（即本论文中的在职职工工资、福利，在校学生福利，院系教学管理费用，院系教学经常费用）作为成本核算的内容。此概念模式下的教育成本不考虑校一级发生的管理费用，也不考虑校一级与教学活动有关的相关折旧费用。类似于企业生产车间只核算直接材料、直接人工成本。
2.间接配比教育成本。该概念模式下的教育成本，也是按照高校的各个院系作为核算主体，不仅对院系一级发生的直接教学成本支出进行核算，而且要对学校一级的有关教学费用支出进行核算，如学校图书馆的图书购置费、公共实验室有关教学支出及教学用固定资产的折旧费等。此概念模式下的教育成本不考虑学校一级发生的管理费用。类似于企业生产车间核算直接材料、直接人工、间接费用下的制造成本概念。
3.综合配比教育成本。该概念模式下的教育成本，也是按照高校的各个院系作为核算主体，不仅对院系一级发生的直接教学成本支出进行核算，对校一级发生的管理费用以及校一级发生的与教学活动有关的其他费用也进行核算。类似于企业核算直接材料、直接人工、间接费用、期间费用下的全成本概念。
综上不难看出，对于某一个高校的某一院系，其直接教育成本、间接配比教育成本、综合配比教育成本的数额是依次增大的。
（二）不同构成模式下高校教育成本的比较分析
直接教育成本提供教学单位直接耗用的教育成本，不需要对间接费用进行分配，核算过程直观、简洁，它是一种不完全的教育成本，但是可以为各个分院、系等教育单位提供本院系的直接教育成本支出信息。
间接配比教育成本本着谁耗费、谁负担的原则，符合成本概念的本质，是真正意义上的教育支出，也是易于被大众所接受的教育成本概念。学校公用支出单独归集而不分配到教育成本中，有利于高校加强费用控制和管理，减少不必要、不合理的支出发生。
综合配比教育成本是宽泛意义上的教育成本概念，它将学校管理部门发生的耗费也分摊到教育成本，成本数据包含了教学支出和非教学支出，模糊了成本信息，其结果将不利于控制公用支出，容易滋生教育腐败。
笔者所定义的直接教育成本、间接配比教育成本、综合配比教育成本就是三个不同层次成本概念的构成模式，可以为不同信息需求者提供教育成本数据信息。
四、结束语
本文通过对高校教育成本理论基础及计量方法的研究，提出三种概念下的高校教育成本构成模式，为高校建立教育成本的会计核算系统提供了理论依据。通过研究分析，本文得出以下结论：
1.高校教育成本是可以计量的。只要建立明确的成本核算体系，设置相应的成本项目，选择会计核算法，对发生的各项耗费进行归类并按一定的标准进行分配，即可计算出教育成本。
2.提出了三种高校教育成本构成模式，得出不同模式下的教育成本数据是不同的，进而可以推断出不同高校的教育成本是不同的，同一学校不同院系、不同专业的教育成本也是不同的。因此，从成本数据本身并不能看出培养的质量状况，教育成本只是反映了学校办学的投入情况。
3.通过对计量技术的突破，设计开发的高校教育成本核算子系统可以根据不同信息使用者的需求提供不同的高校教育成本信息，从而对相关高校教育成本信息使用者的决策提供具有针对性的参考价值。目前，绝大多数高校财务都已实现电算化，数据的采集和转化很容易。本课题组已与学校财务部门共同研究开发高校教育成本核算子系统，相信计算高校教育成本可以成为现实的选择。
【主要参考文献】
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会计计量理论 第3篇
一、资产和负债要素的会计确认与计量
资产负债表观最为本质的特征是对资产和负债要素的关注程度要高于收入和费用要素。而之所以说对资产、负债要素的侧重实质上是对企业净资产的强调,则是因为资产减去负债等于净资产会计恒等关系的存在。可以说,强调企业某一时点上的资产与负债的真实就是强调静态的净资产的真实;强调企业某一期间的资产与负债的真实就是强调动态的净资产的真实,即综合收益。
根据我国会计准则的规定,符合资产定义的资源在满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业并且该资源的成本或者价值能够可靠地计量两个条件时,才能确认为资产。企业的资产和在企业的资产负债表上确认为资产也不是一个概念,只有那些既符合资产的定义又很可能给企业带来经济利益并且带来的经济利益具有可计量性的资产才应当将其确认。如果一项资产被确认并进行初始计量后,该项资产当初的入账金额(实际成本或历史成本)即成为该项资产当初的真实价值或者说是曾经的真实价值。随着时间的推移和外部市场环境的变化,既定的账面价值将很有可能不再自始至终地真实反映该项资产的未来经济利益流入情况,所以,寻求未来时点上的真实价值并用其调整账面价值是非常必要的,只有这样才能给投资者等信息使用者提供与其决策更加相关的信息。公允价值和现值是资产真实价值的两个方面,前者侧重于从交换价值角度看真实价值,后者侧重于从使用价值角度看真实价值。如果二者只具备其一,即为真实价值;如果二者同时存在,则较高者为该时点上的真实价值(即可收回金额)。事实上,资产的真实价值未必一定都低于账面价值,当真实价值高于账面价值时,从理论上来说,也应该将超出部分确认为资产的增值,但是,出于谨慎和监管水平有限的考虑,在我国目前只将以公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产等资产的增值予以考虑。
根据我国会计准则的规定,符合负债定义的义务在同时满足与该义务有关的经济利益很可能流出企业并且未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量两个条件时才能确认为负债。资产和负债是形成净资产的相互对立的两个方面,是合同权利和义务的对立统一,因此,关于负债的确认和计量的思路与资产相似,本文不再赘述。
二、收入和利得要素的会计确认与计量
资产负债表观下的收入和利得要素的确认和计量,是以净资产的金额增减变化为参照的,并且都必须以引起所有者权益金额的增加为前提。对收入和利得的确认和计量实质上是对企业当期净资产增量变化的确认和计量,也就是对综合收益的确认和计量。对于企业而言,能够引起经济利益流入的动因主要有三个方面,即收入、利得和所有者投入。所有者投入不影响综合收益,在资产负债表中披露和确认,收入和利得则是形成企业所有者权益增加值(综合收益)的源泉。
根据我国会计准则的规定,收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。只有符合收入定义和收入确认条件的项目才应当列入利润表。因此,对于企业而言,收入首先是流入,但并不是企业的所有流入都是收入,必须是很可能流入并使企业所有者权益增加的、可计量的、与企业的所有者投入资本无关的、日常的经济利益的总流入才被确认为收入。例如,企业销售商品收入的确认必须同时满足下列五个条件:一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;三是相关的经济利益很可能流入企业;四是收入的金额能够可靠计量;五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。对于收入的确认,会导致企业的资产增加或负债减少,最终会使企业净资产在当期增加,即综合收益增加。
根据我国会计准则的规定,利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得与收入的区别主要在于其非日常性,即收入的发生是企业经常性的,而利得的发生是非经常性的。利得按照其收益是否已经实现分为直接计入所有者权益的利得和直接计入利润表的利得两类。但是,不论是哪一类利得,最终都会使企业当期的所有者权益增加,即企业综合收益增加。例如,企业接受来自外部的捐赠,属于应直接计入利润表的利得,会计处理应计入当期营业外收入,从而增加企业当期的净利润,最终增加企业当期的综合收益;企业持有可供出售金融资产的期末公允价值增值,属于应直接计入所有者权益的利得,会计处理应计入当期资本公积,虽未直接计入利润表,但最终会使企业当期所有者权益增加,即综合收益增加。从综合收益角度来看,两者殊途同归,再将利得区分为直接计入所有者权益的利得和直接计入利润表的利得已经没有太大的意义。
三、费用和损失要素的会计确认与计量
资产负债表观下的费用和损失要素的确认和计量,也是以净资产的金额增减变化为参照的,并且都必须以引起所有者权益金额的减少为前提,对费用和损失的确认和计量实质上是对企业当期净资产增量变化的确认和计量,也就是对综合收益的确认和计量。对于企业而言,能够引起经济利益流出的动因主要有三个方面,即费用、损失和向所有者分配股利。向所有者分配股利不影响综合收益,在资产负债表中确认和披露,费用和损失才是形成企业所有者权益减少额(综合收益)的源泉。
根据我国会计准则的规定,费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。只有符合费用定义和费用确认条件的项目才应当列入利润表。对于企业而言,费用首先是流出,但并不是企业的所有流出都是费用,必须是很可能流出并使企业所有者权益减少的、可计量的、与向所有者分配利润无关的、日常的经济利益的总流出才被确认为费用。费用的确认除了应当符合定义外,至少应当符合以下三个条件:一是与费用相关的经济利益很可能流出企业;二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加;三是经济利益流出的金额能够可靠计量。
根据我国会计准则的规定,损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。费用与损失的区别主要在于其非日常性,即费用的发生是企业经常性的,而损失的发生是非经常性的。损失按照其是否已经实现分为直接计入所有者权益的损失和直接计入利润表的损失两类。但是,不论是哪一类损失,最终都会使企业当期的所有者权益减少,即企业综合收益减少。例如,企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在期末时的公允价值跌价,属于应直接计入利润表的损失,会计处理应计入当期公允价值变动损益的借方,从而减少企业当期的净利润,最终减少企业当期的综合收益;企业持有的可供出售金融资产的期末公允价值跌价,属于应直接计入所有者权益的损失,会计处理应计入当期资本公积的借方,虽未直接计入利润表,但最终使企业当期所有者权益减少,即综合收益减少。从综合收益角度来看,两者也殊途同归。同样,将损失区分为直接计入所有者权益的损失和直接计入利润表的损失没有太大的意义。
四、结论
当前,在企业会计准则体系中引入综合收益概念并初步调整利润表结构,其核心在于要求企业财务管理应当以提高企业资产和负债质量为目标,而不是追逐单一的短期会计利润。在实务中,对企业资产的确认要谨慎考虑,对企业负债的确认要充分足额,并且,无论是资产还是负债的计量都应该在坚持可靠的前提下遵从动态调整的原则以便提供更加相关的决策信息。相对于资产和负债而言,收入、费用、利得和损失是期间要素,收入减去费用再加上利得减去损失后的结果就是当期的综合收益总额,也即当期真正属于所有者的净资产增减变动额。净利润仅仅是综合收益总额中的一个组成部分,因而,作为投资者等会计信息使用者应全面考虑综合收益而不是净利润。事实上,在企业会计准则实施过程中,由于我国原有的绩效考核指标和监管条件更多地侧重利润指标(利润表观),导致一些上市公司和国有大中型企业集团仍然为了短期绩效或者规避监管要求而人为地操控盈余,滋生短期行为。因此,建议有关部门应当进一步完善绩效考核体系和监管规则,营造良好的外部环境,使之与企业会计准则体系的有效实施充分协调。
会计计量属性选择与探讨 第4篇
关键词：会计计量属性;计量单位;选择模式;历史成本;会计信息
一、会计计量的涵义
会计计量是会计系统的核心职能。所谓“计量”，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动。美国会计学家井尻雄士在其《会计计量理论》一书中认为：“会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数据额分配于具体事项的过程”。FASB在《关于编制和提供财务报表的框架》中提出“计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表而确定其金额的过程。这一过程涉及具体的计量基础。”上述定义虽然在文字表述方面存在一定的差异，但从本质上来说。它们存在以下的共同点：
一是会计计量最终是为会计报告服务的，其真正目的则是达到为会计目标服务的目的。因此，会计计量原则、方法、模式的选择要服务于会计目标。正如APB在其1970年的第四号公报中所述：“会计功能在于提供有关经济主体的数量信息，主要是财务性质。以便作出经济殊策。”
二是会计计量中，货币单位并不是惟一的计量单位。严格来说，会计计量包括使用价值和货币计价两个方面。使用价值定量是会计计量的最基础方面，如某资产的容器体积这个数字。货币计量，以适当的货币尺度将所确定的使用价值计量以一定的货币数额表现出来。它体现了现代会计要求能综合、全面、系统地反映计量客体。
二、会计计量属性选择应遵循的原则
（一）在相关性和可靠性之间进行权衡时要发挥会计准则的导向作用。《基本准则》要求是以经济决策为主要目标，强调会计信息的相关性，还是以受托责任为主要目标，强调会计信息的可靠性，或者两者兼而有之，进而影响企业对“主次问题”的权衡。除此之外，还要发挥会计主体的职业判断，由企业作出“主次问题”的权衡。在现实经济生活中，可靠性与相关性并非绝对的概念。前者存在一个度的问题;而后者具有很强的针对性，是对个别经济决策者而言的相关性——不同的会计信息使用者对同一项会计信息的相关性会作出不同的价值判断。进行权衡并不是要选择某种会计计量属性作为单一会计计量属性，而是要对所要计量的对象解决谁主谁次的问题。
（二）选择的会计计量方法具备充分的可操作性和现实可能性，能为会计人员熟练掌握且不影响提供信息的及时性。
（三）遵循成本效益原则和重要性原则，以产生的边际效益是否大于边际成本为界，即衡量该计量模式所提供的信息能获得的效益是否大于或能否补偿为提供信息所需付出的成本代价，以免得不偿失。
三、会计计量模式选择的影响因素
（一）经济利益因素。由于会计信息不是抽象的数字。代表着一定的经济利益关系。并且，会计信息一旦公开披露，还会直接或间接地造成具有经济后果的影响。因此，各利益集团为了自身的经济利益，必然会通过各种方式，直接或间接地影响以至于干预会计准则的制定过程，进而影响会计计量方法的选择。
（二）政治因素。政治与经济在很多情况下是结合在一起的，其对社会的影响可以说是无处不在。每一个国家会计准则的制订，都必然受到政治当局的干预。例如，20世纪60年代美国国会对APBONo.2中只允许用“递延法”处理投资贷项进行了干预。迫使APB后来发布APBO No.4以取代APBO No.2，允许企业同时在“递延法”和“流尽法”中进行选择，用以处理投资贷项。
（三）环境因素。一般来说，无论采取什么计量属性。都要以能符合经济环境的规定性为其基本前提。因此，特定的经济环境。对会计计量方法的选择有着重要的影响。例如在物价稳定的经济环境中。通常采用历史成本计量，并以名义货币作为计量单位;而在物价波动比较频繁的情况下。则比较偏向采用现值（市价）计量，如发生通货膨胀的情况，计量单位则采用不变购买力货币。
（四）要考虑宏观经济环境。无论采取什么样的计量属性，都要适应当前的经济环境，如在物价稳定的经济环境下，通常采用历史成本来计量;而物价持续变动时，就采用能反映物价变动的计量属性。例如，在通货膨胀环境中，以重置成本计量的会计信息更加真实可信。又如在经济稳定，竞争压力不大的情况下，对稳健性原则要求不高;反之，当经济发展波动较大，不确定性和风险性较强时，实务上就要求应用稳健原则。
（五）要考虑投资者和经营者利益。由于会计信息代表一定的经济利益关系，其公开披露会直接或间接地影响有关团体利益及其分配。如在物价上涨的经济条件下，企业经营者可能倾向采用历史成本计量属性。因为在历史成本计量属性下，由于成本补偿不足，可以虚计和夸大企业的经营收益，从而虚夸和粉饰经营者的工作业绩，使经营者获得相应的物质利益;然而企业投资者投入资本，由于成本不能足额补偿，其资本难以保全，从而侵蚀投资者的资本及由资本所带来的经济利益，因此投资人从自身利益出发会限制这一会计计量属性的采用。又如會计计量结果会影响公司股票市价，公司为保持良好形象，总是愿意采用能使其利润较高的会计计量模式。
（六）要考虑使用成本。会计信息的提供是有代价的，在选择计量属性，构建计量模式时，要充分考虑成本效益原则和重要性原则。会计计量属性的选择受可搜集数据和信息资料的制约，只有具有充分的数据与信息来源，才能增加估价与计量的可靠性。否则，基于现在或未来时态进行的会计计量就建立在主观臆断的基础之上了，以此搜集具体数据和信息资料是会付出代价的。会计所提供的信息的详略程度，必须与决策相关，而且它所带来的效益要大于成本，以免得不偿失。从这一点来说历史成本计量属性优于其它计量属性。
（七）要考虑会计人员的素质。这就要求所选用的会计计量属性具有充分的可操作性，要能为会计人员熟练把握且不影响信息的及时性。此外，会计计量属性本身的复杂性及客观性也是会计计量属性择定的影响因素之一。会計计量属性的复杂程度及加工信息的客观性，直接影响会计人员及信息使用者能否接受。简便易行、具有可验证性的计量属性及模式易于被会计人员及信息使用者理解和接受，相反，复杂及主观性强的，则易导致会计人员及信息使用者的误解，进而限制其可接受性。
因此，在选择会计计量属性时，应以历史成本为计量基础，分别不同情况并根据各种计量属性的不同特征，选择一种或几种计量属性并用。
四、各种计量属性的选择和应用
（一）历史成本计量属性的应用。历史成本又称实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。虽然历史成本随着市场经济的发展暴露出越来越多的缺陷，但历史成本计量属性的基础性地位并没有动摇，在大部分的资产和负债的计量中还是应用历史成本计量属性。历史成本适于那些在交易时成本就容易确定的、不需要依靠主观估计和判断、未来带来的收益风险性不大的资产的计量。对于施工企业来说，企业应该采用历史成本计量属性进行计量的是：流动性较高的货币资金、施工企业的应收账款、在公平交易市场下外购或者自制的建筑材料和辅料、大部分的外购用以施工的固定资产的初始确认、无形资产、同一控制下企业合并形成无形资产等。
（二）重置成本计量属性的应用。重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。由于重置成本计量属性的局限性，使得其应用并不像历史成本那样的广泛，但是该计量属性的引入也是会计计量属性的一大发展，对会计工作的突破也产生了重大的影响。重置成本一般在物价变化比较大的时期使用或者针对无法确定其现行价格的固定资产时使用。在施工企业中重置成本计量属性主要应用于：期末盘盈施工的固定资产的计价、旧房屋估价时重置成本计价、房屋拆迁重置成本等。
（三）可变现净值计量属性的应用。可变现净值，是指在生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。可变现净值虽然存在着一定的缺陷性，但是其在会计计量属性中的地位也是非常重要的，相对于现值来说，它的计算相对来说比较简单一些，不需要考虑折现率，选择计量属性的时候一定要考虑到可操作性。可变现净值适于那些确定未来用于正常销售的资产的记量而不是使用于各项资产，因此它的适用有很大的局限性。可变现净值计量属性在施工企业中的应用主要体现在期末建筑材料计价采用成本与可变现净值孰低法。
（四）现值计量属性的应用。现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。资金时间价值是长期投资中一项非常重要的财务管理理念，它考虑了资金的时间价值，因此现值主要适于长期投资的分析决策，因为长期投资决策要考虑时间价值的影响，才能充分的了解投资项目带来的未来真正的收益。它的应用主要体现在以下方面：施工企业施工设备的维修和更换决策、施工项目的盈亏分析决策等。
（五）公允价值计量属性的应用。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在新的企业会计准则中，多条准则都提及了公允价值的运用，如第2.3、7、12、20号准则等，公允价值的使用主要体现在以下几个方面：非货币性资产交易、投资者投入和债务重组取得建筑材料、交易性金融资产、持有至到期投资初始计量、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资、投资性房地产、生物资产等的计量。
公允价值也是基于企业持续经营的会计假设前提，且是在平等、自愿的基础上，双方是理智的、熟悉相关情况的，且充分掌握了不确定性风险、期望报酬率等市场信息后才达成共识的，并不存在异议的情况下确定的。金额是通过现在或者尚未实现的预期未来市场交易形成的，交易金额是公平且能可靠计量的。
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会计计量理论 第5篇
国际会计准则中并未对公允价值和历史成本两种计量属性规定优先顺序,只是更偏向于使用公允价值计量。但我国《企业会计准则——基本准则》第四十三条中明确规定,“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。由此可见,未来计量属性是一种以历史成本计量属性为主、辅以多种其他计量属性的混合计量模式。此次爆发的全球性金融危机,使公允价值再次成为人们争议的焦点。我国对于公允价值的运用经历了从启用到回避,再到重新启用的过程,目前公允价值运用的经济环境还具有很多不确定性,探索还在继续,准则的制定还需不断的完善,在这样的大背景下,企业应谨慎使用公允价值[1]。
1 公允价值的理论优势及其局限性
1.1 理论优势
1.1.1 相关性
会计信息的价值在于其时效性,即对经济决策提供相关信息。公允价值反映的是在特定时点和特定的经济状态下,市场对资产或负债的定价,能较真实地反映企业的资产和负债,能较准确地披露企业获得的现金流量,从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险,有利于使用者对企业做出正确的评价,为信息使用者的决策提供有力的支持。由于公允价值是现行市价或未来现金流量的现值,尽管它受多种经济因素的影响,但会计信息的使用者在现时使用按公允价值计量得出的信息与现时或未来的经济决策却是相关的,说明公允价值反映会计信息更具相关性。
1.1.2 及时性
会计信息强调及时性,如果会计核算不能及时进行,会计信息不能及时提供,就无助于经济决策。例如有些金融工具只产生合约的权利或义务,而交易和事项尚未发生,但在法律上签约双方之间的报酬与风险已开始转移。为使会计信息使用者在掌握已发生业务的信息基础上还能了解正在发生和未来预期发生的信息,尽管合约双方的权利和义务尚未全面履行,在会计计量上仍要求对其进行确认,但是传统会计对此显得力不从心,而采用公允价值计量却能很好的解决这个问题。因为公允价值是基于市场信息的一种评价,随着市场的变化,公允价值处在经常性地变化中,与此相适应,资产的入账价值也需要根据公允价值的变动进行调整。因此,公允价值会计在任何时候都可以对衍生金融工具产生的权利、义务进行确认和计量,并能向信息使用者提供及时信息。
1.1.3 动态性
公允价值在会计反映上坚持动态性,公允价值认为资产价值是随着时间流逝而变动的,在账面上对资产价值的记录就必须随着时间的变化而变动,由于不断会获得新的信息,预期会不断变化,即在会计计量上必须动态地对这种变动进行记录,坚持过程反映,否定资产价值会一直稳定在最初的交易价格基础上。因为资产价值是变动的,在账面上对资产价值的记录就必须随着时间的变化而变动,公允价值的出现,意味着会计反映从静止的观点转向了运动的观点,这是认识论上的一大跨越,是科学的会计反映观的开始[2]。
1.2 局限性
1.2.1 可靠性和可验证性难以保障
虽然公允价值计量在财务报告中能提供更为相关性的信息,但是它缺乏可靠性和可验证性。若相关资产或负债的交易已经发生,则公允价值就是该交易的价格,但若交易未发生,相关资产或负债的公允价值则需要估计。通过估计得出的公允价值难免会影响会计信息的可靠性。公允价值只有在真实交易发生时才是确定的,其余的时候都是估计数,估计不可能精确。而我国会计从业人员总体素质不高、缺乏必要的合理估计和职业判断能力。此外,我国证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不完善、不成熟,这些主客观因素的存在会大大降低会计信息的可靠性和可验证。
1.2.2 实施成本较高
公允价值认为在账面上对资产价值的记录就必须随着时间的变化而变动,在会计计量上必须动态地对这种变动进行记录,坚持过程反映。这是理论上最完美而实务上最难操作的模型。一方面,使用公允价值进行初始和后续计量的企业,会计人员需要在每期进行新起点计量,每个会计期末对资产和负债的公允价值做出新的认定,整个过程中要整理大量的数据和信息,这将会增大会计计量和财务管理的操作成本;另一方面,由于技术上的难度及公允价值判断主观性较强等原因,企业利润调节的空间、手法将可能发生变形,监管的难度将大大增加,为了预防企业利用公允价值进行盈余管理进而粉饰企业的经营业绩,相关部门必须增加相应的监管成本。
1.2.3 实际操作难度大
一方面,客观上我国实务中公允价值的获取难度很大。谢诗芬教授认为,“公允价值运用难的根源在于现值计量难”,“如果不采用或不知如何采用现值计量,那么,在有关市价不能获得的情况下,公允价值将无法运用。”所以可以说,不采用现值,使用公允价值就是一句空话。在公允价值计量会计中,运用估值技术方法进行公允价值的估计,主要估值方法——现值技术,就是将未来现金流量按照一定的贴现率折现,以所计量项目的现值作为其公允价值。而其中两个变量,无论是对未来现金流量的估计还是对贴现率的选择,均离不开会计人员的主观判断,然而这种主观判断的合理性和权威性往往容易遭到质疑。另一方面,在公允价值计量会计中,公允价值中的交易及交易双方不一定是特定的或现实的,可以是假定的或虚拟的,而且我国目前经济发展的市场化还不够成熟.从公开渠道获取的市场价值也往往与相关资产的实际价值有较大的出入,这都会在一定程度上增加公允价值的实际操作难度[3]。
1.2.4 可能再次成为盈余管理的工具
我国新会计准则实施的相关配套的操作规范正在制定之中,尤其是公允价值内部控制规范没有相关制定,而我国目前市场化程度不高,公平的交易环境尚在建立和完善的过程中,因此公允价值往往不能为外部使用者提供有用的信息,反而易为企业舞弊所利用。公允价值把风险交给会计人员来控制和处理,这就有可能导致企业会计处理的风险,同时也会增加审计人员在执行鉴证业务时的风险。在公司治理方面,公允价值成了关联方之间能够随意达成的价格,内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息而会做出对自身有利却对外部人不利的决策。在上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中,公允价值则成了一个“法宝”。比如债务重组交易与非货币性交易中引入了公允价值,并确认相应的重组收益或置换收益。这样,上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下,或者出于维持公司业绩或者配股的需要,通过债务重组确认重组收益或者与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性交易,来改变上市公司的当期损益。
2 历史成本的理论优势及其局限性
2.1 理论优势
2.1.1 历史成本具有较强的可靠性和可验证性
历史成本是指取得资源时的原始交易价格,对于资产或负债的确认与计量是以已经发生的交易为基础的。比如购买一台设备,当时双方同意10 000元成交,在交易或事项以后,按照会计惯例,10 000元就转化为取得资产(设备)的历史成本,这种数字是不可能发生误解的,是不可动摇的。历史成本以交易双方确定的价值为基础,是交易双方在市场上通过交易客观地确定的,它不是人们主观确定的,资料容易取得同时有交易时留下的原始凭证作为依据,具有较强的可靠性和可验证性。
2.1.2 历史成本容易操作
以历史成本计量属性为基础的历史成本会计程序简单,容易操作。费用以资产的实际耗费计量,收入是以销售产品的实际交易价格计量,企业收入与费用的配比和收益的确认都是建立在实际交易基础上的,无须经常调整账目,可防止随意改变会计记录。同时历史成本容易取得,而不像公允价值计量方式获取的成本较高。
2.1.3 历史成本体现财务信息的本质要求
如实反映情况或“反映的真实性”是财务报告信息的基本质量特征,历史成本体现了财务信息的本质要求。财务会计和财务报表从它产生的那一天起,就赋予它的基本任务是对企业经济资源(资产)、经济资源的主权(负债和所有者权益)及其因过去的交易和事项而引起变动(收入和费用)和变动的结果(盈利或亏损)进行真实地反映。会计可以在必要时运用有科学根据的估计,而作为企业财务会计与报告主导内容的历史的财务信息是不能被否定而变成估计的财务信息的,估计信息绝不能取代历史的财务信息。人们可以批评财务会计及其信息面向过去的局限性,但不能否定历史财务信息具有反馈价值和预测价值的作用[4]。
2.2 局限性
2.2.1 信息的相关性不足
会计信息的相关性,通常是指信息与现时或未来的经济决策是相关的,相关性有助于信息使用者对于企业现在或未来的情况做出预测和决策。而历史成本所反映的价格只是一个固定的时间点上的,不涉及后续确认问题,不能反映企业在持有资产期间因为经营环境变化而引发的企业持有资产的价值变化,因此所提供的数据与不断变化的现时价格脱节,相关性不足。特别是20世纪以来现行币值不稳定,在物价上涨和通货膨胀经济条件下,资产和负债以历史成本计价往往与其重置成本有差异,资产和负债的账面价值明显脱离现实价值,提供的信息只能反映资产取得时预期的经济利益流人,或负债发生时预期的经济利益流出,而不能如实地反映报告日与资产或负债相关的经济利益。
2.2.2 不利于企业的资本保全
企业对生产过程中耗费的生产能力必须进行补偿,以维持简单再生产的需要,从而为扩大再生产打下基础。在历史成本会计中,物价上涨时,原有的耗费无法足额得到补偿,即补偿的价值不足购买与原有质量、数量相同的资产和存货,意味着原有的生产规模和生产能力不能得到维持,企业的生产规模不断萎缩,资本保全无法实现。
3 计量模式的未来发展趋势——历史成本计量为主导
现在,新准则已不把历史成本作为唯一的计量属性。我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的,只有在历史成本计量明显不合理时才考虑公允价值。任何一种会计计量属性都不能提供绝对可靠、相关的会计信息,所以,历史成本、公允价值计量属性各有所长,也各有所短,但在未来历史成本仍是主要的计量属性,而包括公允价值在内的其他计量属性仅仅是补充,这体现了历史成本计量的主导性和公允价值计量的非主导性。只要有两权分离就会存在受托责任,只要存在受托责任就不可能完全消除历史成本这一计量属性。当然面对来自各方不断的冲击与挑战,历史成本计量模式应不断地调整,以适应不断变化的会计环境和人们多样化的需求,使企业提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质。比如历史成本原则以物价稳定为前提,在物价波动的当今世界,选用历史成本计量属性会导致会计信息的失真,影响信息的可靠性,从而不利于信息使用者做出正确的决策。实际上,在会计实务中,我国会计制度早在改革之初就开始在某些事项的会计计量中对历史成本进行了适当的修正,为了提高会计信息的相关性,传统的会计计量模式也已逐步突破了单一的历史成本计量模式[5]。例如,存货和有价证券按成本与市价孰低法在财务报表中反映,固定资产、无形资产等计提减值准备等都是在修正历史成本的账面价值与实际价值的背离。由此可见,未来计量模式是一种以历史成本计量属性为主、辅以多种其他计量属性的混合计量模式。
参考文献
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会计计量理论 第6篇
一、人本会计的要素
任何企业的存在均以拥有独立的生产经营资金为前提, 这导致会计核算的对象是资金的运动, 资产就是生产经营资金资金在运动过程中创造价值所具有的形式。因而, 资产是价值的存在形式, 价值的变化总是通过其载体表现出来, 从而使资产成为衡量价值变化的最好途径, 成为首要的会计要素, 但现有的资产负债表对外报告企业资产时, 只可显示单独作价的有形资产和少数无形资产, 而对企业普遍存在的, 使其发挥作用的其他资源如:管理能力, 职工的知识, 外部信息却忽略不计, 显然这在知识经济时代是行不通的。建立在知识经济时代的人本会计在继承以前资产的范围基础上, 不再承认“物”在企业中的绝对重要地位, 将人的因素纳入会计核算的视野, 将人力资产纳入资产的范围, 并对其进行确认和计量, 使资产的概念和范围得到拓展, 使之能反映长期的、无形的资产。
在市场经济的条件下, 企业由于“产权明晰”的客观要求, 需要明确企业资产所对应的“财产要求权” (即权益) , 因此, 会计上必须明确揭示属于债权人的权益和属于投资人的权益, 由此可以看出权益是揭示价值归属问题的。由于人本会计引入了人力资源从而导致人力资产的产生, 从而使与人力资产相对应的人力资本应运而生, 是原有的所有者权益化为人力资本所有者权益和物质资本所有者权益, 从而使物质资本所有者和人力资本所有者共同分享分享企业的剩余。我们认为在未来经济社会当中当人力资本的平均投资报酬率远远高于物力资本时, 物力资本将依附与人力资本, 人力资产将取代物力资本所有者, 成为名副其实的企业所有者, 其分享的不单是企业的剩余索取权, 更应该是剩余控制权。
人本会计不但注意到了人的作用, 而且还触及到了“本”的实质即将价值产生的源泉 (人力资源) 和价值的本质 (人的行为) 引入了会计核算系统, 即认为人的行为引起了价值的运动, 是资产和权益变动的的原因, 是价值运动的动力。在企业的生产经营中, 没有行为的作用, 资产不可能改变其形态, 不可能进行价值交换, 也就无从谈起新增价值的归属问题了。人本会计正是认为人的行为 (只不过突出了人力资源而已) 是企业价值形成的源泉, 具有增值特性, 将会计的注意力转移到了对人的行为这最根本的层次上来, 同时, 行为也完全具备成为会计要素的条件。徐国君教授从两方面论证了行为可以作为会计要素的条件:一行为具有质的可区分性, 二行为具有量的可衡量性。
因此, 人本会计的基本要素应该包括资产 (物力资产, 人力资产, 客户资产) , 权益 (人力资本所有者权益和物力资本所有者权益) , 行为三个基本要素, 其中行为是价值产生的源泉, 是资产和权益变动的根本原因, 凌驾于这两个会计要素之上。
二、人本会计对象的结构模式
原有的会计综合恒等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”, 等式左边是资金占有, 右边是资金来源。传统的会计等式将人力资本支出计入当期费用, 只考虑企业的短期收益, 而不考虑交易对后续交易的影响显然是行不同的。在知识经济时代, 短期观点对企业有害无疑的, 这诱使管理当局的目标短期化, 忽视提供长期运营能力的无形资产和无形收益。人力资本主张将人力资本支出作为资本性支出, 应在等式左边加入人力资产, 同时由于人力资产的所有权属于人力资产的载体即人本身, 企业只能在一定时期拥有人力资产的使用权, 当前在社会主义初级阶段, 企业剩余应有人力资本所有者和物力资本所有者共同分享即会计恒等式为“资产=负债+人力资产所有者权益+物力资产所有者权益”, 正如前面所说, 人本会计洞察了人的“本”的实质, 将价值产生的源泉和价值的本质引入核算系统, 因此应将价值的本质人的行为引入会计恒等式。
综上所述, 人本会计的恒等式为“资产=人的行为=负债+人力资产所有者权益+物力资产所有者权益”。同时我们也认为, 在未来的经济社会, 当人力资本的重要性远远高于物力资本时, 传统意义上的出资者将被迫退出所有者的席位, 人力资本所有者成为企业名副其实的所有者, 此时出资人和债权人将从人力资本那里获取相应的租金收入, 通过获得工资, 利息或红利等形式参与企业剩余的分配。
三、人本会计的研究对象及本质
目前学术界对人本会计研究对象的确定上还处于混沌状态, 一部分人认为, 人本会计的研究对象是人, 没有任何限制, 关于人的会计研究即为人本会计研究;另一部分人认为, 人本会计的研究对象是会计人员的思维与行为, 这两种研究对象在一定程度上都有道理。然而, 研究对象的不确定、不统一, 严重阻碍了对人本会计研究的深度和进一步的开展。
知识经济的到来, 企业的竞争将转化为人才的竞争。因此, 掌握先进知识的人力资源团队是优化, 整合及运作企业内外资源的中枢, 人作为人力资源的载体将在企业中占据绝对主导地位。以知识, 技能为特征的人成为企业价值增长的主要内因, 因此, 人本会计的研究对象之一即为人力资源,
另一方面, 随着市场经济的发展, 满足顾客的需求将成为许多企业的首要价值取向, 对利润的竞争最终会体现在客户资源的争夺上, 客户资源是一个企业最终实现交易并获得现金流入的唯一入口, 客户资源已经成为企业价值增长的外部原因。人本会计创造性的将客户资源这类企业的外部人作为其研究对象, 使人本会计与人力资源会计区别开来, 因此, 人本会计的研究对象之二为客户资源。
当然, 人本会计在承认人力资源和客户资源的重要性的同时, 并未忽略现实存在于企业的, 可供随时调用的资产 (存量价值) 以及已经实现的和预期可实现的收益 (增量价值) 即现在财务报告中的货币性资产, 非货币性资产和无形资产, 我们统称为企业价值库, 并未对其排斥, 因此人本会计的研究对象之三为企业价值库。
综上, 人本会计的研究对象为人力资源、客户资源与企业价值库。当然, 三者只是价值的载体和具体表现形式, 其最本质还是人的劳动行为, 只不过它们产生的作用往往与行为的作用交织在一起, 不容易分辨而已。因此, 相对于传统的会计计量将企业组织经济活动中可以用货币表现的资金和成本变动的数量作为计量对象, 是数量化、实物化的经济活动结果, 其本质应该是会计信息和数据提供者的行为和使用这些信息和数据的行为。
四、人力资源、客户资源和企业价值库的确认
人本会计的研究对象是人力资源、客户资源与企业价值库, 对企业价值库的确认已经统一, 而对人力资源的确认目前学术界已经基本趋于一致, 在这里我们仅对客户资源的确认做一下说明。知识经济时代在客户资源的重要性不言而喻, 客户作为企业实现销售取得资产的唯一途径, 使企业的产品后劳务的使用价值转化为价值成为可能, 将客户资源纳入会计核算范围是人本会计的突破, 我们从两方面来探讨其归属问题.
1、从客户资产的性质看, 客户资产是指企业与客户在现在或过去的交易中建立起来的并保持长期联系 (客户忠诚) 能为企业带来收益的资源, 符合资产的定义 (a:是一项经济资源, 未来可提供收益, b:企业拥有或控制, c:过去交易中形成) 。
2、从客户资产的特点看, 客户资产应确认为无形资产。首先, 客户资产是关系资产, 无实体性, 反映一种关系, 没有实物形态。其次, 客户产生的未来收益具有不确定性, 客户资产可以从深度 (客户跟我们的交情有多深) , 广度 (我们拥有多少客户) 。最后, 客户资产具有非流动性, 客户关系一经形成, 其有效期一般在一个营业周期以上。
综上所述, 客户资产符合无形资产的特征, 在会计上完全有理由而且有必要将其确认为无形资产。因此, 只有像管理其它会计资产一样确认和计量客户资产才能提高其使用效率。
五、人力资源, 客户资源和企业价值库的计量 (行为的计量)
从人力资源的计量来看, 由于人力资源的特殊性, 人力资源的计量问题始终是会计学界的难题之一。目前, 人力资源的计量有人力资源成本法和人力资源价值法。此两类计量模式或多或少都有自己的缺陷, 比如:目前的价值计量往往采用历史成本, 工资贴现, 商誉比例等方式, 很难真正反映人力资源的价值。实际上, 人力资源的价值正是它通过其行为创造价值的。因此, 人的行为及其对价值的影响的数据, 应当是计量人力资源价值的最重要的依据, 从而利用经济行为价值的历史数据, 通过对人的行为价值的计量来实现对人力资源价值的计量。同样对客户资源, 企业价值库的计量也是如此。
综上, 人力资源是价值的源泉, 行为则是价值的本原, 是各种各样的行为引起了价值的变动, 而上面所说的人力资源、客户资源与企业价值库只不过是行为的这种作用的传递者, 真正的价值产生过程应该是:行为→资产→价值, 而不是资产→价值, 因此, 完全可以从价值的本原——行为本身做起点来分析价值, 相比传统的资产分析有巨大的优势。因为从本质上说, 企业管理的根本手段是通过消除无价值行为、减少低价值行为、增加高增值性的行为来获得竞争优势, 更多地创造价值。
而一个完整的计量模式包括计量对象, 计量属性, 计量尺度, 笔者分别针对行为对以上三种会计计量要素做一下说明:
1、计量对象:
不同的行为在企业中的作用不同, 对行为进行计量包括对个体行为的计量、群体行为计量和行为所依赖的心里意识和动机的计量。
2、计量属性:
计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式即被计量对象予以数量化的特征或方面。
3、计量尺度:
所谓计量尺度是指以货币且以何种货币作为计量的手段, 首先必须以货币作为主要计量尺度来反映行为的价值。但行为价值的许多特性是货币指标无法衡量的, 而且, 影响行为的社会诸方面的因素需要非货币计量能表示。因此行为的价值必须结合应用货币计量尺度。
本文基于行为视角下确立的人本会计计量理论有利于解决会计数据和非会计数据、本期会计信息和非本期会计信息的区分问题计量, 有利于解决会计的定量问题。当然, 有关人本会计计量的研究还处于初级阶段, 笔者对人本会计计量理论的构建还有许多不完善的地方如:行为的计量属性, 如何对经济行为的价值进行计量以及其确定的标准是什么等等, 希望以后做探讨。
摘要：本文基于行为视角下从人本会计的要素、对象的结构模式和研究对象几个方面构建了人本会计的计量理论, 以期对人本会计的研究有所贡献。
关键词：人本会计,结构模式,行为
参考文献
[1]、曾晓燕, 《论人本主义会计的发展基础》, 《经济研究》, 2003.4
[2]、赵灵章, 《人本会计学与会计行为机制研究》, 《辽宁工程技术大学》, 2004.11
[3]、徐国君, 《从物本会计到人本会计》, 《会计之友》, 2004.10
会计计量理论 第7篇
一、公允价值计量基本概念辨析
公允价值、 公允价值计量和公允价值会计是三个紧密联系但又各不同的概念,时常被当作同一词来使用,从学术研究的严谨性来看,这并不合适。 因此,研究公允价值相关问题时,首先对相关概念进行清晰界定显得尤为必要。我们认为,首先,公允价值是一种会计计量属性,通常与历史成本相对应,是个名词短语。当公允价值计量属性被用来计量资产或负债等项目价值时,才能称为公允价值计量。即没有公允价值,公允价值计量就无从谈起。 更进一步地,从财务会计的核心是财务报告的角度来看, 当期末提供的财务报表项目是采用公允价值计量时,这才是公允价值会计(张白玲、杜孝森,2009)。鉴于公允价值计量是公允价值和公允价值会计中间一环,也是关键环节,本文的讨论采用“公允价值计量”一词。
2014 年7 月29 日,财政部对 《企业会计准则———基本准则》 进行了修订, 主要是对第四十二条第五项进行了修改, 也就是对公允价值计量属性进行了重新定义。 原定义是:在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 新定义为:在公允价值计量下,资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中, 出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。这一定义的修改,在很大程度上是对公允价值计量准则的回应。通常而言,基本会计准则对具体会计准则具有统驭作用, 具体准则是根据基本准则制定的。但公允价值计量准则仿佛是个例外,或许是因其重要性,出现了具体准则影响基本准则的修订的情况。
通过比较分析可以发现, 修改后的公允价值定义更完善、更科学。首先,交易主体的认定更科学准确,市场参与者比较客观,而熟悉情况的双方比较主观和模糊。 其次,新定义明确了交易时点,即计量日,这界定了计量的时间范围,使得公允价值的取得更精准。再次,交易方式的界定更加清晰,从公平交易改为有序交易,一项交易是否公平存在很大的主观性, 即使某些交易不公平, 会计系统也应当进行核算。 新准则明确界定了交易的方式即为有序并对交易活动给出范围, 提出公允价值计量确认的环境只能是主要市场和最有利市场,而非其他。 实际上,这就在很大程度上提高了会计信息的真实性,提高了投资者和公众对交易的信心。最后,新定义扩大了公允价值的应用范围。旧准则用公允价值计量的资产或负债是“能够交换或清偿”的,新准则表述为是能够“出售或转移”的资产或负债,即企业能用公允价值计量的范围不仅仅限于能够交换或清偿的资产或负债,但凡符合能够出售或转移的资产或负债的条件都可采用公允价值计量, 这实际上大大扩大了会计要素中资产或负债的计量范围, 表明公允价值在我国正在被越来越重视并逐渐被加强其运用(徐雅楠,2015)。
二、公允价值计量对会计核算程序的创新
众所周知,会计核算程序包括会计确认、计量、记录和报告等四个紧密结合的环节。 而企业会计准则主要对会计确认、计量和报告进行规范,这里主要分析公允价值计量对这三方面产生的影响或创新。
(一)会计确认
会计确认是会计程序的第一环节, 解决当一项经济业务发生后,会计系统是否以及何时进行确认的问题。比较而言,在历史成本计量下,许多经济业务是无法核算的,但该业务的确对会计主体的财务状况和经营成果等产生了重大影响。 为了全面反映交易或事项对会计主体产生的财务影响,应当采用公允价值计量予以确认。 从这种意义上讲,公允价值计量拓宽了会计确认的内涵, 也大大改进了会计系统的反映功能。
(二)会计计量
当确定对某项经济业务进行确认时,首先是定性确认,但要确实地进入会计系统,会计计量是关键,会计计量是对发生的经济业务的定量确认。 会计计量包括计量属性和计量单位两部分。计量单位通常采用名义货币单位,而不同的计量属性的功能各不相同。因此,计量属性对于会计计量就显得尤为重要。 以历史成本和公允价值为例, 通过简单比较,可以发现,历史成本注重实际发生,侧重静态反映,属于保守计量;而公允价值还关注价值的潜在影响或预期变化,侧重动态反映,属于开放计量。 以交易性金融资产为例,由于其价值波动比较大,在会计期末的价格发生重大变化时,如果还是以初始入账价值计量,显然不符合客观事实,这时就需要采用公允价值进行期末计量。事实上,应该在期末对所有资产项目进行现时价值计量, 采用公允价值计量是必然选择,这大大提高了会计计量的准确性,对提高会计信息质量, 全面捕捉会计环境变化对会计主体的财务影响至关重要。
(三)会计报告
会计报告是会计核算程序的最后一环, 财务报告是最终产品,直接面对市场,面对财务信息使用者,财务报告的真实可靠与否在很大程度上决定着信息使用者的决策有效性。按照传统的历史成本模式报告的财务信息存在滞后性,势必会造成误导,严重影响了财务报告的有效性。公允价值计量属性的出现,为改善历史成本报告信息带来曙光。采用公允价值会计报告财务信息提高了信息可信度, 使用者通过报告信息可以非常直观地了解到当期资产负债项目的现时价值,这样的信息会具有更高的预测性。 由此可见,公允价值计量对改善财务报告的信息质量大有裨益。
三、公允价值计量对会计核算基础的创新
会计核算有两种记账基础, 即权责发生制和收付实现制。 企业会计准则规定,企业会计核算采用权责发生制。 究其原因, 权责发生制能更准确地反映企业的财务状况和经营成果。收付实现制的优点是简单,但其最大缺陷在于不能客观反映企业的经营损益,不符合产权要求,也会混乱产权关系。随着公允价值计量的普遍采用,收付实现制的应用范围会进一步缩小,权责发生制的应用空间会更大。权责发生制要求按照权利或责任的发生为依据, 而非以现金的实际收付为依据进行会计核算。 可以说随着公允价值计量的更广泛采用,会促进权责发生制的推广,或者说权责发生制要求采用公允价值计量(杜孝森、张白玲,2009)。 这是因采用公允价值计量是对权责发生制认识的一个创新。
四、公允价值计量对会计基本假设的创新
会计基本假设,又称会计基本前提,是为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量, 对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的合理设定。会计工作不能脱离这些假设,无论会计发展程度如何,都要符合这些假设,不能违背或冲击,但可以扩展其内涵。 目前,公认的会计假设有四个,即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。
(一)会计主体
会计主体是指会计为之服务的特定单位, 界定了会计工作的空间范围。公允价值计量属性的出现,大大拓展了会计主体的范围。特别随着金融产品和金融工具的创新,原来有些新产品因历史成本计量属性无法核算的, 现在可以采用公允价值计量了。而且,会计主体对会计环境的反应可以更多地包含在会计核算中来,例如,市场价格波动对企业资产或负债的潜在影响,因采用公允价值计量被合理考虑,因此采用公允价值计量可以衍生出更多的会计主体。
(二)持续经营
持续经营是指会计主体的生产经营活动将正常地延续下去,在可以预见的将来不会因破产、清算、解散等而不复存在。只有在这一假设下,资产或负债项目的公允价值才能有效获取, 因此采用公允价值计量是对持续经营假设的巩固和加强,更加凸显持续经营的重要性。 例如,当采用公允价值对某项资产的预期经济利益进行评估时, 持续经营假设不可少。
(三)会计分期
会计分期是把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间,从而可以及时地提供会计信息,满足信息使用者的需要。公允价值计量是时点动态计量,可以进一步缩小会计期间,可以随时按照公允价值计量,提供更及时的会计信息。
(四)货币计量
采用货币计量是会计的根本特征之一,该假设强调,企业发生的能用货币计量的经济业务或事项都应纳入会计核算系统。当然,其他不能用货币计量的业务可以采用定性描述适当披露。在历史成本模式下,许多事项或情况是无法进行会计确认的,因为无法取得历史成本。但采用公允价值就不同了,在历史成本无能为力的情况下,公允价值或许是存在并可靠取得的, 这样就可以采用公允价值进行会计核算了,因此,公允价值计量扩大了货币计量的内容。
五、公允价值计量对会计信息质量要求的创新
会计是具有反应性的,当会计环境发生变化时,为了实现会计目标,必须对会计进行适当调整,以保证会计信息质量。 公允价值计量属性的采用对于会计信息质量要求的多个方面进行了创新。 当前关于公允价值与会计信息质量之间的研究比较多,无论是规范研究还是实证研究,多数是从相关性和可靠性两个基本特征进行比较。 张先治、 季侃(2012)认为:我国上市公司会计信息的价值相关性尚未达到引入公允价值计量属性的初衷, 而可靠性出现了一定程度的降低。可靠性和相关性是会计信息质量最重要的要求,但并不是全部要求, 而其他要求也会受到公允价值计量的影响,进而又影响了相关性和可靠性。 因此,有必要对每个会计信息质量要求进行分析讨论。
(一)可靠性
可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息, 保证会计信息真实可靠、内容完整。当资产或负债项目的价值受到交易或事项的影响时,会计系统要按照实际的影响进行反映。 比如,公司持有的作为交易性金融资产的股票,当在期末计量时,就需要根据当前的实际情况来反映, 因为股票价格的波动这一客观事实确实对企业资产的未来经济利益的流入产生了影响。 因此,采用公允价值计量可以提高会计信息的可靠性。
(二)相关性
相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关, 有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。以资产项目为例, 资产的历史成本可能与当前的公允价值相差很大,对于信息决策者而言,显然公允价值信息要比历史成本更有利于未来决策,这不难理解,因为离未来决策越近的信息的预测性越高。所以,采用公允价值计量预期可以提高会计信息的相关性。
(三)可理解性
可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了,便于财务会计报告使用者理解和使用。 对于财务报告的使用者而言,最基本的要求是,当看到报告数字时,能直观地确定现在的资产和负债价值,而不是过去的历史成本。 显然,采用公允价值进行期末计量和报告能提高会计信息的可理解性。
(四)可比性
企业提供的会计信息应当具有可比性, 这又分为纵向可比和横向可比。 纵向可比要求企业在不同的会计期间对相同或类似的经济业务采用相同的会计处理方法, 保持一贯性。如果采用历史成本计量,不同的资产项目的计量时点是不同的,严格来讲是不能纵向比较的,但采用公允价值计量可以统一为期末时点,就可以纵向可比了,这样不同企业之间的横向可比才具有可行性。
(五)实质重于形式
会计准则规定, 企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。 这一要求在具体应用时通常只涉及到具体经济业务的定性确认, 例如企业融资租入的固定资产按照该要求应当作为企业的资产处理。 但有时虽然没有显著的交易或事项的法律形式, 但资产或负债价值已经实质发生了变化。这也需要按照实质重于形式的要求进行确认计量。
(六)重要性
重要性是指企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、 经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。 抽象地说,会计核算的对象是资金运动,所有资金运动都需要进行会计核算,所有影响企业资金运动的交易、事项或情况都是重要的,也都需要进行会计处理。历史成本计量模式下,有些情况对企业资金价值的影响,如物价波动等是无法核算的。 此时,采用公允价值计量是必然选择,这是符合重要性要求的。
(七)稳健性
稳健性要求企业对交易或者事项进行会计确认、 计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。 对各类资产计提减值准备是稳健性要求的典型例子。 公允价值计量与稳健性要求存在一致性和矛盾性。 具体说来,对于已经发生减值的资产计提减值准备,客观反映资产的现时价值,这是稳健性的要求,同时也符合公允价值计量的要求。但是对于发生增值的资产来说,如果按照公允价值计量,是要进行会计处理的,但这显然违背了会计稳健性的要求。这种矛盾现象需要予以正视和解决。从财务会计的目标是提供决策有用的会计信息的角度出发,采用公允价值计量是正确的选择。由此看来,稳健性要求只是部分地(对于减值资产而言)符合公允价值计量,而增值资产也同样需要公允价值计量。
(八)及时性
及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项, 应当及时进行会计确认、计量和报告,不得提前或者延后,这样可以保证会计信息的时效性, 时效性直接影响到信息使用者决策的有效性。通常认为,及时性要求“今日事,今日毕”,这可以从两个方面理解:一方面,当具体的会计凭证取得或编制后要及时登记账簿,编报报表;另一方面,当某些事项或情况对企业资产或负债价值很可能产生影响时, 哪怕还没有具体实现,也需要及时进行会计反映。 我们认为,这方面是更重要的,此时采用公允价值计量是必要的,因为历史成本计量在这些情况下基本上是无能为力的。因此,采用公允价值计量也可以提高会计信息的及时性。
六、公允价值计量对固定资产折旧核算的创新
以上是从基本的理论出发展开讨论,事实上,公允价值计量对具体的会计业务也产生了深远的影响。 对固定资产折旧核算的影响就是一个明显的例子。众所周知,为了合理进行资产定价和收益确定,需要对固定资产进行折旧。但公允价值的采用在很多程度上对固定资产折旧的必要性提出了挑战。如果对固定资产进行公允价值计量,那么固定资产折旧存在的必要性便不复存在, 而是在期末将公允价值变动额计入当期成本或损益, 这势必对产品成本计量也会产生重大影响。 对生产性固定资产计提折旧一般计入产品成本,但金额一般是预先估计的,通常不再考虑固定资产价值的波动,比较保守和模糊。 如果采用公允价值计量,其价值波动来自当期的市场状况,保持开放性,将公允价值变动额计入产品成本就比较准确, 这也有助于改善产品成本会计核算。
七、公允价值计量对会计学教学的影响
会计理论的研究要服务于会计教学, 特别是重大会计理论的创新势必会影响到会计教学, 对于公允价值计量问题尤为明显。 这不仅是理论问题,上升到准则制定层面,对教学的影响就更突出了。因此在会计学教学过程中,与之相关的内容需要强调和强化,使学生知其然,并知其所以然。首先,会计学教学要求密切关注新准则的变化,做到与时俱进,不与会计实务脱节。会计教科书的修订或再版总是具有滞后性,因此,这就要求教师不能固守教材,要审时度势地将新的准则或理论介绍给学生,扩展学生的知识面,保持开放和发散思维。其次,要从广度和深度来加强对会计基本概念的分析,让学生掌握基本的会计理念,会用会计思维分析问题和解决问题。
八、总结与讨论
本文讨论了公允价值计量对基本会计理论的影响和创新,通过分析,我们发现公允价值计量所产生的影响是重大的,无论从外延和内涵方面都是如此。这就要求我们对此给予更深切的关注和探讨。当然,这些讨论是以公允价值是可靠取得为前提的, 对于采用公允价值计量准则实际所产生的经济后果还需要经验数据的进一步检验。
参考文献
[1]杜孝森,张白玲.论公允价值会计与权责发生制[J].财会月刊,2009,(12).
[2]葛家澍.关于公允价值会计的研究——面向财务会计的本质特征[J].会计研究,2009,(5).
[3]张白玲,杜孝森.公允价值会计基本概念辨析[J].财会月刊,2009,(11).
[4]张荣武,伍中信.产权保护、公允价值与会计稳健性[J].会计研究,2010,(1).
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会计计量理论 第8篇
一、会计计量基础与会计计量属性的使用概况
1. 在会计文献中使用“会计计量基础”这一专业术语的典型代表主要有:国际会计准则委员会(IASC)、英国会计准则委员会(ASB)、加拿大注册会计师协会(CICA)。
例如,IASC在1989年发布的《编报财务报表的框架》第99 ~ 101段阐述财务报表要素的计量问题时就使用了measurement basis和measurement bases的术语。结合此处measurement basis/bases所运用的语境查阅《牛津高阶英汉双解词典(第六版)》,可知此处的bases是抽象名词basis的复数形式,basis在此处的含义为:the important facts,ideas,or events that support sth and that it can develop from基础,要素,基点。
所以,我国会计界普遍把此处的measurement basis/bases翻译为中文的“计量基础”。
2001年IASC改组为IASB,IASB继承了IASC 1989年制定的《编报财务报表的框架》,该框架中关于“measurement basis/bases(计量基础)”的称谓继续保留。
2004年10月IASB和美国FASB决定在改进各自现有的概念框架(CF)的基础上联合制定一份完整的、内在一致的、趋同的CF,以取代各自的CF。联合趋同的CF将分为八个阶段、完成八个项目。2010年9月IASB和美国FASB联合发布了第一阶段的最终成果——《财务报告概念框架》的第一章《通用目的财务报告的目标》和第三章《有用财务信息的质量特征》。IASB用这两章新成果取代了IASC在1989年发布的《编报财务报表的框架》中的相应部分;美国FASB把这两章新成果作为第8号财务会计概念公告,取代了原来的《第1号财务会计概念公告:企业财务报告的目标》和《第2号财务会计概念公告:会计信息的质量特征》。
截至目前,该联合概念框架的C阶段(也就是第三个阶段,内容为会计计量)还未取得最终的研究成果,所以在IASB 2010年9月修订发布的《财务报告概念框架2010》中仍然沿用了“measurement bases(计量基础)”的称谓,具体如下:
The IFRS Framework acknowledges that a variety of measurement bases are used today to different degrees and in vary combinations in financial statements,including:historical cost,current cost,net realisable(settlement)value,present value(discounted)。
2. 在会计文献中使用“会计计量属性”这一专业术语的典型代表主要有美国财务会计准则委员会(FASB)、澳大利亚会计准则委员会(AASB)、韩国。
例如,美国财务会计准则委员会(FASB)在1984年12月发布的《第5号财务会计概念公告:企业财务报表的确认与计量》的第66 ~ 70段讨论了“measurement attributes”问题,统一使用了attribute这个词。
比如第67段写道 :Five different attributes of assets(and liabilities)are used in present practice:historical cost(historical proceeds),current cost,current market value,net realizable(settlement)value,present(or discounted)value of future cash flows。
查阅《牛津高阶英汉双解词典(第六版)》可知,attribute作为名词只有以下的释义:a quality or feature of sb/sth属性,性质,特征。
所以,我国会计界普遍把此处的measurement attributes翻译为中文的“计量属性”。
3. 在运用会计计量基础和会计计量属性这两个专业术语方面,我国的会计准则制定机构的做法比较特别。
我国财政部在2006年2月15日发布的《企业会计准则——基本准则》的“第九章会计计量”中专门规范了会计计量属性问题,这也是我国企业会计准则第一次明确地规定会计计量属性问题。比较特别的是,该《企业会计准则——基本准则》的“第九章会计计量”的中文版使用的是“会计计量属性”的措辞,而在英文版中使用的却是“accounting measurement basis”及其复数形式“accounting measurement bases”。
如前所述,按照我国财政部会计准则委员会翻译国际会计准则委员会(IASC)1989年制定的《编报财务报表的框架1989》的方式,“measurement bases”翻译为中文应当是“计量基础”,而不应当是“计量属性”。按照我国会计界普遍的做法,“会计计量属性”翻译为英文应当是“accounting measurement attributes”。
可见,我国财政部在《企业会计准则(2006)——基本准则》的官方中文版中表述“会计计量属性”时实际上是使用了以美国FASB为代表的会计准则制定机构的表达方式(即:accounting measurement attributes);而在官方英文版中又使用了以国际会计准则理事会(IASB)及其前身国际会计准则委员会(IASC)为代表的会计准则制定机构的表达方式(即:accounting measurement basis bases )。本文由此推测,我国财政部采用这种处理方式的原因可能如下:
第一,兼顾IASB和美国FASB这两大会计准则制定机构的感受,并尽量和IASB保持一致。在当前IASB和美国FASB制定的会计准则还未实现趋同的情况下,前者和后者分别使用了“measurement basis bases”和“measurement attributes”的措辞,而这两个会计准则制定机构所制定的会计准则都是高质量的,都具有高度的合理性。但是,毕竟我国选择了与IASB制定的会计准则趋同,而IASB的官方工作语言(包括其发布规范性文件的语言)是英语,所以我国财政部在《企业会计准则(2006)——基本准则》的官方英文版中使用了“accounting measurement basis bases”的措辞。
第二,尊重了我国会计界的习惯称谓。长期以来,我国会计理论界和实务界已经习惯了“会计计量属性”这一称谓,相比较而言,“会计计量基础”这一称谓较少使用。
第三,可能反映出我国会计准则制定机构(我国财政部)的一致观点:“会计计量属性”和“会计计量基础”是同一事物。
二、关于会计计量基础和会计计量属性之间关系的多种观点
目前,会计学界对于会计计量基础和会计计量属性之间的关系主要有以下不同的认识。
第一种观点:会计计量基础就是指会计计量属性。
第二种观点:会计计量基础和会计计量属性在内容上完全相同,但在名称上称为会计计量基础更恰当。因为会计计量属性的内涵较窄,而会计计量基础比会计计量属性更能准确地概括会计计量的特征。
第三种观点:在多种会计计量属性中有一种会计计量属性能更好地实现会计目标,选用这一种会计计量属性进行会计计量有助于提高会计信息的相关性和可靠性,这一被选用的基本会计计量属性就是会计计量基础。
第四种观点:会计计量基础和会计计量属性是不同的事物,会计计量基础仅仅指资产的计价基础。
三、IASB/FASB 联合《概念框架》对二者的关系可能持有的态度
事实上,会计标准的国际趋同已是大势所趋。
IASB和美国FASB是当今世界上最具有影响力的两大会计标准制定机构,二者的研究成果已经成为并且在可预见的将来也会成为会计标准国际趋同最主要的参考标准。所以,展望会计计量基础和会计计量属性之间的关系,就很有必要关注IASB和美国FASB的研究动向。
自2004年10月起,IASB和美国FASB开启了联合制定一份完整的、内在一致的、趋同的概念框架(CF)的历程,以取代各自的CF。
2013年7月IASB发表了《〈财务报告概念框架的复审与评论〉的讨论稿》(以下简称《概念框架(讨论稿)》),广泛征求意见,要求在2014年1月14日之前以书面形式提交反馈的意见。IASB计划在2015年最终完成修订的概念框架。由IASB和美国FASB联合制定概念框架的初衷可以推测:IASB计划在2015年最终完成修订的概念框架的内容也将成为美国概念框架的内容。
在该《概念框架(讨论稿)》中,IASB讨论计量问题时既没有使用“measurement basis bases”这个术语,也没有使用“measurement attribute”这个术语,而是提出了一个新的术语“measurement categories(计量种类)”。
IASB在该《概念框架(讨论稿)》的第6部分——计量中讨论了measurement categories(计量种类)问题,提出把计量分为三个种类:第一类,以成本为基础的计量(costbased measurements);第二类,包括公允价值在内的现行市价(current market prices including fair value);第三类,其他以现金流为基础的计量(other cash-flow-based measurements)。上述每一个计量种类又包括若干个小的计量种类,例如:以成本为基础的计量(cost-based measurements)又包括重置成本(replacement cost)、历史成本(historical cost)等。
仔细研究就会发现,IASB提出的上述三个计量的种类其实就是对以往和当前流行的几个计量基础(measurement bases)或者计量属性(measurement attributes)的重新分类,所讨论的measurement categories(计量种类)问题实际上是指“categories of measurement basis(计量基础的种类)”问题或者“categories of measurement attribute(计量属性的种类)”问题。例如:
在IASC 1989年发布的《编报财务报表的框架》、IASB2010年发布的《财务报告概念框架》中,historical cost(历史成本)被称为“measurement basis(计量基础)”。在美国财务会计准则委员会1984年12月发布的《第5号财务会计概念公告:企业财务报表的确认与计量》中,historicalcost(历史成本)和replacement cost(重置成本)被称为“measurement attribute(计量属性)”。
在IASC 1989年发布的《编报财务报表的框架》第101段中,market value(市价)被界定为“measurement bases(计量基础)”之一。在美国财务会计准则委员会1984年12月发布的《第5号财务会计概念公告:企业财务报表的确认与计量》中,current market value(现行市价)被界定为“measurement attributes(计量属性)”之一。fair value(公允价值)早已被美国财务会计准则委员会界定为一种计量属性,也被IASB确定为一种计量基础。
但是,在2013年IASB发表的《概念框架(讨论稿)》中却通篇见不到“measurement basis bases”和“measurement attribute”的踪影。IASB作出上述处理的原因或许如下:
人们对measurement basis bases(计量基础)和measurement attribute(计量属性)之间的关系有不同的认识,并且在短时间内难以取得一致的看法,以IASB为代表的会计标准制定机构坚持采用“measurement basis bases(计量基础)”的提法,以美国FASB为代表的会计标准制定机构坚持采用“measurement attribute(计量属性)”的称谓。在这种情况下,为了推进联合概念框架的运用,只好在联合概念框架中暂时回避“measurement basis bases(计量基础)”和“measurement attribute(计量属性)”这两个术语。
四、结束语
计量基础(measurement basis bases)和计量属 性(measurement attribute)是会计计量领域的重要内容,是会计计量的必要组成部分。但是长期以来,会计理论界和实务界未能对这两个术语的关系取得一致的看法,使用也比较混乱,在IASB和美国FASB目前提出的联合概念框架的讨论稿中甚至回避了这一问题。这种不一致、混乱的状况和回避的态度不利于会计计量理论研究的发展和深入,也不利于会计实务的开展。所以,必须尽快明确这两个术语的含义、厘清二者的关系。
如果研究各种相关文献的表述,可以认为,会计计量基础和会计计量属性所包含的内容是相同的。例如:
IASC在1989年发布的《编报财务报表的框架》中提出财务报表采用的计量基础(measurement bases)包括历史成本(historical cost)、现行成本(current cost)、可变现价值(结算价值)[realisable(settlement)value]、现值(present value)、成本与可变现净值孰低(the lower of cost and netrealisable value)、市价(market value)等等 ;2010年9月IASB发布的《财务报告概念框架2010》又补充提出了可变现(结算)净值[net realisable(settlement)value];2011年5月IASB发布的《国际财务报告准则第13号:公允价值计量》(IFRS13)又把公允价值(fair value)补充为一种计量基础。
美国财务会计准则委员会(FASB)在1984年12月发布的《第5号财务会计概念公告:企业财务报表的确认与计量》中提出,在实务中有如下五种不同的计量属性(measurement attributes)被使用:历史成本(历史收入)[historical cost(historical proceeds)]、现行成本(current cost)、现行市价(current market value)、可实现(清偿)净值[net realizable(settlement)value]、未来现金流量的现值(或贴现值 )[present(or discounted)value of future cash flows]。
后来,FASB分别在1991年、1993年、1998年、2006年发布第107号、第115号、第133号、第157号财务会计准则公告(即SFAS107、SFAS115、SFAS133、SFAS157),把公允价值(fair value)逐步确立为一种会计计量属性。
由上可知,IASCIASB提出的会计计量基础(measurement bases)所包含的内容和美国FASB提出的会计计量属性(measurement attributes)所包含的内容是相同的。
所以,另外借鉴已有的研究成果,结合人们的使用习惯、简化会计理论研究、利于开展会计实务、利于推进会计标准的国际趋同等方面的考虑,得出以下结论似乎较为妥当:会计计量基础(accounting measurement basis bases)应当就是会计计量属性(accounting measurement attribute),这两个术语应当是同一事物。
摘要：在会计理论中,会计计量基础与会计计量属性是两个重要的术语。本文首先考察了这两个术语的使用概况,然后归纳了关于会计计量基础与会计计量属性之间关系的几种不同观点,进而基于联合概念框架的进展分析了IASB和美国FASB就这两个术语的关系问题将来可能持有的态度,最后提出以下观点:会计计量基础与会计计量属性应当是同一事物。
会计计量理论 第9篇
税收是国家为实现其职能, 凭借政治权力, 按照法律规定, 通过税收工具强制地、无偿地参与国民收入和社会产品的分配和再分配取得财政收入的一种形式。税收是财政收入的主要来源, 税收离不开对征税所得的计量。所谓税收计量, 通俗地讲就是计算纳税个体或单位的应纳税额。通过查阅现行税收法规体系, 税收计量由一般计量和与会计计量要素对应的税收计量 (即税务会计计量) 两种类型。
根据我国现行《税收征收管理法》 (中华人民共和国主席令第49号) 和《税收征收管理法实施细则》 (中华人民共和国国务院令第362号) 的有关规定, 税收一般计量包括查账征收、核定征收和定额征收。税务会计计量主要是企业所涉及税种应纳税额的计算, 应纳税额=税基×税率, 在我国现行开征的税种中, 税率相对简单, 所以税务会计计量主要是对各种税基的确认和计量。由于财务会计与税务会计为各自的目标服务, 目前大多数企业并不设置专门的税务会计机构, 税务会计并不是要求企业在财务会计的凭证、账簿、报表之外再设一套会计账表, 而是对于收入和费用的确认标准会计准则与税收法规相同的, 在进行纳税申报时直接采用会计计量的金额;对于收入和费用的确认标准会计准则与税收法规不同的, 按照税法规定进行纳税调整。总之, 不论是直接采用会计计量计算应纳税额还是进行有限的纳税调整, 税务会计都需要借助于会计计量, 即应用会计计量属性。
二、税务会计计量属性选择
由前面的分析可知, 税务会计计量属性是现行会计计量属性在税收领域的具体应用, 是不是我国会计准则规定的会计计量属性都可以用于税务会计计量呢?答案是否定的。有哪些可以用, 这涉及税务会计计量属性的选择问题。有学者认为, 税务会计计量属性源于税法, 基于对税法的理解和认识, 提炼出税务会计计量属性有四个, 即历史成本、重置成本、现行市价和公允价值。并且侧重点是不同的, 税务会计计量以历史成本为主, 以重置成本、现行市价为补充, 在特定情况下采用公允价值。笔者赞同这种观点, 由于公允价值的定义存在过多的争议, 笔者认为, 在没有很好地界定公允价值概念的前提下, 将现行市价与公允价值并列, 作为单独的计量属性值得商榷。理由如下:
其一, 这种观点是基于我国现行税收法规, 从中提炼出税务会计计量属性, 这也只是我国税务会计计量属性, 并不具有代表性。由于财务会计与税务会计所服务的目标不同, 税务会计从财务会计中分离出来虽是大势所趋, 但在我国现阶段并未真正分离, 二者目前正处于一种互相依存的混合模式, 即在税务会计确认、计量和报告环节要体现税法导向, 在会计记录环节则体现二者的“混合”, 税务会计在计量环节则是借助了会计计量属性, 换句话说, 税务会计计量属性是会计计量属性在企业税务领域的具体应用, 按此逻辑, 税务会计计量属性是不是不应超越我国会计计量属性的范畴呢?我国《企业会计准则———基本准则》在第九章介绍了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种会计计量属性, 其中并没有提到现行市价, 那么现行市价作为税务会计计量属性合理吗?
其二, 从现行市价与公允价值的定义来看, 如果“现行市价”可以看做是税务会计的计量属性, 那也只是通过“现行市价法”来确定当期计税基础, 即会计计量属性———现行市价在税收中的具体应用, 其定义可以参照美国财务会计概念公告规定, “市价 (现行市价) ” (亦称脱手价值) 是指在正常清算的情况下, 销售各该项资产时可望获得的现金数额或其他等值 (葛家澍、林志军, 2001) 。按照《美国财务会计准则第157号———公允价值计量》的解释, “公允价值是指, 在计量当天, 市场参与者在交易中出售资产收到的价格或转移负债付出的价格”, 市场价格是金融资产 (也包括非金融资产) 的最佳估计, 是最公允的输出变量 (葛家澍, 2006) , 当存在活跃市场时, 现行市价成为确定公允价值的最为直接的方法, 由此可见, 公允价值的定义中已经涵盖了现行市价的定义。现行市价这种计量属性并不存在, 况且, 多数国家的会计准则并未将“现行市价”作为独立的计量属性, 而是涵盖于公允价值计量属性内。笔者认为, “现行市价”无须作为独立的税务会计计量属性, 建议将其并入公允价值计量属性。
三、税务会计计量属性与财务会计计量属性的比较
通过前面的论述, 笔者认为税务会计计量属性应当有历史成本、重置成本和公允价值, 但它们在具体应用时又不同于财务会计计量属性。
1. 历史成本应用的差异问题。
在税务会计中采用历史成本计价的资产, “从始至终” (特殊规定除外) 都将采用历史成本;而在财务会计中, 初始计量采用历史成本的资产, 在后续计量中大多会采用其他计量属性 (可变现净值、现值或公允价值) 进行“修正”。笔者认为, 要解释这个问题还应结合税务会计和财务会计各自服务的目标进行讨论。税务会计的目标是为利益相关者提供纳税信息, 纳税信息首先要保证真实可靠, 由于历史成本具有客观、真实和可验证的特性, 被广泛应用于税收计量中, 历史成本之所以具有这一特性, 与计量后账面金额保持不变是分不开的。也就是说, 历史成本只是反映初始确认的金额, 即进行了初始计量。财务会计称为对外报告会计, 主要是为外部利益相关者服务的, 其目标是给他们提供决策有用信息, 决策有用信息是指能够反映未来现金流量、风险和不确定性的信息, 显然仅通过初始计量的历史成本信息是无法达到这一要求的, 客观上需要对经过初始计量的历史成本信息进行修正, 即进行后续计量, 调整初始账面价值, 同时确认相关损益。
2. 公允价值应用的差异问题。
(1) 适用程度 (深度) 。如通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础, 这些以非货币形式取得的资产, 由于没有历史成本交易记录, 只能选择其他计量属性;而出于计税的需要, 税务会计运用公允价值时只涉及初始计量。因为税法中的计税基础是一种初始确认的概念, 即一项资产在整个寿命期内可以从应税经济利益中抵扣的金额不会随着时间的推移和资产的折旧、摊销而减少, 不需要进行后续计量, 以排除市场价格的不确定性和风险。为了提高决策有用性, 反映资产或负债的真实价值, 会计上要求采用公允价值计量的资产或负债在资产负债表日对其公允价值变动进行后续计量。通过对初始计量信息的重新修正, 所提供的是能够反映价值变动的动态信息, 这些信息能够较好地揭示外界环境变化给企业带来的风险和不确定性, 使会计信息更具备及时性、具有预测价值和反馈价值, 这无疑将更好地服务于会计信息使用者的决策需要。然而, 由于在资产负债表日需要对初始计量后的资产和负债进行后续计量, 即对期初账面价值进行调整, 由此加大了纳税调整的工作量。
(2) 使用范围。公允价值计量属性在税务会计中的应用主要表现在:在没有历史成本交易记录时, 以公允价值作为取得资产的计税基础;在资产移出企业时, 为防止税收流失, 采用公允价值确定资产转让所得, 以此为基础计算相关的流转税和所得税。可见, 税务会计采用公允价值不仅计量资产, 而且计量收入。计量资产时是站在投入的角度, 计量收入时是站在产出的角度。
从目前我国公允价值的应用可以看出, 采用公允价值计量的准则有17个, 所计量的项目中较典型的就是金融资产和金融负债。事实证明, 公允价值的推广应用不仅在于满足金融工具和衍生金融工具需要一个比历史成本更相关甚至唯一相关的计量属性, 而且在于有可能把这一计量属性的应用推广到非金融资产和非金融负债方面去, 从而彻底改革以历史成本为计量基础的传统会计模式 (葛家澍, 2006) 。需要注意的是, 无论是计量资产还是计量负债, 财务会计都是站在投入的角度。
(3) 使用态度。税务会计以遵从税法为基本目标, 更加注重税基计算的准确性与可查核性, 由于历史成本具有客观、真实和可验证的特性, 历史成本计量属性一直受到税务会计的青睐。税务会计采用历史成本的前提是经济活动的真实发生, 并且发生的经济活动要有历史成本交易记录。如果经济活动没有历史成本交易记录, 比如在视同销售、债务重组和非货币性资产交换等业务中, 历史成本无法取得, 但为了保证对资产的计量以及确保国家税收不流失, 税务会计不得已采用历史成本之外的计量属性, 因此税务会计采用公允价值是消极的、被动的。
相比而言, 财务会计引入公允价值计量属性却是积极的、主动的。随着我国市场经济的不断发展与完善, 新兴经济活动与事项层出不穷, 特别是金融业务的创新, 产生了大量的衍生金融工具, 如远期合同、期货合同、互换和期权以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具等。其中有些金融工具只产生合约的权利或义务, 而交易和事项尚未发生。由于无法取得历史成本, 传统会计计量无法对其进行确认。但这些活动对企业的经济资源已经产生了影响。为了帮助会计信息使用者进行经营决策, 在会计报表上要求对其进行确认、计量。而采用公允价值计量属性能很好地解决这个问题, 因为公允价值是双方在熟悉交易的情况下, 自愿进行交换的价值, 其价值的确定并不取决于业务是否发生, 只要双方同意就会有一个价值, 因而它可以对衍生金融工具产生的权利、义务进行确认与计量, 并向会计报表使用者提供决策有用的信息。在我国, 采用公允价值最为直接的目的就是计量金融资产, 同时顺应了经济发展的潮流。
参考文献
[1].盖地, 孙雪娇.税务会计计量属性及其与财务会计计量属性的比较.会计研究, 2009;4
[2].葛家澍, 徐跃.会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值.会计研究, 2006;9