舞弊审计责任范文（精选10篇）
舞弊审计责任 第1篇
中存在的“季节性”问题、要避免时松时紧的局面, 建立监督管理的长效机制。审计监督部门和机构、证券监管机构等更要进一步转变思维观念及工作方式, 进行机制创新。并要充分运用现代化信息技术手段, 充分利用已经建立并且完善的银行监管体系、税控系统和社会信访、举报渠道等, 构建会计信息网络体系, 提高监管质量、效率和效果。
(五) 处理好法治与德治、惩办与教育的关系
对于盈余管理的问题, 以往的专家、学者以及业内人士在探讨中, 都意欲借法治、惩办等方式来控制。诸如增加监管机构、充实监管队伍、健全民事责任追究制度、建立股东集体诉讼制度、加重惩办力度等。无疑这些建议都是有效的, 尤其是在企业盈余管理普遍存在的今天, 加大惩办力度确实能起到立竿见影的效果。但是, 惩办也有着很大的局限性。惩办力度再大, 也有一个限度, 不可能覆盖到所有企业。而且惩办要做到公平公正, 势必加大其成本。正因为如此, 许多企业才会存着侥幸的心理进行不正当的盈余管理行为。另外, 惩办行为只是一种事后的行为, 只有在不正当盈余管理行为被发现以后才发生的, 相当被
一、舞弊审计责任的定位
美国舞弊审计准则的变迁, 印证了舞弊审计责任的确立是社会公众、监管部门和注册会计师利益各方的博弈过程:
AICPA在1972年发布的SASNo.1强硬指出, 注册会计师在财务报表审计中没有责任查出舞弊行为。这项规定的执行结果最终引发了公众、政府对注册会计师不满和批评, AICPA被迫颁布了《独立审计师检查错误和舞弊的责任》 (SASNo.16) , 明确注册会计师在报表审计中对舞弊负有审计责任;由于SASNo.16并没有提供审计舞弊的详细指南, 运用该准则审计舞弊的效果并不明显, AICPA又于1988年4月发布SASNo.53《审计师检查和报告错误和舞弊的责任》, 要求所设计的审计工作应能为查出报表的重大错误与舞弊
动。想要彻底根除, 还要加强教育, 进行正面疏导。要对企业管理层、财务人员加强职业道德教育, 提高他们的职业道德水准, 降低不正当盈余管理发生的可能性。
参考文献:
[1]龚光明.盈余管理研究的新思路[J].财会月刊, 2007
[2]沈烈, 张西萍.新会计准则与盈余管理[J].会计研究,
[3]刘莹.中国上市公司盈余管理研究述评:发现与启示[J].湖南财经高等学校学报, 2006 (4) .
◇作者信息:浙江财经学院
◇责任编辑:罗敏
◇责任校对:焦岩王宁涛提供“合理保证”。它提供了更广泛的舞弊审计指南并强调了不可能绝对保证发现由“欺诈或串谋”导致的重大舞弊行为;SASNo.53尽管有所进步, 但检查舞弊的“工作重心前移至审计计划阶段”, 仍无法有效缩小审计期望差, 又促使AICPA于2002年10月发布了SASNo.99《考虑财务报告中的舞弊》, 为审计舞弊提供了结构严谨、可操作性更强的详细指南。该准则要求注册会计师在整个审计过程中, 必须保持职业怀疑的态度, 识别和评估因舞弊导致重大错误的可能性, 在获取充分、适当的审计证据的基础上, 以合理保证被审计单位财务报表不存在因错误和舞弊而导致的重大错报, 为界定注册会计师的审计责任提供了更好的依据。
美国审计准则的变迁史实质上就是注册会计师舞弊审计责任的演绎史。在整个变化过程中, 社会公众希望注册会计师就报表的公允性表达意见, 也希望他们在查错揭弊方面有所作为;而注册会计师出于自我保护, 一直以来都是被动地应对来自社会公众以及监管部门要求。舞弊审计责任是从无到有, 从轻到重, 从抽象到具体, 从计划阶段扩展到整个审计过程。但是, 准则始终都没有明确将揭露舞弊纳入注册会计师审计总目标的明确表述, 这足以说明注册会计师是极其谨慎对待舞弊带来的特殊风险, 诸如, 舞弊行为的故意性、复杂性、隐蔽性和审计方法的局限性都成为了制约审计的因素。尽管如此, 在社会责任和审计能力的权衡当中, 中美现行审计准则都体现出以积极态度承担应负的适当审计责任, 在具体原则中明确了“在计划和实施审计工作应当考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险”, “获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证, 无论该错报是由于舞弊还是错误导致”, “注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度, 考虑管理层凌驾于控制之上的可能性, 并应当意识到, 可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报”等等相关责任条款。这意味着, 注册会计师在财务报表审计中, 并不需要, 也无力承担100%的发现舞弊的审计责任, 但仍然需要合理保证被审计会计报表在所有重大方面不存在舞弊错报, 积极主动查找重大会计舞弊, 应被视为报表审计目标的必然选择。
二、舞弊审计责任的成因
(一) 源自舞弊的重大错报风险是审计风险的最大来源
舞弊是造成会计报表存在重大错报的主要原因, 特别是管理层舞弊, 占75.62% (王泽霞, 张龙平2003) ;舞弊手段也不断“创新”:从管理层凌驾内控之上到多方串通一气;从编制虚假分录到滥用会计政策;从隐瞒金额到篡改歪曲业务;真账假算到假账真算等等。在有管理层参与的会计报表舞弊中, 隐蔽性极大, 仅通过查找舞弊留下的痕迹来识别报表舞弊显得比较乏力。在常规审计中可以信赖的审计证据, 在舞弊检查中就可能不足以信赖或不可靠, 甚至审计范围受到限制。比如, 在对基层员工或知情人询问中, 迫于管理当局的打击和报复, 知情人在生存和发展的权衡之间选择信息误导、含糊其词或回避、沉默, 注册会计师很难在短时间内掌握公司的真实财务状况。
(二) 识别舞弊产生的重大错报风险, 需要很强的职业判断能力
由于判断舞弊是否在法律上明确发生, 或在技术意义上发生, 具有很大的困难或在身份上不合适, 因此注册会计师在实务上并非只有先明确判断舞弊是否发生之后, 才实施随后的审计程序。只要注册会计师根据职业判断产生怀疑或顾虑, 就值得引起关注和重视并考虑采取相关的措施。因此, 注册会计师不仅要从微观的账户层次了解企业, 更应注重从宏观层面了解企业面临的内外部环境, 从战略与系统的角度评估公司可能存在的重大舞弊风险。具体来说, 就是关注是否存在舞弊三要素: (1) 动机或压力; (2) 机会; (3) 借口。但三要素中非财务信息的识别, 诸如管理当局的品行评价、战略目标的选择、个人的财富欲望、市场行情的变化、治理机制的效用、外部竞争的强弱、业务扩张的快慢、激励机制的均衡等等难以有定性和定量的标准来衡量。只有依赖高强的职业的判断能力, 才能将风险因素与重大错报风险建立起有效的联系, 才能使审计人员能站在更高的角度看问题, 形成更好的舞弊审计思路。目前, 注册会计师建立在战略系统观上的职业判断能力普遍薄弱, 制约着对舞弊风险的识别。
(三) 舞弊审计成本巨大, 审计能力有限
对舞弊行为产生怀疑时, 注册会计师有责任对收集到的审计证据进行真伪鉴定, 不能盲目地将各种信息都拿来做有说服力的证据, 需考虑与生成和维护这些信息相关控制的有效性。检查和发现舞弊所需要的成本和时间比常规审计工作高得多。审计程序固有的限制和注册会计师不具备司法调查资格进行延伸审计, 也决定了发现舞弊的能力是有限的。
(四) 舞弊审计失败已成为会计事务所深陷法律诉讼和巨额赔偿的主要根源
早在1987年美国学者就发现近一半的审计诉讼案件与管理层舞弊有关。在我国, 68.6%的社会公众认为注册会计师不能有效发现和揭露重大舞弊, 大多数注册会计师 (65.79%) 也承认其在审计过程中未能有效发现和揭露重大舞弊 (王泽霞, 张龙平2003) , 是会计事务所深陷法律诉讼和巨额赔偿的主要根源。
三、应对舞弊的审计措施
(一) 转变审计模式, 科学分配审计资源
实践证明, 制度基础审计模式对管理层逾越内部控制的各种舞弊束手无策, 因此, 必须向风险导向模式转变。该模式核心就是要注册会计师将重点放在舞弊产生的根源上, 而非舞弊产生的表面结果。当压力、机会和借口三个条件同时成立时, 意味着出现舞弊的可能性很大, 注册会计师必须给予足够的关注, 发现和分析财务信息和非财务信息中存在舞弊的迹象, 以此正确评估舞弊风险;根据风险评估结果, 确定进一步的审计程序;通过对所获证据的评价与处理, 排除起初所形成的各种合理怀疑;未能排除此等怀疑的, 采取进一步行动, 直至排除或确定未能排除为止。惟有如此, 才能将有限的审计资源应对风险最大的领域, 确保审计的效率和效果。
(二) 职业谨慎态度升华至职业怀疑精神
舞弊审计的特点决定了审计假设应由“管理层中性”假设, 重新定为“管理层是不可信”假设, 审计人员需将充分关注可能存在舞弊又谋求与管理层合作的职业谨慎态度上升到职业怀疑的精神, 将职业怀疑精神贯穿于审计过程的始终。这意味着, 注册会计师应质疑客户管理层存在舞弊, 对管理层的态度、品行、声誉进行测试, 以推测客户管理层舞弊的可能;在进行询问和实施其他审计程序时, 注册会计师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据;应当意识到可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报;如果在审计过程中识别出异常情况, 注册会计师应当做出进一步调查。例如, 认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动, 则应当直接向第三方询证, 或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
(三) 加强项目组的沟通, 共享经验
为了增强注册会计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性, 审计小组全体成员在整个审计阶段, 应随时集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险, 就被审计单位财务报表最有可能在哪些方面舞弊、可能会怎样作弊、舞弊的迹象等交换意见, 在小组内相互启发, 集思广益, 共享集体智慧结晶。
(四) 拓展询问等信息来源渠道
勤勉地、广泛地询问可以提供线索的内外部人员, 细心领会和观察被询问人的口头语言和肢体语言的暗示, 进行合理的推断。同时, 创造机会让“有心人”投诉也是发现舞弊的重要途径。美国的经验表明, 只有26.9%的舞弊是通过内外部审计发现的, 而通过各种举报发现的比例却高达46.1%。此外, 还应该善于利用专业机构的帮助, 发达的互联网、各种各样的专业机构和中介机构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。
(五) 加强分析程序的运用
注册会计师必须从多角度分析被审单位所处的行业发展前景及公司的前景, 把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估之中, 既对财务数据进行分析, 也对非财务数据进行分析, 这就使得风险评估多元化, 增进揭发财务报表粉饰的可能性。
(六) 特别关注收入确认风险
在各种用于报表粉饰的会计手法中, 收入确认手法所占比例为38% (崔宏, 2005) 。所以, 在计划阶段应更有效地运用分析性程序, 找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。一旦发现舞弊风险, 应及时调整有关收入账户的审计程序, 以提高舞弊审计效果。
(七) 有意识采用非预期程序
考虑到被审计单位熟悉常规审计程序, 有能力掩盖其虚假的行为, 注册会计师在选择进一步审计程序时, 应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。比如, 对通常不作出测试的账户余额实施实质性程序;调整审计程序的实施时间;运用不同的抽样方法;对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序;现场调研及利用专业机构的帮助;以不预先通知的方式实施审计程序等等。采取这些措施的目的在于最大限度地避免因进一步审计程序被预见或事先了解而导致的掩盖真相、串通一气或毁灭证据等问题。
参考文献
[1]黄京箐.财务报表舞弊行为特征及综述.财会通讯, 2004 (12) .
[2]王泽霞, 张龙平.美国独立审计师揭露舞弊财务报告的研究成果及启迪.审计研究, 2003 (3) .
[3]张龙平, 王泽霞.美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示.会计研究, 2003 (4) .
财务报表舞弊的审计对策 第2篇
首先，审计人员应恪守职业道德，保持客观的怀疑态度，积极识别有关预警信号，包括管理层面预警信号：高管人员有舞弊或其他违反法律法规的不良记录;会频繁改组;会离职率居高不下;个人财富和企业的业绩和股价联系密切;处于达到盈利预期或其他财务预测的压力;对不切实际的财务目标做出承诺;报酬以财务业绩为基础;决策受制于债务契约，且违规成本高昂;过分热衷于维持或提升股票价格、税务筹划;重大决策由少数关键人物左右，且常逾越决策程序等。关系层面的预警信号：贷款或其他债务契约的限制对企业经营或财务决策构成重大问题;银企关系异常;高管层或董事会与主办银行高层过去存在密切往来;频繁更换金融服务机构或商业信用恶化;在缺乏正当合理商业理由情况下将主要帐户、子公司或业务设置在一些海外避税天堂;向金融机构借入高风险的贷款并以关键资产抵押等。组织结构和行业层面的预警信号：组织机构过于庞杂;企业主要子公司或分支机构地域广泛，同时缺乏有效沟通与内控机制;内部审计机构缺乏或不能发挥实质作用;董事会成员主要由内部执行董事或灰色董事;董事会的作用过于被动，受制于企业高管层;
未设立审计委员会或其成员缺乏独立性或胜任能力等。财务成果与经营层面的预警信号：公司增长迅速，扩张过快;业绩出奇的好;企业利润过度依赖非主营业务;举债过度;过激的薪酬制度;资产、负债、收入与费用计量涉及难证实的主观判断或不确定事项等。
结合这些预警信号捕捉疑点，审计师可以通过听管理层对单位基本情况的介绍，听往来客户以及工商、银行、税务等部门对企业的看法和评价，听广大职工对企业或相关人员的评价等来了解情况，发现疑点。还可以通过对已掌握的部分资料、证据及其他线索的运用，对被审计单位当事人、证人及其他相关人员进行口头质询，了解核实有关情况，以此获取有关新的证据和线索。观察是审计取证过程常用方法之一，是对被审计单位经营场所、实物资产和有关业务及其内控执行情况等实地察看行为。在审计工作实践中，有的审计人员灵活运用观察取证法，在短时间内获取大量一手资料和证据;有的则效果不佳，原因在于未真正掌握审计观察的方法内核。还需要通过主要分析财务信息各构成要素之间、财务信息与相关非财务信息之间的异常的或难以令人信服的程序或关系，包括交易或事项的发生或地点异常;执行人异常;程序、政策或方法异常等。除此之外，还包括交易的规模过大或过小、金额过高或过低、发生的频率过高或过低、导致的结果过分严重或过分轻微。在审查各种票据时，审计师应先从企业内部控制入手，检查票据的购买、领用、销毁、存根的保存等一系列行为，看控制是否健全、有效，存根联是否完整，并运用判断或者是统计抽样法，从中抽出一定数量的存根联，看其是否全部入账。还可以从被审计单位调查取得的收据联作为证据，要求核对相应的存根联，以此作为突破口，检查是否存在收费不入账问题。在审计中应特别注意是否如有无篡改原始数据，收款收据不按顺序号使用，使用非法票据，伪造经济事项的行为，从数据，账务处理和收款收据，经济往来，字迹的使用等非正常现象中，去发现问题并及时查找线索。
在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识，技能和能力并考虑由于舞弊导致的重大错报风险评估结果。如果是重大风险要考虑修改或追加审计程序。评价被审计单位对会计政策(涉及主观计量和复杂交易的会计政策)选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。在选择审计程序的性质，时间安排和范围时注意增加审计程序的不可预见性。在与治理层沟通时注意如果治理层已获知管理层的违反法律行为，注册会计师可以不再与其沟通但需要获取管理层已获知该违反法律行为的有关审计证据。如果根据判断认为需要沟通的违反法律行为是故意和重大的，注册会计师应该尽快向治理层通报。如果怀疑违反法律行为涉及管理层和治理层，注册会计师应该向被审计单位审计委员会或监事会等更高层通报。最后，注册会计师应该根据违反法律行为是否对财务报表有重大影响及是否做出恰当反映，谨慎出具审计报告。
五、小结
中国目前尚处于市场经济初期，财务报表舞弊现象不仅是一种经济现象，也是深层道德层次信念的彰显。所以，对财务报表舞弊行为的治理是一项系统工作，不仅需要企业还需要社会和政府三位一体的监管体系中各部门相互协调。只有采取综合措施治理，才能使中国经济发展更上一层楼，创造良好的环境。(作者单位：首都经济贸易大学)
参考文献
[1] 朱保东.中国上市公司财务报表舞弊的手段及危害分析[J].中国集体经济，，(36).
[2] 冯群英.上市公司财务报告舞弊及审计对策[J].财会研究，，(20).
[3] 王广亮，李秀华.论财务报告舞弊的审计责任[J].商业研究，，(03).
企业舞弊审计之我见 第3篇
【关键词】企业舞弊；理论；审计
一、舞弊的含义、分类及特征
1.舞弊的含义
舞弊就是不择手段，运用各种欺骗的手段和方法蒙骗企业或者他人，使自己从中获取利益的违法乱纪的行为。”
舞弊是现代经济社会的一个“毒瘤”，其发生具有普遍性。本文引用国际内部审计师协会IIA定义：“舞弊包含一系列故意不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织内部或外部的人来进行。”也即是舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
2.舞弊的分类
舞弊这样一种宽广空泛的法律概念，通过对舞弊的程度不同进行区别的话，我们可以对舞弊这样一种现象有一种更加熟悉的认知，更容易让我们对这样的现象进行分析和发现。舞弊主要有以下几种分类：
（1）按舞弊行为主体可分为雇员舞弊和管理层舞弊
雇员舞弊是指公司的非管理层凭借靠近生产一线，容易接近资产的“优势”，利用职务之便或管理上的缺陷，非法获取公司资产或其他个人利益的行为。雇员舞弊的行为通常与雇员的职位有很大的关系。形式有多种，如伪造票据、越权处置等。常见的环境情况主要是内部控制的缺陷和重要物质的控制不严。
管理层舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，它通过舞弊者在组织中占据的有利地位和职位来实现。管理层舞弊可以通过其具有以合理成本建立内部控制制度并维护其有效执行的职务特权并长时间地对组织发挥重大控制作用来实现。管理层舞弊更为隐蔽，常不受内控结构约束，经常发生在“账外”，造成账面影响不明显，舞弊手段更加隐秘，如涉及资产的非法侵吞，往往被复杂的业务交易所掩盖，且常牵涉相关联的第三方。
（2）侵占资产的舞弊行为还有财务性报告的舞弊行为是按舞弊行为对象来区分的
侵占资产舞弊是指舞弊的目的是为了占有公司的资产，包括贪污、窃取、挪用等行为。这类行为可以通过伪造凭证或编制错误的记录来完成。
财务报告舞弊是管理当局以财务报告为手段欺骗投资者、债权人的一种重要舞弊类型。
（3）按舞弊的性质可将舞弊分为组织舞弊和职务舞弊
损害别人利益的团体性的进行舞弊的做法被称为组织舞弊，而这种舞弊做法的最常见的手段就是对财务方面报告进行舞弊。
所谓职务舞弊，主要是在组织中的员工，通过对工作机会的利用，实现对自身或者外部的舞弊，一般都会采用侵占资产的方式进行，不过也存在有财务报告舞弊。
（4）按舞弊者与公司的关系分为内部舞弊与外部舞弊
与公司相关的外部利益主体所从事的欺瞒公司的行为称为外部舞弊。内部舞弊主要是由公司内部经营管理者或从事业务操作的人员所从事的舞弊。现实中可能是内外部人员合谋从事的舞弊活动。
3.舞弊的特征
舞弊基本特征主要有三个方面：（1）舞弊的行为人有不良动机和目的；（2）事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；（3）舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化，并且其危害性很大。
二、企业舞弊的动因及惯用手法
1.舞弊动因
结合委托代理理论，美国注册舞弊审核师协会的创始人W.Steve.Albrecht提出了企业舞弊的三角理论，他认为舞弊三角形的三个顶点是压力、机会和自我合理化，也就是说舞弊是三个因素的综合结果。
（1）压力
在分析企业舞弊过程中，应该对于其发生的动机进行详细的探讨，这方面涉及到压力的影响。就个人影响因素来说从压力的角度来看，主要为工作压力、不良习惯的压力、经济压力以及其他压力等。
（2）机会
在进行分析舞弊的过程中，大多数人都是怀着侥幸的心理，心存机会，经过调研和分析，主要表现行为包括以下几种：不能有效对于工作的质量进行判定，无法有效进行舞弊行为的控制，存在较为严重的不对称信息，惩罚措施不够严厉、制度存在较大问题等等。舞弊动机得以实现的重要基础前提就是机会，由于机会因素的出现，舞弊动机的出现变得更加容易。
（3）自我合理化
也称为借口，指的是在特定状态、性格与价值观，使企业舞弊者作出不诚实的举动，或企业舞弊者所在环境促使他将舞弊行为合理化。舞弊事件发生的重要因素包括借口，不管解释是否合理。侥幸和自我说服是其诱发的心理因素，只有舞弊者本人才能对其行为进行合理化，他才会作出舞弊的行为，作出后才能若无其事。
2.舞弊的手法剖析
（1）在会计信息方面，主要表现在蓄意使用不当的会计政策，以便掩盖事实真相；变造、篡改原始凭证，不按实际业务进行记录核算；随意改变会计要素的确认标准或计量方法，编造虚假收益或隐瞒收益。
（2）从财产物资的角度来看，通常是通过对财务接触容易的职务机会来实现，一般会使用转移和盗用等方式来实现对财产的侵占。
（3）智能性的特点可以在信息管理系统上面更突出的显现出来，主要手段为用技术进行攻击，进而达到可以绕过或者取消硬件、软件存取控制的机制进入计算机的系统，修改、偷盗信息资料的目的就可以达成。
舞弊通常包含了三个环节，分别是行为本身、利益转化以及行为的掩饰。在发生舞弊情况的时候，要想马上抓住舞弊者相对困难，但是发生的利益转化如果发生在企业的内部，并且操作隐秘就很难被发现。因此，通常只能通过对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉，以及追蹤舞弊者在记录上掩盖舞弊行为的线索来侦查舞弊。
三、企业舞弊审计的概念、特征及目标
1.舞弊审计概念
舞弊审计是审计人员对组织的内部人员及有关人员为谋取自身利益或为使本组织获得不正当经济利益而其自身也可能获得相关经济利益采用违法手段使组织经济利益受损的不正当行为，使用审计程序进行取证并向委托者或者授权者出具审计报告的一种监督活动。
2.舞弊审计的特征
舞弊审计并非内部审计的常规性审计任务，它是一种发现性冒险活动，并可以通过其他审计来发现线索。它在审计主体、审计目标、取证来源、证据充分性等方面与其他常规性审计均明显不同，具有层次性、特殊性、困难性、复杂性、风险性、重要性、长期性等特点。
3.舞弊审计的目标
舞弊审计的目标包括两方面：一是将那些故意作假的记录揭露出来，二是对占用资产的不合法行为及范围进行揭露。这些舞弊行为不管是涉及多少钱，舞弊审计在性质上都是非常重要的。
四、舞弊审计基本技巧和方法
舞弊行为的出现就是为了达到某种目的，而为了掩盖这样的舞弊行为，则需要采用各种手段去粉饰，让人在表面上看不出漏洞。由于舞弊事项的特征，决定了舞弊审计需要新思维、新方法。舞弊审计人员最有效的方法是以舞弊行为人的角度去思考问题。
1.保持高度的职业怀疑精神
审计人员在整个审计过程中都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测被审计方是诚实可信的，应首先思考是否有舞弊的嫌疑，假设不同层次上舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，以增强审计人员发现和揭露舞弊的可能性。
2.分析研究舞弊产生的环境因素
舞弊的产生与环境有很大关系，当环境形成了舞弊所需的各种条件之后，不被发现的诱惑使企业舞弊的冲动会变得强烈起来。审计人员应重点分析研究舞弊产生的环境因素，而非表面结果。一旦出现异常的环境因素时，就意味着出现舞弊的可能性增大，审计人员必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。
3.测试及评估公司内部控制的有效性
內部控制基本目标是确保资产的安全完整，防止错误和舞弊行为，实现经营管理目标。所以审计人员应特别重视在审计过程中对管理层执行内部控制有效性进行测试，根据公司管理层逾越内控的程度，确定不同的风险等级，设计发现舞弊的专门审计程序，从而有针对性地采取防范措施。
4.“红旗”标志法
所谓“红旗”标志法，是指依据以往总结出来的经验，用整套的理论去分析舞弊信号，寻找可能出现的舞弊行为。这种方法依靠的是经验，管理层总结出舞弊行为出现很多的因素，因此，也叫做舞弊风险因素法。不过，对于这些方式而言，在组织的内部控制中，是对系统中相对薄弱环节的表现，其在完整性与准确性方面受到影响，这包括了专业知识、工作深度与广度以及经验等，所以，采用这种方法也存在有一定的局限性。
5.运用分析性复核程序寻找舞弊的迹象
分析性复核就是审核人解析被检查单位发展趋势，包含了检查一些比率和发展的不正常变化和跟预定的目标和有关信息的不同。该方法相当于从一个全局的角度看待被审计单位的财务状况与经营结果。从全局出发审慎研究审计结果的合理性，不仅起到事半功倍的效果，而且有利于发现财报中可能存在的舞弊行为或差错，相当比例的财务报告舞弊的曝光最初都缘于分析性复核发现的线索。分析性复核程序是一种发现舞弊十分有效的审计方法，且可以运用于审计的整个阶段。
6.制造错误法
其含义是审计人员实施舞弊审计时，制造真正的错误以观察其能否通过控制系统，经此评估控制系统的缺陷和易受舞弊破坏的环节。对于错误的制造与发现，进行处理的过程，可以帮助我们更容易看清楚组织中可能潜在的舞弊。
7.追加延伸性的审计程序
舞弊行为通常不是一个孤立的偶发事件，一旦审计人员发现舞弊迹象，会怀疑被审计单位可能还隐藏着更多的舞弊行为，此时就需追加延伸性的审计程序，以彻底追查揭露舞弊行为。延伸性审计程序在于审计人员的思想、想象力和管理局的人员是否合作。
五、舞弊审计需特别注意的几点说明
1.不要轻率质疑，引起当事人的戒备。在常规审计中，如果审计人员通过一些证据发现了舞弊行为或是舞弊行为的发生率很高，那么，应该立即请示相关负责人，看看是不是进入舞弊审计阶段。因为一个审计人员自认为有力的证据，可能是因为还没完全掌握情况，很容易被当事人以合理借口解释过去。在与舞弊人员摊牌之前，不要与其交流敏感问题，他们通常均有所提防，更甚毁灭证据。审计员可从侧面或第三方，搜集完有关证据。
2.保持低调。审计人员在没有充分的证据证实舞弊事件时，应保持低调。如过多的人知晓舞弊事项，会天然的认为审计人员已经定性了，如后续证据证伪，审计人员将面临尴尬的境地，可能会成为审计人员诬陷别人、损害专业和职业精神的证据。
3.关注抗拒人员。在常规审计中，被审计对象不配合审计人员，阻挠或不愿提供相关资料，就应引起高度关注。审计人员可以大胆假设其为嫌疑对象，务必小心求证。
4.小心求证。舞弊事项的审计处理常会涉及到法律范畴，需由法务部门一同参与。法务部门的专业能力，可以协助审计人员核实证据，调查和获取审计人员无法获取的外部证据，也能防止审计人员突破法律界限。如最后没有充分的证据证明舞弊事项或证明的的可能性极小，应对一些敏感信息进行适当处理，以免放大影响。
5.保留书面记录。审计人员与涉嫌舞弊人员沟通时，应做书面记录或录音，以免涉嫌人员否认之前所述内容，使得审计人员处于被动地位。
参考文献：
[1]美国注册会计师协会.管理层反舞弊方案和控制：防范和发现舞弊指南.
[2]审计准则第1141号《财务报表审计中对舞弊的考虑》.
[3]舞弊及舞弊审计的理论分析与现实思考.时代金融， 2011年.
舞弊审计责任 第4篇
舞弊是指为获得非法利益采用不正当手段所实施的故意行为, 舞弊的结果是损人利己。舞弊行为一直是现代企业重点关注的问题, 对于企业的管理层来说, 防止舞弊行为的发生, 是保证其经营目标实现的前提条件。只有通过建立有效的监督管理机制, 时刻警示舞弊, 严厉惩罚舞弊, 方能建设好一个管理有序的企业, 而内部审计在舞弊防范过程中的职能和作用不容忽视。
一、建立完善的内部控制制度, 降低舞弊发生的机会
在现实中许多企业把工作重点放在抓生产创效益上, 管理松弛、内控薄弱。主要体现在以下几个方面。1.管理层对内部控制认识不足, 认为内部控制也就是一堆堆的手册、文件和制度, 有的企业并未建立内部控制制度, 有的内部控制制度残缺不全。2.内部控制制度缺乏科学性和连贯性, 难以发挥应有的功效, 偏重事后控制, 内部控制制度缺乏前瞻性;3.内部控制制度的执行与监督、检查不力。考核、奖惩力度不够;考核不到位, 奖惩不兑现, 只奖不惩。4.审计监督形同虚设。有些企业尚未建立内部审计制度, 多数企业的内部审计工作得不到重视, 对审计提出的财务内部控制、风险管理问题不能及时整改落实, 已建立的内部审计机构也未能发挥应有的作用。
二、内部审计在舞弊防范中的责任和作用
内部审计部门作为现代企业内部重要的经济监督部门, 在对企业生产经营目标的执行情况、内部控制系统的恰当性和有效性进行审计, 及时发现问题, 查错防弊, 堵塞漏洞, 针对内部控制薄弱点和失控点, 提出改进措施, 在舞弊防范中发挥着重要的作用。
(一) 内部审计的性质、职能、作用决定了它在舞弊防范中具有重要地位。
在现代企业制度中, 内部审计是企业适应市场经济竞争自我监督的产物, 内部审计有能力、有条件揭露企业经营活动中的错误和舞弊行为。内部审计对本企业的生产经营活动的特征以及相关法规、政策掌握的比较全面, 其专业性具有其他部门所不能代替的特点。内部审计能够发挥监督职能, 检查被审单位经济活动是否符合国家政策法规和财经制度的要求, 审查和揭露各种失职、渎职、侵占国家资产及其他严重损害国家经济利益的行为, 使本单位经济活动在法制化、规范化的轨道上运行。
(二) 内部审计作为内部控制的重要组成部分, 具有协助企业的管理层防止舞弊行为发生的责任和作用。
内部审计代表企业的意志, 服务于企业的利益, 防范风险, 预防舞弊是企业内部控制最基本的目标。内部控制的缺陷给舞弊予机会, 是滋生舞弊的温床。内部审计在内部控制中的作用是测试评价内部控制系统的健全性、遵循性和科学性。内部审计通过参与组织内部控制的设计和修订, 使组织内部控制在建立之时就更多地考虑了各种管理程序对舞弊行为的防御能力。内部审计对内部控制恰当、有效的评价, 从制度上增加了舞弊被发现的可能, 减少舞弊实施的机会, 起到减少舞弊行为的滋生和繁衍的作用。内部审计置身于企业内部, 对经营状况、财务状况各方面熟悉了解, 对异常数据敏锐, 反映快捷, 能及时发现并尽早控制各种舞弊行为的发生, 因此内部审计本身的存在, 对舞弊主体具有威慑作用。
(三) 内部审计的独立性和综合性在舞弊防范和控制中发挥独特作用。
内部审计具有相对独立性, 能从企业利益和实际出发, 积极主动识别和评估风险, 提出防范舞弊的建议。与企业的其他部门相比, 内部审计能从企业的全局出发, 清醒地识别和评估风险, 提出防范风险、预防舞弊的有效建议。内部审计还具有综合性, 对企业所有经济业务进行审查、评价, 能随时随地对企业的实际需要和发生的问题开展审计工作。
对内控制度的完善作为现代企业内部审计的重要内容, 随着内控制度的建立和完善, 内部审计的作用将通过对企业的内部控制进行全方位、全过程的监督和评价, 更多的体现在事前预防和事中控制上, 因此, 强化内部审计, 充分发挥内部审计在舞弊防范过程中责任和作用, 能有效的防止内控失效, 及时堵塞漏洞, 消除隐患, 防止并及时发现和制止各种欺诈、舞弊行为, 确保企业财产安全完整。
三、现代企业内部审计在舞弊防范中面临的问题
(一) 由于我国内部审计大多是事后审计监督, 缺乏主动
性, 对潜在的经营风险缺乏预防性措施, 造成的经营和财产损失浪费, 往往已成事实, 难以补救。目前普遍对内部审计的认识还停留在过去的审计就是审财务, 对内部审计延伸到管理过程的审计不够理解, 不但业务部门对审计不能给予积极配合, 财务人员也普遍存在只重视对审计提出的账务差错进行纠正调整, 对审计提出的财务内部控制、舞弊风险管理问题不能及时整改落实。内部审计应在开展管理审计、内控审计实践基础上, 不断提高认识, 转变观念, 逐步实现内部审计的转型。推进审计方式从事后监督向全过程监督的转变, 实现“马后炮”向“防护网”的过渡;推进内部审计职能从单纯监督向监督与服务并重的转变;推进审计目标从查错纠弊向内部控制评价和风险评估转变, 实现以惩罚为主向预防为主的转变。
(二) 随着计算机在经济领域的普遍运用, 产生了各种利用计算机进行经济犯罪的计算机舞弊问题。
个人所得税的舞弊表现及其审计 第5篇
一、引言
个人所得税自18世纪末产生以后 发展 得非常迅速，已成为许多国家的主体税种，它的地位如何反映了一个税制体系的先进程度，在国家的宏观 经济 管理，实现政府的 社会、经济目标过程中发挥着重要的作用。随着市场经济的发展，依法治税是依法治国在税收领域的具体表现，个人所得税涉及经济和社会生活中的很多领域，因此个人所得税调控是税收调控中极其重要的部分，它应当尊重客观经济 规律 的基础上依法进行，由此可以看出个人所得税的调控受到经济原则和 法律 原则的双重制约。随着国家税制的完善和征税的日趋正规化，个人所得税作为国家宏观调控的一种重要手段，很多时候会因舞弊行为而被扭曲，难以发挥其应有的作用。收入最大化是每一个经济主体的追求，但令纳税人痛苦的是，他们必须将其中一部分作为赋税上缴给国家。作为纳税人总有将保留给自己的份额最大化（上缴金额最小化）的倾向，舞弊正是纳税人追求经济利益最大化在税收和法律领域的体现。因此具体深入细致地 研究 个人所得税，查找出其偷税漏税逃税等具体舞弊形式，并对个人所得税设定审计目标、内部控制测试、实质性测试等审计程序有着重要的意义。
二、个人所得税的舞弊表现
个人所得税是指在 中国 境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内取得的所得而依法征收的一种税。在我国由于法制不完备，由于税率、稽查率、罚款率、征税人违规（如接受纳税人的贿赂等）、税收征管不力等原因导致的逃税相当普遍。由此有必要对个人所得税的舞弊形式进行研究探讨。个人所得税的弊端表现主要有以下几种：一是纳税人以减少申报收入的方式直接逃税。我国 目前 个人所得税的征收对象主要是工薪阶层，而不是高收入阶层。高收入阶层逃税比较严重，个人所得税的实际负担并没有落在高收入阶层，反而由工薪阶层负担，征收个人所得税的初衷被扭曲，个人所得税对收入的调节作用不明显。同样的收入水平，诚实的纳税人缴纳税款更多，而少申报的逃税者则少缴纳税款，不符合公平原则。由此我们可以得出这样一个结论：目前，对高收入者和高收入行业个人所得税的监管是非常薄弱的，并且税务机关的查处率和处罚程度也相对较低，因此导致偷逃个人所得税成为一种“有利可图”的社会普遍选择。二是纳税人选择低报个人所得的方式逃税。由于稽查率、罚款率、心理成本的 影响，逃税者选择更易于隐蔽其收入的职业，比如通过在地下经济中寻找工作来欺骗政府，通过利用税法上的各种漏洞尽量避免纳税义务。三是多缴住房公积金逃税。根据我国个人所得税征收的相关规定,每月所缴纳的住房公积金是从税前扣除的,也就是说住房公积金是不用纳税的。而公积金管理办法表明,职工是可以缴纳补充公积金的。也就是说,职工可以通过增加自己的住房公积金来降低工资总额,从而达到减少应当交纳个人所得税的目的。四是保险投资逃税。居民在购买保险时可享受三大税收优惠：第一 企业 和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定的 金融 机构缴付的医疗保险金,不计个人当期的工资、薪金收入,免缴纳个人所得税。第二由于保险赔款是赔偿个人遭受意外不幸的损失,不属于个人收入,免缴个人所得税。第三按照国家或省级地方政府规定的比例缴付的医疗保险金、基本养老保险金和失业保险基金存入银行个人账户所取得的利息收入,也免征个人所得税。五是个人所得税分次申报逃税。个人所得税法对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得,规定按次 计算 纳税。其费用扣除按每次应纳税所得额的大小,分别规定了定额和定率两种标准,如果能把一次取得的收入变为多次取得的收入,就可以享受多次扣除,从而达到少缴税收的目的。税法规定,属于一次收入的,以取得该项收入为一次,属于同一项目连续性收入的,以一个月内取得的收入为一次。如果支付间隔超过1个月,按每次收入额扣除法定费用后计算应纳税所得额,而间隔期不超过1个月,则合并为一次扣除法定费用后计算应纳税所得额。所以纳税人在提供劳务时,合理安排纳税时间内每月收取劳务报酬的数量,可以多次抵扣法定的定额(定率)费用,减少每月的应纳税所得额,避免适用较高的税率,使自己的净收益增加。六是利用捐赠抵减逃税。据相关规定,个人将所得通过中国境内的社会团体、国家机关向 教育、其它社会公益事业以及遭受严重 自然 灾害地区、贫困地区捐赠, 其赠额不超过应纳税所得额30 %的部分,计征时准予扣除。金额未超过纳税人申报的应纳税所得额30 %的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。这就是说,个人在捐赠时,必须在捐赠方式、捐赠款投向、捐赠额度上同时符合法规规定,才能使这部分捐赠款免缴个人所得税。只要纳税人按上述规定捐赠,既可贡献出自己的一份爱心,又能免缴个人所得税。七是教育储蓄逃税。教育储蓄可以享受两大优惠政策：第一，在国家规定对个人所得的教育储蓄存款利息所得,免除个人所得税(利息的20 %)；第二，教育储蓄作为零存整取的储蓄,享受整存整取的优惠利率。其最大的特点之一是国家规定免征利息税,单此一项，教育储蓄的实得利息收益就比其他同档次储种高20%以上。八是把个人收入转换成企业单位的费用开支逃税。把个人的应税所得变成了个人直接消费来躲避个人所得纳税。采取由企业、公司提供一定服务费用开支等方式,虽然减少了纳税人的收入,但同时也减少了纳税人的应纳税所得。比如,由公司向纳税人提供伙食、交通 以及其他方面的服务来抵顶一部分劳务报酬。对公司来说,开支并没有增多,无损利益；对纳税人来说,这些伙食、交通等开支是纳税人的日常开支,若由纳税人用收入购买往往不能在缴纳个人所得税时扣除。
所得税是对企业和个人，因从事劳动、经营和投资而取得的各种所得所课征的税种的统称，或者说是以所得额为课税对象而课征的税种的统称。我国目前的所得税有个人所得税、企业所得税(包括内资企业所得税、外商投资企业所得税和外国企业所得税)两种方式。以下表描述了我国个人所得税的具体情况：
由以上表看出，个人所得税是我国税收的一个重要方面，从税收收入增长速度看，所得税在逐年增高，其中个人所得税是我国近年来收入增长速度最快的税种之一。由于我国现行的法律法规不完善，经济利益的诱惑，个人所得税的舞弊普遍存在，我们必须对其审计进行深入研究，才能做好防范措施。
三、个人所得税的审计
（一）制定合理的个人所得税审计目标，为实现个人所得税审计指明方向
个人所得税审计目标具体包括：（1）明确个人所得税 内容 的真实性。（2）明确个人所得税计税依据的合规性。（3）明确个人所得税适从税率的合法性。（4）明确个人所得税减、免的合理性。（5）明确个人所得税纳税的时效性。（6）明确个人所得税 会计 报表列示的恰当性。
（二）确定 科学 的个人所得税审计程序，使个人所得税审计不偏离审计目标并有条不紊地进行，从而提高审计工作质量
现行审计准则下舞弊审计的探讨 第6篇
一、传统审计活动在发现舞弊方面存在的盲区
按《中华人民共和国注册会计师法》审计职业范围的界定,一般将注册会计师审计分为财务报告审计、其他特殊目的的审计。财务报告审计的对象主要包括客户的财务报表、报表附注等内容,其目的是鉴证其是否背离《企业会计准则》、《企业会计制度》及其他相关的会计法规;其他特殊目的的审计则是客户委托审计的除财务报告以外的其他审计活动,如:验资、基建工程审计等等,其目的是鉴证所审经济活动的真实性和公允性。从上述两类审计活动中可以看出,注册会计师有可能发现舞弊行为的只有在财务报告审计活动时,而这项传统的审计活动在发现舞弊方面却存在以下盲区:
(一)财务报告审计的目标使得此类审计只重审计意见的发表,而舞弊的查找和发现则成了减少审计风险、保证审计意见正确发表的一种手段
目标使得此类审计只重审计意见的发表,而舞弊的查找和发现则成了减少审计风险、保证审计意见正确发表的一种手段
财务报告审计的目的仅是就所审财务报告的合规性、合法性、信息披露的公允性以及会计处理方法的一致性发表审计意见。因此注册会计师即使在审计时发现了舞弊,一般也是秉承其职业的方式予以对待:提请客户调整或披露、出具管理建议书或向更高层的管理人员报告,甚至取消审计业务约定,除此以外几乎再无其他任何作为。虽然我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》明确指出:“在审计计划的制定与执行阶段,注册会计师应对错误与舞弊予以足够的关注”,但也同时指出:“当注册会计师在审计过程中发现了错误与舞弊的迹象时,应从应有的职业谨慎的角度加以充分的关注,并采取适当的措施”。“如果怀疑高层管理人员涉及舞弊时,注册会计师应谨慎地考虑是否向股东大会(董事会)、监事会报告以确定是否继续进行审计以及由此带来的后果”。由此可见,在进行财务报告审计时,由于其审计目标所限,使“查错防弊”退居其次,并且同样是审计目标的缘故,独立审计准则作为规范注册会计师处理舞弊问题的行为指南,也只能在准则中要求注册会计师做到“足够的关注”、“采取适当的措施”,这无疑使注册会计师更关注他们所发表的审计意见。
(二)财务报告审计时所使用的抽查法,不能保证舞弊行为的有效发现
这是因为注册会计师的着眼点是对财务报告总体的评价,再加上审计成本的考虑,在审计时往往采用抽查的方法。客观地说,通过抽查的方法进行审计会使注册会计师失去许多发现舞弊的机会。因为,抽查是分别按判断抽样和统计抽样两种方式进行的。当采用判断抽样的方式进行抽查时,注册会计师虽可根据分析性复核、内部控制测试等方法发现疑点或重大的内控缺陷,并对其进行重点的审计,但抽查的风险始终是存在的,即由于判断失误导致未能发现疑点或缺陷的可能性一定存在;如果采用的是统计抽样法,虽然该方法的科学性能保证将审计风险控制在可接受的水平之下,但却不能保证能查出所有舞弊。尤其是在舞弊者刻意隐藏其舞弊行为的情况下,注册会计师的职业判断很可能会失效。
二、在实施舞弊审计中应注意的问题
《中华人民共和国注册会计师法》明确规定了会计师事务所的执业范围,即审计业务和会计咨询、会计服务业务,其中审计业务仅包括一般审计业务和特殊目的的审计业务,《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》进一步明确了舞弊审计为注册会计师审计的法定业务范围之一,从而为舞弊审计的开展创造了客观环境。因此,开展舞弊审计有助于从根本上改变注册会计师在审计活动中发现和查处舞弊远未达到公众期望值的现状;有助于进一步推进在注册会计师舞弊审计方面的研究;有助于注册会计师自身职业素质的提高及社会环境与经济环境的改善。当然,在实施舞弊审计中应关注以下问题:
(一)开展舞弊审计工作可能导致双重或多重审计而增加审计双方的负担
一旦为注册会计师开展舞弊审计提供了舞台,其“尽职”的愿望就能得到履行,但与此同时也就出现了新的问题,即对被审计单位的舞弊审计并不能取代财务报告审计,由此可能导致双重审计或多重审计的问题。对于审计者而言,由于舞弊行为存在着较多的复杂性,检查和发现舞弊所需要的成本和时间比常规审计工作高得多,因此要彻底查清所有的舞弊行为需要付出巨大的努力和代价。对于被审计者来说,由于审计内容的增加,其付出的时间和精力也必然增加。
(二)在有关法规上未能真正体现开展舞弊审计工作的必要性
我国《公司法》中规定“股东全部缴纳出资后,必须经法定的验资机构验资并出具证明”;“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告,并依法经会计师事务所审计”。公司法的相关规定,解释了公司为何要委托会计师事务所为其进行各类财务报告的审查验证,新组建公司为何要委托事务所进行验资,这些并不是公司的“自觉”行为,而是在《公司法》等相关法规的强制规范下“被迫”所为。也可以说通过建立一个法制环境,为实施年报审计、验资等审计业务创造了具体的需求环境,这一需求的供应者当然是注册会计师。而对于舞弊审计而言,尽管社会对其需求是存在的,但谁是具体的需求者?从法规的角度看,目前还没有得到确定,按照经济学的理论,缺乏具体的需求者就无法形成市场,也就谈不上供应者了。因此在我国目前的会计市场上,也就难以开展真正意义上舞弊审计。
(三)短期内难以形成从事舞弊审计的注册会计师队伍
舞弊审计与会计报表审计及其他特殊目的的审计比较起来,开展的难度更大,对注册会计师各方面的要求也就更高。我国目前的注册会计师主要来源有两类,一类是大学毕业生经过CPA考试,虽能较好地胜任传统审计业务,但要圆满地完成舞弊审计工作,由于缺乏实际工作有一定难度。另一类是具有丰富的实践经验,但相关专业的理论知识不够。从现行舞弊行为来看,舞弊类型在很大程度上远远超出了会计的范畴,相对于传统审计业务而言,舞弊审计对审计人才而言更强调各种知识的复合,这种特殊要求决定了舞弊审计人员不仅要具有会计学、审计学方面的知识,还要有法学、心理学、犯罪学、管理学、计算机技术等各方面的知识。如美国舞弊审计师协会的创始人乔思非·梯·威尔自身就是一位犯罪学家,同时也是一名注册会计师。现有美国舞弊审计师协会的成员大多来自于50个行业,包括审计师、会计师、舞弊调查员、律师、教育工作者和犯罪学专家等。就我国目前注册会计师队伍现状来看,要形成从事舞弊审计的高素质的注册会计师队伍任重道远。
(四)舞弊审计责任的定位难以使注册会计师以更为积极和主动的态度承担起责任
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》中规定,“注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作,获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证,无论该错报是由于舞弊还是错误导致”。该审计准则的出台,明确规定了注册会计师有责任对舞弊行为进行揭露,改变了以往准则中容忍注册会计师对承担舞弊审计责任逃避和被动的态度,但该准则中针对舞弊审计责任的定位也很难真正有效促进注册会计师揭露舞弊行为。因为,该准则中明确指出,“舞弊是一个宽泛的法律概念,本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定,只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任”。“如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报,特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报,并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则”。
舞弊审计责任 第7篇
1 独立审计、舞弊审计、法务会计的概念
独立审计是指注册会计师依法接受委托, 对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见, 旨在提高财务报表的可信赖程度。
舞弊审计是一种发现舞弊的预警方法, 即运用会计记录和其他信息, 进行分析性复核, 揭露那些有意歪曲记录或非法占用资产的行为, 识别舞弊行为及其隐瞒方法。舞弊审计是针对舞弊行为所进行的审计, 它不仅包括舞弊发生之后的审计调查, 还包括舞弊正在发生或将要发生的防范监督。由此可以看出, 舞弊审计是一门涉及犯罪心理学、法律学、社会学、经济学等各个领域的综合学科, 而并不是常规性的审计任务。
法务会计是为了解决法律中的会计问题而出现的一门复合应用型边缘学科。其内涵应当是:它由具有一定资格的法务会计人员综合运用会计学、审计学、法学、证据学、侦查学等学科的知识、技能、方法, 以法律法规、财务会计准则、制度为依据, 以会计资料、实物资料和其他相关资料为对象, 接受各类委托人的委托, 对委托方的委托业务提供审核、鉴定、调查、复核、咨询等服务, 对法律事项中涉及的会计专业问题进行分析、判断和解释、据以出具法务会计报告, 为委托人提供专业的帮助, 为法官、检察官、律师等法律人士的决策提供有效信息。
从上述概念中我们可以看出, 传统的独立审计是查找企业财务问题的;舞弊审计是一门涉及犯罪心理学、法律学、社会学、经济学等的综合学科;法务会计既需要查找企业的财务问题, 又是一门涉及会计学、审计学、法学、证据学、侦查学等学科的知识的综合性的边缘性学科。那么, 独立审计、舞弊审计、法务会计究竟有何异同呢?
2 独立审计、舞弊审计与法务会计辨析
2.1 独立审计与舞弊审计辨析
独立审计具有较强的计划性和有序性, 其主要关注导致被审计单位会计报表及相关资料不能公允表达的重大舞弊。独立审计属于外部控制系统, 注册会计师严格按照独立审计准则行事, 保持职业上应有的谨慎, 实施适当的审计程序, 运用合适的会计方法来实现审计。但由于财务舞弊手法多样, 案件复杂, 涉及到大量相关国际国内法律法规, 独立审计日益显露出不足和局限。
舞弊审计具有随机性, 它要求注册会计师随时以高度的职业警惕和专业熟练, 注意发现舞弊行为的嫌疑, 考虑存在重大违法乱纪现象或不遵守有关规定现象的可能性, 随时进行检测与调查, 揭露有意歪曲记录及非法占用资产的行为。在舞弊审计中, 注册会计师要特别注意寻找与具体违法、违规行为有关的证据, 确定舞弊的具体细节, 以及舞弊行为带来的损失金额和影响范围。
对于独立审计和舞弊审计之间的区别, 可以用我国知名学者李若山的一次讲课来形象说明:他首先问那些身为企业财务主管的学员们, “你们每天上班是否都注意部下的心情?”“有没有每天关心手下财务人员家庭有困难?”“有没有为财会人员作过心理测试?”大部分的回答是没有。李教授分析:“如果你的财务人员心情很差, 他又有家庭问题, 而且平日的性格内向, 而你不闻不问, 你的企业就会有财务舞弊的苗头。”通过形象的比方, 我们可以认识到舞弊审计是要跳出独立审计的构架进行审计, 是要防患于未然的审计。
2.2 独立审计与法务会计辨析
(1) 独立审计是接受客户委托, 由会计师事务所和注册会计师, 遵照独立审计准则、审计质量控制准则、审计职业道德规范等业务规范, 站在社会公众的立场上对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表意见, 为投资者、债权人、政府机构、社会公众等进行经济决策服务, 使会计报表使用者能够得到较为可靠的会计信息, 从而减少由信息失真导致决策失误的可能性。
独立审计的最终工作结果是由注册会计师出具审计报告, 审计报告的类型根据审计的结果的不同方向可以分为:无保留意见的审计报告、无保留意见带强调段的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
独立审计仅考证会计报表是否遵循公认会计原则与财务会计法规, 仅对会计报表的合法性与公允性进行抽样推断, 在审计推断中是允许存在非重大误差的。
(2) 法务会计是随着案件、纠纷或未决事项等法律事项的发生而产生的。法务会计由提供专业服务的注册会计师、财务咨询公司、资产评估公司、科研院所等机构的专业人员, 遵从《刑事诉讼法》、《民事诉讼法》、《公司法》、《证券法》、《诉讼法》、《证据规则》等法律, 站在法律立场上看待法律事项所涉及的财会事实。通过充分收集调查确实的证据材料, 探求与法律事项相关的财会事实真相, 发表专家意见, 提供证据为公安司法人员、当事人、律师等处理法律事项服务, 帮助法庭作出判断或帮助当事人提出申诉。
法务会计的最终工作结果是出具法务会计报告。法务会计报告应当充分披露所有的问题, 充分描述所适用的专业法律法规, 详细解释收集到的证据, 列示在调查中发现的问题、事实及原因、推理的依据以及得出的结论等。
因为法务会计遵照法律办事, 为法庭或者诉讼当事人提供证据, 所以法务会计专家意见是对财会事实真相的严密推断, 理论上不允许有偏差或误差出现。
2.3 舞弊审计与法务会计辨析
舞弊审计与法务会计是两个经常被交叉使用的词汇, 但它们有着本质的区别。
舞弊审计是由注册会计师以高度的职业怀疑, 运用审计技术及其他非审计技术等各种手段, 证实或排除各种舞弊的可能性并加以报告。舞弊审计从独立审计的合理怀疑发展为怀疑一切, 排除了独立审计对被审计单位可能存在的一切信赖。即使没有掌握充分的舞弊证据, 也要对被审计单位进行风险提示, 因为这是防范舞弊案件发生, 消除舞弊机会存在的关键。在舞弊行为发生后, 行为人往往会留下一些蛛丝马迹, 如超支采购或奢侈的生活方式;无法解释的情绪波动或复杂的异常行为;对压力的心理承受能力低;不愿意请假或离岗工作;工作中长期的士气低落;与客户不正常的亲密关系;沉重的个人债务迹象等都需要审计人员仔细观察, 认真询问, 深入开展调查和取证及时地发现舞弊的线索和证据。
法务会计是在已经存在舞弊, 即案件、纠纷未决事项已经发生的情况下, 接受委托人的委托, 积极进入取证环境, 为委托人收集证据出庭作证。法务会计师虽然不能使用法律中的定性概念 (如偷税、贪污、侵吞、挪用等) , 不会对当事人有罪无罪表示任何意见, 但将运用相关会计专业术语 (如盘亏 (盈) , 计提折旧方法、减值准备, 坏账准备, 非常损失等) 来表示明确的结论 (如损失额、赔偿额、有无舞弊手段、占有公共财产的金额等) , 从而影响个人或公司的自由、财务赔款或损失。法务会计师更加倾向于对刑事事务的控告和质询作出反应。
由此可见, 舞弊审计既包括舞弊行为发生后的审计, 还包括舞弊行为发生前的预防工作;而法务会计仅针对舞弊发生之后出现的涉及法律事项的会计问题。但是法务会计比舞弊审计涉及的范围更 (下转152页) (上接78页) 加广泛, 法务会计不仅包括舞弊调查, 还包括司法犯罪调查、婚姻纠纷等。
摘要：随着我国经济的快速发展, 使得独立审计、舞弊审计、法务会计成为社会热点词汇, 但是, 由于很多人对法务会计并不甚了解, 认为法务会计就是独立审计, 认为独立审计就是舞弊审计, 因此, 本文将对独立审计、舞弊审计、法务会计综合做出分析评价, 以使有关人士能够明晰它们之间的界限, 也有助于独立审计、舞弊审计、法务会计的良性发展。
关键词：独立审计,舞弊审计,法务会计
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舞弊导向审计模式初探 第8篇
从最早的以“查找错弊”为主要审计目标的账项基础审计开始, 到重点关注内部控制制度的缺陷及其产生的错弊, 再到风险导向审计中可能导致重大错报风险的舞弊行为, 舞弊始终是审计人员关注的重要内容。但是将其作为一种审计模式提出, 主要基于以下因素的综合作用:
1. 频繁曝光的公司舞弊要求审计目标重新定位。
面对企业各种形式的舞弊, 审计准则对审计目标进行了调整。AICPA于1977年1月先后发布了《独立注册会计师发现错弊的责任》 (第16号) 和《客户的非法行为》 (第17号) 两个审计准则公告, 承认注册会计师对舞弊负有审计责任。这次调整对原审计目标产生重要的影响, 打破了其1972年发布的第1号审计准则公告《审计准则和程序汇编》中“鉴证财务报表的公允表达是注册会计师的唯一目标”的理念。之后AICPA又在1988年4月发布第53号准则取代原有的第16号准则, 指出“审计人员必须评价舞弊和差错可能导致财务报表严重失真的风险, 并依据这种评价设计相应的审计程序”。2002年10月, AICPA发布了第99号审计准则公告《财务报表审计中对舞弊的关注》, 该公告不仅继续阐明了注册会计师对查找舞弊负有的责任, 而且对查找舞弊的审计程序、方法进行了进一步的规范。由此可见, 复杂的会计环境引发了公众对审计人员揭露舞弊的需求, 从而促动了审计目标的重新定位。
2. 审计期望差的加剧对审计模式产生了变革的压力。
自1998年麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差的理论后, 不断加大的审计期望差以及由此引起的社会公众对注册会计师的信任程度降低, 已经引起各国的广泛关注。1993年3月, 美国公共监督委员会在《站在公众利益立场》报告中指出, 社会公众最关注的问题是独立审计师承担揭露管理舞弊的责任, 而独立审计师并不能满足公众的这一要求, 且存在较大的差距。随着近几年国内外许多著名公司的出现的严重舞弊事件, 引发了注册会计师行业的“诉讼爆炸”。排除由于社会公众对审计职业的理解误区因素, 审计期望差加大的原因主要涉及审计人员主观失职、审计人员能力局限、审计程序方法失效等原因。尤其是进入到现代风险导向审计阶段, 虽然很多业界人士认为这种审计模式能够全面评价企业各种风险, 但无法回避的是, 审计人员发现错弊的能力并未就此增强, 执业能力仍然受到了来自于政府和公众等各方面的质疑。国内外学术界和实务界就如何提高和改进独立审计师揭露管理舞弊能力, 解决因审计能力不足而形成的审计期望差, 降低舞弊财务报告给社会审计师职业带来的风险开展了大量的研究。
3. 现代风险导向审计模式的运用遇到了障碍。
为了应对不断加大的审计风险和复杂的企业经营环境, 20世纪90年代, 审计职业界开始孜孜不倦地探索新的审计模型。虽然研究成果有所差异, 但是新模型有共同的出发点, 即审计人员应当充分考虑企业战略、经营活动、管理层认定, 并将它们与会计报表质量充分结合;审计人员不仅要关注到管理层对会计信息质量的影响, 而且要关注经营风险对会计报表的影响, 从战略和系统的高度保证审计的整体质量。因此, 现代风险导向审计模式得到了业界的认可, 并在审计准则中得到确认。但是, 在审计实践尤其是面对存在高舞弊风险的审计项目中, 风险导向审计模式却陷入了尴尬的境地。由于没有发现财务报告中存在的舞弊因素而导致的审计失败使得很多审计人员受到了各方面的质疑, 甚至名誉扫地。虽然是建立在系统论和战略管理理论基础上的高效、科学的审计模式, 但是部分学者在研究中也发现了现代风险导向审计模式的局限性。
4. 舞弊理论研究取得了重大进展。
公司舞弊问题严重破坏了社会经济资源的合理配置和市场的有效运行机制, 是一个困扰了管理层、学术界、政府机构和实务界数十年的问题。伴随着各种舞弊行为和案例的不断出现, 国内外理论界人士也投入了大量的研究, 取得了重大进展。到目前为止, 对舞弊的研究主要集中在以下方面:舞弊的类型的研究、舞弊动因研究、由舞弊带来的审计期望差和法律诉讼研究、财务舞弊和公司治理关系研究、舞弊征兆及其识别研究等。国内外很多学者和专业机构对舞弊案例进行了调查和实证研究, 取得了一些研究成果, 例如美国的treadway委员会在1987年提交的著名研究报告《反舞弊财务报告委员会关于舞弊性财务报告的研究报告》, 其发起组织委员会COSO于1999年和2010年分别发布了对美国上市公司财务报告舞弊案例统计研究的结果, 概括了有关公司舞弊的特征、典型的舞弊手法并提出相关的建议。舞弊及舞弊审计相关理论研究的进步为后续研究, 对舞弊导向审计模式的提出提供了厚重的理论基础。
5. 审计准则的变迁强化了对舞弊的关注。
舞弊行为有损于资源配置和资本市场的发展, 在各国的法律中都被不同形式加以禁止和惩罚。审计行业也一直致力于对舞弊检查、识别和防范的研究, 努力通过行业执业标准———审计准则的形式加以规范。美国注册会计师协会先后四次修改审计准则, 于2002年10月发布了题为“财务报表审计中对舞弊的关注”的SAS No.99审计准则。在审计准则的历次修订中, 舞弊责任的界定、舞弊审计思想、舞弊审计方法都得到了充分的关注和研究, 旨在更加有效地指导注册会计师执行财务报告审计时发现和揭露上市公司财务报告舞弊问题。2004年2月, 国际会计师联合会 (IFAC) 下属的国际审计与鉴证准则委员会 (IAASB) 颁布了《国际审计准则240号———审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》取代了其2002年颁布的《国际审计准则240号———审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》, 强调了“职业怀疑精神”, 完善了审计方法和程序。我国财政部在2006年新的注册会计师执业准则和2010年修订版中, 针对财务报告中的舞弊问题进行了重要的规范;中国内部审计协会也于2003年颁布了《内部审计具体准则第6号———舞弊的预防、检查与报告》用以规范内部审计工作中对舞弊行为发现与检查。准则的日趋完善既体现了审计对舞弊问题的重视, 又体现了有关舞弊的理论研究的深入。
二、舞弊导向审计模式的运用
审计模式的“导向”指的是审计的切入点对后续审计流程具有导向性或者指引作用。在舞弊导向审计模式下, 审计人员通过对舞弊风险的识别, 对可能存在的问题进行初步的“职业怀疑”, 并通过小组讨论等形式进行充分的评估, 然后将确定的高风险舞弊点作为审计的重点, 再设计审计程序和组织审计人员进行深入审查, 从而判断是否真实存在舞弊以及舞弊的具体内容。该模式流程可描绘如下图所示:
1. 风险识别与评估。
舞弊导向审计模式下的审计入手点是对舞弊风险的识别以及评估。美国独立审计准则 (SAS No.53) 中就指出“独立审计师在审计计划阶段, 就应对那些会导致财务报表重大错报以及异常的风险进行评估”。风险固有的隐蔽性和不确定性导致对其的识别及评估也具有一定程度主观性。目前国内外对会计舞弊的识别开展了多角度研究, 在风险识别与评估时主要运用以下方法:
(1) 红旗标志识别:红旗标志是企业管理层分析内部控制弊端、防范财务风险的一种识别方法, 也是审计师开展舞弊审计的一种鉴别方法。Catlett最早于1974年通过案例研究发现, 内部控制确实是发生舞弊的信号;之后Romney和Albrecht (1980) 在总结文献的基础上归纳了87项“红旗标志”, 很多学者通过问卷调查和案例汇总对“红旗标志”的分类、表现进行了研究。还有学者通过实证方法检验了“红旗标志”在预警方面的有效性。我国《审计技术提示第1号———财务欺诈风险》列示了9个方面54个“红旗标志”;王泽霞、梅伟林 (2006) 结合我国上市公司的特殊环境, 初步筛选和归纳出五大类21个管理舞弊红旗标志, 并根据调查研究结果分别确定了21个红旗标志的权重。红旗标志有助于审计人员快速识别舞弊风险, 提示进一步评估风险的方案和后续审计策略。
(2) 小组讨论。SAS No.99审计准则中强调小组讨论在舞弊风险确认与评估中的重要性, 并对其实施进行了相应规范。准则要求审计小组要集中并充分讨论由舞弊导致的财务报表重大误报的可能性, 其目的是要求审计小组全体成员共享经验, 集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险。国际审计与鉴证准则委员会 (IAASB) 2004年2月份发布的《国际审计准则240号———审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》, 也关注了“审计小组成员间的讨论”这一环节, 旨在通过“审计人员的交流, 以能获取有关舞弊的重大线索”。同时, 该准则还强调了在整个审计过程中, 都要加强关于重大错报风险和审计程序的信息的沟通与分享。通过审计人员之间的充分沟通, 审计小组对企业存在的舞弊风险进行理性判断, 确定存在重大错报的高风险领域和低风险领域。
2. 证据搜集与评价。
在确定了舞弊风险的大小之后, 审计人员应当根据风险的强弱采取不同的审计策略。当提示财务报告存在舞弊风险较小时, 审计人员可以采用常规的财务报告审计程序对报告的构成项目进行检查;当提示财务报告存在较高的舞弊风险时, 审计人员则应当针对所识别的高风险业务、项目或人员进行深入调查取证, 以确认舞弊是否真实存在。因此, 在这一阶段审计人员主要围绕评价组织风险因素、识别可能存在的舞弊行为和确定舞弊风险的等级三个方面 (鲍尔·兹科蒙德, 2008) 搜集审计证据。审计人员除了可以借助常规审计取证手法外, 还可以运用制造错误法、发展诚实方案等方法。通过各种审计方法的合理运用, 最终确认是否存在舞弊事实。美国新舞弊审计准则SAS No.99指出:针对不同的舞弊风险审计人员可以通过实施个性化审计程序、补充审计程序、延伸性审计程序和特别审计程序。
值得注意的是, 随着这一阶段的深入取证, 审计人员有可能对前期的风险评估结论进行调整。之前评估的高风险领域可能不存在问题或者在低风险领域挖掘到高风险因素, 或者发现异常风险因素, 此时, 审计人员应当及时调整审计策略, 重新考虑审计的重点与方法。
3. 出具审计报告。
通过对舞弊风险的评估和审计证据的收集和判断, 审计人员最终对是否存在舞弊事实进行确认并出具书面报告, 客观反映审计的过程与结果。如果组织不存在舞弊事实, 则只需要出具常规财务报表的审计报告。如果舞弊问题真实存在, 则需出具专门的舞弊审计报告。由于舞弊审计报告中涉及对舞弊问题的数量及定性, 因此在正式出具报告之前, 应当和被审计组织进行充分的沟通与交流。同时由于在法律上界定舞弊性质的复杂性, 审计人员应当充分征求法律专家的意见, 严格控制由于措辞不当或者定性不准确产生的舞弊审计风险。目前各国审计准则以及国际审计准则都未对舞弊审计报告的编写体例进行明确的统一规范, 但是根据舞弊审计的特殊性以及审计报告使用范围的局部性, 其报告应当采用详细审计报告, 即有别于注册会计师通常对财务报表发表审计意见的审计报告。因此报告正文中应当包括审计概况、发现的舞弊、对舞弊的处理建议和舞弊防范的建议。同时, 用来证明舞弊事实的材料应当附于报告之后。
三、结语
鉴于国内外资本市场发生的上市公司舞弊案例很多, 实务界、监管部门、专家学者都在探讨舞弊识别及其治理等理论问题, 但是对舞弊审计的模式和程序的研究还较少。王泽霞 (2004) 提出了管理舞弊导向审计模式的概念及其构想, 试图从审计技术模式角度, 探索提高审计管理舞弊能力的方法。
舞弊导向审计旨在通过审计来治理舞弊。舞弊导向审计模式是结合我国审计执业环境和审计人员工作特点的一个新探索, 它不是对以往审计模式的取代, 而是一种适用于特定审计目标、满足特定审计需求的审计模式。通过该模式的运用可以有效提高审计人员对舞弊风险的识别效率, 有力打击舞弊行为, 为组织提示舞弊风险并提高管理的有效性。
参考文献
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财务舞弊类型与审计解码 第9篇
财务舞弊按其对财务报告的隐蔽性不同,分为直接对财务报告舞弊和间接对财务报告舞弊两种,而间接对财务报告舞弊又分为对财务报告的形成起点、过程、技术、判断舞弊四种。
(一)直接对财务报告舞弊
直接对财务报告舞弊,表现为通过数据替换直接对报告结果的篡改或凭空捏造行为,属于“开门见山”型的表层舞弊,审计难度较小。
(二)间接对财务报告舞弊
间接对财务报告舞弊,表现为通过一定的技术手段间接影响财务报告结果的指挥行为,属于“犹抱琵琶半遮面”型的羞羞答答舞弊。具体行为如下:
1.对财务报告的会计起点舞弊,表现为异常经济活动操纵,尤其多见于关联企业之间的交易,属于预谋策划的深层舞弊,审计难度很大。
2.对财务报告的会计过程舞弊,表现为异常会计处理操纵,属于深思熟虑的浅表层舞弊,审计难度不大。
3.对财务报告的会计技术舞弊,表现为变更会计政策或方法操纵,属于见风使舵的浅深层舞弊,审计难度较大。
4.对财务报告的会计判断舞弊,表现为滥用会计估计操纵,属于老谋深算的底层舞弊,审计难度最大。
二、不同类型财务舞弊的审计
(一)虚假财务报告审计
财务报告舞弊是指企业在报告编制、汇总或合并等环节直接通过篡改、凭空捏造财务数据和报告附注信息而进行的故意作弊活动。这种舞弊形式没有复杂的中间环节,无根无据,简单易做,属于低级表层、一步登天型舞弊手法,一般容易被发现或识破。
1.审查单个企业财务报表编制的真实性:通过审阅、核对企业账簿和财务报表(账表核对),关注账簿数据与报表数据之间的对应关系是否正常,验证账簿数据与财务报表的直接或间接对应数据是否相符,不符理由是否公允。
2.审查企业集团合并财务报表编制的真实性:通过审阅、核对企业集团合并财务报表与各分支公司和集团本部的财务报表(表表核对);关注企业集团合并财务报表的汇总合并方法是否合法,与各分支公司和集团本部的财务报表的各个项目数据之间的对应汇总关系是否正常;验证合并财务报表合并数据与各分支公司和集团本部财务报表的对应汇总数据是否相符,企业集团各分支公司和集团本部的财务报表数据与其会计账簿数据是否相符。
3.审查财务报表附注披露的完整性、公允性:通过审查财务报表附注中披露的信息质量和数量;关注附注中主观色彩浓厚表述的信息,会计账目自身无法充分反映的信息;验证披露的事实是否客观,理由是否公允,内容是否完整、清晰。
(二)虚假经济交易审计
做虚构经济交易之表,行操控财务数据之实,是企业进行经营业绩舞弊的常见手法。可以说,它对财务结果数据的影响显著而隐蔽,非常值得审计师关注。
因关联企业之间能够利益相通、配合默契,往往成为虚假经济交易倍受“青睐”的领域。关联交易按现金流方向的不同分为利益输入型和利益输出型两种形式。利益输入型关联交易是指被审计企业捞取关联企业利润“撑门面”的交易舞弊,一般发生在被审计企业经营业绩不景气状态之下,以在短期内人为地扭亏为盈,避免被“炒鱿鱼”。利益输出型关联交易是指被审计企业转移利润到关联企业“不露富”的交易舞弊,一般发生在被审计企业经营业绩暴富状态之下,以在短期内实现合理避税或“储蓄多余利润”,为日后以丰补歉积蓄。对两种类型的审计分别解码如下:
第一,审计操作与细节
1.审查经济交易的关联性、虚假性:
审阅接近报告期签订的交易合同或协议;函证银行、律师、担保人、代理商等与交易相关的人员与机构,了解交易条件、金额;调查并比较关联方有关信息,了解对方的财务状况、偿债能力、信用等级。
关注经济交易是否签订合同,合同条款是否过于简单、含糊随意;关联方的财务状况和偿债能力是否较强;关联方与被审计企业记录的信息是否一致。
分析交易相关资料是否不真实,记录是否不恰当;交货收货时间和条件、款项收付方式和条件、担保条件、交易的已划拨金额和未结算金额是否不明确具体;重要或大额业务是否发生在与财务状况、偿债能力、商业信用欠佳的客户之间;是否明知是一桩“肉包子打狗有去无回”的买卖还偏要执着地去做成,如是,则初步认定有发生关联虚假交易的可能性,再进一步鉴证其现实存在性。
2.审查利益输入型关联交易的公允性:
通过审阅企业的年度业务计划,调查企业组织结构和资本纽带关系,了解企业所有关联企业的经营业务范围,把握往年被审计企业与其关联企业发生经济业务的交易频率与内在规律。
关注本期所发生的商品交易、资产交易、股权交易、租赁、提供或接受劳务等经济交易:业务是否属于本企业正常的经营活动;事项是否在年度业务计划之内;交易是否经常发生,是否签订购销合同;价格是否公允、公平,是否明显高于或低于本行业平均水平;付款日期、现金折扣等条件是否异常优厚,预收货款是否长期挂账不做清理;涉及标的金额是否较大或超乎寻常。
验证被审计企业是否向关联企业低价收购原材料;被审计企业的成本费用是否下放到关联企业报销;被审计企业是否无偿占用关联企业的资金,是否收取大量货款却迟迟不发货,进行“真融资,假销售”;被审计企业是否向关联企业高价推销产品;被审计企业接受关联企业的转让或赠与资产是否超低价或无偿;被审计企业的经营贷款是否由关联企业提供担保等,如是,则认定记录企业利用关联方之间的非公允性购销、资产重组等手法将关联方利润转移至被审计企业的行为和金额。
3.审查利益输出型关联交易的真实性:
审阅股东会、董事会的会议纪要中的重大投资等交易;复核会计账簿资料;函证银行和其他债权债务单位。
关注重大交易的授权、批准等内部控制是否健全并得到有效执行;接近报告期末或在报告期末确认的大额交易是否异常;往来账项及其购销、担保关系是否真实。
验证被审计企业是否向关联企业收购高于市场价格的原材料,或者采用预付货款方式采购市场上并不紧俏的商品,或者大量收购生产经营并不需要的材料或已经滞销的商品;被审计企业是否承担报销关联企业的成本费用;被审计企业是否高价借用关联企业的资金,或者定期向关联方支付预付货款;被审计企业是否低于市场价格向关联企业销售产品,而后再由关联企业转手卖出“储备盈利”;被审计企业接受关联企业的转让或赠与资产是否超高价或者劣质;被审计企业是否为关联企业的经营贷款提供担保等,如是,则认定记录企业利用虚假往来和银行账户与关联方进行非公允性购销、担保、资产重组等手法转移利润至关联方的行为和金额。
第二,审计思考与启示
1.借助虚假关联交易舞弊,涉及面越来越大、标的金额越来越大、方式越来越隐蔽和多样化,这并非是财会部门能独立完成的事项,它的成功运作,须有企业高级管理层的整体掌控、指挥、协调,具体安排各职能部门分工负责,形成上下左右联动机制,有时还需要设计更多关联企业配合,共同推进。因此,该行为需要事前策划,整体配合,以达到“假戏真唱,夫唱妇随”之效。
2.设计虚假关联经济交易只是塞满经营业绩“理想数值与实际数值”之间空洞的“填充物”,在火烧眉毛之时,只能看重填充之形式,赶不上注重填充内容。它重形式是为了掩人耳目以求蒙混过关,轻内容则是无奈先捞稻草而后从长计议。因此,虚假交易一般是临阵磨枪的无奈之举,是拆东墙补西墙的缓兵之计,大多与企业正常经营业务无直接关联。
(三)异常会计处理审计
利用会计处理进行财务舞弊,无论在单个企业,还是在企业集团审计均较常见,这种手段对财务报表各项相关数据之间的关系不会表现出明显的不符和矛盾,具有一定的隐蔽性,需审计师警惕。会计处理舞弊按其阶段不同,可分为账务初始记录舞弊和账务后期调整舞弊两种。
第一,审计操作与细节
1.审查会计处理舞弊的迫切性和可能性:
通过调查企业的经营状况及其内外生存环境;了解企业高级管理人员和普通职员的知识结构、职称层次等业务素质;审阅企业“期间费用”账户中的咨询开支。
关注企业生存环境的不利因素是否较多,主要高层管理者压力是否较大,如经济危机、上级考核指标等;高管人员中是否具有会计专业的高级职称;费用账户中是否有曾经向会计中介机构或相关会计精通人士支付过咨询费用的记录。
分析企业是否具有为了荣誉“摘星”或者为了防止“摘帽”,进行大幅度会计处理舞弊的迫切动机;企业是否具有精通会计业务的能够依靠自身能力或者再借助外界会计咨询机构的专业人士的“智慧”,来进行人为操控经营业绩的能力,如有,则须进一步审查会计处理的合法性、恰当性。
2.审查账务初始记录的准确性:
通过审阅会计账簿及其凭证资料,复核会计处理的科目对应关系。关注会计科目间的对应关系是否异常;此类会计处理方式是否经常发生。验证异常账务处理的背后是否存在“猫腻”;备抵类账户是否充当着调节利润的“蓄水池”角色,如是,则认定记录企业利用异常会计处理手法来操纵经营业绩的行为和金额。
3.审查账务后期调整的客观性:
通过审阅会议记录和临近会计期末结账日的相关会计处理业务;调查并对比企业历年账务调整惯例。关注临近结账日进行账务调整的理由是否正当充分;涉及的金额是否较大;此类会计处理方式是否经常发生。验证账务调整的结果是否直接或间接显著影响到本期经营业绩等敏感指标,如是,则认定记录企业利用异常会计处理手法来操纵经营业绩的行为和金额。
第二,审计思考与启示
通过会计处理手段来进行财务舞弊,一般不易从财务报表本身的勾稽关系中发现问题。但这一操纵利润的行为,通常是需要上下联动,即上层有动机且发出指令,下层才能去执行运作,唯有如此,下层“生产出的产品”才能符合上层的“胃口”。正因为上下联动,也为审计师捕捉舞弊的“蛛丝马迹”扩大了范围,增加了成功率。
(四)变更会计政策或方法审计
第一,审计操作与细节
企业利用会计政策方法的运用变更进行经营业绩操纵,因其具有专业技巧性和操作隐蔽性的特点,一般客户发现难度较大,故此成为常见的舞弊形式之一。
1.审查财务报告附注中作了披露的会计政策变更的合理性:
通过审慎地阅读财务报告中的附注,关注附注中披露的会计政策或方法变更理由表述是否具体清晰且充分必要,是否存在表述含糊其辞,隐瞒实情的情况,验证变更后的会计政策或方法是否符合企业会计准则和有关财务会计规章的规定,是否更加科学合理,如否,则认定记录企业利用变更会计政策或方法的手段来影响本期财务状况和经营业绩的行为和金额。
2.审查财务报告附注中未作披露的会计政策变更的违规性:
通过调查了解、复核企业历年来所一贯采用的会计政策或方法的运用情况;审阅、对比企业过去几年的敏感领域的关联会计账户的财务数据。
关注以往年度会计政策或方法是否存在变更,如有变更其理由是否合理、充分、公允;以往年度与本期相关敏感账户财务数据之间的对比关系及变化趋势是否正常、合理。
验证本期损益及与损益“交相呼应”的其他相关敏感账户的数据的巨额升降的成因是否因为本期会计政策或方法变更所致,如是,则认定记录企业采用蓄意变更会计政策或方法且隐瞒披露的手法来影响本期财务状况和经营业绩的行为和金额。
第二,审计思考与启示
1.企业为达到人为巨额调节重要财务数据的目的,往往会同时变更多种会计政策或方法,这多种政策变更显著作用财务数据的方向也会“异曲同工”地呈现趋同性。
2.企业会计政策或方法的选择与企业高层管理者的经营目标或欲望正相关。如高管好大喜功,他就会偏好“冒进型”会计政策;如高管积极稳妥,他就会偏好“谨慎型”会计政策,他们不会选择不利于“人为经营数据”实现的会计政策或方法。因此会计政策或方法的变更不是一般会计人员所能左右的,应该具有预谋性,有动机、有行为、有结果。
3.随意变更会计政策或方法,是违背会计一贯性原则的。企业明知这一点,他们对运用会计政策或方法变更手法舞弊,会有两种态度:一是避重就轻,按规定在财务报告附注中披露,或者刻意渲染变更的合理性,或者对变更实情瞒天过海、含糊其辞以蒙混过关;二是装聋作哑,不按规定在财务报告附注中披露,静等“火眼金睛”识破,识不破赚一回,识破了认倒霉。
(五)滥用会计估计审计
会计估计由于其本身所固有的主观性,加上缺乏刚性的判断标准,其舞弊审计难度较大,一般应从以下三个方面入手:
1.审查被审计单位滥用会计估计的可能性:
通过复核被审计单位做出会计估计所依据的数据、假设、使用的公式和计算过程,比较被审计单位以前年度对估计事项事前做出的会计估计与其事后发生的实际结果;分析历年的会计估计是否经常随意变更,会计估计变更真相是否与虚假经济交易事项相关联,被审计单位以前年度做出的会计估计与其实际结果之间的差异幅度是否较大;判断会计估计对本期财务状况和经营成果产生的影响是否重大;如是,则推定记录企业有滥用会计估计的可能性,而后进一步证实企业采用滥用会计估计的手法操控期末财务报表的行为和金额。
2.审查被审计单位做出会计估计的合理性:
审计师通过亲历涉及会计估计领域的现场,运用独立估计方法,或由审计师自行做出独立估计,或从专家等其他渠道获取独立估计,将独立估计结果与被审计单位管理层做出的会计估计结果进行比较;分析两者是否一致;验证被审计单位做出的会计估计是否合理及其合理程度,如否,则推断认定企业采用滥用会计估计的手法,用以操控期末财务报表的行为和金额。
3.审查被审计企业变更会计估计的合法性:
舞弊审计质量提高的策略 第10篇
一、舞弊审计失败的原因
审计失败是审计师由于没有遵守公认审计准则的要求而提出错误的审计意见, 舞弊审计失败的原因归结于以下四方面:
(一) 制度导向审计理论存在缺陷
制度导向审计理论假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会, 即如果一个单位有完善的内部控制, 并能够在实务中得到有效的运行, 则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会就会减少。其审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊, 审计人员的重点就是对内部控制存在薄弱环节的相关业务的实施实质性审计程序。但会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局, 其地位的特殊性, 使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约, 从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效。
(二) 审计人员素质不高这主要表现在二方面:
一是审计人员由于对舞弊审计风险缺乏重视、进行舞弊审计的程序不妥或实施舞弊审计的方法不当, 未发现重大舞弊;二是审计人员与被审计单位合谋进行欺诈, 发现舞弊行为却未在审计意见中揭示。
(三) 现行CPA聘用机制存在问题
现行的CPA聘用机制使CPA在与被审计单位管理当局的博弈过程中一直处于劣势。在我国上市公司中, 由于治理结构不完善, 指定会计师事务所的权力实际上掌握在上市公司管理当局的手中, 这就会导致有的CPA在面临企业重新委托与续聘的威胁时, 往往迁就企业。
(四) 对审计人员的监管和处罚力度不够
CPA作为理性的“经济人”更多的是权衡成本与收益, 当认为舞弊被发现后接受惩罚的成本远远小于舞弊所获得的收益时就会选择舞弊, 而不遵守职业道德。现阶段我国对发现的舞弊行为一般仅限于行政处罚, 如警告、暂停执业、撤消等方式, 处罚手段单一且缺乏力度, 不足以形成威慑力。
二、舞弊审计质量提高的策略
针对当前舞弊审计中存在的问题, 提高舞弊审计质量的策略是多方面的, 主要包括审计技术策略、审计人员、事务所的要求、和建立有效的注册会计师监管及质量评估体系等。
(一) 舞弊审计的技术策略 (1) 强调职业怀疑。
舞弊审计人员与财务审计人员不同, 他们把审计重点更多地放在例外事项上, 而非明知的错误与舞弊, 更多需要直觉和推理。为了增强注册会计师对舞弊的敏感性、改进其评估舞弊风险的过程, 注册会计师应当在整个审计过程中持职业怀疑态度。职业怀疑是一种对审计证据的怀疑和批判评价的态度。和以往在注册会计师审计过程中既不能认为管理层不可靠, 也不能认为完全可靠的较为“中性”的看法不同, 职业怀疑要求注册会计师要考虑到管理层凌驾于控制之上的可能性, 意识到可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报;考虑到作为审计证据的信息的可靠性, 并考虑到与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。
(2) 充分关注舞弊环境与动机。虽然舞弊环境的存在并不一定表明舞弊行为一定会发生, 但它增加了舞弊行为发生的可能性, 因此要重视对舞弊环境的了解, 用舞弊三角理论指导舞弊审计。舞弊三角理论是指舞弊的发生通常涉及三个因素:动机或压力;机会;借口。这要求注册会计师从关注“舞弊动机或压力、舞弊机会及对舞弊行为合理化解释”这三个面关注舞弊风险因素, 并结合从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。
舞弊审计实践表明, 加强舞弊审计风险的情形主要有:一是被审组织存在异常交易, 如发生重大的关联方交易。二是被审组织遭受异常压力, 如被审组织业绩不佳或其所处的行业不景气。三是企业经营中的异常情况, 如:成长性和获利性过分快速。四是被审组织的管理及其他相关人员的品行或能力存在问题, 如被审组织管理当局由少数人控制, 内部缺乏有效的监督。当企业存在以上情形时, 审计人员应特别关注, 进行相应的符合性测试和实质性测试。
(3) 注意分析性复核的应用。分析性复核是指从整体角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析, 有助于发现重大误差。如果对上市公司进行分析性复核时存在以下现象, 可能存在会计舞弊行为:一是不同寻常的高盈利能力, 毛利率大大高于同行业的公司;二是反映营运效率的应收账款周转率、存货周转率大大低于同行业公司, 却持续创造经营佳绩;三是公司销售额集中度异常地高;客户群在不同年度频繁变动;四是经营活动净现金流大额为正, 同时伴随大额为负的投资活动净现金流量;五是账面上的货币资金额存量长期明显超过企业业务所需要的周转资金。但是由于分析性复核通常需要高度集合的数据, 它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息, 审计人员往往还需要将其结果与获取的其他信息一起考虑, 证实或否定舞弊存在。
(4) 加强项目组内部讨论。舞弊审计小组的项目负责人、关键人员和因项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家都应该参加组织讨论。在整个审计过程中, 项目组成员应就他们认为被审计单位财务报表可能会怎样或最有可能在哪些方面舞弊、管理当局可能怎样欺诈以及被审计中的资产如何被挪用等交换意见。强化项目组的内部讨论, 有助于实现数据共享和集思广益, 从而比较容易找到突破口。
(5) 注意运用非常规审计程序。熟悉常规审计程序的被审计单位更有能力掩盖其舞弊行为, 所以注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时, 应当有意识地避免被审单位人员可能会预见或事先了解。注册会计师在实施中可以考虑采取下列措施:一是对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序;二是调整审计程序的时间使之有别于预期的时间安排;三是运用不同的抽样方法;四是对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序;五是以预先不通知的方式实施审计程序。这些审计程序的实施需要审计人员具有丰富的想像力、立体思维以及被审计单位管理当局的合作。
(6) 注重对内部控制的分析。舞弊审计应对被审计单位内部控制进行测试、评价, 及时发现并协助被审计单位纠正控制缺陷。一般而言, 一个组织若同时具各完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统以及合理有效的激励约束机制, 则其内部控制整体框架是较健全的, 产生舞弊的几率较小。上市公司内部控制是否健全、有效, 决定审计人员在多大程度、范围内依赖内部控制并试图通过其薄弱环节发现、寻找舞弊线索与证据。
(7) 对管理层逾越内部控制进行专门测试。管理舞弊是由于管理层凌驾于控制之上而产生的舞弊, 因此针对此类舞弊导致的特别风险, 注册会计师应当实施以下审计程序:一是测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当;二是复核会计估计是否有失公允, 从而可能产生舞弊导致的重大错报;三是对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易, 了解其商业理由的合理性。在复核会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时, 注册会计师应当采取下列措施:一是从财务报表整体上考虑管理层做出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向, 是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异;二是复核管理层在以前年度财务报表中做出的重大会计估计及其依据的假设。
(二) 舞弊审计对审计人员的要求
(1) 具有足够的专业熟练性。专业熟练性可以提高审计人员鉴别舞弊行为的能力。专业熟练性的含义是:首先, 审计人员必须遵守职业行为准则, 具有高尚的道德情操, 本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务;其次, 审计人员应熟练地运用审计实务标准、程序和技术, 精通会计原则和技术, 了解、熟悉管理原则并懂得与审计有关的会计、经济、商业法, 税收、财务、定量分析方法和计算机操作手段等基本原理;同时具备与人打交道和有效地进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识, 懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术以及与被审计活动有关的舞弊类型。只有这样, 审计人员才可以提高识别舞弊行为的准确率, 保证舞弊审计的恰当性。
(2) 更高的独立性要求。独立性是注册会计师审计的灵魂, 舞弊审计对实施主体的独立性要求更高。这里可对注册会计师财务报表审计与舞弊审计进行一下比较。前者只要求注册会计师对被审计单位提供给第三者的财务信息提供信息保障, 而后者则要求断定被审计单位是否存在舞弊以及谁是舞弊的责任者;前者要求的证据在大多数情况下应满足“有说服力”即可, 而舞弊审计要求审计人员必须获取“充分”的证据。舞弊审计是一种冒险活动, 舞弊审计过程中所涉及的许多问题可能更加重大而敏感, 这些都对舞弊审计的实施主体在独立性方面提出了更高的要求。
(三) 舞弊审计对会计事务所的要求 (1) 选择优质客户。
会计师事务所在接受客户前, 应先做好调查, 评估自己有无能力提供此项鉴证服务。此外, 会计师事务所在甄别客户时必须高度关注客户是否存在经营失败, 客户管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象。如果对于该客户管理阶层的诚信存有重大疑虑, 应有勇气坚持立场, 必要时尽早抛弃。选择优质客户, 远离不良客户, 是事务所提高审计质量, 防范审计失败的重要环节。
(2) 应加强全面质量控制。质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心。会计师事务所必须建立严密科学的内部质量控制制度, 如建立客户风险等级评价和管理制度、建立质量考核评价与奖惩制度、落实项目组内部复核和项目质量控制制度、严格注册会计师签名制度、严格执行对项目负责人的检查制度等, 切实把每项制度落实到每个人、每个部门和每项业务上, 以最大限度地减少和杜绝造假行为的发生。
(四) 建立有效的注册会计师监管及审计质量评估体系
(1) 切实改进CPA的聘用与付费机制。对于CPA的聘用与付费机制, 上市公司监管层已采取了一些措施, 如成立隶属于董事会的审计委员会, 来决定会计师事务所的聘用、支付审计费用等事项。但由于我国目前社会经济情况的原因, 这些措施在现实中往往仅限于形式而失去了本来的效用, 如何保证其实施有效性成为当前急待解决的问题。
(2) 建立专门的CPA“监督机构”。“监管机构”通过对审计后的财务报告抽查进行审计质量监督, 根据CPA的执业情况为会计师事务所与CPA建立诚信档案。对CPA或会计师事务所出现违规行为的, 由“监管机构”对其进行严厉的处罚, 触犯刑法的移送司法机关。另外CPA可将审计中发现的重大问题报送“监管机构”, 包括已发现的会计舞弊, 过分的审计时间要求, 不正常的价格策略, 企业存在的舞弊嫌疑等, 由“监管机构”将上述信息录入“信息库”, 决定是否进一步追查, 同时根据“信息库”的资料建立企业和管理人员的诚信档案, 将企业和管理人员的诚信情况向经理人市场与资本市场披露。
(3) 建立审计质量评估体系。审计质量将由会计师事务所和签字CPA的信誉等级来评估, 而不是规模或资格, 将审计收费与审计质量挂钩, 建立会计师事务所、CPA品牌, 将企业的信誉等级与负责审计的会计师事务所, CPA品牌结合。若信誉等级较低的事务所收费明显偏高, 或企业有违常理地聘请低诚信度的会计事务所或CPA, 监管机构应予以特别关注。
(4) 加大对管理层舞弊的监管和处罚力度, 从根源上杜绝舞弊行为。管理层舞弊在会计舞弊中所占比重最大且危害也最大, 如果能切实减少管理层舞弊对注册会计师和投资者都将是一个福音;同时加大对CPA合谋舞弊的监管和处罚力度, 清除行业内的不正之风, 促进行业的健康持续发展。
参考文献
[1]中国注册会计师协会:《注册会计师执业准则指南》, 中国财政经济出版社2006年版。