会计制度变迁范文

会计制度变迁范文（精选11篇）

会计制度变迁 第1篇

1 会计文化和会计制度的内涵

在我国历史发展变迁过程中, 会计制度也随着社会形态的变化而变化, 近年来随着我国市场经济的发展和全球化发展趋势的加强, 新型会计制度也应运而生。会计制度的含义主要是指对于日常经济贸易往来的数据运用会计方法进行记录, 核算, 总结并进行上报的一系列会计活动行为制度和规范。会计制度可以根据制度管理范围不同分为国家会计制度, 地方会计制度和企业会计制度, 一切会计活动都要以国家制定的会计制度作为基本准则, 在此基础上, 地方和企业可以视具体情况制定单独的会计准则。会计制度的内容涉及到会计活动的各个方面, 主要包括会计记账方法, 核算程序, 账目记录细则等方面。

会计文化是一种抽象的概念, 包括广义和狭义两种内涵。广义的会计文化是指在日常生产生活活动中创造的一切与会计领域相关的内容, 既包括物质层面也包括精神层面的内容。狭义的会计文化则指具体的会计制度和会计活动准则。先进的会计文化体系的建立对于社会发展具有重要的意义, 它可以从宏观角度对人民的会计行为做出潜移默化的影响, 也体现了一个国家会计文化发展的时代性, 具有鲜明的国家印记。

2 我国会计制度的发展进程

新中国成立以来, 会计制度安排及文化发展脉络新中国成立后, 从1950年开始了会计制度建设的步伐, 以经济体制改革为标志, 我国会计制度变迁史大体可分为两个阶段:1950-1978年的计划经济体制下的会计制度阶段和1978年至今的会计制度恢复及改革阶段。

3 结束语

3.1 会计文化对会计制度的影响较为深远

一个国家的会计文化决定了会计制度体系建设的类型。在自由化程度较高的国家, 会计文化背景也倾向于自由而非强制性, 所以会计制度的建立和实施通常都不会采取强制性手段, 而主要是依靠会计行业内部机构和人员的自律性, 也就是说, 国家和政府对于会计制度的干预程度较低, 会计制度也可以依据实际情况做出相应的调整。而在那些较为正统的国家, 会计制度则会受到文化的影响而凸显严谨规范的特征。在我国, 会计文化更多的是强调集体主义而非个人主义, 因此, 会计制度的主导者仍然是国家政府, 同时, 由于我国的传统的会计文化发展特征更加区域稳健和保守性, 所以在会计制度改革方面也遵循着循序渐进的原则, 以确保会计制度的推行效果。

3.2 会计制度也会推动会计文化的变迁

新制度的建立需要文化的依托, 影响着社会文化发展的方向, 而新文化的传播和发展又会引起制度的变革, 两者相互促进、协调发展。从我国会计制度的变迁史和会计文化的发展来看, 每一次新会计制度的制定, 都会在文化方面引起相应的连锁反应, 带来会计思想上的萌动, 掀起文化界在此方面的讨论热潮。在微观层面上, 会计制度的变革推动着会计文化的发展, 促进了会计思想的繁盛, 引导着会计文化发展的方向。而微观层次上的会计文化对会计制度的影响却不是十分明显, 会计制度制定的动因来自于政府, 而不是新文化的引入和繁荣, 会计制度的变革往往先于会计文化的发展。

3.3 会计文化建设亟待加强

会计制度恢复和改革以来, 我国会计文化逐渐走向了繁荣和兴盛, 大量高质量的文章不断涌现, 会计类期刊蓬勃发展。但从2001-2011年发表的关于会计文化研究方面的论文来看, 会计文化研究并没有引起理论界足够的重视, 而且, 会计文化研究主要局限于会计文化的概念、内容、要素、划分、特征等基本问题, 关于会计文化建设的论文较少, 也没有形成一个普遍接受的会计文化理论架构。符合我国国情的会计文化体系应该如何建立, 如何通过会计文化建设推动会计制度的完善和会计实务的发展, 仍然是尚待解决的课题。这一现状影响了会计文化对会计制度建设的推动作用, 会计文化建设有待加强。

摘要：文章从新中国成立以来, 我国会计制度变迁的历史进程和会计文化的发展, 来考察会计制度和会计文化之间的关系, 研究发现, 我国宏观会计文化影响着会计制度变革的路径, 而会计制度又推动着微观层面会计文化的发展与繁荣, 决定着会计文化发展的方向。

关键词：内涵,发展进程,相互促进

参考文献

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[2]曾小华.关于文化的定义[J].学习时报, 2004 (2) .

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[4]李玉环.改革开放以来我国会计制度改革的回顾与评价[J].会计研究, 2001 (9) .

会计制度变迁的利益冲突与协调 第2篇

一、会计制度变迁是一个动态博弈的过程

按博弈论的观点，会计制度的制定者其实是局中人，会计制度是策略，会计信息供方和需方以及会计制度的供方和需方之间的利益关系，必然影响策略的水准。他们之间构成了一个复杂的博弈。博弈的结果最终取决于博弈过程中的策略和利益调整。会计制度博弈是为了获取经济利益。会计制度制定机构掌握了制定权，利用裁决权让其他局中人为制定者所代表的集团服务。

会计制度的博弈双方主要表现为政府与会计实务界（企业）之间的关系。会计理论界一般是会计制度博弈中的中介角色。一方面，会计理论界通过研究讨论和制定会计法规与政府发生联系，直接感受到较为充分的政府的“旨意”；另一方面，会计理论界又需要从实务界广泛听取意见和“呼声”，才能使制定出来的制度有可能达到“均衡状态”。但如果会计理论与实务界缺乏沟通，便会使得会计制度的制定者过多地接受政府的“旨意”而听不到群众的“呼声”，会计制度的制定者也就成了政府的代言人，最终使得会计制度的博弈由政府与企业的对弈转化为会计理论界与实务界的对弈。这一矛盾的转化，显然不利于会计制度的制定和进一步完善，也难以使会计制度达到“纳什均衡”状态。

会计制度变迁中的博弈，在现实中表现为政府颁布的会计准则若有破绽或漏洞，市场主体就会利用机会钻营牟利，政府一旦发现了便会采取措施完善原来的准则，制定新的准则加以疏导、规范，政府和市场主体便会展开新一轮博弈。经过多次博弈，会计制度就会不断得到发展和完善，公认程度便会日益提高，纳什均衡便会逐步由低层次向高层次递进，最终趋向帕累托最优状态。因而，会计制度变迁过程是一个社会博弈过程，是一个帕累托优化过程。

二、我国会计制度变迁的特点

制度变迁可以采取“激进式”和“渐进式”两种方式。所谓激进式制度变迁即一步到位的制度变革。它是一种间断性的跳越，不具有过渡性的环节。渐进式制度变迁是逐步到位的制度变革。它是通过几个过渡性环节的相互衔接而呈现的连续性变异的演进过程。我国的会计制度变迁基本上是一种渐进的方式，即先在旧制度的边缘衍生出一些新的制度安排，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，然后达到整个会计改革的目标。这种渐进式的会计制度变迁决定了我国会计改革具有以下特点：

1．强制性中的诱致性。制度变迁有两种基本类型：诱致性制度变迁和强制性制度变迁。强制性会计制度变迁能利用政府的强制力的优势降低会计制度变迁的成本。尽管纯粹的强制性会计制度变迁可以取得会计制度的高效性，但由于政府的有限理性、集团间利益冲突和知识准备不足等因素可能影响制度变迁的效果，以致我国二十多年来的会计制度变迁采取了以强制性为主、同时带有一定程度的诱致性的做法：将政府自上而下的领导、组织和协调与公众自下而上的探索和试验相结合，在政府主导的前提下，充分发挥会计人员在制度创新中的积极性和创造性，最终达到会计制度改革的目标。实践证明，这种强制性中的诱致性在我国的会计制度制定和征求意见过程中得到了充分的体现，并大大减少了自上而下的整体改革过程中由于信息不足可能出现的风险。

关于我国会计管制制度变迁的思考 第3篇

关键词：会计管制,制度变迁

会计管制是指为了解决证券市场中的会计信息披露问题, 确保会计工作能够合理、有序地进行, 政府机构和会计职业团体等中介组织依照有关的法律和规章, 通过法律、经济、行政等手段, 来强制或指导会计主体的会计信息生产和会计信息披露行为。会计管制实际上是对会计信息的管制, 是对会计信息确认、计量和披露等信息生成过程的管制。而会计确认与计量是会计报告的基础, 所以会计管制归根结底是对会计信息披露的管制, 是政府以制度形式对会计信息尤其是对会计信息披露的干预。这种干预往往以一般规则或法规的形式出现。会计管制是对市场配置机制的一种替代。

一、会计管制制度的变迁

一般来说, 制度变迁的基本动力是基于行为主体对利益最大化的追求, 制度变迁的主要诱因则在于经济利益主体对获取最大潜在利润的渴望。制度变迁还取决于收益与成本的比较, 只有当收益的预期大于成本的预期时, 制度变迁的主体就会推动制度转换, 一项新的制度安排才会出现。显然, 会计管制正是一系列的制度安排, 会计管制所涉及到的各利益相关者 (企业、注册会计师行业、投资者等) 为会计管制的创设与废除不断进行着利益的博弈。因此, 会计管制的范围、方式等并非固定不变, 它会随着市场条件和经济背景而发生变化, 管制目标和管制制度也会发生转变。

根据1906年《赫本法案》, 授权州际商业委员会制定的统一会计制度, 美国铁路部门是最先受到会计管制的部门, 其会计信息的处理是按照相关规范来进行的。一战以后, 美国政府把拥有财富看成公民天经地义的权利并主张不干涉, 鼓励经济的自由放任, 否定政府的积极干预。1933年和1934年美国国会颁布了《证券法》和《证券交易法》, 按照这两项法律的规定, 国会授权证券交易委员会 (SEC) 负责会计和财务报告方面的业务, 依靠SEC规范公司的财务报告, 满足公众有关公司信息方面的需求。SEC实际上控制着美国会计准则的制订和执行, 这样一来, 美国逐渐形成市场化的会计管制模式。1960年以后, 货币主义等新自由主义的崛起, 放松管制成为了各国政府改革的方向选择。到1990年, 经过近30年的自由放任, 那些在资本市场中自觉或自发形成的中介机构在放松管制后, 相互监督和自我约束的机制被削弱。上市公司接二连三爆发财务丑闻, 社会各界强烈要求改进现行的管制体系, 以堵塞管制体系中的漏洞。美国SEC先后出台了9项新法规, 内容涉及到审计市场的重新规范, 资产负债表表外安排, 上市公司审计委员会的独立等多个方面。可以看出, 会计管制的范围、方式一直在随着经济环境的变化而改变, 管制通常是对经济事件和市场感应的特殊回应。

与我国经济体制采取的渐进式改革一样, 加入WTO后我国会计制度的变迁也是采取了渐进方式即逐步推进、分步到位。1980年10月全国会计工作会议提出会计改革问题, 1984年10月全国会计工作座谈会上提出《关于会计业务改革的设想 (讨论稿) 》, 以及从1985年的《会计法》到以后两次修改的《会计法》。所有这些制度性内容的变化可以看出, 我国整个会计改革的过程是通过在不同所有制、不同组织形式、不同经营方式的企业进行试点, 特别是先在外商投资企业、股份制试点企业及上市公司这样一些新的经济成份或新的企业组织形式中率先实行新的会计制度, 积累经验, 然后再推进全方位的会计制度变迁, 具有典型的先易后难、先试验后推广的特征, 同时又是一种明显的先“增量”改革, 后“存量”改革的策略。时至今日, 我国已颁布的几项具体会计准则仍然分为“所有企业执行”和“上市企业执行”两部分。这也说明, 我国会计制度仍处在渐进变迁过程之中。

加入WTO后我国会计制度变迁与上述变迁最大的不同点是:前述变迁目标的定位仅仅局限于为国内宏观经济管理、企业内部管理服务, 而未考虑与国际惯例接轨问题。当前, 美国金融危机对国际会计准则的执行与修订带来了严重的冲突及挑战, 我国也应密切关注国际会计准则发展的形势及动态, 结合我国实际情况, 制定与国际会计准则趋同的计划、以求按照国际会计准则进行的核算和报告对经济和金融危机具有预警作用。因此, 建立适应市场经济要求与国际惯例协调的会计制度就成为今后我国会计制度变迁的目标。

二、关于会计管制两种观点的评析

如同经济生活中的其他管制一样, 对会计管制也存在两种不同的观点。一种是管制论, 持此观点者认为, 会计信息作为一种重要的社会资源, 在促进社会资源优化配置、加强内部经营管理和国家宏观调控等方面发挥着重要作用, 因此应该对会计进行管制, 需要通过管制纠正市场失灵, 消除资本市场上会计信息不对称和会计信息质量低下等现象, 对信息披露采取一定管制, 规定一定的范围和格式。另外, 企业经营者对企业目前状况及未来发展的了解大大强于企业外部的利益相关者。若不进行会计信息披露管制, 自利的经营者将不会披露真实和公允的信息, 他们将只披露他们想让外界知道的信息, 而不披露不利于自己的信息, 这就使得利益相关者无法利用会计信息来实现资源的最优配置。

另一种是反管制观, 对会计管制持保留态度, 主张上市公司完全可以自愿披露信息而无需强制性信息披露, 这在美国金融危机发生前一度也很有市场。代理理论、信号传递理论和私下定约机会是支持非管制论的三大支柱。持此观点者又可分为两类:一类持自动调节论, 认为市场可以确定会计信息的最佳披露。另一类持管制失灵论, 指政府管制不能达到预期目标或造成负面效应, 以致经济绩效与社会福利的损失。

2001年11月, 爆发的安然公司会计丑闻事件表明, 市场机制并非是万能的, 它也存在功能上的局限性, “看不见的手”总有失灵的时候, 完全依靠市场力量或民间自律进行会计管制以规范信息披露是不切实际的。市场经济需要适度的管制, 对于政府这只“看得见的手”而言, 会计监管没有止境。如何设计科学的会计管制体系、选择合理的管制模式、落实监管者的责权利和对会计管制的效率进行考评和监督等, 是我们应该深人研究的问题。我国的会计管制体系较为复杂, 既有管制过度的问题, 又存在大量管制不足的领域, 复杂的问题必须依靠多途径的改革措施来解决。根据公共选择与政府管制理论, 市场解决不好的 (市场失灵) , 可以用政府管制的办法加以解决。但是, 第一, 市场解决不好的政府不一定解决得好;第二, 即使政府能够解决好, 也不一定就是十全十美的, 政府决策过程中还会存在这样那样的问题 (樊刚, 1997) 。政府不是万能的, 也并非总是有效的。政府管制的目的在于提高经济效益和维护社会公正。如果这一目的得不到真正实现, 那么就可视之为管制失败。政府在上市公司财务信息披露中具有监管功能, 但这种功能是有限度的, 并且是有条件的 (崔学刚, 2004) 。管制要把握一个度, 管制太松不能影响被管制者的效用函数, 管制太严又势必会严重影响其效用而引起被管制者的反感。最佳措施是在政府适度管制的基础上引人市场机制, 实施管制替代。

三、会计管制替代措施的建议

目前我国经济正处于转型时期, 而转型实际上是一个制度变迁和制度创新的过程, 会计管制同样面临着变革。20世纪60年代以来西方发达国家的管制改革实践表明, 管制替代也是管制改革的一项重要容。所谓管制替代, 是指用新型管制或其他治理工具替换原有的管制, 以此消除管制失灵现象, 实现对公共事务的良好治理。

会计管制替代措施主要有:一是过程管制, 即政府管制部门通过制定规范性的步骤与程序, 要求管制对象采取适当的行为方式, 而对管制对象行为结果达成何种状态并做出强制性的规定。过程管制强调政府管制部门为管制对设定最符合成本-效益分析标准的行为方式, 以此规范对的行为与活动。二是联合管制, 是指政府与企业等其他组织通过谈判协商达成一致, 双方分工合作, 共同制定与执行管制政策。联合管制与传统政府管制的最大区别在于政府不是惟一的管制主体;意味着管制主体的多元化与网络化, 反映着统治到治理的转变进程。对于专业性很强并且行业组织等第三部门发达的领域, 联合管制通常是政府的选择。三是自我管制, 指政府将管制规则的制定权与执行权交给原先的管制对象, 由其进行自我管理、自我规范与自我约束。自我管制意味着政府完全从管制主体的行列中抽身而出, 通过一定法定程序将原先垄断的管制权利授予其他非政府组织, 由这些非政府组织履行管制的职责;而原先的被管制往往依托一定的组织掌握并行使管制权, 成为了自我管制的管制主体。效率原则是评价经济活动及其主体行为的标准。只有收益大于成本时才可实行有效的会计管制。

参考文献

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社会文化变迁对会计制度改革的影响 第4篇

1.个人主义增强对会计制度改革的影响

中国社会以集体主义为核心，但是随着经济的发展和进一步开放，个人主义有所增强，会计专业判断能力逐渐加强，专业地位得到了提高。集体主义的会计文化决定了会计制度的制定仍然以政府为主导，才能确定会计制度的法定权威，使信息的披露更具可靠性，从而建立公众的信心，使经济可以健康发展。但是个人主义的增强使得不同利益集团将越来越多地参与到会计制度的制定当中，表达自己的意见，会计制度改革将不再仅仅由政府供给，而是由市场需求所推动。

2.阳刚之气增强对会计制度改革的影响

中国社会特别注重人际关系的协调，处事谨小慎微，为人谦恭有礼，关怀和同情弱小。

计划经济年代，我们的企业及会计制度在职工收入、分配方面搞的是平均主义，人们的风险意识、竞争意识很差，甚至没有。市场经济环境带来了竞争文化和信用文化，企业及会计制度发生了很大变化，开始强调经济效益，讲究竞争和优胜劣汰。分配方式多样化，不再搞平均主义“大锅饭”，可以按劳分配，按资分配。不再强调“和为贵”的中庸之道，经营不好的.企业要破产，职工要减少收入甚至下岗。职工的社会保障、福利开始社会化，有了风险意识，有了靠自己养活自己的信念。人们普遍开始重视财富，注重个人价值的实现，勇于竞争，更富有成就感，因此企业管理者将乐于公布会计资料，以展示他们的经营业绩，会计信息披露趋于透明。

3.不确定性规避减弱对会计制度改革的影响

中国传统文化是偏好稳健的，对不确定性的反应比较敏感，比较不能忍受不确定性，喜欢按部就班、有条不紊的生活与工作，因此中国一贯采用统一会计制度和保守的核算方法。

市场经济带来了理性、科学和自主的文化，会计准则逐步从过去的大一统的会计制度中解脱出来，会计人员也有了灵活处理会计业务的余地。我们应当注意到，中国文化中有大一统的一面，亦有灵活应变的一面。会计准则制定者注意到这一点，努力制定出适合于某类业务的会计准则。强调统一性的倾向有所减弱，开始鼓励会计界灵活地制定会计制度，力求在会计实践上有所突破和创新。

制度变迁驱动经济增长 第5篇

我们以制度变迁来解释中国的经济增长，中心论点是：经由重新界定产权，中国大幅度降低了全盘公有计划模式的制度运行成本，从而解放了庞大人力资源的生产力与创造力，得以在全球市场上形成了综合成本竞争优势。

改革的体制出发点

计划经济制度的思想根据之一是公司理论。人们观察到，在市场里成长起来的大公司，内部有计划，但整个经济却没有计划。马克思认为，随着生产力越来越社会化，公司组织将越来越巨大，直到覆盖整个国民经济，从而把大公司内部的计划转变为全社会的计划。列宁的构想更为直截了当布尔什维克领导的社会主义，就是把全体社会成员都变成国家公司的雇员，使整个苏维埃经济像一个超级国家公司那样组织起来。

经济学家科斯在回顾他的公司理论时，明确讲他自己曾经受到那种把国家看做一个大公司思想的影响。当然科斯的贡献，是提出了关于公司性质的经济学分析。他首先问：在“充分竞争”的市场里，既然可以用价格机制配置一切资源，为什么还存在内部似乎不依靠价格机制运行的企业?科斯的回答是市场的价格机制有成本。此“成本”，不是原来人们熟知的生产成本，而是在直接生产以外、为了完成产品的交换而发生的交易费用。

中国改革的出发点，并不是市场的交易费用太高，所以需要扩大企业组织来加以节约。多少年困扰社会主义经济建设的问题，是计划经济配置资源的效率偏低。讲到底，就是超级国家公司的组织成本太高。怎样降低超级国家公司的运行成本，是中国改革的现实出发点。

重新界定权利的中国路径

中国的改革，在实践上是通过超级国家公司的权力下放，开始重新界定财产权利。随着分立的、特别是私人的产权重新得到社会与国家的承认，市场经济就大规模地在中国发展了起来。

据我观察，中国重新界定产权是分层次推进的。

早在改革开放前，无论在公有制的内部还是外部，都曾经生长出形形色色的私人产权的萌芽，也提供过不少可以减轻贫困、发展生产和增加收入的办法。但是，只有当“上层建筑”的政治思想路线对头，愿意从底层的探索行动吸取调整政策、变化制度的力量时，各地的自发努力才有机会汇成制度变迁的伟大力量。1978年中国发生了思想解放运动，其中最根本的，是执政党看待体制、组织和政策的思想方法改变了：前人写下的本本，前苏联实行过的制度，一定要接受实践的检验。选错的就要改过来，不合适的就可以调试。任何体制安排，不管出发点多么正确，推理多么有力量，效果不好就必须改。这是中国改革开放得以进行的最重要的思想条件。

从改革的方法看，中国鼓励底层的、地方的改革、探索与试验，有了成果先给予地方性的合法承认，然后把地方经验“合成”为中央政策，再不断根据政策的实施效果宣布“政策不变”和“长期不变”，最后水到渠成，推进立法，把改革重新界定的权利在法律层面确定下来。这就是制度变迁的一条“中国路径”。它发挥了中国幅员辽阔、地方发展不平衡在制度演进过程中的积极作用，又顾及到权利的界定与重新界定所必须要的程序合理性与法律权威性。

中国奇迹的真正秘密

中国在对外开放的新环境里重新界定权利，带来的最意想不到的变化，就是中国经济在全球市场竞争力的迅速上升。仅仅不过一代人的时间，中国就从一个农业人口占人口绝大多数的经济，转变为全球制造业的基地。

当中国加入全球化竞争的时候，对此没有完全做好准备的可不单单只有中国自己。我们看到的实际情况是，由于中国、前苏东国家、以及印度等国的开放与卷入，二次大战以来形成的全球经济秩序难以继续维系，旧有平衡已经打破，新的平衡有待建立。这是当下全球经济发生一系列“失衡”的背景。

基本的冲击来自两点。在微观上，人工与其他要素成本相差极其悬殊的产品与服务，集合到一个全球市场上交易，引发前所没有的替代和结构重组；在宏观上，美元既作为国别货币又充当全球结算货币和储备货币的地位，也因为中国等国深度卷入全球化而遇到前所未有的挑战。

应对上述冲击也分两个方向。其一是发达国家加快创新活动，在更高生产率的基础上保持商品质的生活水准；而新兴国家则加快收入分配的调整，也在生产率提升的基础上增加居民收入、充实内需特别是消费的基础。其二是重塑全球货币框架，为全球贸易的进一步繁荣奠定可靠的结算货币与储备货币的基础。这方面的选择很多，包括沿着欧元的道路继续前进，直到形成若干个区域货币(特别是亚洲或人民币货币区)，在竞争中共同为全球市场服务；也包括重新高举凯恩斯当年的建议，促成一个更为理想主义的全球货币。无论何种应对，看来都不是任何国家可以关起门来单独就可以完成的。因此，全球眼光与意识，不同国家利益之间的理解与协商，各国学者不同的理论与政策主张之间的交流与切磋，对重塑全球经济秩序都是非常重要的。

中国经济增长取得的令人瞩目的成就，为改革开放提供了一个无可更改的历史背书。在我看来，正是改革开放大幅度降低了中国经济的制度成本，才使这个有着悠久文明历史的最大的发展中国家，成为增长最快的经济体，并以自己的增长改变了全球经济格局。

会计制度变迁 第6篇

一、知识积累与会计能力

会计首先是一种对产权经济价值进行计量、记录的技术性手段, 即使原始的刻记、结绳记事具有完全的经验性质, 它们以及其后的发展也都是“会计工作者”主观参与和感情上认同的结果。

会计的这种发展, 首先表现为历史经验和知识的积累、丰富, 在此基础上, 人类理性能力、理性知识都获得了发展和增加, 尤其是近代以来, 理性因素主导了会计的进步。随着时间的推移, 会计制度通过一系列的经验积累、理性设计而得以演变, 当代的会计制度也并不能视为对当前环境的简单反应, 它身上积淀了厚重的历史。

会计知识的积累使得会计技术越来越发达, 这种发展使得人们获得了关于会计制度的三种不同的能力:第一种能力是会计工作技能的增加;第二种能力是学习制定或改变会计制度的能力, 会计制度是不断变化的, 人们在这种变化过程中也逐渐习得了改变规则、制定规则的经验和能力;第三种能力涉及会计制度的扩张能力, 这种能力的动力来源于会计制度解决内部和外部环境中所发生问题的能力的增强。

二、不确定性条件下的会计政策选择

会计对产权经济价值的反映要求客观、准确, 但与对事物的物理度量不同, 会计制度的执行有着巨大的模糊性。这种模糊性来源于两个方面:外在来源是由于经济过程的不确定性以及由此引起的产权经济价值计量的复杂性, 内在来源则是由于会计本身的技术特征引起的。由于会计本身也是一个复杂的技术体系, 在对产权及其交易的确认、计量、记录与报告等方面都存在多样的技术方法, 哪一种方法在实际中被采用往往取决于会计人员的主观判断, 所以会计人员本身的理论水平、判断力、经验以及偏好等都会影响到会计政策的执行。会计执行中的弹性存在于会计体系的各个方面和各个环节, 为不同利益主体通过会计来实现自身利益最大化留下了诸多的可操作空间。

会计工作的结果与效率就取决于在不确定条件下何种会计政策被最终选择, 而这种选择又主要取决于会计所面对的、所要解决的问题的性质。这种问题可以来源于企业外部, 也可以来自企业内部。我国大量的实证研究表明, 上市公司为了达到配股、增发、扭亏、避免摘牌等目的普遍存在着利润操纵现象。财税法律制度的变化也显然会影响到企业的会计政策选择, 比如, 纳税方式由从价税改为从量税, 企业往往就会调整产品量的统计方法, 以达到合理避税、最小税负的目的。

决定企业会计政策选择的最主要的因素是会计所面对和所要解决的问题。这些问题无论是来自企业内部还是来自企业外部, 都是由不同的利益主体通过产权博弈来设定的。会计要解决国家与企业在税收方面的利益分配关系, 也要解决企业内部各行为主体以及与其他企业之间的利益关系。

三、会计问题设定的产权逻辑

会计制度嵌入在经济过程之中, 一个国家的财税法律制度和民商法律制度构成了会计制度的最基本的法律产权环境, 会计制度必须不断进行技术调整以适应这种环境的变化。法律产权环境的变化从两个方面对会计产生重大影响:一是它决定了会计所要解决的问题, 或者说是为会计设定了问题, 会计到底是做什么用的这一根本性的问题是由其法律产权环境给出的;二是法律产权环境的变化为会计所要解决的问题提供了一个初步的解决方案, 这个方案是通过经济利益的法律分配来实现, 同时这种法律分配机制也决定了会计规则的制定权结构。为了实现自己的法律权利, 各行动主体都会对会计规则施加影响, 以确保自己的利益在实际计算与分配过程中不受侵害。

产权环境的变化是由产权博弈所决定的, 所谓的产权博弈是指在经济过程中追求自身利益最大化的行为主体在解决与他人的利益矛盾时所表现出来的策略性行为。产权博弈决定了哪些要素可以进入会计核算系统, 进而成为会计核算的对象, 并进一步决定了会计核算目标的变化。从自然主义的观点来看, 会计发展的初级阶段仅仅是对经济活动的一种“映射”, 这时的会计对经济活动不进行分类, 每一项业务直接反映在核算中。在会计发展初始阶段, 只有那些产权关系简单、所有权明确、进而能够分清财产保全、使用责任的要素才可以进入会计核算里。

随着商品经济和市场经济的发展, 企业经济联系和价值关系越来越复杂、产权形式也越来越多样化, 知识产权、人力资本产权在企业经营中的作用日益突出, 而且产权的分割、组合与交易使得经济利益关系变得极为复杂, 哪一种产权或者哪一种产权的权能在企业经营中发挥的作用越来越大, 其所有者就越倾向于将这种产权或其权能纳入到会计核算中来。现代会计已经成为企业管理的重要工具, “会计核算综合了人的活动 (法律层次) 和过程 (经济层次) ”, 这时, 企业管理的需要决定了会计核算的目标, 并进一步决定了会计核算对象的变化。在小型经营性企业中, 由于核算的对象主要是业主的自有资本, 古典的簿记就可以充分发挥记录、控制职能;在所有权集中而管理权分化的企业中, 为了考核管理者的业绩, 预算制度、成本控制以及成本和收入的跨期分摊制度等管理会计手段都成为必要;而在所有权分散管理权也分散的企业中, 财务会计、财务报告以及独立审计都成为企业控制制度的重要组成部分。

产权博弈也决定了会计规则的制定权结构。产权博弈决定了不同利益主体在整个社会权利体系中的地位, 进而决定了在会计规则制定上发言权的大小。政府、投资者、债权人以及经营管理者、工人随着其法律、经济地位的强弱变化, 都会在会计规则的制定过程中要求相应的发言权。“会计系统是相关集团之间博弈的一个均衡结果, 而不是由会计人员武断地做出的选择。”从契约自由的思想来看, 所有的契约都是平等主体自由签约的结果。但事实上, 由于不同主体对于契约剩余权利的影响和控制能力不同, 契约各方的地位并不必然就是平等的, 对于产权契约起着主导作用的一方实际上就构成了强势主体, 该方在某种程度上“剥削”着契约的另一方。人类的行动一般是以群体性的方式表现出来的, 有着共同利益的强势主体在为实现自己利益的努力中就会结成强势利益集团, 而产权契约相对弱势的一方也会形成弱势集团。由于社会整体结构的复杂性, 阶层与阶层、群体与群体之间在经济、社会等各方面的差异都会推动一个个社会集团的产生。利益集团在最大化自己利益的时候, 其行动绝大多数是通过各种方式影响政策的制定过程, 所以新制度经济学将利益集团视为制度演进过程中的一个基本单元, 诺斯等人在对经济史的研究中认为, 利益集团之间的博弈过程和结果与制度演进的方向紧密相关。新的会计制度的形成取决于不同利益集团之间的妥协, 具有优势地位的利益集团将会对这一新的制度安排产生重要影响。在我国传统的计划经济体制下, 各类各级政府机构是最大的产权利益主体, 这就决定了那时的会计制度的制定纯粹以政府利益要求为导向, 会计制度成为行政控制经济的产物。在英美国家投资者是强势集团、而在德日等国债权人是强势集团, 所以, 各自形成了以保护投资者为基本导向和以保护债权人为基本导向的会计模式。

四、会计制度变迁的逻辑

会计本身是一个自足的知识系统, 其变革与扩张是其自身处理经济问题的能力发展的结果。正如索科洛夫所指出的, “复式簿记一旦产生……按内在逻辑的规律得到进一步的发展”。但是会计这一知识系统又强烈地依赖于实际的经济过程。会计所处的经济环境可以从宏观与微观两个方面来刻画, 在宏观方面最主要是指会计主体与政府之间的经济关系, 在微观方面主要是指与会计相关的各微观行为主体之间的关系, 这是由一个国家的民商法律制度来决定的。

会计制度变迁 第7篇

2008年以来, IASB针对全球金融危机出现的问题, 抓紧对公允价值、金融工具等相关准则进行了修订, 并对其他相关国际会计准则提出了明确的完善计划。然而, 我国特殊的经济结构导致我国会计制度变迁无法直接照搬西方各国路径, 必须有结合自身长远利益的战略考量。

二、国际会计制度的发展及趋同

(一) 准则的初级协调阶段 (1973年—1988年) 。

IASC在这一阶段制定了26份国际会计准则, 但因为存在过多的备选方案, 致使IASC被认为不过是各国的会计准则的兼容杂汇, 缺乏统一的规范性, 可以认为是国际协调的初级阶段。

(二) 提高准则可比性阶段 (1989年—1994年) 。

由于发达国家逐步放资本市场, 跨国公司得到了迅猛发展, 那些准备海外融资或跨国投资的企业始关注国际会计准则, 由此也展了各国会计准则制定机构与IASC的合作与协调。IASC于1990年7月发布了《财务报表可比性》, 目的在于减少会计处理的备选方法, 最终提高国际会计准则的可比性。

(三) 核心准则计划实施阶段 (1995—2000年) 。

1998年12月, IASC完成《国际会计准则第39号金融工具:确认与计量》的制定, 并于2000年5月17日获批跨国上市的公司使用国际会计准则。核心准则计划的实施, 成为全球财务报告国际协调的一个重要里程碑。

(四) 国际会计准则趋同阶段 (2001年至今) 。

2002年, FASB和IASB签署“诺沃克协议”, 同意在2005年前实现两者准则基本实现相互协调。世界上最具影响力的两大会计准则制定机构携手为美国GAAP与国际财务报告准则的趋同展开合作, 最终目标是制定一套高质量的全球会计准则。自此, IASB得到了FASB全面支持, 并加强了同各国会计准则制定机构的联系, 并得了各国准则制定机构、证券交易委员会和会计职业团体的支持。

三、我国1992年以来会计制度的发展与变迁

(一) “双轨制”格局形成。

1992年, 财政部正式发布《企业会计准则》, 标志着我国企业会计准则的正式诞生。财政部在还同时发布了《企业财务通则》。从历史角度评价, 以上这些制度暂时解决了会计实务中的一些难题, 实现了与会计国际惯例的初步协调。但是其负面作用也很大, 由此引发了是否实行会计准则与会计核算制度的“双轨制”以及会计核算制度存废问题认识上的一场混乱和争论。

(三) “双轨制”格局前行。

1992年, 财政部修订了《股份制试点企业会计制度》, 并于1998年发布《股份有限公司会计制度》;接着, 财政部又在2000年12月颁布了《企业会计制度》, 同时废止《股份有限公司会计制度》, 要求股份有限公司自2001年1月1日起执行《企业会计制度》。我国《企业会计制度》发布后, 截至2005年底只发布了6项具体会计准则。此后至2005年, 我国始终保持着16项具体会计准则不变的记录。

(四) 系统性与FIRS趋同。

2006年2月我国发布了“1+38”的新会计准则体系, 其中包含1项基本会计准则, 38项具体会计准则。2006年我国新会计准则体系的出台, 使我国会计制度变迁又重新回到了重视发展会计准则的路径, 既保证了我国社会主义市场经济需要, 又充分趋同国际财务报告准则。2010年4月, 财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》, 积极消除中国企业会计准则与IFRS现存的差异。

四、我国未来会计制度设计及变迁的政策性建议

(一) 合理借鉴先进经验。

目前, 我国需要建立一套科学系统的财务会计概念框架体系。构建我国财务会计概念框架时应把握三个原则:前瞻性、国际协调、相对稳定。前瞻性要求制定者要立足现在, 放眼长远, 较好地处理目前与未来发展方向的关系。国际协调原则要求所制定的概念框架应注意与国际上主流的概念框架相协调。相对稳定是要尽可能保持稳定, 不能朝令夕改, 其内容在体现一定超前性的同时还要注意回避那些容易受经济社会环境变化影响的问题。

(二) 健全会计准则制定机构及制定程序。

为增强会计准则直接制定人员的广泛性, 相关参加人员应包括财务报表的编制者、使用者、企业负责人、注册会计师、投资者、银行家、证券管理者、教育界人士等部门的代表;准则制定程序上, 从立项的提出开始就可以让广大会计人员公开讨论, 考虑各方面意见后的草稿修正工作也应是一个多次反复的过程。准则制定内容上, 会计制度应先在理论界进行充分的研究、讨论, 准则委员会可釆用招标形式与各高校、科研机构或各级会计学会组成项目组, 进行前瞻性研究, 并随时关注国际研究动态, 跟上时代的最新步伐。

制度变迁下的中国政府会计改革研究 第8篇

(一) 政府会计理论研究的现状

20世纪80年代至1997年前, 与企业会计理论研究的成果相比, 中国政府会计理论研究相形见拙。以预算会计、政府会计、非营利组织会计为关键词, 对国内主要的会计类核心期刊进行相关搜索, 仅1983年《会计研究》上刊登了一篇文摘“关于预算会计的职能、协调和队伍建设问题”, 就预算会计的本质、职能发表了看法。另外, 中国人民大学出版社于1990年出版的王庆成主编的《预算会计》是国内较早的介绍预算会计理论和实务的教材。随着1992年企业会计改革的实施, 财政部于1993年底正式启动预算会计改革, 学者们的目光也开始关注该领域。蒋岗的“关于制定我国预算会计准则的探讨” (1994) 、张为国、赵建勇的“制定《事业会计准则》中若干主要问题的探讨” (1994) 、荆新 (1995) 的博士论文“非营利组织会计准则理论框架研究”均是从准则制定的角度进行的研究。而李建发 (1996) 的博士论文“试论具有中国特色的政府会计与财务报告体系”, 则结合当时中国的实际比较系统、全面的论述了政府会计改革问题。

(二) 政府会计理论研究的发展

随着财政部1997年有关预算会计改革的“一则三制”的出台, 理论界对非企业会计的研究开始全面展开。葛家澍等主编的会计大典第六卷《非企业单位会计》于1998年由中国财政经济出版社出版, 奠定了政府会计与企业会计相平行的地位。2002年, 财政部会计司在北京国家会计学院主办了政府及非营利组织会计讲座, 特邀美国审计总署、美国政府会计准则委员会和美国政府会计师协会的专家, 系统介绍了美国联邦政府会计准则、州和地方政府会计准则、非营利组织会计准则和政府内部控制制度, 并随后出版了专著“美国政府及非营利组织会计讲座” (中国财政经济出版社, 2002) 。为中国学者了解国外政府会计的成功经验, 推进政府及非营利组织会计的研究奠定了基础。“美国的政府会计规范及其借鉴” (《非营利组织会计问题研究》课题组, 2001) 、“法国公共会计体制评价” (周红, 2001) 、“西方国家政府会计的比较及其借鉴” (宋衍蘅、陈晓, 2002) 、“政府预算与会计改革——中国与西方国家模式” (陈小悦、陈立齐, 2002) 等, 均是从对西方经验的介绍和比较的角度进行的研究。“预算会计改革思考” (张雪芬, 2001) 、“改进我国预算会计制度的思考” (刘光忠, 2002) 则是针对1997年预算会计改革后存在的主要问题及改进措施进行的的整体思考。鉴于财务报告和会计核算基础在整个政府会计体系中的重要性, 李建发 (2001) 的“论改进我国政府会计与财务报告”、赵建勇 (2001) 的“政府财务报告问题研究”、陈胜群等 (2001) 的“政府会计基础的比较研究”即是就这两方面进行的专题研究。2004年中国会计学会和财政部在西安举办了“政府及非营利组织会计论坛”, 来自国内外的专家学者分别就中国政府会计改革、公共部门财务管理与政府财务报告改革、民间非营利组织会计制度建设、政府及非营利组织会计教育、美国政府会计准则及借鉴等问题进行了专题研讨, 标志着中国政府及非营利组织会计理论深入研究的开始。财政部经过长时间的酝酿发布了《民间非营利组织会计制度》, 引发了理论界关于非企业会计体系构成的探讨, 王庆成教授的“论我国非企业会计组成体系的构建” (2004) 是其中的代表作。在将相关学者 (阎达五、赵西卜, 2003;赵建勇, 2001;张为国, 2001;荆新, 2003;张雪芬, 2001) 的观点总结为“二分天下”和“三足鼎立”的基础上, 王教授勾画了中国非企业会计组成体系框架图, 认为非企业会计应由政府会计和非营利组织会计构成, 政府会计包括财政总预算会计和行政单位会计, 参与执行总预算单位的会计、财政性基金会计、财政托管基金会计也是其组成部分。而民办非营利组织会计、公立非营利组织会计 (事业单位会计) 则组成非营利组织会计。2004年开始, 财政部会计司公共部门会计准则考察团先后赴海外考察, 撰写的研究报告:“英、法非营利组织和政府会计准则考察报告” (2004) 、“瑞士、意大利的政府会计改革及其借鉴” (2006) , 一方面开阔了我国学者的研究思路, 另一方面也引发了借鉴西方国家经验研究的热潮。主要有:“权责发生制预算会计改革:OECD国家的经验及启示” (刘谊、廖莹毅, 2004) 、“美国政府会计的原则和重大变化简介” (陈立齐, 2004) 、“美国联邦政府会计难点热点问题及其启示” (黄世忠等, 2004) 、“国际公共部门会计准则的回顾、基本框架及其启示” (李红霞, 2005) 、“英国政府会计管理与改革情况及对我国的启示” (陈璐璐, 2007) 。这一时期对西方国家经验的介绍更加深入, 并能结合我国具体情况提出改革建议。西方国家在“新公共管理”思潮的影响下, 开展的政府会计改革浪潮吸引着众多学者参与到政府会计改革的大讨论中。王庆东、常丽的“新公共管理与政府财务信息披露思考” (2004) 、程晓佳的“财政透明度与政府会计改革” (2004) 、罗辉的“改善和提高公共部门绩效的会计使命” (2006) 、张琦的“论绩效评价导向政府会计体系的构建” (2006) 、路军伟、李建发的“政府会计改革的公共受托责任视角解析” (2006) 等科研论文均是以新公共管理理论为基础, 以“透明度”、“绩效”、“公共受托责任”为主题对中国政府会计改革进行的全面思考。除此外, 邢俊英从防范财政负债风险角度 (2004、2006) 、王雍君从支出周期角度 (2007) 对中国政府会计改革的探讨也是这一时期较有影响的研究。

二、中国预算会计制度变迁的演进历程

(一) 预算管理制度的产生, 预算会计制度的建立阶段 (1949年至1951年)

新中国的国家预算是随着中华人民共和国的诞生而建立的。新中国成立以后, 依据《中国人民政治协商会议共同纲领》中的有关规定, 着手编制1950年全国财政收支概算。1949年在中央人民政府第四次会议上, 通过了《关于1950年财政收支概算编制的报告》, 这标志着新中国国家预算的诞生。1951年, 在统一全国财政经济工作的基础上, 政务院又发布了《预算决算暂行条例》, 我国的国家预算管理制度从此建立起来。在此基础上, 财政部于1950年颁布了《各级人民政府暂行总预算会计制度》、《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。两个制度比较系统、全面、明确地规定了我国预算会计的组织管理体系与核算要求, 既是纲领性的规定, 又是操作性的范本, 奠定了我国预算会计工作的基础, 初步建立了统一的预算会计制度和核算体系。

(二) 预算管理制度长期相对稳定, 预算会计制度从调整到逐步完善阶段 (1951年至1992年)

这是一个跨度相当长的历史时期, 其间财政体制大体经历了统收统支、总额分成、分级包干等多个历史阶段。基本的变动趋势是, 从20世纪50年代的高度集中型, 到70年代以集中为主, 适度下放财权的类型, 到80年代的地方分权为主, 放权让利的类型。但其间预算管理制度则保持总体相对稳定, 其特点表现为:在预算形式上采用单一预算, 预算编制原则上贯彻国民经济综合平衡原则, 长期沿用基数法编制预算, 预算编制程序上采用自下而上和自上而下, 上下结合, 逐级汇总的方法, 预算管理总体上比较粗放, 预算编制透明度不高等。与此相适应, 预算会计制度伴随着预算体制的变迁而不断得到完善和创新。20世纪50年代先后对银行执行预算出纳业务、中央经费实行限额拨款、规范预算单位银行账户管理、国库管理等内容做了制度安排。1965年财政部颁布了《预算会计工作改革工作要点》, 使受到“大跃进”冲击的预算会计工作得到恢复和发展。改革开放后, 预算管理体制于1980年由分级管理变为“划分收支、分级包干”体制, 预算会计进行了相应的制度调整。1984年, 财政部在原1963年制度的基础上, 制定了《财政机关总预算会计制度》, 1985年国务院发布了《中华人民共和国国家金库条例》, 1989年财政部又根据预算分级包干体制管理要求, 陆续修订和制定了《财政机关总预算会计制度》和《事业行政单位预算会计制度》。这些制度安排进一步完善了我国的预算会计制度体系。

(三) 预算管理体制与预算会计制度初步改革阶段 (1992年至1998年)

以1992年开始实施的《国家预算管理条例》为标志, 我国的预算管理制度变迁进入以权力中心提供预算管理制度变迁主要框架的供给主导型阶段。《条例》规定, 我国国家预算采用复式预算编制方法, 分为经常性预算和建设性预算, 从1992年起, 中央预算按复式预算形式编制。1995年开始实施的《中华人民共和国预算法》又进一步明确将中央预算和地方预算划分为公共预算、国有资产经营预算和社会保障预算三部分。1994年根据国务院颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》, 建立了“分税制”的预算管理体制。为此, 财政部于1993年底正式启动预算会计改革, 成立了预算会计改革领导小组, 着手研究、起草预算会计准则和会计制度草案。1996年财政部颁布了《预算会计核算制度改革要点》, 为预算会计制度变迁提出了目标要求。经过理论界和实务界的共同努力, 财政部于1997年颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和《事业单位会计准则》 (即“一则三制”) 。初步建立了与“分税制”预算体制相适应的预算会计规范体系。

(四) 预算管理制度的深化改革, 预算会计制度局部调整的阶段 (1998年至今)

以1999年初河北省正式启动“预算管理改革方案”和同年9月财政部提出改变预算编制办法试编部门预算为标志, 我国的预算管理制度变迁, 进入了“中间扩散型”与“供给主导型”制度变迁方式并存阶段。1999年, 财政部在《关于改进2000年中央预算编制的意见》中指出, 2000年选择部分部门作为编制部门预算的试点单位, 细化报送全国人民代表大会预算草案的内容。与此同时, 天津、陕西、安徽等省市也相继根据本地区的情况, 进行了预算管理制度改革的创新。随后, 国家根据建立公共财政的需要, 先后推行了政府采购、国库集中收付和政府收支分类改革, 一系列的制度安排表明, 我国的预算体制已进入全面深化改革阶段。与此同时, 中央和地方财政结合自身预算管理改革的需要, 就预算会计中核算内容和方法不适应预算体制的地方进行了局部制度调整, 中央有关部门也根据实际情况的变化, 陆续出台了相关核算制度和专项业务核算办法, 但并未从总体上打破1997年年底建立的预算会计核算体系。

三、中国政府会计改革变迁的趋向

(一) 政府会计的目标

从西方国家看, 对政府会计目标的表述, 大体可归纳为两种模式:英美模式和德法模式。英美模式的做法是:会计信息主要为外部使用者提供, 范围广;着重提供财务信息, 内容多且细;提供会计信息的目的是阐明政府施政的受托责任;政府会计定位为财务会计 (资源会计) 。德法模式的做法是:会计信息主要向立法机关、行政部门提供;主要提供财政预算信息;提供这些信息, 主要供议会和政府决策使用。我国1998年的预算会计改革, 没有明确提出预算会计的会计目标。国内理论界和实务工作者的观点主要有两种:第一种观点认为反映和阐明政府的受托责任是政府会计的基本目标;第二种观点认为现阶段我国政府会计目标应定位于反映预算收支的合规性和财政管理的要求为主。我们倾向第二种观点。因为中国是政治经济高度集中统一的国家, 财政预算管理实行“统一领导、分级管理”的体制, 在中央和上级政府的领导下, 分级管理、分级负责, 中央和上级政府的有关部门必须了解和掌握各级政府的基本财务状况, 以便制定相应的宏观经济政策。为服务预算管理, 政府需要包括当年财政收入情况、部门预算执行情况的信息, 这需要政府预算会计提供。另外, 诸如政府产权、债权、债务的信息、重大投资项目的绩效信息、财政资金使用的风险预警信息等, 也是我们在建立公共财政, 编制绩效预算过程中所需要的。所以当前政府会计信息主要应为立法机关和有关行政管理部门决策服务, 同时提供财务状况方面的信息。当然, 这也和国际公立单位会计准则 (IPSAS) 相一致。IPSAS认为:公共部门财务报告以决策有用性为首要目标, 反映受托责任为次级目标。

(二) 政府会计核算系统

为满足现阶段我国政府会计既要提供管理决策信息, 又要提供财务状况信息的会计目标, 需要首先解决会计核算系统的设置问题。在国外, 由于权责发生制运用的范围和程度不同, 选择的会计核算系统也不尽相同, 大体有三种类型:采用预算会计和财务会计两套相互独立的系统, 建立两套会计账户, 如芬兰和法国的中央政府会计;采用一套系统, 建立一套预算会计账户, 并设置若干财务会计账户, 以满足财务报表的要求, 如德国;采用一套系统, 建立一套财务会计账户, 同时满足预算会计和财务会计报表要求的会计账户, 如澳大利亚。可见, 西方国家的政府预算会计和政府财务会计都是并存的。中国现行的政府会计以预算会计为主, 但预算会计功能发挥不足, 核算范围窄, 而事业单位有部分财务会计, 但两边兼顾都不到位。参考国外做法, 结合我国预算管理体制改革的现状, 我们认为现阶段我国政府会计应在完善现有预算会计核算体系的基础上, 实行以预算会计为主、预算会计与财务会计相结合的核算系统。首先这需要合理界定两个系统的覆盖范围, 根据现行预算会计的现状, 预算会计可以由财政部门、国库经理部门和税收征解部门共同承担, 合并现行的财政总预算会计和参与预算执行的国库会计、税收征解会计。财务会计则以政府公立单位和专项基金为主体, 由现行的财政总预算会计 (除去预算会计核算的部分) 、行政、事业单位 (已经市场化的除外) 会计和基建会计合并而成。其次在账户设置方面, 预算会计的总分类账可以由收入总账和支出总账组成, 其中收入总账反映预算下达和收入征解、入库的全过程;支出总账反映财政资金的承诺、预留、保留以及付款阶段的全过程。这样按预算资金运动环节设置账户, 可以使会计核算与预算管理紧密结合, 有利于解决会计核算与预算管理的某些脱节问题。财务会计方面, 设置部分反映财务状况信息的资产、负债账户。在核算预算收支的同时, 对影响资产、负债的事项, 既要在预算收支账户中登记, 又要在资产负债账户中登记, 即采用“双分录”的记账形式。

(三) 政府会计的核算基础

从世界范围看, 由于权责发生制政府会计的重要性, 国际会计师联合会 (IFAC) 和各国政府会计改革都围绕着在政府预算、会计和财务报告中引入权责发生制而进行。从国外实施权责发生制的范围看, 主要有三种情况:在所有的政府会计科目上都实施权责发生制, 代表国家有澳大利亚、新西兰、加拿大、芬兰、瑞典等国;在主要会计科目上采用权责发生制, 部分资产和负债科目仍采用收付实现制, 如冰岛、意大利等国;除特定的交易采用权责发生制外, 均按收付实现制进行核算, 如丹麦、法国、波兰等国家。在我国, 学术界和政府主管部门对于在政府会计中引入权责发生制基础已形成共识, 但究竟应在多大范围和程度上引入权责发生制基础的问题上则各持不同观点。本文认为, 针对上述会计目标定位和会计核算系统设置, 现阶段中国政府会计核算基础应当以收付实现制为主, 以权责发生制为补充。如上所述, 当前政府会计目标主要是为立法机关和有关行政管理部门的决策提供信息, 主要是财政预算编制和资金收支信息, 直接反映部门预算执行情况, 同时提供财务状况方面的信息。而提供预算执行情况的信息大多要基于收付实现制基础核算, 提供财务状况的信息往往要基于权责发生制基础核算。鉴于此, 我们可以对预算收入、支出和结余等基本业务采用收付实现制核算;对期末发生的应收未收、应支未支事项, 可以采用权责发生制进行核算;对涉及政府及政府单位固定资产、股权、债权和债务变动的预算收支业务, 一方面应当按收付实现制确认预算收入和支出, 另一方面应当按权责发生制确认固定资产、股权、债权和债务变动形成的政府资产或负债的增、减。这也体现了“以预算会计为主、预算会计与财务会计相结合的核算系统”的一致。

(四) 政府财务报告

政府财务报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算方式, 也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径。在国外, 有综合财务报告、合并财务报告、基金报告、业绩报告等多种形式。我国目前还没有真正意义上的政府财务报告, 反映政府整体经济状况的信息不完整地分散在预算执行情况报告、国民经济与社会发展报告和政府工作报告中。我们认为首先政府财务报告应是多层次的报告体系, 各个层次报告需要反映不同报告主体提供的信息, 包括单位会计报告、部门会计报告、本级政府会计报告、本级及所属各级政府汇总会计报告等不同层面。其次政府财务报告的内容是由政府会计的目标决定的, 并且与政府会计核算采用的核算基础直接相关。鉴于我国政府会计现阶段的会计目标主要是为立法机关和有关行政管理部门的决策提供信息, 会计核算基础主要采用收付实现制, 相应的会计报表应以资产负债表、预算收支 (部门) 执行表为主要报表。对于单独作为核算主体的基金 (如社保基金) , 可编制单项基金报表。对于反映政府单位 (主要是事业单位) 经营活动、投资活动的效益情况, 可以编制净资产变动表或损益表。当然, 报表附注也是不可缺少的。

摘要：随着中国企业会计准则与国际会计准则的趋同, 政府会计准则的构建已越来越受到社会各界的关注。本文在对20世纪80年代以来中国政府会计研究回顾的基础上, 采用新制度经济学中的制度变迁理论, 探讨了中国政府会计改革的发展趋势。认为政府会计的发展阶段和财政预算体制的演进历程是高度吻合的, 未来的政府会计改革不应一味追求与国际趋同, 而应当与中国公共财政及预算管理改革保持同步。

关键词：制度变迁,中国政府会计,改革

参考文献

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[9]Chan, James L.Government Accounting Seminar.Tsinghua University.2001.

会计制度变迁 第9篇

1.“会计稳健性——定价与治理———投资者保护”的一般理论框架。

笔者认为, 在资本市场蓬勃发展及股权日益分散的条件下, 会计作为投资者保护工具的作用越来越重要, 其投资者保护功能可以通过会计信息的定价与治理机制实现。那么, 稳健的会计信息是如何影响投资者确定权益资本成本的呢?我们认为, 稳健的会计信息会通过以下三个方面影响投资者确定公司的权益资本成本: (1) 对未来现金流量的影响; (2) 对公司未来现金流量方差的影响; (3) 对公司与市场上其他公司现金流量协方差的影响。即当公司的会计信息更稳健时, 会为外部投资者带来三个方面的估值预期: (1) 未来现金流量预期提高; (2) 未来现金流量的方差预期降低; (3) 公司的现金流量与市场上其他公司现金流量的协方差预期降低。其经济后果综合表现为公司权益资本成本的降低。

同时, 会计目标经历了“受托责任———决策有用———投资者保护”的演进过程。企业作为一个契约体, 稳健的会计信息有助于缓解信息不对称、降低契约不完备程度从而具有重要的内在治理功能。同时, 稳健的会计信息能够通过治理机制的选择实现公司的治理均衡 (Bushman, 2004) 。因此, 会计稳健性通过内在治理功能的发挥和外在治理机制的选择来实现投资者保护的目标。

由此可见, 会计稳健性的定价与治理功能在资本市场条件下最终落脚于投资者保护, 由此可以建立会计稳健性经济后果的一般理论框架:会计稳健性———定价与治理———投资者保护。其中有两个重要的影响因素:一是会计稳健性的强弱, 它是影响定价与治理质量的关键因素;二是外部制度与环境变量, 它是在一定的会计信息质量条件下影响投资者保护效果的重要因素。

2. 会计稳健性的投资者保护功能。

会计信息主要通过定价功能和治理功能发挥投资者保护作用 (Healy和Palepu, 2001;魏明海, 2007) 。高质量会计信息的一个特征即稳健性, 稳健的会计信息的定价功能体现在缓解事前的信息不对称上, 它能够为投资者得出正确的资产评估价值和投资决策提供相关信息, 减少由于错误的定价或投资决策带来的损失;其治理功能则在于缓解事后的信息不对称, 约束内部人的机会主义行为, 保证投资者获取投资回报。

会计稳健性除了在定价和治理两个层面发挥投资者保护功能, 还具有风险防范功能。金融体系的发展、金融创新的进行使企业具有大量的风险资产, 这些风险资产有相关和可靠两种相对的计量和报告属性。公允价值计量模式强调会计信息的相关性, 而会计稳健性强调会计信息的可靠性, 我们在追求相关性的同时可能会影响到可靠性, 这无益于投资者保护。然而, 过度稳健的会计信息也会造成投资者的决策失误, 而且极易引发盈余管理行为 (姜国华和张然, 2007) 。在后金融危机时代, 在采用公允价值计量的同时, 应当强调会计稳健性, 以充分防范由于金融体系的公允价值计量的“顺周期效应”而引发的金融风险。

3. 制度变迁背景下会计稳健性的经济后果测度。

对会计稳健性经济后果的测度可以从以下四个方面展开:

(1) 会计稳健性与股票超额收益的关系研究。稳健的会计信息通常被认为是高质量的会计信息, 那么高稳健性公司相对于低稳健性公司来说, 应当具有更高的已实现回报。因此, 可以通过分析盈余稳健性、应计质量与股票超额收益的相关关系来测定会计稳健性在市场后果方面所具有的投资者保护功能。

(2) 会计稳健性与权益资本成本研究。权益资本成本反映投资者对公司预期风险的评估, 我们预期:会计稳健性水平越高, 其信息不对称风险越低, 抗击外部风险的能力越强, 因而权益资本成本越低。证明此假设, 可以为投资者保护的主要会计属性提供支持性证据。

(3) 会计稳健性与代理成本、契约有效性的相关性研究。稳健的会计信息会降低代理成本, 提高契约的有效性。我们关心的是在制度变迁背景下, 会计信息是否有效增强了契约的有效性并降低了代理成本。对于会计稳健性对代理成本的影响, 可以采用多案例研究方法, 研究会计稳健性、大股东侵占与经理层侵占之间的关系, 看高质量、稳健的信息能否在抑制大股东侵占与内部人控制方面发挥作用。评价公司契约有效性的一个方法是看决策效率的高低, 高质量、稳健的公司, 其股东对经理层能进行更有效的监督, 决策效率更高。我们认为, 从会计契约有效性出发, 稳健的会计信息通过两个途径发挥其投资者保护功能: (1) 通过降低契约方的信息不对称程度, 实现监督与激励相容; (2) 通过影响公司治理机制选择来减少监督弱化与激励失灵问题。

(4) 会计稳健性与公司治理制衡研究。会计信息质量与公司治理之间存在双向互动关系, 学者在对会计信息与公司治理的关系进行研究时, 往往假定公司治理结构和治理机制为外生变量, 研究公司治理的特定因素 (如股权集中度、机构投资者、独立董事、最终控制人性质、高管薪酬等具体治理因素) 和治理机制对会计信息质量的影响。

4. 制度变迁背景下会计稳健性的功能屏障研究。

制度变迁背景下, 会计信息定价与治理功能的发挥受到许多外在条件的约束。我们认为, 稳健的会计信息的定价与治理功能屏障主要表现在顺周期效应上, 而如何与相关性权衡也是考虑的重要问题。 (1) 会计稳健性的定价、治理功能与顺周期效应。公允价值的采用不会降低会计信息的质量 (于永生, 2009;黄世忠, 2009) , 但顺周期效应会弱化会计信息的定价与治理功能, 不利于投资者保护。因此, 需要分析顺周期效应对会计稳健性的定价、治理功能的影响, 并需要在定价环境、治理强化、监管机制层面加以应对。 (2) 会计功能与会计信息相关性、可靠性的权衡。财务报表所提供信息的四项主要质量特征是可理解性、相关性、可靠性和可比性 (IASB, 2004) 。长期以来, 会计学术界对会计信息的相关性和可靠性之间如何权衡进行着争论, 这场争论随着金融危机的爆发而愈演愈烈。稳健的信息更可靠, 但会丧失相关性, 稳健的会计信息由于对相关性的背离而为会计信息定价功能的发挥设置了一道障碍。因此, 如何权衡相关性与可靠性以实现投资者保护程度的提升, 这是在制度变迁背景下需要研究的一个重要问题。

二、稳健会计信息的定价与治理作用:实证框架

对于会计稳健性经济后果的测度, 需要采用实证方法 (经验研究方法) 。根据前文中的内容框架, 笔者认为可以从以下四个方面构建实证框架:

1. 会计稳健性与股票超额收益的研究。我们可以采用以下三个模型测度会计稳健性, 分别为:

对于式 (1) 和式 (2) , 可以年为单位, 分行业利用截面年估计方法得到特定公司在特定年度的残差, 设计应计会计层面的会计稳健性测度的基本指标。

式 (3) 中:EPSj, t为公司j在t年的每股收益;Pj, t-1为年初股价;Rj, t定义为t会计年度股票几何平均回报;Dj, t为哑变量, 当出现盈余坏消息 (Rj, t<0) 的情况下等于1, 出现盈余好消息 (Rj, t>0) 的情况下等于0;回归系数β3测度公司的稳健性水平, 期望值为正并且显著。

借鉴Francis (2004) 的研究成果, 我们设计了一个公司层面的稳健性代理变量EQj, t, 以反映“坏消息”相对于“好消息”的反映比率。

在此基础上, 我们构建会计稳健性与股票超额收益关系的检验模型为:

其中:CAR为股票的年度超额累计收益率;Control为控制变量。

2. 会计稳健性与权益资本成本的研究。

这一部分的研究核心在于确定权益资本成本。此部分的研究, 我们借鉴并改进了Francis (2004) 、Brav等 (2005) 、J.Manuel等 (2007) 以及陆正飞和叶康涛 (2004) 所用的权益资本成本测度方法。本部分研究使用的权益资本成本的计量模型为:

其中:TP是股票三年后的实际价格, P是股票的当前价格, DIV是三年中每年实际发放的股利。

其中:Risk Proxies为风险控制变量;Innate earnings determinants为盈余内在属性的控制变量。公允价值与会计稳健性指标仍然使用式 (1) 、 (2) 、 (3) 计算得到。我们使用式 (7) 的残差 (Cost_E) 作为公司权益资本成本的测度指标。

我们建立以下模型检验会计稳健性对权益资本成本的影响:

我们运用模型 (5) 和 (8) 可以检验和测度制度变迁所引起的治理效率变化情况。

3. 会计稳健性、代理成本与契约有效性的研究。

对于会计稳健性与代理成本的相关性研究, 可以采用多案例研究方法, 研究假设是“低稳健性会计信息会带来更高的代理成本”, 这种代理成本包括监督成本、激励成本、“掏空”损失和内部人控制损失。

对于会计稳健性与契约有效性, 主要评价会计信息在提高公司契约有效性方面的作用。我们以投资效率代替契约有效性变量, 并进行盈余稳健性、应计质量与投资效率的实证研究。其中, 盈余稳健性与应计质量的测度指标仍然可以根据式 (1) 、 (2) 、 (3) 计算得到。

在投资效率的度量上, 本文借鉴Wurgler (2000) 的公式:

其中:ηit表示企业对成长性行业增加投资、对衰退企业削减投资的程度 (简称“企业的投资效率”) , 其涵义是每一单位所面临的投资机会的变化, 企业对固定资产投资的变化程度;V为增加值, 代表企业的投资机会。

根据投资的托宾Q理论, 企业的投资支出是其预期投资机会的增函数, 本文采用托宾Q值衡量投资机会。检验模型为:

4. 会计稳健性与公司治理制衡的研究。

在此项研究中, 我们主要检验在新的市场环境和制度背景下, 会计信息是否具有一定的治理和制衡作用。检验模型为:

其中:EQ为盈余稳健性与应计质量的测度指标, 仍然可以根据式 (1) 、 (2) 、 (3) 计算得到;Gov表示公司治理变量, 对于公司治理变量, 我们主要选取四个指标进行测试, 即股权制衡度、机构投资者比例、高管薪酬、经理更换。

三、结论

我国资本市场发生的制度变迁为深入分析会计稳健性的投资者保护功能、机制与效果提供了新的契机。已有研究认为, 会计稳健性具有定价和治理以及投资者保护的重要功能。笔者认为, 会计稳健性的定价与治理功能在资本市场条件下最终落脚于投资者保护, 因此可以建立会计稳健性经济后果的一般理论框架:会计稳健性———定价与治理———投资者保护。在此基础上, 可以研究并拓展会计稳健性的投资者保护功能。对于会计稳健性的经济后果可以从股票回报、权益资本成本、代理成本与契约有效性、公司治理制衡四个方面展开研究。会计稳健性的投资者保护功能发挥还要受到经济体系“顺周期效应”及相关性与可靠性权衡结果的影响。根据设计的内容框架, 我们还构建了实证框架, 以测度制度变迁背景下会计稳健性的定价与治理功能。

我国股票市场改革的核心是提升对投资者尤其是中小投资者的保护水平, 会计准则制定与完善的过程中, 提高会计信息质量一直是方向 (王军, 2005) 。股权分置改革及会计准则国际趋同所带来的制度变迁是否带来会计信息质量以及定价与治理作用的提升, 需要寻找实证证据予以支持, 从而为准则完善及市场监管强化提供重要依据。同时, 需要深入研究会计稳健性在其经济功能方面所具有的形式、机制与特点, 并进行制度变迁前后的对比分析, 寻找后金融危机背景下会计稳健性与投资者保护关系方面的证据并得出结论。本文为上述思路提供了重要的理论框架, 也为研究后金融危机时代背景下会计稳健性的准则定位及其与公允价值的协调提供了重要参考。

参考文献

[1].黄世忠.公允价值会计的顺周期效应及其应对策略.会计研究, 2009;11

中国户籍管理制度变迁 第10篇

1958年以前，中国没有严格的户籍管理制度，人们可以自由迁徙。1958年1月9日，经全国人大常委会讨论通过，毛泽东签署一号主席令，颁布了新中国第一部户籍制度《中华人民共和国户口登记条例》，确立了一套较完善的户口管理制度，它包括常住、暂住、出生、死亡、迁出、迁入、变更等7项人口登记制度。这个条例以法律形式严格限制农民进入城市，限制城市间人口流动，在城市与农村之间构筑了一道高墙，城乡分离的“二元经济模式”因此而生成。

但是，随着社会经济的发展，旧的户籍制所带来的负效应日益显现。同时，随着市场经济的发展，计划经济体制下的“大锅饭”、“铁饭碗”被打破，大量高学历或有一技之长的专业人士加入到流动大军中来。据有关专家估算，1997年全国流动人口已达11亿。在市场经济逐渐形成的今天，人口的合理流动已成为一股不可阻挡的潮流，对40年不变的户籍制度形成了冲击。1998年7月22日，国务院发出批转公安部《关于解决当前户口管理工作中几个突出问题的意见》。文件对当前户口管理作出了“四项改革”：

1实行婴儿落户随父随母自愿的政策。对以往出生并要求在城市随父落户的未成年人，可以逐步解决其在城市落户的问题，学龄前儿童应当优先予以解决；

2放宽解决夫妻分居问题的户口政策。对已在投靠的配偶所在城市居住一定年限的公民，应当根据自愿的原则准予在该城市落户；

3男性超过60周岁、女性超过55周岁，身边无子女需到城市投靠子女的公民，可以在其子女所在城市落户；

4在城市投资、兴办实业、购买商品房的公民及随其共同居住的直系亲属，凡在城市有合法固定的住所、合法稳定的职业或者生活来源，已居住一定年限并符合当地政府有关规定的，可准予在该城市落户。

事实上，上海、深圳、广州、厦门、海南等一些改革开放的前沿城市，早在这“四项”改革措施公布以前就实行了“蓝印户口”。上海市1994年2月施行《上海市蓝印户口管理暂行规定》，文件规定：在上海投资人民币100万元(或美元20万元)及以上、或购买一定面积的商品房、或在上海有固定住所及合法稳定工作者均可申请上海市蓝印户口，持蓝印户口一定期限后可转为常住户口；深圳市1996年1月1日开始实行“蓝印户口”政策，截至1998年3月底，深圳已办理蓝印户口37万多人，由蓝印户口转为常住户口7000人；广州1998年3月亦推出了“蓝印户口”，其他省份也在一定范围内实行特殊的户口政策，如苏州市在苏州工业园区实行四种类别(聘用类、购房类、纳税类、投资类)的“蓝印户口”。北京由于特殊情况，户籍制度改革相对比较谨慎，但是，北京也于2001年6月推出“工作寄住证”，凡在北京市高新技术企业或跨国公司总部及研发中心工作的外地人员，符合一定条件者，由企业提出申请，可办理“北京市工作寄住证”，持证者在购房、子女入托、入中小学等方面享有北京市民待遇，持寄住证3年者，经企业申请并报市人事局审批可转为北京市正式户口。

会计制度变迁 第11篇

从市场经济的角度来讲, 企业本质上是逐利的经济组织。只有当企业能够通过环境会计的实施改善环境, 并获得经济利益时, 企业才会有内在的动力去实施环境会计, 节约自然资源, 使资源得到最佳配置。

近年来, 随着自然资源的日益稀缺、环境污染的加重而引致的经济环境的变迁, 从客观上促使一些企业采取了一系列自发性的会计措施核算和监督自然资源的利用以及对周围环境的污染情况。

本文以中国石油化工股份有限公司 (简称中石化) 2001~2008年度环境会计信息为基础, 以个别案例为样本从历史变迁的角度研究环境会计在我国的发展。选定中石化作为案例研究的样本是基于以下两个原因:其一, 作为我国最大的一体化能源化工行业, 随着社会经济环境的发展和可持续发展战略的提出, 中石化为了规避可能的环境保护方面的管制成本和政治成本会对外界环境作出积极反应, 较好地进行环保投资和环境管理并进行信息披露, 因而其环境会计可能出现的诱致性变迁也会更多一些, 这有利于研究我国环境会计制度诱致性变迁的历史变革。其二, 我国相关研究表明, 中石化环境会计实务的数量和质量都明显好于其他同行业企业, 且其企业网站也在“社会责任”专栏中大量披露了相关环境保护和环境管理的信息。因此, 从制度层面上看中石化的环境会计在一定程度上可以代表我国环境会计发展的优秀水平。

二、案例分析

中石化是于2000年成立的股份有限公司, 2000年发行H股, 2001年发行A股, 主要从事勘探及石油天然气开采、炼油、化工和其他相关产品销售业务, 其2000~2008年间的环保支出、净利润和总资产等财务指标的对比, 以及此期间环境会计信息的披露情况如表1、表2所示。表1和表2中的数据是根据中石化2001~2008年度的年度报告信息收集而来, 原始数据信息来自巨潮资讯网。

金额单位:亿元

表2中: (1) 2002年度, “健康、安全、环境”项目自“经营业绩回顾及展望”项目中独立出来, 直接作为年度报告的一个子项目列示, 两个项目披露内容基本一致, 包括环境与健康 (HSE) 管理体系、安全评价、清洁生产、节水减污、提供清洁产品等, 只是前一个项目包含的信息数量更多。 (2) “其他长期负债”项目披露的内容包括未来拆除和处理油气资产、恢复环境相关的费用准备及专项科研应付款等。 (3) 2007年设置的“预计负债”项目披露的是根据《企业会计准则2006》确认的关于在油气勘探及开发活动结束时的预期拆除义务和弃置费用的成本的现值。 (4) 2007年, 中石化提出在“董事长致辞”项目披露的内容中增加有关“可持续发展报告”的内容, 但在2007年年报中并未予以披露, 2008年年报才将“可持续发展报告”单列为项目予以披露。

(一) 环保支出及环境信息披露非持续增加

由表1可知, 环保支出并不是和净利润及总资产的增长速度保持一致, 这在一定程度上反映了环境会计制度诱致性变迁的反复性及其易受社会政治经济环境影响的特性。中石化在2001年和2003年出现了环保支出随资产总额及净利润的增长反而下降的趋势, 结合表2可以发现, 环境信息在这两年年报中的披露也略有减少。

中石化的环境信息体现在“董事会报告”项目披露的内容中。2001年, 中石化有关于环保的表述是“在对待相关利益者方面, 中石化充分尊重和维护……关注环境保护、公益事业, 与相关利益者共同推动公司持续、健康的发展”, 而在2002~2004年则没有相关表述。2004年, 中石化的环保支出开始增长, 2005年、2006年环保支出的数额则大幅增长 (环比发展速度分别为199%、325%) , 增长幅度大大超过总资产和净利润的增长幅度 (总资产环比发展速度分别为113%、116%, 净利润环比发展速度分别为123%、134%) 。同时, 这两年的环境信息披露不管是从定性描述来看还是从定量描述来看, 其信息量均有所增加:2005年中石化在“董事会报告”项目的“风险因素”中专门阐述了环保风险, 在“董事会致辞”项目中披露了货币性环境信息等。由于2008年世界经济危机的影响, 中石化净利润出现异常下降, 但环保支出增幅基本上和总资产增幅保持一致, 并且环境信息除了在“公司简介”、“管理层讨论与分析”等项目中予以披露之外, 还在“可持续发展报告”项目中进行进一步披露。

笔者认为, 出现上述这些现象的主要原因有以下几点:

1. 我国国内缺乏相关强制性环境会计规范及相关经济环境。

21世纪初, 我国相关环境会计信息披露的强制性规范并不多, 因此2001年中石化提供的环境信息大多属于自愿性披露, 是企业的自主行为。此外, 外部经济环境并没有对国内各企业作关于环境保护和环境管理上的定量控制, 相关环保法律法规极不完善, 企业上市后自身也就缺乏相应的动机进行过多的环保投资并进行相应的环境信息披露, 在企业战略化发展考虑的诸多因素中, 并没有考虑环境因素对战略化发展的影响。由此导致的结果表现在个案上就是中石化在2002~2004年减少了环保投资数额, 并减少了环保信息披露数量, 在企业自发产生的环境会计制度变迁的进程中出现了停滞甚至倒退。

2.“科学发展观”的提出。

2003年, 党的十六届三中全会提出“坚持以人为本, 树立全面、协调、可持续的发展观, 促进经济社会和人的全面发展”, 即“科学发展观”。其目标之一就是从经济增长、社会进步和环境安全的功利性目标出发, 以节约资源、保护环境为目的, 提倡实现经济的可持续发展, 大力发展循环经济, 在全社会提倡绿色生产方式和消费, 全面建设节约型社会。面对企业外部经营环境的变化, 中石化及时增加了环保支出, 由此2004年其环保支出出现上升。

3.“松花江事件”带来的公众压力。

2005年11月, 中石油吉林化工分公司发生爆炸事故, 造成严重的松花江水水污染, 即“松花江事件”。以此为鉴, 中石化在2005年、2006年不仅环保支出翻倍增长, 环境信息披露也发生了明显变化:2006年在“公司简介”项目中添加了关于环境保护的目标, 即“本公司将全面落实科学发展观, 在实现公司内涵快速发展、盈利能力和市场竞争力不断提高的同时, 认真履行企业的社会职责, 节约资源, 保护环境, 努力推进中石化持续、有效、和谐发展”。2005~2008年其在“董事会报告”项目的风险因素中持续出现了下列描述:“石化生产是一个易燃易爆易污染环境以及容易遭受自然灾害威胁的高风险行业。这些突发事件有可能会对社会造成重大影响、对人身安全造成重大伤害、对本公司的生产经营带来重大经济损失。本公司已经制订实施了严格的HSE管理体系, 尽最大努力规避各类风险的发生, 同时本公司也参加了安保基金, 但仍有可能会出现购买的保险不能足以全部弥补上述突发事件给本公司所带来的经济损失。”

4. 可持续发展战略地位的确立。

2007年党的十七大进一步确立了科学发展观、可持续发展的战略地位, 当年, 中石化首次编制了“可持续发展报告”并于2008年首次在年报中进行了披露, 其中关于环境保护信息的披露包括:环境管理、挥发性油气治理、节能减排与气候变化、安全清洁生产、环保研究与技术等。此报告内容丰富、图文并茂, 且货币性信息与非货币性信息并重。

(二) 环境会计制度的诱致性变迁

1. 环境会计的核算和信息披露的诱致性变迁为《企业会计准则2006》的制定提供了实务基础。

由表2可知, 作为我国石油化工行业的领军企业, 中石化在环境信息的披露上除了遵循相关的强制性规范之外, 还在各种利害关系的推动下自愿披露了更多的信息, 为我国环境会计制度的建设提供了许多有益的实务经验。

例如, 中石化环境会计中“油气资产”的设置及相关折耗账户的建立、“其他长期负债”中未来拆除和处理油气资产及恢复环境相关的费用准备的信息披露等, 为《企业会计准则第27号———石油天然气开采》提供了实务依据。中石化从开始建账就单独设置了“油气资产”账户, 在财务报告及附注中以货币金额进行列示, 并在“折旧”账户中添加了“折耗”来反映油气自然资源使用价值随时间、使用、开采而转移的数额。

此外, 《企业会计准则第27号——石油天然气开采》第23条规定:企业承担的矿区废弃处置义务, 满足《企业会计准则第13号———或有事项》中预计负债确认条件的, 应当将该义务确认为预计负债, 并相应增加相关设施的账面价值。从表2可以看到, 该项有关环境保护的预计负债在2006年之前就已经出现在中石化的财务会计报告中, 只是没有在“预计负债”项目中反映, 而是在“其他长期负债”项目中反映出来。虽然这样的会计处理可能是由于中石化2000年发行H股后需要同时按国际准则编制会计报表, 受国际环境会计理论的引导较多, 由此引发了环境会计制度的诱致性变迁, 但是实践证明这样的会计处理能较好地为自然资源的会计核算奠定基础, 并且为我国环境会计制度的强制性变迁提供了依据。

2. 环境管理会计方面出现的诱致性变迁萌芽。

由表2可知, 中石化披露的环境会计信息不仅包括了财务会计的内容, 还涉及HSE管理体系, 安全评价, 清洁生产, 节水减污, 提供清洁产品, 节能降耗, 利用科技研发从环境保护和管理中获取效益等环境管理会计的内容。

如2007年中石化在“经营业绩回顾及展望”项目中披露:2007年公司节能减排工作取得实效。重新编制的节能管理制度和目标责任制评价考核办法全面推行, 全员节能环保意识进一步增强。油品质量升级、煤代油、气代油、轻烃利用、电网改造、注水调整、热联合、余热利用、烟气脱硫、污水回用等改造和技术推广措施逐步落实。与2006年相比, 全年万元工业产值综合能耗同比下降6.1%, 工业取水量下降4.3%, 外排污水化学需氧量 (COD) 减少5.4%。从2007年开始编制的“可持续发展报告”更是侧重于环境管理、挥发性油气治理、节能减排与气候变化、安全清洁生产、环保研究与技术等方面的信息披露。从这些方面来看, 可以说中石化在环境管理会计上已经出现了诱致性变迁的萌芽。

3. 环境会计报告模式的诱致性变迁趋势。

中石化在2007年之前采取的是补充环境报告模式, 这与我国相关学者的学术论点有所冲突。肖华 (2001) 曾指出:“在我国环境会计具体准则空缺的情况下, 企业应首先考虑采用独立环境报告模式报告环境信息, 待将来我国制定和颁布环境具体准则后, 再采用补充环境报告模式。”2007年之后, 中石化开始编制“可持续发展报告”, 披露了大量的环境信息, 虽然货币性信息还不是太多, 但已经初具环境报告的雏形, 显示出未来环境会计报告模式具有将两种报告模式合二为一的发展趋势。2007年12月, 国资委下发的《关于中央企业履行社会责任的指导意见》更是促进了中石化2008年将“可持续发展报告”作为年度报告的一个组成部分予以披露。

三、结论与思考

从整体上来说, 我国企业环保支出的规模、环境管理的力度、环境会计信息的披露数量是逐年上升的, 环境会计制度的发展体现了诱致性变迁与强制性变迁相结合的特点。虽然环境信息具有公共产品的性质, 但是归根到底, 环境保护是企业自身的责任, 本着“谁污染, 谁治理”的原则, 企业应该将环境资产使用、污染与保护的成本纳入自身的会计核算体系, 反映和监督企业的环境资产受托责任, 而这些仅靠制度上的强制性变迁是不够的。企业应有内在的动机去进行环境会计的核算和管理, 积极地应对外部经营环境的变化。只有当个体企业能够从环境会计的实施中受益, 个体企业才会有动机实现环境会计制度上的诱致性变迁。然而, 从中石化环保支出在2001年和2003年减少的实际情况来看, 仅凭企业自身会计制度上的诱致性变迁也是不够的。

鉴于此, 笔者认为, 我国在环境会计制度上应以个体企业在实务中出现的诱致性变迁为基础, 待到适当的时机再将诱致性变迁的内容以强制性的规则固定下来, 在全社会推广, 以节约制度变迁的成本, 这符合我国的现实国情 (我国的环境会计实务领先于理论研究) 。为此, 政府应鼓励并引导企业进行环境管理会计制度的诱致性变迁, 推动企业实施环境会计并实现效益。

关于如何推动企业实施环境会计并实现效益, 欧美发达国家已有极好的经验供我们参考。环境会计兴起于欧美发达国家, 美国是环境会计的发源地之一, 由于美国的环境会计理论起步较早, 其环境报告很早就出现在了企业的各项报告之中, 因此其环境管理会计也出现了诱致性变迁, 具体表现在以下两个方面:第一, 价值链理论的应用。尤其是供应链理论在环境管理方面的应用, 不仅可以减少企业对环境的污染, 而且可以减少不必要的成本支出, 如采购费用、原材料的处理费用、存储费用、包装的处理费用等。第二, 原材料会计不仅利于分析企业各种资源的使用情况, 更为深入分析资源的不必要浪费提供了素材, 从而带动环境财务会计制度的诱致性变迁, 由此引发环境会计制度的整体变迁。对我国而言, 这可能是变迁成本相对较低、比较适应现实国情的环境会计制度变迁的安排。

由于中石化于2000年成立, 因此本文只能以其连续八年的年报信息作为研究对象, 对于一个研究制度变化沿革的时间序列来说, 数据信息有些不足。同时, “中石化的环境会计在一定程度上可以代表我国环境会计发展的优秀水平”这一推断也带有一定的主观性, 虽然现有文献资料表明2000年以前的环境会计水平较低, 不足以影响本文的研究结果, 但在以后的研究中应扩大研究的样本规模, 通过行业全样本的数据分析来研究我国环境会计制度变迁的影响因素及其与企业价值之间的关系。

摘要：本文以中国石油化工股份有限公司20012008年年度报告中的环境会计信息为基础, 从历史发展的角度分析了我国环境会计在实务上出现的诱致性变迁, 以为我国环境会计制度的安排提供参考。

关键词：环境会计制度,诱致性变迁,强制性变迁

参考文献

[1].拉齐恩·萨丽著.秋风译.哈耶克与古典自由主义.贵阳:贵州人民出版社, 2003