会计理论的逻辑起点

会计理论的逻辑起点（精选9篇）

会计理论的逻辑起点 第1篇

虽然关于会计理论逻辑起点的相关文献较多,也有其他学科关于其逻辑起点的争论,但对于“逻辑起点”概念的由来和界定却少有提及。关于逻辑起点的研究最初是由黑格尔展开的。在19世纪早期,德国哲学家黑格尔在其著作《逻辑学》中对“逻辑起点”进行了严格的定义及详细的论述,并以“存在”作为逻辑学的逻辑起点进而讨论逻辑学的逻辑结构。黑格尔认为逻辑起点应该具备四个条件:是最直接、最简单、最抽象的事物;包含着以后所有理论发展的萌芽;是发展的终点;与历史起点一致。

马克思在选择资本论的逻辑起点时,批判地吸收了黑格尔关于逻辑起点的研究结论,清除了其唯心主义观点。马克思认为,商品作为整个资本论甚至政治经济学逻辑体系的研究起点,具有以下几个特征:商品是一个“经济的具体物”,具有客观性;商品体现了特定的社会生产关系,具有历史的性质;商品是资本主义社会的最简单、最抽象、最一般的形式;商品蕴含着资本主义社会一切矛盾的萌芽;商品作为逻辑起点同商品生产历史的起点相一致;商品是资本运动的起点,也是资本运动的终点。马克思采用“从抽象上升到具体”的方法构建政治经济学体系的思维方式,以及对逻辑起点特征的描述,对于科学理论体系的构建具有普遍的指导意义,在本文的分析中也将以此作为指导原则。

一、会计理论逻辑起点的特征和条件

鉴于以往文献大多没有对逻辑起点的特征即判断标准进行系统的论述,本文把重点放在分析逻辑起点应当具有的特征和条件上,一旦确定了逻辑起点所应当具有的特征,它的选择和确立也就水到渠成了。

对于会计理论逻辑起点的特征和条件,苏新龙(1996)认为,它应是会计理论的一个组成部分,同时又是非会计理论与方法的要素;它应是会计理论中最简单、最普遍、最基本、最常见、最平凡的现象,其所包含的内在矛盾是整个会计系统发展过程中一切矛盾的萌芽;它应是整个会计理论体系中其他理论建立的基础;它也应是现代会计产生的历史起点。杨月梅(1998)认为,会计理论的研究起点应当是会计其他理论的研究基础,并对会计其他理论的形成、发展起推动作用;必须能够将会计理论和会计实务紧密地结合起来;应具有科学的预见性。吴联生认为,会计理论的逻辑起点应具备四个条件:能连接会计系统与会计环境;能联系会计理论与会计实践;能对其他抽象范畴进行推理论证;具有可知性。罗勇、李定清(2003)认为,会计理论逻辑起点是最简单、最普遍、最基本的会计范畴;逻辑起点能对其他抽象范畴进行推理论证;逻辑起点能够连接会计系统和会计环境;逻辑起点能够联系会计理论和会计实践;逻辑起点是会计最本源的问题,是会计产生和发展的根本动因;逻辑起点是内在的、客观的。

综合上述结论以及黑格尔、马克思关于逻辑起点的界定,笔者认为会计理论的逻辑起点应该具备以下条件:

1.是会计理论体系中最简单、最抽象、最一般的范畴。只有先抽象到最简单、最基本的问题,才能在此基础上建立一个从简单到复杂逐步演绎的理论体系。从具体到一般的抽象过程是一个不断寻求共性特征并为此而设定理想化条件的过程,在这种简化过程中,抽象程度越高的概念,其内涵就越简单,抽象程度最高的也就是最简单的。

2.包含整个会计系统发展过程中一切矛盾的萌芽,能对其他抽象范畴进行推理论证。要从逻辑起点出发构建一个逻辑严密、内容完整的会计理论体系,无疑要求从这一起点出发能够推导出其他抽象范畴,而包含整个会计系统发展过程中一切矛盾的萌芽,则是逻辑起点能够对其他抽象范畴进行推理论证的保证。

3.与历史起点相同。“逻辑开始之处即是真正的哲学史开始之处”(黑格尔)。历史的起点也就是逻辑的起点,逻辑的展开必须在本质上符合历史的发展过程,而历史的发展过程也只有在逻辑的展开中才能再现出来。历史和逻辑不是简单等同但又必须在本质上一致,这就是二者辩证统一的关系(常兆忠,1991)。

4.是发展的终点。逻辑起点也应该成为评价会计理论体系科学性和合理性的标准,即能够依据它判断会计理论的正确性、会计实践的有效性等。

5.是客观的。只有客观存在的事物才能被人们所发觉,人们才能通过研究掌握事物发展规律,从而抓住事物的本质。吴联生等(1998)把此项特征归纳为可知性,但笔者认为其观点不全面。可知性是指事物能为人们所了解、认知,但在认知的过程中即带有主观性。人的主观认知受环境、个体等因素的影响,难以避免多歧性,从而引起无休止的争论。而客观性不仅可以保证逻辑起点的唯一性和认识上的统一,而且可以避免因人为规定而导致的逻辑起点错误,会计系统作为一个人造系统,尤其容易出现这种错误。周越、徐继红(2006)认为逻辑起点要求是“物”的概念,否则就没有办法解释马克思不用买卖关系、矛盾或问题作为逻辑起点,而用商品作为逻辑起点的原因。这种说法未免有些极端和教条,不是所有科学理论的逻辑起点都能表现为“物”,黑格尔即以“存在”作为构建逻辑体系的起点,而数学的逻辑起点则是“公理”,所以只要能保证客观性,逻辑起点并不一定要是“物”的概念。

二、现有观点综述

根据以上判断标准,下面对前述八种关于会计理论逻辑起点的观点进行分析。这些观点是世界各国会计学家的智慧结晶,都试图构建完整、合理的会计理论体系,推动了会计理论研究的深入发展,都各有其合理性,但也存在不符合逻辑起点特征和条件的方面。

1.会计假设起点论。会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境中的某些事项和现象所进行的推断。由此可以看出,会计假设是建立在人的主观因素基础上,同时也应该看到,会计假设源于客观环境。客观环境是复杂多变的,而如何形成会计假设、形成多少会计假设以及会计假设有多少层次都依赖于人的主观判断,是不确定的。因此,以会计假设作为会计理论的逻辑起点受到主观和客观因素的双重制约。

2.会计本质起点论。会计本质实际上是人们对会计根本特征的理性概括。以会计本质作为会计理论的逻辑起点不符合“包含整个会计系统发展过程中一切矛盾的萌芽,能对其他抽象范畴进行推理论证”这一要求。虽然“本质”一词含有“本原”的意义,与逻辑起点有着密切的联系,但会计本质作为纯理论性范畴,无法直接反映社会经济环境的变化和会计领域中必然存在的内在联系,从而无法说它包括会计系统发展过程中一切矛盾的萌芽。由会计本质不能推导出其他与会计环境相关的抽象范畴,如会计目标、会计假设等。

因此,以会计本质作为建立会计理论体系的起点,不仅不能构建逻辑严密的会计理论体系,而且会造成会计理论与会计实践的严重脱节。因此,我国会计研究已逐步放弃以会计本质作为起点。

3.会计环境起点论。环境不是最简单、最抽象、最一般的概念,而是一个复杂、混沌的整体。以环境为起点实际上并没有解决最基本的问题,因为任何事物的产生和发展都是无法离开环境背景的。建立在环境起点上的理论体系不能保证自身的独立性和逻辑性,更无法将会计理论与其他理论体系区分开来。而且环境毕竟是外部的条件,是事物发展的外因,它只能产生影响而不能起到决定的作用。

4.会计职能起点论。会计作为一个人造系统,其职能并不是与生俱来的,而是人们根据客观需要而赋予的,因而不具有客观性。虽然人们都承认会计职能在会计理论体系中的重要性,但很少有人以此作为会计理论的逻辑起点。

5.会计目标起点论。以会计目标作为会计理论的逻辑起点不符合客观性要求,会计目标的确定是人在一定客观环境下的主观行为,带有强烈的主观色彩。会计目标的差异影响了会计系统的稳定性,对事物发展的内在规律揭示不够,并且其是以需求为导向的,在一定程度上忽视了会计系统运行和发展的内在规律性。

6.会计对象起点论。会计对象即会计客体,是会计反映和控制的内容。会计对象起点论认为:第一,会计理论是对会计实践的理性认识,会计理论体系作为理性认识体系,其起点应能揭示认识的起点,以会计对象作为起点符合这一要求。因为从会计实践的内容来看,引起企事业单位资金的流入和流出的活动表现为各种各样的经济业务,它们既是会计实践的内容,也是认识的起点,将这些资金运动抽象为会计对象,就成为会计理论体系的逻辑起点,会计对象是认识会计规律的起点。第二,会计理论体系的起点理论要能反映会计学科的特点。各种学科的研究任务和内容是不同的,因为它们具有不同的特点。从会计学的内容考察,它与其他学科的区别就在于它的研究内容是资金运动,如何反映资金运动、怎样对资金运动进行管理、用什么方法揭示资金运动的规律等,相应形成一系列的会计理论。第三,会计对象是会计理论体系中最原始的抽象范畴,它来自于客观环境,反映于会计系统之中,决定了会计理论体系的内容,是推理论证其他抽象范畴的基础。为什么有这种会计本质,为什么要确定这种会计目标,依据什么来确定这种会计假设,是什么客体处于这种会计环境中,都要追溯到源头即会计客体(会计对象)。

会计对象起点论的不足在于,会计对象还不是一个最简单的范畴,对会计对象的理解不同,则会导致对逻辑起点的不同认识,这是不允许的。吴联生(1998)认为会计对象应当具体化,这就要构建会计要素。会计要素的形成又要受制于会计目标,要满足会计信息使用者的需要。

7.双起点论。主要代表有杨月梅(1998)提出的会计环境与会计目标双起点论,以及苏新龙(1996)提出的会计假设与会计目标双起点论。双起点论虽然可以在一定程度上弥补会计目标主观性的不足,但双起点即意味着逻辑起点不是最简单、最抽象、最一般的范畴,还有进一步抽象的空间。同时,双起点也成为了一个更加不确定和模糊的概念,增大了逻辑起点的认知难度。

8.产权关系起点论。随着产权会计的发展,以产权关系作为会计理论逻辑起点的观点开始进入人们的视野。但产权会计的发展还不够成熟,以一个外来的概念为基础建立整个会计理论体系还有些牵强,因此有学者试图把产权关系融入会计要素中。伍中信(2006)从产权动因的角度论证会计理论逻辑起点,他认为“产权结构”不是会计概念范畴,因而它只能成为相关理论研究的起点,而不能成为会计理论的逻辑起点。王德礼、杜建菊(2006)则将会计对象即产权关系作为会计理论研究的逻辑起点。

把会计对象表述为产权关系实际上弥补了会计对象起点论的不足。会计对象包含整个会计系统发展过程中一切矛盾的萌芽,能对其他抽象范畴进行推理论证。理论体系是对研究对象自身逻辑的科学反映,因而会计对象(价值)质的特征(时空性)和量的规定性决定着所有会计理论,是构成会计理论体系最根本的范畴;会计理论体系就是将这些既相互联系又相互区别的会计理论按照所研究的会计对象的自身逻辑关系进行有机结合而形成的一个完整的、多层次的系统(劳秦汉,1992)。但如果直接以会计对象作为会计理论的逻辑起点,就像是将资本作为资本论的逻辑起点,虽然找到了门,但没有抓到门把手。

王德礼、杜建菊(2006)把产权定义为“由所有制实现形式所决定的,反映不同利益主体对某一财产的占有、支配、处分、收益的权利”。因此,产权关系是在会计对象基础上进一步抽象得到的,是最简单、最抽象、最一般的范畴,同时也具有客观性。

从会计的产生看,产权与生产同时产生,有产权就有产权关系,而会计与产权关系同时产生。在不同的社会形态中,会计的一般对象是产权关系,所以会计对象也是会计理论的历史起点。

只有将产权关系作为会计理论研究的归宿,才能客观地评价会计理论研究成果的优劣。评价一种会计理论的优劣,要看按照这种理论进行的会计实践能否反映相应产权关系的实质,能否满足各利益相关者对会计信息的需求,能否有效地维护一定会计主体的产权关系。因此,产权关系也是会计理论研究的终点。

综上所述,作为会计对象的产权关系具有逻辑起点的基本特征,同时也符合相关文献中提到的“连接会计系统与会计环境”、“联系会计理论与会计实践”、“唯一性”等要求,而杨月梅(1998)提出的“科学的预见性”即“抽象出一般规律”,实际上是“包含整个会计系统发展过程中一切矛盾的萌芽”的子命题,以产权关系作为会计理论的逻辑起点,具有必然性和科学性。

摘要：本文从黑格尔和马克思关于逻辑起点的界定出发,分析了会计理论的逻辑起点应该具备的五个特征,并在此基础上评述现有观点,最后得出应以产权关系作为会计理论逻辑起点的结论。

关键词：会计理论,逻辑起点,产权关系

参考文献

[1].劳秦汉.论会计理论体系的基础理论与起点理论.会计研究,1992;1

[2].罗勇,李定清.会计理论体系研究.重庆:重庆出版社, 2003

[3].苏新龙.会计假设理论与会计目标理论是会计理论体系中的起点理论.会计研究,1996;11

会计理论的逻辑起点浅议论文 第2篇

[摘要] 会计理论的逻辑起点是会计理论研究的切入点，是把握会计理论整体结构的关键，然而逻辑起点这个话题一直以来都是会计研究与争论的热点。在逻辑起点研究的历史上曾出现过会计假设起点论、会计目标起点论、会计本质起点论、会计环境起点论、会计对象起点论、会计职能起点论等几种主要的观点，但这些观点或多或少的存在一些不足。因此笔者提出将会计目标和会计环境相结合作为逻辑起点，两者相结合能够满足作为逻辑起点的各项条件，并且具有可行性。

[关键词] 会计理论;会计目标;会计环境;逻辑起点

会计理论的逻辑起点是会计研究最本源的、可以对整个逻辑体系进行推理和论证的出发点。而目前，从何处着手研究会计理论即会计理论的逻辑起点问题是一个有争论的问题。理论界曾出现过会计本质起点论、会计假设起点论、会计对象起点论、会计职能起点论，会计环境起点论等五种主要观点。在这些观点中，可以看到在会计理论界存在着各种各样的评判标准，并阐述出自身的观点，有自己的合理性。但笔者认为都没有能够形成一个比较完整的理论框架，存在着或多或少的缺陷。就此，笔者对会计理论逻辑起点略作探讨，与同仁共同商讨。

一、会计理论逻辑起点研究的历史回顾

回顾20世纪各国会计研究史不难发现， 关于会计理论的逻辑起点的讨论大致可分成四个阶段： 第一阶段是在20世纪50年代末期前， 会计理论研究的逻辑起点的认识处于模糊状态。第二阶段是在20世纪50年代末至60年代，以会计假设作为会计理论研究逻辑起点时期。第三个阶段是在20世纪60年代，会计界在研究会计理论过程中，经历了会计理论研究出发点由会计假设向会计目标的转。第四个阶段是20世纪60年代后到现在，对会计理论逻辑起点问题出现百家争鸣的局面，产生了各种各样的评判标准。从上述人们对会计理论起点的研究历史的分析中看出， 对会计理论逻辑起点的认识是在不断变化之中的，而现阶段笔者认为，应该以会计环境与会计目标相结合构成会计理论研究的逻辑起点。

二、会计理论逻辑起点主要观点评述

(一)会计假设起点论

会计假设最早是由美国的会计学家佩顿首次提出的。此理论认为会计假设是用来推倒基本原则和准则的依据。会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境中的某些事项和现象所做的推断。由此可以看出会计假设是建立在人主观因素上，并对客观环境所做的推断， 同时也应该看到，会计假设源于客观环境，客观环境是复杂的、多变的，而如何形成会计的假设，形成多少假设以及假设有多少层次又参与了人的主观因素于其中，是不确定的。因此，以会计假设作为会计理论的逻辑起点受到主观和客观因素的双重制约。

(二)会计目标起点论

会计目标起源于20世纪60年代末至70年代初，由于当时以会计假设为起点构建财务会计概念结构不尽如人意，于是，西方会计理论研究的起点开始转向会计目标。会计目标论认为，会计理论体系是把会计目标作为建立会计理论的首要依据。作为一个理论体系，会计应首先明确目标，而且会计准则只能以一致的目标为基础才能有效。但仔细推敲，笔者认为会计目标也存在自身的缺陷。从哲学的角度来看，会计目标起点论容易过分夸大人的主观能动性。目标的确立是人在一定客观环境下的主观行为意识，带有强烈的主观色彩，容易导致主观决定客观的错误。

(三)会计本质起点论

我国传统的理论研究奉行本质起点论，研究理论问题就必须从研究本质问题着手。本质起点论认为一事物之有别于另一事物，就是根据它的本质属性来确定的，会计的概念也是如此。也就是说会计本质是关于会计根本属性的抽象范畴，它是推理论证其他抽象范畴的基础之一，如从会计本质可推出会计职能、会计对象等，但由于会计本质是一个纯粹的理论概念，不能反映出会计内在理论和会计外部环境的联系，也就不能成为会计理论系统的向导和沟通会计理论与实践的桥梁。因此以会计本质作为逻辑起点，将会使会计理论不能反映会计环境的变化，严重脱离会计实践的状况。当前，我国会计研究已逐步放弃以会计本质作为起点，说明会计本质起点论将逐步退出历史的舞台。

(四)会计环境起点论

会计环境系指会计产生、发展的外部客观环境。会计环境影响会计的本质，进而影响会计职能。会计环境起点论认为，会计的历史发展始终受环境的影响与支配。1992年的《21世纪的战争与和平-会计控制、会计教育纵横论》一文认为“考察会计职业之兴起，会计学科之建设，以及论其发展变化的历史时代特制，必然要从环境问题研究入手，由此方能究其渊源，探明原理，洞察其本质揭示其规律。”由此会计环境起点论对会计系统的重要性是不可否认的。但是，环境毕竟是外部的条件，是事物发展的外因，它只能起到影响而不是决定的作用。再加上该论点强调客观环境的主导作用，容易夸大客观会计环境的决定性，忽视人的主观能动性。

(五)会计对象起点论

会计对象作为会计理论的逻辑起点来构建整个会计理论体系，具有较强的针对性。1992年的《论会计理论体系的基础理论与起点理论》一文认为“会计理论体系就是将这些既相互联系又相互区别的会计理论按照所研究的会计对象的自身逻辑关系进行有机结合而形成的一个完整的、多层次的系统”。由此指出会计对象起点论自身存在的合理性。但是，笔者认为其不足之处在于它的范围概括得还太窄，只注重于会计客体的问题，而会计是一种主观见之于客观的活动，从某种意义上讲，会计对象仍然是第二性的、被动的。因此，以会计对象起点论作为逻辑起点缺乏一定的科学合理性。

(六)会计职能起点论

会计职能是指会计的功能，即会计是做什么的，有什么样的作用。的《会计基本理论比较研究》一书认为“会计职能内显结构与本质，外联系统与环境，核算和控制会计对象与要素，制约会计目标，贯穿于会计工作全过程。”显然，该书认为会计职能能够连接起会计环境和会计系统，故因作为会计理论的逻辑起点。笔者认为以该理论为逻辑起点有不妥之处，关于会计理论的研究必然会涉及会计本质问题，但由于会计本质是一个纯粹的理论概念，不能联系会计理论和会计环境，从而不能构建逻辑严密内容完整的会计理论体系，因此作为会计本质具体化的会计职能就更是无从谈起。

三、会计理论逻辑起点应具备的条件

会计理论的逻辑起点是实践探索的历史起点、理论研究的导向，是最普遍和最简单的现象。会计理论的逻辑起点是会计理论研究的切入点，起到一个理论研究的开头作用，掌握了会计理论的逻辑起点，就好比找到一个源头由此顺流而下逐层推导各个阶段及研究内容，以便于明确整个理论体系，这样就能很好的把握会计理论的整体结构。因此准确的定位会计理论的逻辑起点对学习和理论的研究有很好的指导作用。那么进行会计理论逻辑起点研究时我们就要慎重考虑什么理论可以作为逻辑起点，这就要认真地考查会计理论逻辑起点应具备那些条件。笔者认为作为会计理论逻辑起点的应具备如下条件：

1. 会计理论的逻辑起点必须是客观的。只有客观存在的事物才能被人们所发觉，客观性就是能够为人所感觉与认识，并通过研究能掌握其发展规律，抓住其本质的。一个理论的起点若不可被认识就无法掌握该理论的精髓。

2. 会计理论的逻辑起点必须是能够连接会计系统和会计环境以及能够连接会计系统内部各个要素。会计系统是由多个要素构成的理论体系，而会计环境是一个相对独立的大环境，两者要联系起来就得通过会计理论的逻辑起点贯穿其间。

3. 会计理论的逻辑起点必须能够对其他范畴进行推理论证。若明确了一个起点，掌握其本质，就可以顺着它的规律推导出一个又一个的理论范畴。这是由起点客观性、可推导性决定了的，使该理论能够一直延伸、发展下去。

4. 会计理论的逻辑起点能够联系会计理论和会计实践。作为一个理论的逻辑起点，能够推导出一系列的理论，并能够将理论运用于实践、指导实践，而实践得出来的结果又可以来论证理论，两者不断的`指导与论证，来延续其理论的发展，使之不断完善。

5.会计理论的逻辑起点是会计产生与发展的动因。前面已经几次提到一个理论的逻辑起点能推导出新的理论范畴，并在实践的论证下不断完善与发展，而且能够随着环境的不断变化，并不是短暂存在的，是一个延续的过程，是会计存在的必然性。

四、会计目标和会计环境相结合作为逻辑起点的理由及基本构想

(一)会计目标与会计环境结合的合理性

既然已经论证了目标的确立是人在一定客观环境下的主观行为意识，强调了人对会计环境的意识反映，侧重于人的主观能动性，带有强烈的主观色彩，因此较容易忽视客观环境的作用，导致主观决定客观的错误。会计环境起点论片面的强调客观环境的主导作用，而容易夸大客观决定性，忽视人的主观能动性。又因为作为会计系统中的会计目标，是整个大理论体系的一部分，和外部客观环境的结合能起到连接会计系统和会计环境的作用。由此，可以看出两者之间存在着很强的互补性。若是把两者结合，不仅可以避开自身的不足，也可以规范逻辑起点，这个一直争论的问题。把两个观点结合较之于目前存在的各种观点来说是相对完整的具有一定的合理性。

(二)会计目标与会计环境相结合具备作为会计逻辑起点论的条件

1. 两者相结合是能够被我们了解、把握即具有可知性。会计目标是信息使用者做出的要求，它是会计环境对会计系统要求的反映，也是会计系统满足会计环境的要求的标准，如不同的会计信息使用者对会计信息的要求不同，会计系统则通过客观环境的具体情况提供不同的会计信息，会计目标起点论强调了主观能动性，说明会计目标是可以被了解与掌握的。会计环境既然是客观存在的，就能够感觉与把握，进而才能够去适应。

2. 两者相结合能够连接会计系统与会计环境。会计目标本身就是对会计环境的一个反映，是受会计环境影响的，不同的会计环境对会计目标的具体要求不同，在这样一个特定的环境下，形成了会计目标，而会计目标从属于会计系统这个大体系，因此，会计环境和会计系统就能够很好的联系起来。

3.两者相结合能对其他抽象范畴进行推理论证。在一定的会计环境下会计目标可推导出特定的会计假设，因为会计目标规定了给谁提供信息，什么期间的信息，以什么计量形式提供信息，相应的就有了会计主体假设、会计期间假设、货币计量假设和持续经营假设。会计假设作为会计人员在变化不定的会计环境下为进行会计工作所作出的合理推断， 实质上是环境对会计发生作用的最好体现。会计概念的产生也是会计环境发展到一定阶段的产物，并随着会计环境的变化而不断被赋予着更新、更全面的内涵。

4. 两者相结合能够联系会计理论与会计实践。会计实践在会计环境中进行，通过作用于会计对象来达到会计目标，由于会计目标作为一种会计理论又会受会计环境的影响，才使得理论与实践相统一，这正是会计环境(客观性)和会计目标(主观性)互补性的充分体现。

5. 两者是会计产生和发展的根本动因。会计环境是会计赖以产生、发展的外部客观条件。会计环境影响着会计思想、会计理论、会计模式、会计实务的历史条件和社会、政治、经济、文化等客观状况，而会计本质、对象、假设、目标都统一于社会活动中，通过会计目标对环境的反映，并随之变化而变化，来促进整个会计理论的变化发展。上述5点，能明确反映出以会计目标起点论与会计环境起点论相结合作为会计理论研究的逻辑起点构建的会计理论体系的基本框架，不仅能满足其作为会计逻辑起点的各项基本条件，而且以哲学的角度研究可以说明两者结合能够避开自身存在的不足，是互补的、合理的，可以构建起一个相对完整的理论体系的。这样的论点才是唯物辩证的，才是经得起不断考验、论证的。因此，把会计目标起点论和会计环境起点论结合起来研究是具有可行性的。

参考文献

[1] 朱小平。 会计理论与方法研究[M]. 北京：中国人民大学出版社。.

[2]罗勇，李定清。会计理论体系研究[M].重庆：重庆出版社。.

[3] 谢德仁。 会计理论研究逻辑起点及会计理论体系[J]. 会计研究，1995，(4)。

[4]杨月梅。论会计理论的逻辑起点[J].会计研究，，(7)。

审计理论结构逻辑起点探讨 第3篇

【关键词】审计理论结构；逻辑起点

一、审计理论结构逻辑起点必备条件

审计理论结构是一个逻辑系统，它是审计理论各个要素及其相互关系的外在表现。逻辑起点选择的正确与否及其科学性在很大的程度上决定了由此构建的审计理论结构的正确性以及审计理论对审计实践的指导程度。要成为审计理论结构的逻辑起点，它有一些必备条件：一是可知性。审计理论结构逻辑起点的可知性是指，作为构建审计理论体系的基本前提条件，作为逻辑起点的要素必须是审计理论中最简单、最普遍和最基本的现象，是能被人们直接感知了解的直接存在。二是可推性。作为审计理论结构的出发点，逻辑起点应该能够推理论证审计理论的其他要素，通过逻辑起点可以延伸至审计理论体系内部各要素，也能够推算出尚未知的审计事项。逻辑起点的发展规律能反映审计理论发展的规律。三是结合性。审计理论结果逻辑起点必须能将审计体系与审计环境、审计理论与审计实务紧密结合起来。逻辑起点要有结合性，要成为联系体系与环境、实务与理论的纽带，使他们紧密结合起来。四是揭示矛盾性。审计理论结构逻辑起点要能够揭示审计理论体系中显现的矛盾及潜在的矛盾萌芽。矛盾是事务发展的动因，没有矛盾就没有审计理论的发展。

二、审计理论结构逻辑起点各种观点评析

随着审计理论的前进和发展，审计理论结构逻辑起点也经历了不断的演进和发展。对审计理论结构逻辑起点的不同选择会形成不同的审计理论结构，进而形成侧重不同的审计理论体系。时至今日，国内外的专家学者都对审计理论结构逻辑起点的选择做了大量的探索，主要有以下几种观点：

1.抽象哲学逻辑起点观

抽象哲学逻辑起点论的代表人是莫茨（Robert K.Mats）和夏拉夫（Hussein A.Sharif）。他们将深邃的哲学思想运用于审计研究，对审计理论的发展做出了巨大的贡献。但是，抽象哲学的内涵不易确定，范围也过于宽泛了，以此作为审计理论研究的逻辑起点，从现今看来，具有一定的局限性。

2.审计假设逻辑起点观

1978年，尚德尔教授提出了审计理论结构的基本框架。在他出版的审计学著作《审计理论—评价、调查和判断》一书中尚德尔教授提出了以审计假设为逻辑起点的审计理论结构，即假设、定理、结构、原则、准则五要素。尚德尔对审计假设做出了具体描述，包括五个方面的假设，分别是：审计目的假设、审计判断假设、审计证据假设、审计标准假设和审计传输假设。无可否认，审计假设对审计理论的研究有积极的作用，但是审计假设是基于现实环境由人提出的，对审计主体和客体的一般假定，具有较强的主观性，以此作为审计理论结构的逻辑起点并不太恰当。

3.审计目标逻辑起点观

这种观点在当今世界，尤其是西方国家较为盛行。美国审计学家蒙哥马利和加拿大审计学家安德森是审计目标论的代表人物。审计目标论较为流行的原因在于社会对审计理论的需求是十分务实的，审计目标具有客观性，并且直接指向实务，由审计目标为逻辑起点形成的目标导向的审计理论结构能直接地反映社会经济环境的变化，并对现有审计理论体系的功能和审计的方法进行完善。这种观点对西方审计实务的发展发挥了重要的作用。但是由审计目标也并不能单独推导出审计理论其他理论要素。

4.审计环境逻辑起点观

人们对审计的实践活动一定是处于某种环境之中的，审计环境对审计理论各要素，如审计假设、方法等都有直接而深刻的影响。持这种观点的人认为审计环境始终影响和支配审计历史发展，是探明审计理论本质的出发点，是审计研究的必经之地。诚然，环境对审计策产生和发展有非常重要的影响，但是审计环境不是审计本身，作为一种复杂笼统的大的范畴，脱离了审计理论的其他要素，单独作为逻辑起点是不妥当的。

5.审计本质逻辑起点观

事务的本质是客观的，以审计本质为逻辑起点能够推导和规范审计理论的研究工作。但是本质就如真理，随着社会的发展和进步，人们可以无限接近它，却很难完全准确地定义它，而且本质问题带有很强的理论色彩，单獨以其为起点，不能够很好发挥实践指导作用。

6.多元素逻辑起点观

随着审计理论的前进和发展，多元素审计理论结构逻辑起点论开始出现并发展起来。英国的汤姆·李（TomLea）最早提出要以审计本质和审计目标作为审计理论结构的逻辑起点。我国学者吴联生也提出了审计动因、审计环境、审计目标三要素逻辑起点。以多元素作为逻辑起点，能弥补以单一元素为逻辑起点的某些缺陷，但要注意各要素之间的逻辑关系是否科学合理。

三、审计理论结构逻辑起点之选择

综上所述，笔者认为，以多元素为逻辑起点，能弥补单一元素逻辑起点或多或少的缺陷。现代审计是一个多元的审计体系，多元素的审计理论结构逻辑起点更能适应现代审计环境，基于审计目标显著的优越性，笔者认为可以将审计目标和审计环境二者结合来作为审计理论结构的逻辑起点。

审计目标会受客观环境影响，二者结合不仅能够对审计理论的其他要素进行推理论证，也较好地将审计理论和审计实务结合起来，并且两者都是可知的，具有可行性。

参考文献：

[1]安亚人，宋英慧.信息认证—审计理论结构逻辑起点新论[J].审计研究，2003（1）

浅谈会计理论的逻辑起点 第4篇

关键词：会计理论,会计目标,逻辑起点

一、会计理论逻辑起点研究的历史回顾

回顾20世纪各国会计研究史不难发现, 关于会计理论的逻辑起点的讨论大致可分成四个阶段:第一阶段是在20世纪50年代末期前, 会计理论研究的逻辑起点的认识处于模糊状态。第二阶段是在20世纪50年代末至60年代，以会计假设作为会计理论研究逻辑起点时期。第三个阶段是在20世纪60年代，会计界在研究会计理论过程中，经历了会计理论研究出发点由会计假设向会计目标的转。第四个阶段是20世纪60年代后到现在，对会计理论逻辑起点问题出现百家争鸣的局面，产生了各种各样的评判标准。从上述人们对会计理论起点的研究历史的分析中看出, 对会计理论逻辑起点的认识是在不断变化之中的, 而现阶段笔者认为, 应该以会计目标作为会计理论研究的逻辑起点。

二、会计理论逻辑起点主要观点评述

（一）会计假设起点论

会计假设最早是由美国的会计学家佩顿在其著作《会计理论》中首次提出的，此理论认为会计假设是用来推倒基本原则和准则的依据。会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境中的某些事项和现象所做的推断。它的缺陷是显而易见的1、会计假设源于客观环境，客观环境是复杂的、多变的。2、如何形成会计的假设，形成多少假设以及假设有多少层次又参与了人的主观因素于其中，是不确定的。3、假设和原则之间的内在逻辑关系不清楚，以假设逻辑地推导出的各项会计原则超出了当时的经济现实和会计实务界能够接受的限度。

（二）会计本质起点论

本质起点论认为一事物之有别于另一事物，就是根据它的本质属性来确定的，会计的概念也是如此。也就是说会计本质是关于会计根本属性的抽象范畴，它是推理论证其他抽象范畴的基础之一，如从会计本质可推出会计职能、会计对象等，但由于会计本质是一个纯粹的理论概念，不能反映出会计内在理论和会计外部环境的联系，也就不能成为会计理论系统的向导和沟通会计理论与实践的桥梁。当前，我国会计研究已逐步放弃以会计本质作为起点，说明会计本质起点论将逐步退出历史的舞台。

（三）会计环境起点论

会计环境系指会计产生、发展的外部客观环境。会计环境影响会计的本质，进而影响会计职能。会计之所以能从结绳记事发展为国际商业语言，正是其适应会计环境的变化而不断自我革新的结果。但是，环境毕竟是外部的条件，是事物发展的外因，它只能起到影响而不是决定的作用。它不能将自身与会计系统结合起来，也不能联系会计实践和会计理论，更无法推导出其他理论范畴。再加上该论点强调客观环境的主导作用，容易夸大客观会计环境的决定性，忽视人的主观能动性。

（四）会计对象起点论

会计对象是关于会计客体的抽象范畴，它来自于客观环境，反映于会计系统之内。在理论上，它确定了会计系统的运行对象，在实践上它为会计系统建立帐户，复式记账，会计报告等提供依据，所以它具有联系会计系统与会计环境，联系会计理论与会计实践的特性。但是会计对象是抽象的，无法在实务上给予具体的反映，而必须对其具体化从而形成会计要素。可见会计对象不是起点式的会计理论范畴，而是会计目标决定会计对象。由此，以会计对象作为会计理论的逻辑起点，其结果是会计信息不能准确地反映会计目标从而使会计理论框架失去存在的意义。

三、会计目标起点论的合理性

1、会计目标来源于会计环境，也就是说会计目标是会计所存在的客观环境对会计提出的要求例如不同的会计信息使用者对会计信息的要求不同会计系统则提供不同的会计信息。2、会计目标是会计实践与会计理论的连接纽带在实务上会计目标引导着会计系统的运行，是会计实践活动的出发点和归宿点，会计内部的一切机制如会计运行机制，会计协调机制等等，都围绕着会计目标而发挥作用，通过优化会计行为来实现会计目标。3、再次会计目标是具体的虽然不同的客观环境决定了不同的会计目标，但这种目标是人们主观需要的反映，它能为人们所认知众所周知，受托责任论与信息有用论就是不同经济历史时期被人们所认知并加以利用的会计目标论中的两种不同的观点。4、会计目标可以推导出其他要素理论会计目标决定会计对象，有不同的目标就有不同的会计对象，如受托责任制与信息有用观下的会计对象就是不同的。

会计目标与其他基本理论范畴也有非常密切的关心它反映了会计环境的要求，体现了会计职能，进而体现会计本质。所以在考察了五大起点论以后，我认为以会计目标作为会计理论的逻辑起点更为合理。

参考文献

[1]、赵德武.会计行为及其优化问题研究.载《会计学家》1990

[2]、王建新《财务会计概念框架》东北财经出版社2007

会计理论的逻辑起点 第5篇

从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程出发点的概念、范畴或判断，也称为上升的起点。这里的抽象是思维中的抽象，是反映客观事物一般属性和关系的抽象规定，具有相对简单性和相对隔离性，思维抽象揭示了客观事物的第一层本质；这里的具体是思维中的具体，是客观事物各种一般规定性统一的反映形式，它再现了客观事物的整体，思维的具体则揭示了客观事物的第二层本质和更深层本质。

逻辑起点具有如下特征：

第一，它的实质内容表现为该体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定。

第二，它是自己所处体系中的直接存在物，即它必须是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴，而任何其他范畴却必须以它为基础和依据。

第三，它应该揭示“细胞”形态的内在矛盾以及对象整体的一切矛盾萌芽。即是说，起点范畴本身所包含的矛盾是整个范畴体系运动、发展的内在动力和源泉，整个体系也不过是这些矛盾在各种条件下合乎逻辑的“生长”和运动。

第四，它与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的东西，也不是随便出现和姑且假定的东西，而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑开端是正确的。

第五，从最一般的意义上讲，逻辑起点范畴作为它所在系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系的方式如何，不仅规定着整体的本质，而且也规定着起点范畴在该体系中所处的地位和所起的作用。（注：苏越著，《科学发现中的逻辑方法》，北京师范大学出版社1990年版，第289-290页）

在已有的研究成果中，所确定的逻辑起点诸如审计假设、审计环境、审计目标、审计本质等均不具备上述特征。

一些学者主张以审计假设作为审计理论结构的逻辑起点，我们认为这种观点主要受自然科学研究方法的影响。审计假设是审计系统运行的前提条件，但不是理论推理的逻辑起点。审计假设是被决定的，逻辑起点必须是“不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴”。（注：苏越著，《科学发现中的逻辑方法》，北京师范大学出版社1990年版，第289页）

有的学者把审计环境作为审计理论结构逻辑起点。按照系统论观点，审计是社会经济系统中的一个子系统，它的运行在很大程度上受社会经济环境的影响。因此，我们应该把审计理论研究的视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、法律环境中去。但是，审计环境不是审计本身，它并不能成为审计理论结构的基本要素。

许多学者认为审计目标是审计理论结构的逻辑起点。在审计理论体系中，审计目标虽然是一个十分重要的要素，但是，审计目标亦是被决定的，即决定于审计的功能和会计信息使用者的需要。这说明由审计目标还不能推出审计理论结构的全部要素，因而亦不能作为审计理论结构的逻辑起点。由于审计目标能起到引导审计系统运行的作用，才使得人们误以为其就是理论审计理论结构的逻辑起点。[!--empirenews.page--] 持审计本质是审计理论结构逻辑起点观点的人最多。理论是对客观事物的本质和规律性的正确反映，然而把审计本质直接作为审计理论结构的逻辑起点则有很大的局限性。从逻辑学的角度看，审计本质不具备作为逻辑起点的基本特征。诚如前所述，逻辑起点是由抽象上升到具体的出发点，这里的抽象是思维中的抽象，这里的具体是思维中的具体。思维中的具体揭示了客观事物更深一层次的本质，思维的具体是结果，只能是末尾，而不是逻辑的起点。审计本质揭示的是审计这一事物更深层次的规律性，因此它不能直接成为逻辑起点。

通过以上简要分析，说明审计本质、审计目标等均不适合作为审计理论结构的逻辑起点。审计理论结构的逻辑起点必须依循逻辑起点的基本特征去寻找，在这方面马克思的《资本论》为我们提供了十分有益的借鉴。马克思在《资本论》的开篇便提出了《资本论》的逻辑起点，即“商品”。然后运用历史和逻辑统一的方法以商品为起点建立起《资本论》严密的逻辑体系。“列宁一再指出，马克思是从商品交换——这个最简单的现象，资本主义主义社会的这个‘细胞’的分析中，揭示出现代社会的一切矛盾（或一切矛盾萌芽）。”（注：苏越著，《科学发现中的逻辑方法》，北京大学出版社1990年版，第294页）“剩余价值所体现的矛盾——萌芽的形式包含在商品之中。研究者的任务就在于从这种充分发展了的矛盾中，寻找它的历史渊源，揭示它的萌芽形式，从而形成辩证的逻辑起点范畴。”（注：苏越著，《科学发现中的逻辑方法》，北京大学出版社1990年版，第303页）同样，我们也应该从审计产生的历史渊源中去探寻审计的萌芽形式，从而找出审计理论结构的逻辑起点。根据我们的研究，从审计产生的历史看，审计的萌芽状态是信息认证。

审计是由原始的会计信息或经济信息的认证活动发展而来的。从信息认证的产生到审计的形成，经历了一个漫长的发展与演进的过程。所以，我们的研究就从会计及经济信息的认证开始。

1.所有者的自我认证

当所有者拥有的财物数量很少的时候，他们自己来管理这些财物，财物的所有权和管理权是合一的。在管理过程中，由于财物的数量很少，所有者凭头脑的记忆足以满足对少量财物和简单经济活动管理的需要。而当其所拥有的财物数量增多、经济活动的复杂程度增加，头脑的记忆能力不能胜任时，所有者便借助头脑以外的其他载体如骨片、石片、杠杆上刻痕进行记录。这一点在人类社会的早期表现的尤为突出。

我国会计学家郭道扬教授在所著《会计史教程》一书中指出：在生产剩余物品出现以前，原始部落的生产与分配活动尚处于极其简单的状态，部落里的头人仅凭头脑记事或者在心内筹划，并通过语音与手势表达的配合，达到处理有关事项的目的。在旧石器时代的中晚期，由于生产剩余物的出现，原始部落里的经济关系随之复杂化起来。客观现实迫使人们不得不在头脑之外的自然界去寻找帮助进行记事的载体，以及进行计量、记录的方法了。（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版，第33页）所有者或所有者的代表开始运用诸如刻记、绘图、结绳等简单的记录方法来记录部落里的生产和分配活动，从而形成了简单的原始的会计记录，发生了简单的会计行为。[!--empirenews.page--] 会计信息无论是在远古还是当今都是经济活动及其结果的记录与反映。人们要形成会计信息、提供会计信息，也都是为了更有效的管理经济活动。如果会计信息不真实、不准确，就会导致管理的失误，从而损害财产或资产所有者的利益。所以会计信息的记录与反映是否正确自然需要检查、验证。

在人类的会计行为产生之初的原始社会，实行的是以血缘关系为基础的公有制，氏族首领受氏族成员的推举来管理氏族内部的生产、分配活动。在原始社会所处的新石器时代，原始部落的氏族长要周密地考虑猎物的分配与储备问题。“为了合理的进行这项工作，氏族长必须围绕具体的数量进行筹划，而筹划活动的具体进行过程便是计量、记录方法的具体应用。“”氏族长不仅要在成员中明确进行分工，在相关事物环节之间进行协调，而且要在事后进行检查。如对于狩猎活动，猎人必须向氏族长如实报告获取猎物的数量，而氏[1][2][3]下一页 族长也必须对全部落负责，针对报告进行清点、检查与核实。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版第43、44页）“在原始社会末期，随着一夫一妻制家庭的产生及私有制的出现，围绕私家财产考核的家计活动便逐渐开展起来。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版第380页）可见，在会计的萌芽阶段，所有者或所有者的代表是自己对其所管理的财物进行会计记录，并在记录的同时对会计记录与实物是否一致、相符进行核对。所以，此时的会计信息认证是由财产的所有者自己对自己实施的，是一种自我认证。

2.所有者对他人的认证

随着社会经济的发展，生产力水平不断提高，财产的数量不断增加、其形成的空间不断扩大。在这种情况下，一方面，所有者再欲自己直接管理自己的财产已越来越困难，甚至是不可能；另一方面，在经济上他已有能力承担指派他人为其管理财产所需要花费的成本。因此，所有者开始将自己的财产交由他人来管理，所有权与管理权发生了分离。受权行使财产管理权的管理者要按照所有者的要求报告所管财产的有关情况，以便所有者及时了解自己财产增减变动状况。但是两权分离以后，财产的管理权从其所有权中分离出来由管理者掌握，管理者了解和占有全部的财产信息，而财产的所有者则不完全知道，因此而形成了所有者和管理者之间的信息不对称，需要管理者将有关的管理信息，有关其经济责任履行情况的信息向所有者报告。然而，由于所有者不了解其财产的管理状况和增减变动的情况，这就为管理者操纵有关信息提供了客观的条件。一旦管理者的行为出现差错或企图占有所管财产等情况发生，即会引发管理者操纵有关信息的主观动机，进而掩盖其损害或侵占所有者利益的行为。为了防止管理者提供虚假的经济或会计信息，加强对管理者管理行为的控制，所有者要对管理者提供的会计信息进行认证，以确定其真实性和可靠性。

在两权分离的最初阶段，经济活动、管理活动都比较简单，数量也比较少，记录与反映这些活动的会计信息信息量小，因此对其认证的工作量不多，技术性要求不高，所有者完全可以自己承担，还不需要指派他人代理。从“公元前三千年以前的伊拉克神庙里的那些账单已可见，账单系出自专人之手。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版第187页）在奴隶社会，欧洲庄园经济中实行的是一种受托责任的管家制度。“庄园里的经济决策权握持于奴隶主手中，而管家则执行奴隶主的决策指令，对整个庄园经济的日常管理工作负责。‘庄园制度’中最重要的内容之一是会计报告制度，它要求管家必须定期向奴隶主提交会计报告，并在报告中作出必要说明，以接受奴隶主对他的监督，而奴隶主则根据会计报告检查管家对受托经济责任的履行情况。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版第383页）此时的会计信息认证是由财产的所有者亲自对他人即财产的管理者所提供的会计信息实施的。[!--empirenews.page--] 3.所有者委派他人认证

如前所述，审计是由会计信息的认证活动发展而来的，因此，我们通过探寻会计信息认证活动发展的过程来探寻审计的产生与发展。不论是所有者对自己记录的会计信息进行自我认证还是对他人提供的会计信息进行亲自认证，还都是审计的萌芽阶段，并不是完全意义上的审计。只是到了所有者委派他人对管理者提供的会计信息进行认证的阶段，审计才脱胎于会计信息的认证行为，逐渐成为一种独立的、专门的活动。

随着社会经济的发展，所有者拥有财产的数量越发增加，经济活动的复杂程度不断增强，导致记录和反映管理活动、经济活动的会计信息量越来越大、技术性要求越来越高。在这种情况下，所有者难以掌握认证所需要的方法和技能，也不可能花费大量的时间去实施认证，他便委派他人代为行使认证的权力。另外从人类社会历史发展的角度看，会计信息认证由所有者附带进行到委派他人进行，有其更为深刻的政治、经济原因，既国家的产生。

原始社会末期，原来以氏族为单位的集体劳动过渡到了以个体家庭为单位的个体劳动。当个体劳动成为可能并日益盛行以后，生产工具、牲畜等生产资料也从公有逐渐转为个体家庭所有。同时，劳动产品也由公有财产逐步转变为个体家庭的私有财产，私有制出现了。社会生产力的发展，进一步提高了劳动生产率，畜牧业、农业和手工业的分工日益扩大，劳动产品开始出现剩余，这使得交换产生并日益频繁。私有制和交换的发展，又引起了财产占有的不平等，那些在氏族公社中担任氏族长、军事首领的人利用职权之便大量侵吞公共财产，多占在部落间战争中掠获的财物和战俘，对其他氏族成员的财产亦巧取豪夺。这部分人逐渐富裕起来，成为氏族中的贵族。在氏族的一般成员中，由于各个家庭占有生产和生活资料的多少不同，劳动能力的强弱不同，也产生了贫富两极分化。

社会财富开始日益向少数贵族手里集中，这些部落中的贵族为了满足对财富的贪欲，为了维护自己已获得的利益，便逐渐控制部落的领导机关，扩大自己的权力，并利用职权为掠夺其他部落的财产而经常发动战争，以扩展自己的势力范围。在经济上占统治地位的贵族阶层为了巩固和扩大既得利益，就要取得相应的政治权力，获得凌驾于部落组织机构之上的统治地位，而将部落的管理机构变成其统治与专政的工具，国家从此产生了。这时，占有大量社会财富的贵族阶级既是所有者又是国家的统治者。国家统治者所拥有的财产数量巨大、形成空间广泛、耗费频繁，必须委派专门的官员实施管理。由于国家统治者有更多、更重要的国家大事要决策和管理，已经再没有精力对管理者提供的会计信息进行认证，他便委派有关的官员来实施这种认证。

古代印度的孔雀帝国时期，在一些经济发展较快、规模较大的城市管理机构和部门中，有“‘一大批监察官及其下属官吏’的设置，监督官是国王的耳目，他们渗透到各地、各部门着重于各个方面的检查，已具有后世审计官员的作用。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版，第208页）“从公元前443年开始，每隔四年，罗马统治者要从最有工作成绩的，而又与执政官地位相当的人中选举任期为十八个月的监察官两名，负责公民调查及估计公民的财产，以确定公民的等级，进而依此确定应征税收的数量。此外，监督官还参与制定国家预算、监督日常运行之中的国库开支。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版，第212页）我国的西周时期，在天官之下设有宰夫一职。宰夫依据国家法规考核各级官吏的政绩，“岁终，则令群吏正岁会；月终，则令正月要；旬终，则令日成，”“凡失财用物辟名者，以官刑诏冢宰而诛之，其足用长财善物者，赏之”。（注：《周礼。天官。宰夫》）[!--empirenews.page--] 从各文明古国的上述情况来看，当时会计信息的认证尚不是被委派官员的专门职责，都是由其兼管或在政绩监察的过程中附带进行的。但是，会计信息的认证活动毕竟从所有者的活动中分离出来，由所有者自己承担转变为由他人承担。只有实现了这种转变，审计才能从会计信息认证活动中脱胎出来，成为一种独立的人类活动。就我国周朝时期宰夫所负担的职责而言，既有审计又有监察，审计只是其全部职责的一部分，因此还不能说宰夫是严格意义上的审计官员。“但其所从事的工作却具有审计的性质，可以视为我国审计工作的滥觞。”（注：王德升、阎金锷主编，《审计学基础》，中国人民大学出版社1988年版，第3页）

4.所有者委派专人认证

会计信息的认证作为社会经济监督的手段是伴随着社会经济的发上一页[1][2][3]下一页 展而逐渐发展为审计的。只有当会计信息的认证活动从相关活动中独立出来成为一种专门职能时，真正意义上的审计才形成了。

随着社会经济的进一步发展，记录和反映经济活动的会计信息、经济信息大量增加，复杂程度大大提高。在我国的唐代“户部尚书控制国家财政，在财计方面进行全面统治。户部本司编制户籍计账，先依此作出预算，再据此征收赋税；国库则实行分签、分管、分算，凡钱帛之类财物入库于太府寺，其发放持金部签批凭据；凡粮谷之类财物入库于司农寺，其发放须持有仓部签批凭据；各库独立核算，定期上报主管部门审核，其整个核算受制于度之，形成内部监督制度。”会计信息数量的增加、其形成的复杂程度提高，亦使会计信息的认证的工作量增加、技术性要求提高，客观上产生了设立专门的审计机构和审计人员的需要。另外，长期的审计实践也使人们越来越认识到会计信息认证的重要，越来越重视审计工作。因此，审计开始从国家监察工作中独立出来，成为由专门机构、专门官员实施的专门职能。在我国“最早的审计机构叫比部。比部之设，始于魏的比部曹，但作为独立的审计机构则在隋、唐。隋在尚书省下设比部，职责是稽核文账，考核官吏政绩。„„唐的比部直辖刑部，对于户部所属度支、太府、金部、仓部所管的一切财物出入，都要经过比部审核。”（注：李鸿寿等著，《审计学》，中央广播电视大学出版社1984年版，第5页）在这一时期的突出特点是“监察与审计分开，并形成配合关系。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版，第249页）

进入中世纪以后，欧洲各国的国家审计有了很大的发展，也相继设立专门的审计机构。“十一到十二世纪时期，英国在财政部内设立了审计监督部门，负责审查王室的财务收支和公共资金的管理，在十四世纪初期，英国任命了一位主要发挥审计职能的主计长，在同一时期的法国和意大利也出现了专职审计人员和专门的审计机构。”（注：徐玉棣著，《国家审计》，中国审计出版社1991年版，第3页），这些都标志着信息认证的专门化。

5.所有者设立独立机构认证

审计发展到专门职能阶段，虽然设立了专司审计的机构，但是这种审计机构或隶属于政府的财政部门，或隶属于政府的其他行政部门，当审计行为涉及到这些部门，往往会受到这些部门的干预，因而缺少应有的独立性，影响了审计职能的充分发挥。到十九世纪，欧洲、北美的许多经济发达国家纷纷建立了三权分立的国家政体，国家审计机构也相应发生了变革，开始从国家行政部门或财政部门中独立出来，脱离行政序列，而进入立法或司法序列。前者使审计机构隶属于国家最高权力机构，后者使审计实施带有司法性质，都加强了审计的独立性，是现代国家审计制度的典型形式，人们把这两种形式概括为“立法型”和“司法型”的国家审计制度。[!--empirenews.page--] “英国是最早实行立法型国家审计的。其监督行政部门的权力由议会掌握。1886年6月28日，伦敦议会通过的《国库和审计法》是这一类型产生的主要标志。依据该法案，凡是英国财政收入，均以国库公款的名义，存入英国和爱尔兰银行；它的所有权属于议会，而不属于英王，并受议会的监督。该法案还规定，政府的一切收入，应收代表议会，独立于政府之外的主计审计长实施审查，主计审计长由英王任命，但只有通过议会两院的同意，令其才能辞退。”（注：《世界主要国家审计》编写组编写，《世界主要国家审计》，中国大百科全书出版社1996年版，第5页）立法型审计制度的进一步完善是在美国。美国于1921年6月10日公布了《预算和会计法》，“依据该法案，在美国国会之下，设置独立的国家审计机构——美国审计总署（GeneralAccountingOffice，简称GAO），同时撤消财政部的审计长和审计官，并将这两项职权全部移交审计署，从而使国会进一步强化了自己的监督权力。审计署独立于行政部门之外，负责对政府的会计资料进行审计，并就联邦政府的运转情况向国会提出报告。”（注：《世界主要国家审计》编写组编写，《世界主要国家审计》，中国大百科全书出版社1996年版，第5页）

6.所有者委托独立机构认证

在审计发展的历史长河中形成了三个分支，即国家审计、内部审计和民间审计。这三种审计发展的基本脉络是相同的，但最终结果则有所不同。这种不同主要取决于所有者与管理者、所有者与审计者之间的关系结构的差异。在国家审计和内部审计所形成的审计关系中，所有者与管理者或经营者之间是行政上的隶属关系，所有者是将管理权或经营权授予管理者或经营者的。所有者与管理者或经营者之间的地位是上下级的隶属关系，是不平等的。所有者直接掌握着经营者或管理者的任命权，为了了解和掌握经营者或管理者的经济责任的履行情况，所有者委派专门的人员对经营者、管理者提供的会计信息进行认证，进而形成了所有者和审计者之间的行政上隶属关系，所有者以任命方式授权审计者实施审计。两者之间是以行政命令为基础的授权代理关系。而民间审计的审计关系中，由于所有者与经营者之间是以契约为纽带的代理关系，两者之间的地位是平等的。这种平等关系决定了所有者无权直接任命经营者，只能是委托其经营。亦不能直接派人对经营者的经营情况进行检查，只能委托他人代理，使所有者和审计者之间形成了委托关系，所有者以聘请方式委托审计者实施审计。两者之间是以契约为基础的委托代理关系。

由于民间审计建立在以契约为纽带的委托代理关系基础之上的，使得审计者既独立于所有者也独立于经营者。所以，民间审计的会计信息认证有自身的特点所有者委托独立的机构或人员的认证。

会计理论的逻辑起点 第6篇

每一门学科都有自己特定的理论体系, 每一种体系都有各自的逻辑结构, 因而必有一个逻辑起点。会计理论体系是以会计理论为构件的有机结合体, 因此, 具有完整性和系统性。对于同一研究对象, 由于认识论的原因可能会形成不同的理论体系。任何一种形式的会计理论体系的建立, 都必须把握以下三点: (1) 合理选择逻辑起点; (2) 以逻辑起点为连接环归纳会计理论体系应包括的内容, 并进行学科分类; (3) 建立各种理论之间的联系, 确立各种理论的功能的配合与互补。这三点之中, 第一点又是会计理论体系的“纲”。研究逻辑起点问题可以反映理论与其赖以存在的客观环境之间的关系;它能推动实践和理论研究的发展, 具有结构的张力和推衍的能力。因此, 对这一问题的研究至关重要。

纵观众多关于财务会计理论体系逻辑起点的文章, 众说纷纭, 主要有假设起点论, 本质起点论, 目的起点论, 环境起点论几种。对已有的几种观点如何进行正确的评价并取舍, 其难点和关键在于财务会计理论体系逻辑起点标准的建立和运用。只有建立了统一的衡量标准, 才能选择恰当的逻辑起点, 进而建立前后一贯、科学而完整的财务会计理论框架体系。

那么究竟什么是逻辑起点呢?黑格尔在《逻辑学》一书中曾经指出:“逻辑起点应该是整个逻辑体系赖以建立的基础, 整个理论体系的全部发展都包含在这个胚芽之中。” 著名教育学家瞿葆奎认为逻辑起点是“科学结构的起始范畴, 是指理论体系的始自对象。”裘宗顺、段萍认为逻辑起点应当“反映理论与其赖以存在的客观环境之间的关系, 能推动实践与理论研究的发展, 具有结构的张力和推衍的能力。”苏新龙认为, “逻辑起点应是现代会计理论体系中其他理论建立的基础”。由此可见, 科学的逻辑起点必须是研究该理论体系的出发点和基础这一结论已得到大多人的认可。根据这一结论, 笔者试提出逻辑起点的两条建立标准:

(1) 逻辑起点是一个理论体系之内最基本的命题, 决定和影响理论体系内其他命题和结论的变化和发展。这条标准指明了逻辑起点对整个理论体系的影响和作用, 这种作用主要表现为“纲举目张”, 体系内的一切要素都是围绕逻辑起点展开、发展、变化, 逻辑起点对整个理论体系起着统领作用。

(2) 逻辑起点对整个理论体系有着最直接的影响, 理论体系外的任何因素要对理论体系起作用都必须通过理论体系的逻辑起点。按照马克思主义唯物论观点, 社会发展的根本动力是生产力的发展, 由此, 一切理论体系的产生、发展、变化归根到底都是由于生产力这一根本因素。但是生产力对于理论体系的作用是间接的, 它要深入到某一理论体系当中去起作用, 必须通过该理论体系的逻辑起点, 逻辑起点就好像通往整个体系的大门, 外界一切因素要想起作用都得通过它:

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2 用逻辑起点的标准对财务会计理论体系逻辑起点的观点进行评价

2.1 会计假设起点论

1922年, 佩顿 (Paton) 在其所著《会计理论》一书中最早提出“会计假设”概念。他认为, 现代会计不但需要在许多场合下运用估价和判断, 而且整个结构都是建立在一般的假设之上的。换句话说, 要有一些基本的前提或假设来支持会计人员对价值、成本或收益等做出特定的结论。否则这些结论将难以成立。

但是, 最终这一结论不尽如人意, 因为会计假设只能来自于会计所处的客观社会经济环境, 而社会经济十分复杂, 如何形成会计假设, 多少假设以及假设有多少层次, 都受到会计环境因素的制约, 何况目前公认的四项基本假设也因环境的变化而受到了挑战, 会计环境很大程度上决定了会计假设, 所以会计假设不能影响和决定其他命题和结论, 不符合逻辑起点的两条标准。

2.2 会计目的起点论

1971年美国注册会计师协会 (AICPA) 设立以特鲁彼拉特 (Trueblood) 为首的会计目标研究委员会, 1973年, 此委员会的报告中提出了12项财务报表的目标, 标志着人们对会计理论体系的逻辑起点已从会计假设转变为会计目标。

目标决定论中会计目标具有较大的主观性和外在性。一定时间和空间范围内的会计目标主要取决于会计信息使用者的要求、会计信息提供者 (即企业管理人员) 的意愿、会计特征和会计技术水平等会计环境因素的影响, 不符合逻辑起点的第一个标准。例如, 西方目标决定论主要受到美国财务会计准则公告和财务会计概念公告的影响, 强调财务会计报告的目标是提供对业务和经济决策有用的信息, 旨在建立以公认会计原则为核心的会计理论体系。而我国现阶段会计目标论认为, 会计目标应与企业和社会目标相一致, 把提高经济效益和社会效益作为会计基本目标。我国的会计目标可以说是“经济效益系统理论体系”, 而西方的会计目标可以说是“信息系统理论体系”, 两者显然不同。

2.3 会计本质起点论

我国传统的理论研究奉行本质起点论。即研究会计理论首先研究“会计是什么”入手, 从20世纪50年代到80年代初我国绝大多数会计理论工作者都精于此道, 这种从概念出发纯理论的研究符合东方哲学的特点。概念是会计理论结构的重要组成部分, 应该说, 探讨“会计是什么”是非常重要的问题。

但是, 理论来自于实践。实践的变化首先会引起会计环境的变化, 会计环境的变化引起会计本质理论的变革。上世纪六十年代, 我国会计理论界认为会计的本质是管理活动, 主要因为当时实行的是高度集中计划经济体制, 会计环境被政治环境所笼罩;到了改革开放以后, 市场经济的发展使得整个会计环境发生了重大变化, 会计思想、会计组织、会计方法蓬勃发展, “管理活动论”替代了“管理工具论”;接着, 随着电子计算机的出现, 数据处理方法发生了改善, “信息系统论”逐渐站稳脚跟。由此可见, 会计本质受生产力作用下的会计环境的发展变化而变化。

2.4 会计环境起点论

20世纪90年代以来, 有人提出以会计环境作为财务会计理论研究的逻辑起点。所谓会计环境, “系指与会计产生、发展密切相关, 决定着会计思想、会计理论、 会计组织、会计法制以及会计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况”。参照逻辑起点的两条标准, 笔者认为其符合逻辑起点的两条标准, 应把会计环境作为财务会计理论体系的逻辑起点。

会计环境决定和影响理论体系内其他命题的发展变化。这在上面论述中已得到证明。不论是会计本质、会计目的、会计假设都受会计环境的制约, 随着会计环境的发展变化而变化。这正符合了马克思主义辨证唯物论的观点, 时间、空间是物质的存在方式, 世界上任何事物都是由时间、空间等环境因素所决定的。会计环境是整个理论体系的“纲”, 纲举而目张。

会计环境对财务会计理论体系的影响作用最为直接。按照系统论的观点, 系统无处不在, 每个系统都要受更大系统的制约。会计环境处在经济环境、政治环境的包围之中, 外界的一切政治因素, 经济因素, 人的主观思维因素都是最先引起会计环境的变化后, 再导致体系内其他命题发生变化。例如, 生产力的发展导致资本市场的发展, 要求会计提供更多的相关信息, “货币计量”假设受到挑战。其中生产力的发展属于外界因素, “资本市场的发展”属于会计环境发生了变化, 会计环境的变化又引起了会计理论体系内的某个要素也要发生变化, 这里就是会计假设的变化。又如, 在计划经济体制下, 纯公有制企业盛行的年代, 企业的会计环境要求会计目标表示为“反映受托责任”更为准确, 而市场经济体制下, 纯公有制企业已是少数, 公司制企业增多, 尤其是上市公司大量小股东的存在, 会计目标又表示为“决策服务论”更为合适, 这就是政治因素引起会计环境变化导致会计目的发生了变化。由此可见, 会计环境是外界因素冲击整个到理论体系内部的第一个影响者, 外界因素都是通过它才对整个理论体系起作用。

3 以会计环境为逻辑起点构建财务会计理论体系框架

确立了会计环境作为财务会计理论体系的逻辑起点之后, 我们就可以对整个财务会计理论体系框架有一个初步的构建:

(1) 把财务会计理论体系分为三个层次:会计环境理论、会计基本理论、会计应用理论。会计基本理论包括会计本质、会计职能、会计对象、会计基本程序和方法、会计假设会计目标会计要素等。会计应用理论主要包括会计准则理论和会计行为理论两方面。从横向看, 会计基本理论和会计应用理论即相互独立又相互联系。两者都受会计环境变动的影响。同时, 会计应用理论在一定程度上又受会计基本理论的影响, 两者在一起构成财务会计理论体系的核心内容。从纵向看, 各个会计理论要素又是相互影响相互作用的, 是一个完整的逻辑体系。

(2) 会计环境理论是整个财务会计理论体系的逻辑起点, 对整个财务会计理论体系起着统领作用。会计环境变化了, 会计基本理论会受到影响, 这一点前面有过论述。会计基本理论变动又会造成会计应用理论发生一部分变动, 比如说会计信息质量特征中的可靠性和相关性之争会对上市公司要求披露的信息发生影响。同时会计环境又会直接影响会计应用理论, 国家一段时间政策方针的变化会要求会计准则发生变动, 总之, 有什么样的会计环境, 就有什么样的会计理论。

摘要：关于财务会计理论逻辑起点问题的讨论一直没有过定论。要想确立财务会计理论的逻辑起点, 必须先建立逻辑起点的标准。建立逻辑起点的标准有两条:一是决定和影响理论体系内其他命题的发展变化;二是对整个理论体系有着最直接的影响。根据建立的两条标准, 对财务会计理论体系的逻辑起点的几种流行的观点进行了评价, 并在会计环境起点论基础上建立了财务会计理论体系框架。

会计理论的逻辑起点 第7篇

理论是一套用以解释或说明某类事物或现象的观念或命题, 它是以对某一结构的接受为依据的。任何学科均需要有一个理论结构, 借以建立起统一的逻辑推理体系, 审计也如此。蔡春指出, 我国审计理论研究中最为严峻的就是缺乏一个基本理论框架, 很多问题都源于此。审计理论作为一个系统不能没有一个结构, 忽视对其的构建不仅影响研究的深度与广度, 也使审计实践不尽人意;不仅影响高素质审计人才的培养, 也障碍审计实务水平整体提升。如何构建审计理论结构, 至今仍未形成统一、公认的观点。为此, 笔者拟从审计的逻辑起点, 即基本动因——维护产权出发, 研究审计理论结构。

二、审计理论结构的演进

(一) 审计理论的内涵

对于何为理论解释较多。《韦氏新国际辞典》认为:理论是指某一探究领域的通用观点所构成的一套前后一贯的假设性、概念性和实用性的原理的整体, 构成了所要探索领域的可供探索的一般框架。著名会计学家莫斯特教授认为:“理论是对描述或规定一系列现象的规则和原则的系统表述, 它可视为有助于组织概念、解释现象和预测行为的框架。”《辞海》中认为理论是“系统化了的理性认识”。那何为审计?何为审计理论?1972年美国会计学会的《审计基本概念公告》中对审计的定义是:“审计是为了查明经济活动和经济现象的表现与所定标准之间的一致程序而客观地收集和评价有关证据, 并将其结果传达给有利害关系使用者的有组织的过程。”日本著名审计学者三泽一教授在《审计基础理论》中认为:“审计是具有公正不伪立场的第三者就一定的对象的必须查明的事项进行批评性的调查行为, 还包含报告调查结果”。英国著名审计学家弗林特教授认为:“审计理论旨在提供一套有关审计活动的首尾一贯的命题以解释审计的社会目的与目标, 进而为将审计实务和程序同审计目的与目标联系起来提供合理基础与依据。这套命题还可以解释审计在各种社会机构以及社会、经济与政治环境中的活动空间。”蔡春认为:“审计理论是一套用以解释、指导 (或预测) 审计行为活动 (即审计实践) 的系统化和理性化的命题。”综合以上定义, 笔者认为审计理论不是一个简单的命题、一串精准的文字所能概括解释的, 而是一套完整的体系, 是一个评价、指引、改善审计实务的首尾相连、前后一贯的理论框架。

(二) 审计理论的历史演进

审计理论框架的空白, 以及体系前后不连贯, 甚至在一定程度上前后矛盾, 必将严重影响其科学性、阻碍学科的发展。相对于审计实践的蓬勃发展, 审计理论研究明显滞后, 特别是20世纪50年代以前, 审计历史被“审计无理论观”占据, 严重阻碍人们对审计理论的研究。1961年美国的罗伯特·莫茨 (Robert K.Martz) 和埃及的侯赛因·夏拉夫 (Hussein A.Sharaf) 教授第一次以哲学为起点, 全面、系统、科学的构建以哲学基础、假设、概念、规则、实际运用等五个要素有机结合, 层层相扣的理论体系, 彻底打破了审计无理论观的“童话”, 拉开了审计研究的帷幕, 为后续审计理论研究与发展做出了巨大贡献。然而, 任何一门学科的理论基础都可归属于哲学, 审计也不例外。故, 将哲学作为审计的逻辑起点似有不妥。那么有无具有该学科特色的理论起点?谁具备担此重任的“能力”?被后人誉为审计理论发展史上的第三座里程碑尚德尔教授的专著《审计理论的评价、调查与判断》, 从信息传播理论的角度出发, 提出以假设为导向, 包含定理、结构、原则和标准等要素所构成的审计理论体系, 深化和拓展了莫、夏观点、思想, 为审计理论的研究注入了新的活力。加拿大著名审计学家安德森教授在其《外部审计学》中提出以目标为基点, 包含准则、概念、假定、技术方法和过程等要素所构成的理论体系, 虽然该体系从基础理论延伸至审计实务即“审计过程”, 进一步补充和完善审计研究领域, 但笔者认为, 理论应是纲领性、指导性、原则性的, 否则不能达到指导实践的目的, 特别是面临不断涌现的新兴事物。随着审计研究的不断推进, 20世纪80年代中期后出现了新的动向, 英国著名审计学家汤姆·李在其《公司审计学》中提出以本质和目标为起点, 包含假设和概念等要素构成的理论框架。而戴维·弗林特教授在其《审计哲学与原理导论》中也提出以本质和目标为起点, 包含假设、概念、标准等要素所构成的框架体系。可见, 无论莫氏模式, 还是尚氏、安氏、李氏以及弗氏模式都将理论体系的构成要素作为逻辑起点, 值得探讨。

近四十年的审计发展史形成了各具特色的研究成果, 为审计理论的发展奠定了坚实的基础, 牵引和推动了整个理论体系的前进步伐, 迄今为止现有的研究成果基本都是在上述架构内进行, 但都未形成较为公认的审计理论结构。笔者认为, 理论框架是一个大系统, 应用系统的观点、联系的观点, 进行辨证分析, 即不仅应包括基础理论体系, 还应包括应用理论体系, 如此才能形成前后一贯, 首尾相连的审计理论框架, 才能更好地指导实践, 但现有的研究成果大多倾向于一个层面或是一个点。

三、审计理论的逻辑起点

(一) 从认识论的角度出发

逻辑起点是构造一门学科理论体系的出发点或建基点, 是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴, 它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。“一旦确立了一门学科的正确定义, 也就确定了它的知识体系, 从而只需借助于通常的哲学分析方法就能确立起该学科的理论。” (尚德尔, 1978) 可见, 审计理论体系的逻辑起点是整个审计理论体系的重要的、必不可少的切入口;是审计理论体系产生、存在的根源和发展的动力, 那么, 谁可担任逻辑起点的重任呢?受托责任论者指出, 受托责任关系是审计产生的客观基础和根本动因。美国学者查特菲尔德认为:“会计和审计都是产权结构变化的产物, 是为监督企业契约签订和执行而产生的。”自从出现私有制, 奴隶主为了坐享其成, 往往将自有的财产委托精明能干的人进行管理, 同时委派亲信审查代理人是否忠诚。文硕在《世界审计史》中指出:“11世纪左右的寺院审计、城市审计、行会审计和庄园审计等都是通过会计账目的审查了解受托经济责任履行情况。”杨时展教授指出:“中外审计理论界比较一致的看法是, 审计作为一项独立的经济监督活动, 因受托经济责任的产生而产生, 并伴随着受托经济责任的发展而发展。”能否将起点归结于受托责任呢?笔者认为应从“为什么委托”、“为什么受托”、“为什么监督”出发, 挖掘背后深层次的原因。

(二) 从社会需求的角度出发

审计基础理论体系的逻辑起点, 应该最简单、最普遍、最基本、最常见, 应该揭示审计理论框架的内在矛盾, 至少应具备根本性、简单性与历史起点的一致性等三个特征。郭道扬在《中国会计史稿》中指出:无论是结绳记事、简单刻记, 还是原始公社制末出现的‘书契’的萌芽, ……从家族私有部分讲, 主要是核算私有财产的数量, 以求保护和不断扩大其私有财产。在委托方和被委托方都存在这种需求的情况下, 既具有独立身份, 又具有专业技能的审计人员就产生了。问题在于:受托责任乃是审计的对象, 并没有触及审计产生和发展的根本动因。审计受托责任的根本目的是什么, 委托者和管理者为什么花不菲的资金去委托第三者审计经营管理者的责任?这种存在于所有者和管理者之间的受托责任关系本质是什么?笔者认为这实际上就是为了维护产权, 只不过具体内容不同罢了。所有者是为了维护自己的所有权, 而经营者则是为了维护自己的经营权。在所有权和经管权成功分离后, 如何确保资源的有效利用?如何保证资产的保值和增值?成为所有者面临的一道难题。在古代权利系统中, 国王将其所拥有的财富委托给其控制的官吏进行管理, 为确保资产的安全及效益, 常委派一些兼职或专职的人员代替国王进行检查。在民间, 所有者委托专业的管理人员对其拥有的资源进行管理。管理人员拥有资源的部分使用权和处置权, 直接对所有者负责。这时候的资源所有者就需要有人对管理者资源管理的有效性进行监督, 而管理人员也需要超然的监督人员证明管理绩效, 这样, 具有独立身份的审计人员就成为双方都能接受的方案。通过以上的分析不难理解:两权分离是前提和基础, 受托责任是条件和内容, 维护产权是根本和动因。基于此, 笔者提出审计产生和发展的基本动因是维护产权。

(三) 从历史发展的角度出发

在原始社会早期, 人们还没有私有观念, 财产占有权和管理权尚未分离, 受托责任也不存在, 审计的产生更无从谈起。原始社会后期, 随着交换和商品的产生与发展, 出现了动产, 私有制才逐渐产生并发展。由于生产力的发展, 部分人拥有私有财产, 规模不断扩大。当财产规模达到一定程度时, 由于多方面的局限, 财产所有者自己无法管理大量资产, 只得将财产交与他人管理。为防止管理者的行为背离所有者的意愿, 需要委托专人对管理者进行必要的监督检查。为了检查受托管理者是否忠实地履行了经济责任, 独立的第三方检查便应运而生。这样便形成了早期的受托责任关系。这种对管理者进行监督检查的专职, 成为审计的鼻祖。产权权能的分解是审计产生的基础, 而满足产权权能分解的条件需要一个过程, 在原始社会末期, 少数人利用权利逐步拥有一定数量的私有产品, 但由于受到当时社会环境和生产力水平的限制, 私有财产的数量不会太多, 这部分人可以自行管理财产。随着社会生产力的逐步提高, 这些人所拥有的私有财产数量越来越大, 这时自行管理已经行不通了。基于产权权能的分解和社会分工的发展, 促进了受托责任关系的出现。

早在西周时代, 由于疆域扩大, 中央机构急剧膨胀, 财政收支迅速增长, 周王没有精力亲自审理一切财政事务, 便指派宰夫行使财计稽察之权。可以说周王朝是我国国家审计的雏形。美国学者查特菲尔德在其《会计思想史》中指出:“在周王朝时代官厅会计发展到最高峰……在内部控制、预算和审计程序等方面, 周代在古代世界是无与伦比的。”归根到底, 国家审计产生的内在原因还是皇帝为了维护自己对整个国家财产的所有权, 而对财产管理者———各级官吏履行经济责任情况的监督。当皇帝不能亲自检查这种经济责任的履行情况时, 代皇帝行使这些监督的审计人员和机构的出现便成为必然。

在西方国家, 审计也经历了一个漫长的时期, 早在古罗马、古埃及时代, 已有官厅审计机构对各级官吏进行考查, 监督国家的财政收入。随着经济的发展和国家政权的不断完善, 审计的功效与日聚增。从18世纪30年代到19世纪40年代, 英国完成了产业革命, 企业生产规模得到了极大的提高。随着企业对资金要求的增长, 股份制企业应运而生。但由于当时股份制企业刚刚诞生, 缺乏必要的管理制度, 助长了经营舞弊行为。股东为了维护自己的权利, 适应新的经营管理模式, 迫切需要独立专业人员监督管理者的日常管理行为。加之一些企业推行的不切实际的经营计划招致失败, 造成大量企业倒闭, 成为一个严重的社会问题。这些条件促使在国家审计的基础上产生了社会审计。1845年英国政府修订《公司法》时规定, 企业可聘请职业会计师协助审查公司账务。1853年在苏格兰的爱丁堡成立了世界上第一个职业会计师的专业团体———“爱丁堡会计师协会”。随后, 民间审计队伍迅速扩散、壮大。如, 1877年美国会计师公众会成立以及后续的普华永道、德勤、安永、毕马威等国际会计师事务所相续成立。

第二次世界大战以后, 经济发达国家通过各种渠道推动本国企业向海外拓展, 跨国公司得到空前发展, 许多企业迈进综合化、集团化管理体系。在这种大型企业中, 组织结构庞大、复杂、仅仅靠管理人员的职业道德修养很难保证经营活动的正常有序进行。高层管理人员为了维护自身的职业前景与声誉, 需及时掌握企业内部出现的各种问题, 并加以控制和解决, 实现整个集团效率的提升和价值的最大化。内部审计在这种情况下顺应时代需求而发展壮大。通过在企业内部设置相对独立的人员, 调查分析企业经营管理流程和内部控制状况, 指出管理中存在的问题;通过对公司经营业绩完成情况对比分析, 以此为依据奖罚各级管理人员, 甚至会涉及到每个员工的切身利益, 实现公司整体效率的提升;通过对公司经营活动过程以及经营政策的监控, 防止各利益相关部门及单位与公司总体发展规划相背离, 确保并提升企业在市场上的竞争地位。

“一切经济最后都归结为时间的经济”, “节约劳动时间规律是各个社会的首要经济规律” (马克思) 。正是由于维护产权, 从而加速了审计的发展, 强化了经济管理, 实现了劳动时间的节约, 维护了所有者的权益。

四、审计理论结构的构建

(一) 审计理论框架

在理清了审计理论研究的逻辑起点之后, 如何构建审计理论结构?该结构应包含哪些基本要素?各要素之间的内在逻辑联系又如何体现?我国审计理论界对审计理论诸范畴进行了大量的纵深研究, 取得了丰硕的成果, 但现有研究成果大都侧重研究各范畴的内涵, 甚至孤立地进行, 对诸范畴间相互关系研究不足, 特别是应用理论体系, 从而影响审计理论结构的整体性、完整性、前后一贯性。《蒙氏审计学》指出:确认某种活动为一个职业的五个特征的第一个就是具有“专门的知识体系, 通常通过正规教育途径获得”。《现代汉语词典》指出:“体系指若干有关事物或某些意识互相联系而构成的一个整体。”万物皆系统, 对审计理论的研究也应运用系统论的方法, 用联系的观点、发展的观点, 从整体出发, 层层分解, 即研究系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用、排列层次, 从联系中发现矛盾, 从矛盾中找出结合点。著名审计学家安德森教授指出:“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序……审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此, 笔者提出图1所示的审计理论结构:

(二) 审计理论结构解析

审计理论结构的层次以及各组成要素的合理分类是构建一个完整体系的核心。笔者从“指导”、“升华”两条线出发, 将审计理论结构分为基础理论体系和应用理论体系两部分。这样分类的依据如下:首先, 基础理论体系解决了审计开展的前提, 回答了为何需要审计?揭示了审计的本质、基本原理、概念等, 展现了该体系发展的基本规律;是审计理论结构最重要、最根本的部分;是整个理论体系的核心, 它是由一系列相互关联而又相对独立的审计概念群落按其内部逻辑关系组成的一个有机整体, 是应用理论体系研究的基础与依托。其次, 应用理论体系是基础理论体系的外在表现和具体化, 既对基础理论体系进行检验、充实和完善, 又是指引审计实务的理论基础。可见, 应用理论体系不应排除在审计理论结构框架之外, 也不可将应用理论体系归属于基础理论体系之中, 对于两者的研究均不可有失偏颇, 更不宜以排序“第一位”或“第二位”将两者截然分开, 否则难以收到好的效果。

审计基本准则按其功效分设独立审计、国家审计和内部审计, 后两者还设序言。为增强基本准则的理论概括和指导作用, 需建立审计基本准则概念 (理论) 框架。审计基本准则概念 (理论) 框架属于应用理论体系范畴, 它由主体理论、客体理论、依据理论、证据理论、程序和方法理论以及报告理论等诸要素构成, 用以指导和评价审计基本准则及其序言的制定, 指引审计工作的开展, 是审计理论体系的组成部分, 是审计基础理论和审计基本准则及序言的中介。因此, 在应用理论体系中将其分为两部分:审计基本准则理论、审计基本准则及序。

随着经济的发展, 新经济现象不断出现, 审计人员可根据基本准则的精神进行处理, 而审计具体准则或审计规范 (标准) 、审计工作等则属于审计实务, 是审计理论框架指导和评价的具体对象, 故笔者认为不应纳入审计理论框架。同样作为审计工作的产品“审计报告”, 也不属于审计理论框架。

五、结论

任何职业都必须以某一特定的理论结构为依托, 都需要进行全方位、综合的考虑, 否则会影响整体效果, 形不达意。审计理论的研究也不例外, 如果没有一个全面的、完整的、科学的、合理的结构作为支撑, 就会出现一些自相矛盾的行为, 影响审计行业的生存和发展。一套科学的、符合逻辑的框架是进行该学科体系研究和建设的基石, 也因此才能更深刻地理解客观事物, 并将其上升到理论的高度, 进而推动该学科体系的发展。对审计理论的研究无疑会有助于改革和更新审计实务中出现的新问题, 解决理论与实务相困惑的难题;有利于加强对审计实践的指导, 提高我国审计理论教学和科研水平, 为培养高素质的审计人才打下坚实的基础。笔者采用二大类三部分的分类法, 展示了彼此间密切的联系:审计基本理论对审计应用理论的建设和发展起着奠基与指导作用;审计基本准则及序则是审计基本准则理论在各自研究领域中的具体应用或延伸, 二者都归属于应用理论体系。此三部分理论“指标”环环相扣共同构成了一个逻辑合理、结构完整的审计理论“指标”体系。

参考文献

[1]郭道扬:《中国会计史稿》 (上册) , 中国财政经济出版社1982年版。

[2]葛家澍、林志军:《现代西方财务会计理论》, 厦门大学出版社1990年版。

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[4]蔡春:《审计理论结构研究》, 东北财经大学出版社2001年版。

[5]文硕:《世界审计史》, 中国审计出版社1990年版。

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[7][美]迈克尔·查特菲尔德:《会计思想史》, 中国商业出版社1989年版。

[8]Mautz, V.M.O., Montgomery’s Auditing, John wiley&Sons, 1990.

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[11]Ricchuite, D.N., Auditing Concepts and Standards, SouthWestern Publishing Co., 1982.

财务理论结构逻辑起点演化路径分析 第8篇

(一) 财务理论结构的界定

财务理论结构是在人们长期的财务实践活动过程中通过理性思维活动, 对财务理论系统的各个构成要素及其相互关系做出的理论总结, 是财务理论的各种要素相互联系、相互制约而形成的有机整体。财务理论结构比单个财务理论要素更能发挥其对财务实践的解释、指导、评价和预测作用。建立财务理论结构有利于全面掌握财务理论, 有利于现代财务理论的深入发展和观念更新, 有利于指导人们科学地开展财务实践活动, 能够为评价财务实践活动提供理论依据。从科学研究的方法上讲, 构建科学的财务理论结构首先要解决的是如何确定逻辑起点的问题。构建财务理论结构之所以要研究逻辑起点问题, 是由财务理论的本质和其研究方法决定的。财务理论体系本身是按照财务理论诸要素的内在逻辑关系建立的逻辑推理体系, 从使用的方法上说, 尽管存在实证研究方法在财务理论中的应用, 但是在理论建立的时候主要依赖的是规范研究方法中的演绎法。演绎法是从一般的概念和原则出发, 推导出个别结论的思维方法, 因此我们首先就要确定以怎样的一般概念和原则作为演绎推理的出发点, 这就是我们所说的财务理论结构的逻辑起点。通常定义逻辑起点是构建一门学科理论体系和理论结构的出发点, 是该学科理论体系和理论结构赖以推演论证的最本源性的理论范畴。因此, 确定财务理论结构的逻辑起点, 应是构建财务理论结构的首要着力点。

(二) 财务理论逻辑起点的标准

构建一门学科理论体系的逻辑起点应该是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的理论范畴, 对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构建均有着统驭的作用。基于上述的对逻辑起点的一般认识, 财务理论逻辑起点的理论要素应当具备以下条件:第一, 必须能联系财务环境和财务系统。财务系统是一个开放式系统, 与财务环境进行物质、能量和信息的交换, 受到外部环境的深刻影响。作为财务理论研究的逻辑起点, 必然要成为财务环境与财务系统的桥梁。只有这样财务环境才能作用于财务系统, 财务理论体系才能根据财务环境的变化而做出调整, 并指导财务实践, 从而使财务系统能够适应财务环境变化的要求, 并能不断向前发展。第二, 必须能联系财务理论与财务实践。理论是人们对实践的理性认识, 理性认识必须回到实践中去。财务理论和财务实践也是这种关系。财务理论来源于实践, 同时财务理论也要回到财务实践中去。只有这样, 财务理论才能不断接受财务实践的检验, 从而不断修正理性认识, 发展财务理论。另外财务理论只有回到财务实践中去, 才能改造财务实践, 发展财务实践。财务理论与财务实践的这种关系, 决定了财务理论结构逻辑起点应该是联系财务理论与财务实践的纽带。第三, 能对其他的财务理论要素进行推理论证。要想构造一个内在逻辑严密, 内容完整的财务理论结构体系, 无疑要求所选择的财务理论逻辑起点可以推导出所有其他的理论要素, 否则构建的财务理论要么是内在逻辑混乱, 要么是内容残缺的。第四, 应该具有可知性, 可知性意味着某一事物能为人们准确地了解。财务理论研究逻辑起点的可知性是进行财务理论研究的基本要求, 是构建财务理论结构的前提条件。

二、财务理论结构逻辑起点演化路径的观点回顾与述评

(一) 本质起点论

我国财务管理的理论研究是以“财务的本质”为起点的。张兆国、宋丽梦、吴卫星 (1999) 认为, 应将财务管理的本质作为逻辑起点的理由有三:财务管理本质是诸财务管理理论要素中最一般、最抽象、最简单的一个;本质是由事物内部的矛盾构成的, 是一事物区别于其他事物的根本性标志;本质从总体上规定了事物的性能和发展方向。但财务本质是一个纯粹的理论概念, 它不能连接财务环境跟财务系统, 从而也不可能推导出其他的财务要素。财务的本质我们只是一个很抽象的概念, 就如同真理一样, 只能无限地接近它, 但是不能完全懂得, 即具有不可知性。因此本质起点论不满足财务理论逻辑起点的条件。

(二) 产权起点论

王仲兵 (1994) 提出, “产权作为一切经济制度的基石, 对企业的经济行为起约束作用, 财务管理作为一项经济管理活动, 必然受到产权结构的制约。不同的产权结构形成不同的财务管理模式, 可以说, 产权结构决定了企业的财务管理, 因此, 研究财务管理应从产权结构着手。”该观点强调了产权结构对财务理论结构形成的深刻影响, 却忽略了财务关系的调整也可以实现产权结构的调整, 否认了人们对财务关系能动的改造作用。

(三) 目标起点论

王化成 (1994) 提出, “任何管理都是有目的的行为, 财务管理也不例外, 只有确定合理的目标, 才能实现高效的管理。笔者认为, 适应市场经济发展要求的财务管理理论结构应是以财务管理的目标为出发点。”李胜楠 (2002) 认为财务目标具有内生性, 是财务理论中最简单、最基本的范畴;财务目标能够很好地联系财务系统和财务环境, 财务目标能够将财务理论和财务实践较好地结合。这一观点突出了财务管理的重要作用, 强调了现代西方财务管理理论与中国实践的结合, 对构建具有中国特色的财务理论体系有较大的推动作用。这一观点的不足之处是将财务管理理论和财务理论等同起来, 使作为财务基本理论之一的财务目标成为财务理论结构的逻辑起点和核心概念, 贯穿整个财务理论体系显得有些牵强。

(四) 假设起点论

陆建桥 (1995) 提出“任何一门独立学科的形成和发展, 都是以假设为逻辑起点的, 然而在财务学中却忽略了这一点”, “假设对任何学科都是非常重要的, 它为学科的理论和实务提供了出发点和奠定了基础”。财务假设是在进行财务实践时人为地对财务环境中的某些事项和现象所做的推断, 因而其具有联系财务环境与财务系统, 财务理论与财务实践的作用。但它并不能对所有的财务理论进行推理, 如财务假设就不能推导财务目标, 因为财务目标往往是财务环境赋予的。所以财务假设不能作为财务理论的逻辑起点, 否则只能得到一个逻辑混乱的财务理论体系。

(五) 本金起点论

郭复初 (1997) 认为, 所谓本金, 是指为进行商品生产和流通活动而垫支的货币性资金, 具有流动性与增值性等特点, 是财务理论的基本细胞。“本金”作为财务资金从货币形态经过运用、耗费、收人、分配几个阶段, 又回到原来的货币资金形态, 是财务应用理论的主要领域。同时, 财务基础理论也蕴含着“本金”这一概念, 如财务本质的主流观点是资金运动, 确切地说, 就是本金运动。因此, 财务应用理论与财务基础理论无不与本金的运动联系在一起, 现代财务理论的研究应从分析本金及其运动规律开始。但以本金作为财务理论研究的出发点, 实质上还是探讨财务的本质问题, 同本质起点论类似, 仍然没有完全跳出理论范畴, 没有最优地解决理论与实践的接口问题, 不能有效地指导财务管理实践, 不利于财务理论体系的完善。

(六) 环境起点论

王化成 (2000) 认为“财务管理目标、财务管理内容、财务管理方法的变化, 都是理财环境综合作用的结果, 即有什么样的理财环境, 就会产生什么样的理财模式, 也就会产生相应的财务理论结构。”该观点是根据环境的需要确定出当时财务管理的目标, 从而确定出这一历史发展阶段的财务理论体系。陈兴述 (2000) 认为“研究财务管理理论结构必须明确环境决定一切。”虽然财务环境对财务管理的发展起到了很大的推动作用, 但它不能作为财务理论的逻辑起点。因为财务环境是复杂多变的, 对环境的认识也会因人而异的, 因此以财务环境为起点建立的财务理论是不稳定的或者是不成形的。

(七) 资本起点论

孙建民 (2001) 提出, 资本是现代财务理论研究逻辑起点的理性选择。其主要观点是:资本逻辑起点论符合财务理论研究逻辑起点的两个基本条件要求。以资本作为逻辑起点具有极其重要的现实意义:资本成功解决了现代财务基础理论研究和现代财务应用理论研究的衔接点问题;资本是构成现代财务理论概念体系的中心内容, 资本运行及其反映的货币经济关系———财务关系, 已渗透到现代财务主体的各个角落;现代财务理论研究以资本为其逻辑起点, 最终完全可以构建一个完整、系统、全面的现代财务理论体系。但以资本作为财务理论的出发点, 实质上还是探讨财务的本质问题, 同本质起点论与本金起点论类似, 仍然没有完全跳出理论范畴, 没有最优地解决理论与实践的接口问题, 不能有效地指导财务管理实践。

(八) 双逻辑起点论

景莉 (2001) 提出双逻辑起点论, 即本金和财务目标起点论。她建议区分财务与财务管理的逻辑起点, 并提出理想的理论结构是以本金理论作为其总的逻辑起点, 从而推演出反映财务活动本质的各种概念性理论, 再从财务基础理论的基础上进一步衍生出财务管理理论的逻辑起点——目标理论, 接着就是以财务目标作为其活动起点和终点的行为理论。然而在讨论财务基础理论逻辑起点时, 各个学者有不同的看法。财务的最本源性的内容应该是资本的运动, 包括资本运动的形态以及资本运动所产生的经济利益关系, 即财务关系。资本是指能够增值的财产, 不仅包括所有者资本、债务资本, 而且还包括了人力资本。增值是资本的本质要求, 也是资本不同于其他社会财产的本质区别, 是财务最基本的职能和本质特征, 也是财务管理的方向。因此侯甜甜、陈琨 (2004) 认为应该以资本作为财务基础理论的逻辑起点, 资本运行是财务运行的中心内容, 资本运行过程中体现的货币经济关系是财务的本质基础。资本的投入与收益是财务最一般、最抽象的特殊矛盾, 是财务理论结构中一切其他矛盾的萌芽。同时资本包括了本金和基金, 最完整地概括了财务学科的范畴。以资本为起点能够推演出最完整的财务基础理论体系。但是有学者研究指出, 财产、价值、资金、本金, 均是财富的不同社会形式, 都可以抽象为财富。因此许义生 (2007) 认为财富具备财务管理基础理论体系起点范畴的全部特征 (简单性、普遍性与初始性) , 并且尝试根据财富、财富管理的属性及其内在矛盾运动, 将财务管理学研究对象的内在规定性及其运行规律合乎逻辑地表述出来, 从而形成财务管理基础理论体系的基本框架。但是财富是个很宽泛的概念, 既包括物质财富也包括精神财富, 涉及到方方面面的概念, 因此如果将财富作为财务基础理论逻辑起点的话, 那么财务理论就不能很明显地区别于其他学科体系, 而且给人一个很模糊的理论概念。

三、现行财务理论结构逻辑起点研究存在的问题分析

(一) 范畴复杂

将复杂的范畴作为财务管理基础理论体系的起点。一些复杂的范畴, 如“财务管理”, 被作为财务管理基础理论体系的起点。毋庸置疑, 财务管理是一个内涵丰富, 综合性极强的范畴。它既是资金筹集、资金投放、资金运用和收益分配种种财务活动的总和, 也是财务预测与决策、财务控制与监督、财务成果评价与考核等财务管理职能的总和。因此有赖于其他一系列范畴才能予以说明的综合性如此之强的一个范畴是无法充当财务管理基础理论体系起点的。

(二) 财务基础理论体系不科学

从财务理论体系以外寻找起点。如将“财务环境”作为财务基础理论体系的起点。环境对事物发展的影响是不言而喻的, 但决定事物发展的根本原因是事物的内因而不是外因。只有在明确了事物的内在规定性的基础上, 才有可能揭示环境对事物发展的影响。而且环境本身是政治的、经济的、法律的、文化的等多种因素的综合。如果要以环境为理论起点, 那又该以哪种环境因素作为起点?因此以环境为起点构建财务理论体系是不可能的。

(三) 财务管理假设作为起点不妥

因为任何事物都不是孤立存在的, 都会与其他事物发生这样或者那样的联系, 从而使研究对象处于不断变动的状态之中。为了使研究得以进行, 任何学科的研究都要对研究对象所处的环境条件加以限制, 这个就是研究的假设。但这仅仅是进行理论研究的起点, 而不是所构建的理论体系的起点。因此将财务假设作为理论体系起点的不妥在于将理论体系的起点与理论研究的起点混为一谈。

(四) 理论体系起点混淆

将财务基础理论体系的起点与财务应用理论体系的起点混淆。从第二部分的理论综述部分就可以看出, 随着学者对财务理论体系认识的不断深入, 双逻辑起点论逐渐得到了众多学者的认同, 近来研究财务理论逻辑起点理论的学者大都赞成双逻辑起点的构建。长期以来, 人们所关注的是财务基础理论体系的起点, 财务应用理论体系的起点问题则尚未引起人们高度的重视。有学者主张将财务目标作为财务理论体系的起点, 如果将财务目标作为财务应用理论体系的逻辑起点的话, 根据前述的财务理论体系逻辑起点选择标准, 这种观点还是能够被接受的。然而遗憾的是, 持这种观点的学者所研究的并不是财务应用理论体系的逻辑起点, 而是财务基础理论体系的起点。

四、财务理论结构逻辑起点理论依据及双逻辑起点论

(一) 财务理论结构逻辑起点重构的理论依据

财务管理学是一门涉及经济学和管理学的边缘性学科, 财务理论是这个学科得以建立的基础。理论是对一个事物或者现象的抽象理论思考, 那么财务理论主要是对财务规律和财务管理活动规律的认识。对“财务是什么”的认识属于财务的基础理论, 对财务管理活动的一般规律的认识属于财务的应用理论。只有认识了财务的本质, 才能按照财务的运动规律进行财务管理活动, 实现财务资源的增值, 满足相关利益者的财务需求。通常来讲, 一个学科基础理论体系的建立应该遵循从抽象到具体、从简单到复杂的逻辑演绎规律, 即从一个最简单的、最抽象的逻辑范畴出发, 通过将形成该范畴时的环境因素逐渐包含进来, 从而得到具体的、复杂的、生动的认识。但是基础理论的研究方法并不同于基础理论体系的构建方法, 遵循的不是从抽象到具体、从简单到复杂的表述规律, 而是从具体到抽象、从复杂到简单的思维规律。同样财务基础理论的研究也要遵循这样的科学研究方法。也就是说, 财务基础理论研究过程得到的结果就是构建财务基础理论体系的逻辑起点。既然财务基础理论体系的构建要从一个最简单、最抽象的概念出发, 因此科学地确定这个起点范畴就是合理构建财务基础理论体系的关键。财务理论除了包括财务基础理论以外, 还包括财务应用理论。为了构建科学的财务应用理论, 同样需要寻找一个合理的财务应用理论逻辑起点。正如上述, 财务基础理论与财务应用理论要解决的问题是不同的, 研究的领域也是有差别的。因此构建财务应用理论体系的逻辑起点必然不同于财务基础理论体系的逻辑起点。为了弄清楚财务应用理论体系的逻辑起点, 就必须明确作为财务应用理论体系逻辑起点所需具备的规定性及其体系构建所应遵循的一般规律。与基础理论不同的是, 应用理论主要在于指导人们怎样去做事情, 因为应用理论无疑应该具备鲜明的实践性和可操作性。既然二者的任务和性质不同, 其起点选择与体系构建的依据也就不同。基础理论的起点选择与体系构建应该遵循人类思维活动的规律, 应用理论体系的起点选择与体系构建则要遵循人类实践活动的规律。作为应用理论, 其体系框架应该能体现人类实践活动的目的性、预见性、可检验性等特征, 并具有指导人类实践活动的功能。

(二) 财务理论的双逻辑起点论

从上述的理论依据可以看出, 财务基础理论和财务应用理论应该分别选择合理的逻辑起点, 而且要实现两者的融合。因此科学的财务理论结构逻辑起点是以资本为基础财务理论的逻辑起点, 以财务目标作为财务应用理论的逻辑起点, 两者相互联系地统一在同一财务环境之下。资本是指能够增值的财产, 不仅包括所有者资本、债务资本, 而且包括了人力资本。财务是社会再生产过程中价值运动的一种形式, 是客观存在于一切社会形态生产领域中的由价值投入与产出比例关系的优化所决定的价值分配。财务的基本功能是实现价值的增值, 而这正是资本的本质属性, 因此只有资本才能理所当然地成为财务价值的载体, 资本运行成为财务运行的中心内容。资本的投入与收益是财务最一般、最抽象的范畴, 是财务理论结构其他一切要素的推演起点。资本作为财务基础理论的逻辑起点, 不仅包含了本质起点论和本金起点论的合理内涵, 而且有利于揭示财务管理的基本矛盾, 全面概括财务学科的范围 (侯甜甜、邓勇, 2004) 。人们根据外部环境的变化和财务活动内在的本质属性, 选择制定出能够驱动财务系统运行的财务目标, 这个看似主观的财务目标其实本身是客观的, 是财务系统最简单、最基本的要素。因为财务目标的制定者必须根据外界环境的变化反映出财务活动过程中的内在必然的联系, 这就是财务活动内在的规律性。所以财务目标具有主观见之于客观的特性。财务目标的确定, 使得财务资本成本、资本结构等范畴都归于财务目标之下, 将财务应用理论和财务实践较好地沟通起来。因此财务目标作为财务应用理论的逻辑起点, 不仅满足逻辑起点的内生性, 而且能够紧密联系财务系统与财务环境, 财务理论和财务实践。在现代社会主义市场经济建设过程中, 必须围绕促进社会主义市场经济的创立、发展这一中心。资本及其反映的财务关系已经渗透到社会主义市场经济的各个方面, 资本概念成了构建现代财务基础理论体系的核心概念。而资本运行的财务目标就是为了实现资本的增值, 满足社会主义建设过程中各方的需求。资本与财务目标在人们的社会实践过程中实现了统一, 共同在同一的经济环境下发展。

摘要：财务理论结构是构建财务理论体系的概念框架体系, 构建首尾一贯、逻辑严密的理论结构体系是财务理论体系发展的基础。而财务的逻辑起点理论又是财务理论结构的开始, 只有确定一个合理的理论起点, 才可能构建科学的理论结构。本文试图通过分析已有的关于财务起点理论的文献, 比较相互之间的异同点及优劣势, 分析财务理论逻辑起点的演化路径, 以期构建科学财务理论结构的起点理论。

关键词：财务理论结构,起点理论,演化路径

参考文献

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[2]王仲兵:《刍议证券市场财务公开制度》, 《黑龙江财专学报》1994年第4期。

[3]王化成:《企业财务学》, 中国人民大学出版社1994年版。

[4]郭复初:《财务通论》, 立信会计出版社1997年版。

会计理论的逻辑起点 第9篇

一、审计理论结构及其逻辑起点的现有研究成果

西方国家对审计理论结构的研究起始于20世纪50年代,多数学者认为,莫茨(Mautz)和夏拉夫(sharaf)的著作《审计理论结构》最先研究了审计理论及审计理论结构。随后的半个多世纪审计理论研究相继出现了诸多观点,它们在解决审计理论结构体系的逻辑起点、组成要素及各要素之间的相互关系等问题中提出了各自的解释观点,现将国内外主要审计理论结构的观点进行归纳,如表1所示。

以上六种审计理论结构模式各具特点,它们共同推进了审计理论的发展,但作为审计理论结构的研究起点仍存在诸多不合理之处。哲学起点论否定了“审计无理论”的观点,对审计理论的发展作出了巨大贡献,但将哲学作为审计理论结构的研究起点范围过于宽泛,内涵具有不确定性。审计假设是在长期的审计工作实践中归纳总结出来的,不是审计实务的一般归纳总结,而是审计产生与发展的基本前提,但社会环境是不断变化的,所提出的假设只能适用于某一环境或时期。审计目标是审计理论和实务的枢纽,指引着审计活动,但审计目标是从审计实务出发的,作为审计理论的逻辑起点将使具体审计工作起点与审计理论结构起点相混淆。审计本质作为审计理论结构的逻辑起点,符合客观规律,但审计本质抽象的概念需要具体涵义作为理论支撑,如果令审计本质作为逻辑起点,会严重脱离审计实践。以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点可以体现审计发展过程的客观规律,然而审计环境是时刻变动的,以此作为审计理论结构的逻辑起点显得过于笼统。近年来,有学者提出了新观点,即以审计动因作为审计理论结构的逻辑起点,动因理论以审计产生和发展的基本动因作为研究起点,符合逻辑起点的基本要求,但动因观未从审计产生的根本实质出发,也没有明确地表明具体原因。

迄今为止,国内外审计理论界对审计理论结构的逻辑起点进行了大量研究,但每种理论模式都存在明显的不足,本文试以“免疫系统论”下的新审计职能观作为逻辑起点,探讨当前审计环境下审计理论结构的构建问题。

二、审计理论结构的逻辑起点———审计职能

审计职能作为审计本身所固有的内在功能,不受人的主观意志所支配,是社会经济发展的客观需要。审计理论界针对审计的具体职能一直存在不少争议,大致可归纳为单职能论与多职能论两类。随着审计理论研究的不断深入,经济监督、鉴定和评价作为审计的三大职能被普遍接受。这三大职能在社会经济生活中所显示出的直接效果是纠错和改善,表现为通过对被审计单位财政财务收支及其有关经济活动进行监督、鉴证和评价,纠正偏差,揭露违法违纪和损失浪费等行为,保证信息的真实、可靠,促进经济管理水平在原有基础上提高。但随着近年来经济业务范围的不断扩大,经济违法事件频繁发生,单纯的经济监督鉴证已经不能满足日益发展的经济需要。在2008年全国审计工作会议上,刘家义审计长强调指出充分发挥审计的“免疫系统”功能。这一新的科学审计理论是从新时期的审计实践中提炼出来的,是对传统审计理论的突破,它无疑会在很长一段时期内影响我国的审计理论结构。“免疫系统”论使得审计职能从事后纠错发展到事前免疫,保障了经济活动的运行,完善了审计职能。

(一)“免疫系统”理论视角下的审计职能。

1. 防御职能。

防御有两层含义:一是防护预警;二是服务咨询。审计的防御职能保证了审计活动能够尽早感知到社会经济中可能出现的风险,揭示这些风险一旦发生将会带来的危害,运用审计程序查出产生这些风险的原因并化解,可以对风险进行防范免疫。

2. 修护职能。

根据相关制度方针,针对被审计单位会计资料及其经济活动是否真实、合法与有效进行审查、督促,在揭露、查处问题的基础上,加大审计整改力度,从完善相关制度等方面提出审计意见和建议,以保证被审计单位的经济活动和会计核算按照既定政策执行。

防御和修复是“免疫系统论”下新的审计职能。防御是基础和前提,为修复服务,防御是修复的出发点和落脚点,处于主导地位的两大职能相互联系、相互补充。因此,以“免疫系统论”下的新审计职能观为研究起点,建立前后一贯的审计基础理论结构是科学可行的。

(二)审计职能作为审计理论结构逻辑起点的可行性。

审计理论结构本身就是一个逻辑系统,选择不同的逻辑起点往往会形成不同的理论结构。根据学者先前的研究并总结概括可知,作为审计理论结构的逻辑起点应具备如下特征:首先,应具备客观性,不因环境的改变而改变,能够对理论要素的建立和发展以及整个理论结构的构建起到基础性和决定性作用;其次,逻辑起点是最普通、最简单也是最基本的审计范畴,能够对其他审计理论进行推理和论证,能够联系审计的理论和实践;最后,审计理论结构的逻辑起点与逻辑终点是辩证统一的。

审计的职能即审计客观上所固有的功能,不以人的主观意志为转移,具有作为逻辑起点的内在性和客观性。审计职能的客观存在是人类运用审计来监察经济活动的根据。审计的定义从审计的基本职能出发,明确职能,继而抽象总结得出本质,把握审计理论结构的发展方向。没有审计职能,就无法明确审计对社会的功能和作用,无法了解审计的本质,也就无法正确建立起审计理论结构。根据审计的职能可以发现,审计活动实际上是一种防御和修护的活动。审计活动归根结底是在为委托人和审计信息的需求者提供一种参考信息,配合委托人或者第三方进行风险防御和漏洞修护。审计职能是审计理论本身所具备的客观性质,连接了审计理论结构与外部环境,表明了委托者、外部信息需求者以及被审计者对审计的要求,也体现了审计理论满足审计需求的能力。以监督和防御审计职能可以引导出一整套相联系的审计理论结构。根据审计产生的客观基础,可以发现:国家审计、民间审计和内部审计的产生和发展都是人类认识审计具有防御和修护职能的主要结果。这就可以清楚地分析出审计的两大职能是客观的、历史的,而每一种审计都是这两大职能共同作用的产物。

三、以审计职能为逻辑起点的审计理论结构构建

从国内外关于审计理论结构的研究中可以看出,理论界一直期望并努力形成一种统一的理论,并且这些理论要能为日益发展着的审计实务提供有效而强有力的依据。审计理论结构的研究顺应了审计环境的变迁,即以审计职能为起点来构建理论结构。以审计职能为逻辑起点的审计理论结构由审计职能、审计本质、审计假设等要素相互影响和作用,最终回归到审计职能,形成一套完整的逻辑体系。根据上文的分析,试拟出审计理论的结构框架(见图1)。

(一)审计理论结构运行的导向:审计职能-审计本质-审计假设-审计目标。

审计理论作为一个完整的结构,结构中的每一个基本要素都要协调一致,共同为实现审计的职能发挥作用。审计职能在整个审计理论结构中处于统率地位。审计职能的抽象深化,得以总结出审计本质,是一定程度上的理性认识。在一定的审计环境下,只有先明确审计的职能,抽象出审计本质,才能在审计假设的基本前提下,确立审计目标,制定出相应的审计规范,最终得到审计结论。因此,审计职能是需要首先考虑的问题,是审计理论结构运行的导向。审计职能是与审计实务链接的纽带,是审计本质和概念具体外在的表现,是审计目标设定的基础,是审计程序执行的基准点。审计职能的确立是社会需求与审计自身满足社会需求能力的有机统一。

(二)审计理论结构运行的规范:审计准则-审计程序。

要有效地履行审计职能,必须确立相应的审计准则,执行正确的审计程序,这是审计理论结构中必不可少的重要环节。审计目标直接决定和制约着审计准则和审计程序。审计准则是对审计工作中一般认为公正妥当的惯例的归纳和概括,是审计经验的总结和升华,因此,审计准则具有实践性,是经验到理论层面的抽象总结。如果审计理论结构已经产生,但并未形成或制定相关的审计准则,则这种审计理论很可能是盲目的,审计准则为解决审计争议提供了仲裁标准。审计程序正是审计准则的具体应用。在审计准则的标准下,恰当的审计程序有助于循序渐进、有条不紊地实现审计目标。所以,审计准则和审计程序都是审计理论结构运行的规范因素。

(三)审计理论结构运行的结论:审计结论-审计报告。

根据审计职能,制定出合理的审计目标,科学地规范审计准则和审计程序,获取充分、适当的审计证据,通过审计人员的分析和判断得出审计意见。依据侧重的审计职能不同,得出的审计结论侧重点也不同,从而最终得出相应的审计意见。不同的审计结论完成各自的审计职能,实现各自的审计目标。履行该审计职能后,就可以进入下一个审计工作的循环。

综上,审计理论结构应当以审计职能作为逻辑起点,审计职能决定着审计目标的确立,在审计假设的基本前提下,可以制定出相应的审计规范,得到审计结论,最终通过审计实践履行审计职能。因此,审计职能在审计理论结构中处于枢纽地位,它将各要素有机地联系在一起,是审计理论的出发点和归宿。

参考文献

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