簿记发展论文范文

簿记发展论文范文（精选6篇）

簿记发展论文 第1篇

13世纪末, 除人名账户外, 又开立了物名账户, 进行叙述式的会计记录。进入14世纪, 随着定居商人的出现、合作社的扩大, 以及代理人的产生和城市商业的迅速发展, 簿记的方法也有了显著进行。到14世纪下半叶, 开始使用在总账的前半部分记借方、后半部分记贷方的方法, 并逐步地将全部账户改为左借右贷, 左右对照式的“两侧型账户”。账务处理方面的这一变革, 体现了复式簿记将取代单式簿记这一历史事件的必然发生。物名账户出现以后, 人们对于叙述式的会计记录渐渐感到不便, 力求探索一种简明的会计记录, 以取代杂乱的叙述式的会计记录。14世纪末到15世纪初, 进入了复式簿记的诞生阶段。1494年, 意大利传教士卢卡·帕乔利出版了《算术、几何、比例概要》一书共分五卷, 其中, 关于借贷复式记账法的论述列于该书第三卷第九部第十一篇《计算与记录要论》。《计算与记录要论》全面系统地总结了当时流行的威尼斯复式记账法, 并从理论上给予了必要的阐述。这部著作不仅是意大利数学发展史的光辉篇章, 而且还开创了会计发展史的新纪元, 是人类最早关于复式簿记的划时代的文献。这部著作的出版, 宣告了近代会计的开始, 是会计发展史上的第一个里程碑。。从此, 会计开始以一门真正的完整的系统的科学而载入史册。

18世纪末和19世纪初发生了产业革命, 世界的贸易中心转到了英国, 给当时的资本主义国家生产力带来了空前的发展。由此引起了生产组织和经营形式的重大变革, 适应资本主义大企业的经营形式—“股份有限公司”出现了。股份有限公司的基本特点是:资本的所有权和经营权相分离。作为公司外部利害关系人的所有者和公司代表的管理者, 从不同角度关心企业的财务状况和经营成果。从此, 扩大了会计的服务对象, 发展了会计的核算内容, 会计的作用获得了社会的承认。这可以说是会计发展史上的第二个里程碑。

到了20世纪, 会计的理论、方法和技术等各个方面, 都有了突飞猛进的发展。会计由原来的簿记发展到现代的财务会计, 簿记只是会计的记录部分。这一时期, 锹克西的《高等会计学》、乔治·利司尔的《会计学全书》和皮克斯的《会计学》三本著作的出版, 奠定了会计学的基础。

本世纪50年代以后, 会计的面目又为之一新, 一方面, 电子计算技术被推广到会计领域, 引起并继续促进会计工艺的彻底革命, 使会计的性质、职能和作用发生了很大的变化;另一方面, 由于“标准成本”、“预算控制”理论的应用和“泰罗管理”的推广, 传统的会计逐渐形成了相对独立的两个分支:“财务会计”和“管理会计”。前者主要为企业外部利害关系人提供财务信息, 而后者主要帮助企业内部管理当局进行经营决策。管理会计的诞生是会计发展史上的第三个里程碑。

我国对借贷复式簿记方法的主动引进和采用:1905年, 我国学者蔡锡勇所写的《连环账谱》一书发行, 是我国介绍借贷复式簿记的第一部著作;1907年, 谢霖与孟森合著《银行簿记学》一书在日术, 是我国介绍复式借贷簿记的第二部著作;中国自办企业、事业对借贷记账法的运用, 发端于1908年创办的大清银行。

借贷复式簿记演进的历史规律:借贷记账法的产生、发展是一个历史的过程。经济发展水平是推动其发展的主要动力;借贷记账法的产生、发展是许多杰出人士共同智慧的结晶;借贷记账法的产生、发展是一个不断从国家化到国际化的发展过程, 但同时各个国家也保留着自己的国家特色;借贷记账法的产生、发展是一个随着具体经济环境变化而不断变革的过程;借贷记账法的产生、发展和人类管理思想的发展和进步密切相关。就复式簿记演进过程而言, 文艺复兴运动发生、发展所经历的路线, 便是复式簿记传播与演进所经历的路线, 在两者之间, 前者对后者的促进、推动作用是十分明显的。总的讲起来, 近代社会经济演进所遵循的历史逻辑, 便是复式簿记产生与发展所遵从的历史逻辑。

文献参考:

参考文献

[1].郭道扬著:《会计发展史纲》, 中央广播电视大学出版社1984年版

[2].傅筑夫著:《中国经济史论丛》下册, 附录二, 生活读书新知三联书店1980年版

[3].汤普逊著:《中国经济发展史》上册, 第一章, 商务印书馆1997年版

知识资本会计簿记理论选择 第2篇

综观会计发展的历史,无一不是因为不同经济时代主导生产要素的变化引起的。人类社会从石器经济时代到农业经济时代、再到工业经济时代的发展过程中,主导生产要素也走过了与之相适应的变化历程,即从强壮的身体到土地、再到财务资本的变化过程。为了反映不同经济时代的主导生产要素,会计也经历了由系绳记事法到单式簿记法、再到复式簿记法的发展过程。正是因为簿记对不同经济时代主导生产要素作出了适应各自特性的科学反映,才使得会计这一门科学得以不断发展壮大。人类社会正在迈向知识经济时代,知识资本成为主导要素,簿记必然要作出与之相适应的反映,以适应知识经济时代发展的需要。[1]

从某一个角度讲,会计的发展历史就是簿记的发展史,会计与簿记是很难绝对地分开的,会计的记录部分正是簿记。《新大英百科全书》中有这样一段话:“簿记是会计的记录部分,而会计是一种关于记录、分类和汇总一个企业的交易并解释其结果的艺术。在簿记与会计之间作明确的区分是困难的。会计包括簿记,只是会计这门学科内容更广。”可见,簿记法即记账法是会计学中的一个核心问题。在知识经济催生以知识资本为主导生产要素的会计簿记理论的今天,复式簿记理论和方法面临能否反映知识资本及其带来的经济效益的挑战,运用三式簿记理论和方法来反映知识资本及其带来的经济收益是否更为恰当和科学,值得会计理论界去研究和探讨,这也是本文研究的目的所在。

二、知识资本会计对复式簿记理论的挑战

(一)复式簿记理论的历史地位

复式簿记是意大利文艺复兴时期的产物,是一个巧妙的科学核算体系(葛家澍,2005)。[2]德国诗人、文学家、哲学家歌德(Goethe)形容复式簿记是“人类智慧的绝妙创造之一,每个精明的商人从事经营活动都必须利用它。”数学家凯利(Cayley)认为,“复式簿记原理像欧几里德的比率理论一样,是绝对完善的。”经济学家松巴特(Sombart)说:“创造复式簿记的精神,也就是创造伽利略和牛顿系统的精神。”也许会计学家黑泽清的评价有些过分,但却深刻而具体,他在《改订簿记原理》中写到:“在复式簿记出现以前,世界上不存在所谓‘资本’(这里仅指财务资本———笔者注,如下文仅以‘资本’出现,同此)概念;或者说,倘若没有复式簿记,就没有‘资本’的出现。”他又说:“与此同时,复式簿记还创造出资本主义‘企业’的概念。人们赞美复式簿记绝不是偶然的,它历经五百余年仍是现今财务会计记录部分的支柱,证明它的科学性经过了长期的历史考验。”伊尻雄治教授对复式簿记的优点作了比较全面而深刻地阐述:“人们说到复式簿记的长处往往只从小节着眼,说它因为一笔数目登记二次可以通过计数核对而减少差错,其实远非如此。在单式簿记下,一家企业的现状,只能用现有财富的一套账户来表示;而复式簿记却迫使人们以一套适当的资本账户来算得现状。资本账户记录了导致现状的各种过去业务。所以,经管责任仍是复式簿记制的核心。”“更重要的是,在复式簿记制之下,从过去算得现在的会计,不是碰巧地、随意地完成的,而是完全地、系统地完成的,因为不然的话,两方就失去平衡了,复式簿记制最基本的贡献就是它让经理和会计人员经受这种压力,一定要交代财富的变化。”[3]复式簿记虽然产生在工业经济萌芽阶段,但是正是因为它的产生为工业经济时代的到来和发展准备了一个完美的经济信息系统。难怪有人说:“如果没有复式记账,资本主义恐怕是建立不起来的。”

复式簿记对于促进工业经济的发展具有不可磨灭的历史功绩。如果把复式簿记同文艺复兴时期先后发明的时钟、显微镜、金属活字印刷术等相提并论,它也当之无愧。虽然复式簿记究竟创始于何时、何地及其发明者是谁迄今还是一个不解之谜,但是这并不影响它的历史地位,人们对此也并不感到遗憾,因为15世纪意大利的一位杰出的数学家、思想家巴其阿勒把人类创造的这份宝贵的精神财富———记录与计算技术及时地加以整理、概括和发展,使其完美地保存下来,并遍布欧洲和世界,一直流传至今。

(二)复式簿记理论自身存在的缺陷

1. 方程式的封闭性。

复式簿记法的理论基础是“资产=负债+所有者权益”,即“资产=权益”的会计平衡方程式。这一方程式使得复式簿记法自产生之日起就具有严密的逻辑性。然而,复式簿记法是适应财务资本的产生与发展而产生与发展的,正是由于复式簿记法的会计衡等式,使得复式簿记法与现时的知识经济环境不能很好的相互兼容,主要表现在:一是复式簿记是以“资产=负债+所有者权益”为方程式,以凭证、账簿和报表为会计循环过程,从而造就了复式簿记成为一个自我封闭的财务资本循环体系;二是复式簿记自我封闭的财务资本循环系统根本没有与外部其他相关会计学科对接的“接口”;三是复式簿记会计等式描述的是财务资本的数量,无法描述财务资本运营质量方面的问题,更谈不上描述其他会计质量方面的问题。

2. 簿记责任的模糊性。

以强调经管责任为核心的复式簿记实际记载的仅仅是会计信息的数量,而对会计信息的质量没有专门记载。因此,由此引起的簿记责任问题是模糊的,即会计信息质量出现问题,就难以分清真正的责任人。究其原因,主要表现在:一是复式簿记的操纵者即会计人员在按会计准则记录他人经办的会计业务的同时,该簿记没有提供有效的途径和方法,以记录会计人员自己处理业务的责任状况,从而使自己的责任与业务经办人员的责任经常难以分辨;二是复式簿记仅将原始凭证作为登记账簿的依据,它本身并没有将原始凭证作为控制会计信息的手段,当经济环境变得欺诈而使一笔业务需经两人制约的原则失去效力时,凭证的基本构成要素却没有发生根本变化。显然,在知识经济环境下,原始凭证责任的模糊性会导致复式簿记责任的模糊性。

3. 借贷平衡的粉饰性。

复式簿记从凭证到账簿、报表记载的都是财务资本数量,并且在处理经济业务上遵循的是金额上的“借贷必相等”的法则,这给人的印象是:似乎只要能将经济业务在金额上处理的借贷平衡,那么这笔经济业务就是正确的。因而它对会计信息的质量易起到粉饰的作用。主要表现在:一是易掩盖事实的真相,人们一直认为复式簿记能将财务资本变动情况交代清楚,但从财务资本运营的空间来看,它仅仅是对财务资本运动地点进行描述,而对变化的原因及其结果没有加以反映,它本身也没有提供反映的途径;二是易忽略经办人的责任,一般人认为,复式簿记据以账务处理的原始凭证上本身就有经办人的签字,因此复式簿记所反映的责任是清楚的,实则不然,复式簿记在进行账务处理时,其本身只注重的是凭证上的金额及其变动去向,并不需要对签字人的签字是否有效、是否真实等作出记录和鉴定等。[4]

4. 理论解释与实务操作的尴尬。

从表面上看,会计界似乎只要遵循复式簿记的记账基础即资产=负债+所有者权益这一会计平衡式,就可以各抒己见,甚至对会计的反映对象要素的设置与定义也可以随心所欲而不遭到非议,从而造成人们在不能共同充分认识和恰当定义复式簿记本质的情况下,使得会计实务在记录财务资本运动中到处遇到原理上无所适从的尴尬。[5]早在20世纪20年代末,美国学者约翰·坎宁(John Canning)在其《会计经济学》一书中从讨论资产的性质出发指出:“对于一个想在会计教科书中寻找正式的资产定义的人来说,他会惊奇地发现,大多数作者根本就没有对资产下过定义。”他还补充说:“那些给资产下过定义的人,也没有将自己的主张付诸实施。”坎宁通过调查会计实务,以图从会计人员实际应用的方法中获取资产的定义,结果发现会计师排除了许多经济学家所称的资产和收益,于是他作出结论:“在会计实务中重视法律,而不重视经济理论,当会计人员在进行资产计价时,却并不依据价值理论。”[6]

其实,会计学与经济学对资产本质的定义在法理上也应不存在原则的分歧,问题是会计界对资产概念的理解并没有表现出从科学观点上有意识地把握准确的分寸。资产在核算观念上不应是一个孤立的概念,而应作为一个核算范畴的主要因素,不但与负债有横向对立统一性,而且还有本身纵向的虚实二重性与统一性。显然,这些都是资产真正基本的会计本质内涵,其重要性是显而易见的,这是从物质世界多样统一性认识出发,建立会计要素物质化概念的理论依据和认识基础,符合自然界能量守恒与转换定律。由于会计理论研究的极端专业封闭性,几乎没有意识到由资产转化而成的费用的变异的能量。因此,在会计要素定义上,把资产与费用决然分离和把二者混为一谈,都是不对的,不确认资产概念的广义性、二重性,财务资本运动概念就不能有效成立,因为财务资本概念是广义的,运动是可以转换的,核算是交变循环的,不能到了费用临界就因前一段资产量变终止而成了断层,因失去控制而终止。忽视了这一条,资产的定义就只能注定归于尴尬的模糊化、单式化。

(三)知识资本会计对复式簿记理论的挑战

复式簿记适应工业经济而产生,同时也促就了工业经济时代的辉煌。正如会计学家黑泽清所说:“如果没有复式记账,资本主义恐怕是建立不起来的。”黑泽清对复式簿记的评价,主要是引用了西方学者的看法。所谓复式簿记可以创造“资本”和“企业”概念,当然带有文学色彩的味道。这只是说,人们实际上是通过复式簿记中资本和其他账户,才有可能从量上把握资本并具体证实作为经营实体的企业的存在。正如马克思指出的那样:资本价值“在它循环时都要经过不同的存在形式。这个资本价值自身的同一性,是在资本家的账簿上或在计算货币的形式上得到证实的。”[7]美国著名会计学家利特尔顿教授也说过:“资本是复式记账的主要基础。”[8]只不过资本在利特尔顿教授的笔下写为业主权。

无论复式簿记法得到怎样的评价和赞誉,它毕竟是适应工业经济时代,为了记载工业经济时代主导生产要素———财务资本及其财务资本运营状况而应运产生的。当今时代是进入知识经济的时代,知识资本已经替代财务资本成为知识企业的主导生产要素。[9]复式簿记赖以产生和存在的基石即内因已发生根本性改变,知识经济时代给复式簿记提出前所未有的严峻挑战:

1. 记账方法的挑战。

复式簿记理论对每一笔经济业务都以二分法进行固定分类,之后不再进行修改,这是复式簿记法的优势所在。但在知识经济时代它却成为知识会计形成与发展的绊脚石,因为在知识经济时代,知识信息使用者对信息的需求是多样化的,不仅要了解知识资本及其知识资本运营绩效的表象信息,而且还要了解产生这些信息的原因,而复式簿记法只能提供一些固定的、通用的表象信息。

2. 账户设置的变化。

在复式簿记中,账户是对财务资本及其财务资本运营的具体内容即会计对象要素所作的细划,一般分为财务资产、财务负债、财务资本所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素账户,这与工业经济时代以财务资本为工业企业主导生产要素相对应。但在知识经济时代,知识资本成为知识企业的主导生产要素,知识会计要素的内涵与工业经济时代财务会计要素有很大的不同,这必然会引起账户概念的巨大变化。同时,固定的账户分类方式也不符合知识经济时代用户多样化的信息需求。

3. 账簿的变化。

在复式簿记中,日记账、明分类细账、总分类账等三种账簿记录的平衡性是复式簿记的一大特征。但在知识经济时代,这种平衡似乎是一种多余的工作,提供一种多余的信息,因为现代计算机技术已经能够自动保证各种信息的一致性,如果有不同的账户,仅仅是对数据的不同分类而已。与此同时,账户概念的变化也必将引起账簿概念的变化。

4. 账务处理程序的变化。

在工业经济时代,由于手工计算数据的特点,产生了不同的账务处理程序,但最终结果是一致的。在知识经济时代,计算技术的发展使得传统的多种账务处理程序失去了存在的价值,但由于决策模型的多样性要求采用产生不同种结果的账务处理程序。

三、知识资本会计簿记理论的现实选择

根据知识经济的本质特征及其发展迹象,参照复式簿记产生和发展的基础和背景以及三式簿记所能揭示信息质与量的统一等特征,可以发现知识经济时代已经为复式簿记掘好了坟墓,为新的簿记理论的诞生创造好了内外因条件。笔者认为,这个新的簿记方法就是经过改进的伊尻雄治三式簿记法,本文中称其为三式簿记法。

(一)伊尻雄治的三式簿记法评析

伊尻雄治耗费逾四分之一世纪的时间潜心于突破复式簿记法的研究,于1982年由美国会计学会出版了其专著《三式簿记和收益动量》,并列为该会第18号专题研究报告。该书给会计理论界提出了一个崭新的命题:三式簿记理论。伊尻雄治教授认为:复式簿记内含了两种二分法,其中因果二分法最切合人们的二元价值逻辑,因而它是天衣无缝的;而分类二分法则提供了突破口。以此出发,他论证了“时间三式簿记”和“微分三式簿记”两种三式簿记的原型。

1. 时间三式簿记评析。

时间三式簿记把预算纳入簿记体系,更好地揭示了预算与实际的关系,促使管理者按照预算科学管理企业经济活动,对外部信息使用者来说也不无价值,因此时间三式簿记不失为一个好的建议。[10]正如伊尻雄治教授所认识到的,时间三式簿记的一切看起来似乎天衣无缝。过去、现在和未来的三分法,在理论上似乎完善无缺了。然而,也如伊尻雄治教授所认识到的,这种三式簿记制似乎还缺少一点什么。会计领域里开始实行复式簿记的时候,它创建了一整套崭新的、为单式簿记制所前所未见的账户。新制度应当把完整而崭新的一个度插入到会计领域里去。但是,新制度下产生的一套预算账目看来并非如此,它们似乎仅仅是原有的资本账目在镜中的映象而已。事实上,时间三式簿记并非真正的三式记账法,它不过是把复式记账法记了两遍。可以说,它只是把复式记账延伸到了二度空间的另外半个空间即未来而不是过去而已。新的制度纵然具有三度的表象,它其实仍旧是两度的。

2. 微分三式簿记评析。

微分三式簿记借助于数学微积分和物理力学的概念,极大地开阔了人们的会计思维,能更全面地反映企业系统的动态信息,反映出企业财务状况的全貌,有力地扩展了差异分析的思想。正如伊尻雄治教授所认识到的,微分三式簿记才够称得上为三式簿记。纵然如此,按照他的设想,微分三式簿记将为收益变化的“理由提供理由”,并且把账外的差异分析结合融化到账户体系中来,成为簿记体系的一部分,确实为簿记理论的发展展示了一幅诱人的图景。但是,也正如伊尻雄治教授所认识到的,由于导数递阶的无限性,微分三式簿记可以通过不断加进新的度而无限加以扩展。新的度是从最后一个度的导数产生的。所以,时间三式簿记和微分三式簿记两者中没有一个是完善的。

总之,无论是伊尻雄治的时间三式簿记,还是伊尻雄治的微分三式簿记,它们都是在工业经济发展的鼎盛时期为了解决财务资本及其运营过程存在的问题而提出的。在知识经济初显端倪的今天,会计簿记理论面临的已不是修改复式簿记的问题,而是要彻底否定复式簿记并构建三式簿记理论的问题。伊尻雄治的三式簿记法与知识资本会计所要运用的三式簿记还有一定的距离,尙需对其进行研究并改进。

(二)知识资本:知识会计簿记理论选择的内在决定性因素

复式簿记法是适应工业经济时代,为了记载工业经济时代主导生产要素———财务资本及其财务资本运营状况而产生的。那么三式簿记法呢?很显然,它是为了记载知识经济时代主导生产要素即知识资本及其运营绩效而产生的。知识经济时代的社会主流无疑是知识资本家。谁拥有了知识,谁就拥有了财富,谁就掌握了知识经济时代。知识资本的拥有者,包括知识企业和政府部门,迫切需要一种方法记载自己所拥有的知识资本及其给自己所带来的财富,记录知识资本的运营状况及其带来的财富在数量上的增、减变化,以便加强对自己所拥有的知识资本和带来的财富的管理。这就直接催生了知识经济时代的三式簿记理论的产生与发展。

三式簿记理论的产生与发展也离不开其外部条件,即知识经济时代的经济发展水平以及对知识管理的实际需要,并在相当长的历史时期内不断完善和发展的一种科学的方法体系。在知识经济时代,随着计算机技术、网络技术的发展,随着知识性产业成为知识经济时代的主导产业,随着科学技术的广泛使用和滲透,传统的制造业甚至采掘业、农业也会不断的发生变化,其生产也日益依赖于知识和技能。三式簿记必将经历一个由产生到缓慢发展的过程。知识资本的所有者即知本家,迫切需要对自己拥有的知识进行运营管理,而这种管理活动的目的是将知识资本转化为财富的最大化,运用复式记账法已经不可能科学地反映和监督知识经济时代整个经济活动过程。这就为知识经济时代三式簿记的产生、运用和发展创造了良好的客观环境。

(三)质与量的统一:知识会计簿记理论的现实选择

如果说复式簿记是对工业企业财务信息的数量的描述,那么三式簿记就是从内容到效果都是对知识企业知识信息的质量描述。如果不考虑三式簿记现实的可操作性,那么就三式簿记所涉及到的第三度如预算、动力、责任业绩来说,都是对会计信息数量和质量的描述,因此可以说,三式簿记将会实现知识资本会计核算质与量的有机统一。

1. 知识资本会计信息质与量的统一是构建三式簿记理论的基本要求。

会计信息质量是指会计信息的真实性、有用性、指导性以及控制性。自从经济发展到由所有权人直接经营转入委托职业经理人代理经营的时代以来,会计信息的质量问题就一直困扰着会计的发展,在知识经济时代,这个问题将会越来越突出,必须解决。三式簿记方法的提出正是力图解决这一问题的有益尝试。

2. 知识资本会计信息质量业务的特点和类型。

知识会计信息质量业务是从经济业务在数量金额发生之前的预算开始的,在经济业务发生之时相伴发生,在经济业务发生之后根据管理需要可能继续发生的控制性业务。对于一笔经济业务,无论其金额的大小,均需采用相同的质量控制方法或行为。按照经济业务发生的时间可以分为如下几种类型:一是预测、预算类,是在经济业务开始计划时,进行预测、预算,并将有关经济后果、经济行为背后的知识资本等记录在册,这部分采用时间三式簿记分类的一些方法;二是控制类,是在经济业务发生时,对经济业务所产生的经济后果比如数量是否正确、金额是否真实进行检验,看是否与预测值或心理值偏离,以便决定是否需要对后续经济业务进行控制,这部分可采用微分三式簿记的一些方法;三是分析理由类,是对经济业务产生的经济后果及其与前期对比产生的差异进行分析,找出其产生后果的理由,并将结果记录在册,可采用微分三式簿记;四是综合类,是对一笔经济业务同时采用上述两类或三类的质量控制的业务。

四、结语

知识经济是一个经济时代还是一种经济现象?知识经济时代的主导生产要素是知识资本吗?会计是核算不同经济时代的主导生产要素吗?财务资本会计会演绎为知识资本会计吗?本文试图回答核算知识资本采用怎样的簿记方法这一问题,认为知识资本会计簿记采用三式簿记是合理和科学的。然而,三式簿记到底合理科学与否,需要更多的后续研究,比如知识资本会计簿记方法运用设计等等,以此从理论上进行进一步证明,在实践中进一步检验。知识资本簿记方法是构建知识资本会计的核心问题,其理论意义是显然的:提供一条新的思路,作一次新的尝试;为后续研究奠定一定基础。

参考文献

[1]The New Encyclopedia Britannic[M].Book-keeping,vol.(3).1980.

[2]葛家澍.葛家澍文集[A].北京:中国财政经济出版社,2005.519-520.

[3]伊尻雄治.三式簿记和收益动量[M].上海:上海人民出版社,1984.12-13.

[4]张文贤.会计理论创新[M].北京:中国财政经济出版社,2002.28-30.

[5]邵健.理论会计学本源——簿记科技与周易[M].长沙:国防科技大学出版社,2003.50-51.

[6]迈克尔.查特菲尔德.会计思想史[M].北京:中国商业出版社,1989.355-356.

[7]马克思.马克思恩格斯全集(第24卷)[M],北京:人民出版社,1974.170-171.

[8]Littleton.A.C.Accounting Evolution to1900[M].AmericanInstitute Publishing Co.1933.

[9]张芳.论知识经济时代的簿记理论[J].四川会计,2000,(8):3-6.

中国流复式簿记方案(四) 第3篇

仔细地考察复式簿记的会计分录, 可以发现存在三种主要的形式 (参见笔者《复式簿记与账户体系》, 《厦门大学学报 (哲社版) 》1993年第1期第7-13页) :

一是“两分”复式簿记。在“手工记账操作规则”一节中, 可以想象有一架由“资产”大类科目在左, “负债”大类科目在右所构成的“天平”, 这是极重要的起点。当会计主体承担经管责任而接受了受托资源, 或解脱其经管责任而交出资源时, 财务会计采用的是分为两类的登记方式, 在一方登记资产的具体形式, 在另一方登记其产权, 其所依据的基本方程式是“资产=负债+业主权益”或“资产大类=负债大类”。在这种登记方式下, 会计主体可随时解释其资源的“所收于何”及“所用于何”。

二是“配合”复式簿记。会计主体在其经营过程中, 还会产生与外部的交换行为, 如以现金购入材料, 或出售产品以收回现金。这种交换行为的特征是: (1) 它实际上由两个事件所构成, 如“付现”和“收料”、“交货”和“收现”; (2) 在现代社会环境中, 严格意义的“一手交钱, 一手交货”的贸易形式只在集市贸易存在。因此, 构成一个交换行为的两个事件在时空上往往是脱节的, 甚至表现为互不相关的孤立事件。当然, 这种表面上互不相关的事件实际上有一定的内在联系, 根据这些内在联系, 财务会计得以正确无误地将其“配合”在一起, 可以称之为“配合”复式簿记。在最简明的情况下, 可用材料的增加来代表“收料”事件, 用“现金”的减少来代表“付现”事件, 以一组会计分录就完成了对两个事件的配合:

材料××

现金××

然而, 事件往往需要持续一段时间才能完成, 有时, 直接的配合便不可能, 需要有替代性的账户来起到过渡作用:

在途材料××

现金××

此时, 人们所记录的实际上只是一个“付现”事件, 这批材料可能确已发运在途, 也可能仍安然存放于供应商手中, 但无论如何, 根据交易合同或商业惯例, 款项一旦付出, 就意味着企业有了取得该项材料的权利, “在途材料”帐户所代表的就是这种权利 (因而也可称之为“应收材料”) 。这对于解释现金的去向, 即反映资产的保管责任是重要的。

另一种可能是“料已收, 款未付”, 这在盛行赊销的西方国家最为常见, 一般所作的分录是:

材料××

应付账款××

“应付账款”同样是过渡性账户。人们所记录的实际上只是“收料”这一事件, 然而, 根据交易合同或商业惯例, 企业一旦收到按其定单要求发运的原材料, 便相应地承担了一种支付款项的义务。这一账户所表现的就是这种义务, 这也为未来的实际现金支付提供了解释。

在其后的会计期间, 当材料最终收到 (或款项最终支付) 时, 所作的会计分录与前述的会计分录一起, 就能最终实现对“收料”与“付现”两个关联事件的配合:

材料××

在途材料××或:应付账款××

现金××

这说明“配合”复式簿记在计量上要以市场契约为依据。其规则是“所得到的取决于所牺牲的”, 在有关账户中表现为等量反向的数值迭代变化, 即使采用了过渡性账户, 也要如此等量传递过去。从而, “配合”复式簿记不至于破坏在“两分”复式簿记下所形成的“资产=权益”的平衡关系, “天平”还是保持平衡的。

令人迷惑的倒是企业销售行为的账务处理, 对“交货”和“收现”这两个事件的配合, 在计量上有两个问题必须解决。首先, 是在企业的生产经营活动中, 资产可能不断地位移, 不断地改变性状, 当人们要对“所牺牲的”作出定量计算时, 就必须重新确定所交付的商品的历史成本, 这是“流程”复式簿记的内容。其次, 即使人们能够确定“所牺牲的”资产的历史成本 (由过去的购入所决定的) , 也还要同时面对由现在的销售契约所决定的收入, 而两者往往不一致, 后者一般要大于前者, 其会计计量如下所示:

假设历史成本为10元的产品对外销售得到现金12元, 财务会计对这一销售行为的账务处理的最终分录是:

现金12

业主权益2产品10

这是通过“业主权益”账户来起平衡作用, 解决两个金额不一致的矛盾。如果坚持运用“配合”复式簿记的计量规则“所得到的取决于所牺牲的”, 则可以将这一分录分解为:

现金10

产品10和:现金2

业主权益2

很明显, 前者是“配合”复式簿记分录, 而后者是“两分”复式簿记分录, 这就解决了两个金额不一致的问题, 并得以反映通过生产经营而获致的资产和权益的同时增加, 在这一新的基础上, 会计主体又继续履行其扩大了的经营责任。此时只需要确定所交付产品的历史成本即可。

三是“流程”复式簿记。除了企业与外部的交换行为外, 资源在企业中还进行各种各样的运动变化。如从甲仓库运送到乙仓库, 从原材料经过加工成为在制品, 几种材料以某种方式组合起来, 一种原材料分解为几种产出品等。因生产工艺特点和企业组织结构的不同, 这些运动变化也有繁简之分, 大致有“位移”、“变换”、“组合”和“分解”等几种形式, 或几种形式兼而有之。从财务会计的角度看, 这种运动变化表现为一个个从“起点”到“终点”的事件, 它通过用不同账户分别代表事件的起点和终点, 来实现对资源的运动变化, 从而对企业生产经营过程的描述。如生产车间领料投产, 是材料从仓库进入生产过程的一个事件, 以“在制品”代表终点, “原材料”代表起点, 如下会计分录就完成了对这一事件的描述。

在制品××

原材料××

此外, 资源也可能在生产过程中不作位移地改变其性状, 从在制品A转变为处于下一工艺阶段的在制品B, 在会计上看来, 这种转换也是没有实质性差别的“从起点到终点”的一个事件:

在制品B××

在制品A××

从企业整体角度看, 有一些事件是起点相同而分道扬镳, 也会有一些事件始于不同起点而殊途同归, 从而就产生了“一借多贷”或“多借一贷”的复合分录, 形成网状的错综复杂的数据流图。

可见, 复式簿记在此起到了“指针”的作用, 说明从起点到终点的方向, 可称之为“流程”复式簿记。“流程”复式簿记所从事的, 主要就是包括存货计价在内的成本会计的工作, 其最终目的是要通过对内部“运动变化”事件信息的处理, 确定依附于所交付产品上的历史成本, 以便进行“配合”。

在计量上, 财务会计假设依附于资源上的历史成本是流动的, 从而可以根据会计主体的实际经营过程, 在分别代表起点和终点的一系列账户间进行摊配和重组合, 并且在重组合后有一种自然融为一体的亲和性, 即所谓的“汇总, 分配, 再汇总, 再分配”。

企业的生产经营特点和组织形式各异, 对财务会计核算的要求也各不相同, 从而有名目繁多的计价和摊配模型, 但无论如何, 在“流程”复式簿记的账务处理后, 摊配后在各账户归集的历史成本总和必须等于摊配前在各账户归集的历史成本总和, 历史成本原则是“流程”复式簿记最重要的计量规则。这也维护了“天平”的平衡。

图1依次列举了从业主投资到销售收现的七个事件。并假设期末除现金外没有其他资产, 通过有关的会计分录中表现复式簿记的三种类型之间的基本关系。

从图1可以看到, 在记录和计量企业生产经营活动的过程中, 复式簿记的三种类型自然地形成了大致具有从属关系的嵌套结构:“流程”复式簿记运行的最主要目的是便于“配合”, 在计量上局限于对过去购入所形成的历史成本的摊配;“配合”复式簿记的最主要目的是在对外交换中维护受托资源的完整, 在计量上要受到通过“两分”登记所形成的“资产=权益”公式制约;而“两分”复式簿记的最主要目的是表现资源的“所收于何”及“所用于何”, 并反映通过经营而得到的增值情况, 在计量上要以权益人的实际投入和“配合”后的盈余为依据。因此, 复式簿记在其运行机制上对于“着眼资产保护, 反映经管责任”目标的迎合是丝丝入扣的。

此外, 财务会计也要反映权益方内部的变化, 如公司债转为普通股等, 按类似流程复式簿记的方式处理。即使是新股东以200万元从原股东手中购得账面价值100万元的权益, 仍应按账面价值100万元来登记股权的易手, 这也体现了“两分”复式簿记的重要性。

会计实务中的一些费用业务, 表面上与复式簿记的三种形式不符。其实, 有些是配合复式簿记的变形。如买进铅笔纸张时, 原本可以先验收进仓, 再从仓库领取, 那就是典型的配合复式簿记了。但由于价值低, 出于习惯或方便起见, 可直接作为办公费用简略处理。有实物形态的均可作此理解, 如水费, 完全可以先购进“验收”在大池里, 再由各部门“领取”, 也是配合复式簿记。有些则应视为配合复式簿记的扩展。将上述思路进一步扩展到无实物形态的情况, 如外部提供的劳务, 只要切实提供了劳务, 并经过有人“验收”, 直接作费用处理也并无不妥;至于内部人员提供的劳务, 如工资费用, 与外部提供的劳务并没有本质的区别。

七、手工记账与计算机实现的相互转换

在完成了复式簿记在手工环境中的应用方案后, 还要研究“左/右”符号在进入数据库时如何表达的问题。考虑到计算机已没有“方向感”, 只要求提供严谨的数字运算规则, 因此可采用笔者的“+/-记账法”。推导过程如下:

因为:

可不再考虑具体的每一条分录属于何种大类及何种科目, 将上式移项, 左方金额和右方金额对应地合并, 便有

左方金额-右方金额=0

这意味着, “左记”相当于乘以“+1”, “右记”相当于乘以“–1”, 称之为“记账符号赋值”, 会计分录中的每一条流水, 以手工操作规则的第一笔投资业务为例, 前文中所示的记账凭证内容, 无论是人工编制的还是自动编制的, 在数据库中可以储存如表1。

表1中, “原始金额”是记账凭证中原始的金额, 一般为正数, 但也有“负数金额”的情况 (因已转为代数运算, 无须特殊关注) ;“复合金额”则是“记账符号赋值”和“原始金额”的乘积;每一份记账凭证的全部流水记录, 要满足条件“∑复合金额=0”。这样, 想要查询某账户的“左方发生额”/“右方发生额”, 只要对“会计科目”=“该账户”的流水记录, 按“记账符号赋值”的“+1/-1”分别筛选出来即可, 想要该账户的“当前余额”, 对该账户流水的“复合金额”求代数和, 再根据代数和的正负, 分别表达为“左余”、“右余”即可。

八、结束语

簿记发展论文 第4篇

复式簿记的演变

复式簿记到底始于何时?为谁所创?学者们众说纷云, 至今尚无定论。从它的萌芽到接近于形式完备, 大约经历了300年左右 (13世纪初至15世纪末) 。这一演变过程都发生在中世纪的意大利商业城市 (如威尼斯、热那亚等城市) 。当时, 地中海沿岸某些城市的商业和手工业发展很快, 出现了马克思所说的“资本主义生产的最初萌芽”。发达的商品经济, 特别是地中海沿岸某些城市中十分活跃的商业 (包括海上贸易) 和银钱兑换业, 都迫切要求从簿记中获得有关经济往来和经营成果的重要信息。经过一段孕育时期以后, 簿记的方法终于取得了重大突破, 科学的复式簿记法在意大利诞生了。这一演变过程大体上经历了三个不同的发展阶段:

(1) 佛罗伦萨式——复式簿记的萌芽阶段 (1211—1340年) 。这一阶段以1211年佛罗伦萨银行家采用的簿记为代表 (这是目前保存的意大利最古老的会计账簿, 现收藏于佛罗伦萨梅迪奇拉乌莱芝纳图书馆) 。其主要特点是:记账方法——转账;记账对象——仅限于债权债务人 (人名账户) ;记录形式——叙述式 (借贷上下连续登记) 。

(2) 热那亚式——复式簿记的改良阶段 (1340一1494年) 。这一阶段以1340年热那亚市政厅的总账为代表 (这是会计界公认的世界上最早的一册明显具备复式记账所有特征的会计记录, 现收藏于热那亚古文化馆) 。其主要特点是:记账方法——复式;记账对象——除债权债务 (人名账户) 外, 还包括商品、现金 (物名账户) ;记录形式——左借右贷账户对照式 (两侧型账户) 。

(3) 威尼斯式——复式簿记的完备阶段 (1494一1854年) 。这一阶段以1494年卢卡·帕乔利 (LucaPacioli) 著名的《算术、几何、比及比例概要》一书的正式出版为代表。本书的出版, 使得复式簿记的优点及方法很快为世人所认识, 并广为流传, 因而具有划时代的意义, 标志着现代会计的开始。至1854年, 爱丁堡注册会计师协会的出现, 会计正式成为一门独立的职业。其主要特点是:记账方法——复式;记账对象——除债权、债务、现金 (人名账户与物名账户) 外, 还包括了损益与资本 (损益账户与资本账户) ;记录形式——账户式。

卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli, 1445年——1515年) 是当今世界各国公认的“现代会计之父”。他在1494年11月10日发表的《算术、几何、比与比例概要》 (Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita) 中的第三篇“计算和记录的详论” (Particularis de Cpmputis et Scripturis) (通称《簿记论》) , 是第一本系统论述借贷复式簿记原理及其适用方法的经典名著, 该书对现代会计及其理论的发展做出了奠基性的卓越贡献。《簿记论》问世至今已经五百余年, 虽然现代会计理论和方法已经有了根本性的发展与进步, 但该书的理论内涵仍然显示着强大的生命力。

复式簿记的传播

14——15世纪的三次“地理大发现”, 一方面促进了海外投资及海外贸易的发展, 以及世界上最初一批跨国公司的产生, 另一方面在世界市场扩大的同时, 揭开了欧洲殖民主义者进行殖民掠夺的序幕, 激发了欧洲大陆上的“价格革命”与“商业革命”, 从而加速了资本的原始积累, 促进了封建经济关系的解体及资本主义经济关系的发展。随着商路及贸易中心的转移, 意大利北部各城邦的工商业发展的黄金时代结束了, 它在东西方贸易中的中介地位, 逐步易位于葡萄牙的里斯本、西班牙的塞维利亚、尼德兰的安特卫普以及英国首府伦敦。正是从这个时候起, 意大利式复式簿记伴随着卢卡·帕乔利的名著《数学大全》先后传入德国、荷兰、英国及法国。意大利式复式簿记既适应了早期资本主义经济发展的需要, 也在其传播运用过程中逐渐显露出它自身所固有的弊病及其不成熟、不完善的方面, 而且随着资本主义经济的进一步发展, 其中许多不相适应的方面便越发显得突出。这样, 在资本主义经济不断发展, 对经济管理的要求日益强烈的呼唤声中, 在不同国度迫切要求解决本国特殊的经济管理问题的敦促之下, 在欧洲掀起了一场簿记革命。

在帕乔利关于意大利式复式簿记论著未传入德国之前, 德国人已在探索由单式帐法通向复式帐法的成功之路, 而且事实上通过贸易的渠道, 威尼斯式簿记已传入德国, 并在商业中得到运用。在实践中, 德国人对于帐目平衡试算的目的已有较为深入的认识, 他们通常把资产列为一方, 把负债及资本作为与前者对立而存在的另外一个方面, 并最终在这两大类账目中寻求平衡关系, 经过长期的计量探索, 终于创造出一种较为原始的“资产负债表”。这种表格最早见于《简明德国簿记》一书, 表中所列示的平衡数据为2265镑10先令3便士。该书出版于1531年, 作者戈特利布是纽伦堡的一位商人, 这位商人的簿记改良思想为会计文学家所肯定, 一致认为正是由于他及他的后继者的努力使德国十六世纪的簿记走上了改良的道路。1549年, 《数学大全》通过翻译正式传人德国, 把德国从簿记改良阶段推进至改革阶段。通过改革, 德国不仅奠定了资产负债表学说的基础, 而且创立了大陆式帐簿组织系统, 为其后大陆派簿记学说、会计学说的产生奠定了基础。

十六世纪尼德兰的资产阶级革命为资本主义经济在荷兰北部的发展开辟了道路, 同时, 也促使荷兰在簿记革新方面走在欧洲大多数国家的前面。1543年, 荷兰著名商人简·英平的《簿记论》出版, 把意大利式复式簿记理论与方法系统地传入荷兰。这部书既可作为簿记教学之用, 又是一个簿记工作者入门必读之书, 尤其是在簿记方法体系建设方面, 简·英平的创建性意见在荷兰簿记革新中起着率先作用。半个多世纪以后, 荷兰著名数学家西蒙·斯蒂文的《传统数学》问世, 不仅把荷兰的簿记改革推进到一个新的历史阶段, 而且大大加快了整个欧洲簿记改革的历史进程。西蒙·斯蒂文的论著填补了文艺复兴时斯簿记理论及实务与资本主义经济初步发展阶段簿记理论及实务之间的许多空白点, 他在完善簿记的理论体系与方法体系方面做出了突出贡献, 如果把他的《传统数学》与帕乔利的《数学大全》结合在一起进行研究的话, 两部著作中关于簿记论述的共同点及其各自的特点恰好突出地展现了科学簿记建设时代的精华部分, 故西方会计史学界的权威人士曾经作出过这样的结论:“十九世纪以前簿记 (会计) 理论的发展, 是建立在卢卡·帕乔利及西蒙·斯蒂文基础之上的。”

法国人在簿记革命时代的贡献突出表现在簿记立法方面。在1673年3月, 法王路易十四所颁布的《商事王令》中, 首次将账簿设置与登录, 记帐方法运用规范化, 以及资产负债表与财产目录的编制法定化, 并把破产清理与簿记者的责任联系在一起, 从而奠定了簿记立法的基础。1687年《簿记法》的颁布, 开创了世界簿记立法之先河, 这一创举不仅促使当时的簿记工作走向规范化, 簿记人员责任法制化, 以及确立了簿记文献在国家经济立法中的地位, 而且对于后来一系列经济体制、会计审计法制的建立也有着直接影响。应当明确, 法国作为“大陆派簿记”的主要创始国在账簿组织系统化建设及“分录帐分割制度”确定方面也做出了重要贡献。

十七世纪英国资产阶级革命的胜利及十八世纪七十年代产业革命的发生, 都极大地推动了资本主义经济的发展, 在这两个世纪中, 我们可以明显地观察到在科学世界里所出现的一种明显的变化, 即近代科学技术、近代经济控制与近代会计控制三位一体、并驾齐驱的发展趋向。1687年牛顿提出的三大力学定律及万有引力定律, 奠定了经典力学的基础, 对第一次技术革命的发生产生了直接影响;1769年, 英国发明家瓦特向政府递交了申请蒸汽机专利的说明书, 并于1776年成功地制造了第一台蒸汽机, 从而把科学转化为技术, 进而把技术转化为生产力, 使人类进入蒸汽时代。然而, 当科学家与工程师们无法解决科学技术发展运用过程中所产生的重大经济管理问题的时候, 1776年英国资产阶级古典政治经济学的创始人亚当·斯密的《国富论》问世了, 论著中所阐述的以发展产业作为立国之根本及提倡自由竞争的理论, 指导了英国资产阶级政府新经济政策的产生, 使英国国民经济的发展进入正常运行的轨道。而亚当·斯密的经济控制理论却解决不了公司经济管理中出现的新问题, 如生产费用的认定问题, 各类设备的折旧问题, 以及成本构成范围的确定、计量、考核与分析问题等等, 这些问题的解决直接关系到市场竞争, 也直接关系到国家及公司的权益, 故解决这些问题也已成为当时英国经济发展的关键。这样, 经过长达二十年之久的酝酿, 终于在1796年掀起了一场规模宏大的英式簿记革命。最初举起英式簿记革命旗帜的人是著名簿记学家爱德华·托马斯·琼斯, 他的论著公然以《琼斯式英式簿记》作为命名, 并宣称只有他所创立的英式簿记才适应英国经济发展的需要, 而意大利式复式簿记已属于需要加以改革的传统簿记。这种向意大利式簿记挑战的举动, 在英国及欧洲引起了激烈的争论, 这场争论长达半个世纪之久。在这场旷日持久的论战中, 尽管大多数人认为意大利式复式簿记依然要优越于琼斯式英式簿记, 然而, 琼斯立足于英国当时经济发展情况所进行的簿记改革却顺应了历史发展的潮流, 其影响极其深远。随着时间的推移, 也完全证实了他对意大利式复式簿记所提出批评的正确性, 故会计史学界对琼斯的历史贡献作出了充分肯定:

(一) 这场改革推动了簿记的基础理论——簿记原理的建设。1801年, 著名数学家, 天文学家帕特里克·凯利博士所著《簿记原理》便是在这场变革推动之下成书问世的。

(二) 推动了早期成本簿记研究工作的开展, 为十九世纪成本会计的专业化及独立分支学科的建设奠定了基础。

(三) 正是在这次改革的基础上, 以特殊分录帐为主要特征的英式簿记组织被建立起来, 也正是在这一帐簿组织建设的基础上, 才最终促使与大陆派簿记相鼎立的英美派簿记的产生。

总而言之, 爱德华·托马斯·琼斯在十八世纪末所发起的这场簿记改革运动, 不仅促使欧洲簿记革命高潮的到来, 迎合了处于发展时期的资本主义经济对新式簿记管理理论与科学方法的需要, 而且在海外造成了一定的影响, 美国大型企业早期的簿记实务处理及簿记教育, 以及稍后所进行的簿记改良运动, 都受到英式簿记革命的影响。所以, 应当讲, 在十九世纪以前, 在簿记理论体系与方法体系建设方面有突出贡献的杰出入物, 当是卢卡·帕乔利、西蒙·斯蒂文与爱德华·托马斯·琼斯。

官厅簿记与审计改革开拓者:杨汝梅 第5篇

一、个人生平简介

杨汝梅1882年 (光绪八年) 出生于湖北省随县 (今随州市随县) 均川镇赵家冲。早年, 东渡日本, 在东京商科大学留学八载, 主攻财政学、商业学。

回国后曾任清政府掌管财政事务的度支部主事, 因其日本高等商科毕业的教育背景, 受聘担任张之洞倡导、湖北提学使黄绍箕 (1854~1908年, 字仲弢, 号鲜庵, 浙江瑞安人, 进士, 清末大臣) 1907年创办的湖北商业中学堂 (现湖北经济学院的渊源之一) 第一任校监 (即校长) , 从事高等商科教育管理工作。1909年 (宣统元年) , 被收录商科举人学衙 (亦称商科举人学位) , 获举人“功名”。

1912年 (民国元年) 起, 历任北洋政府财政部制用局会办;在王璟芳为主办的审计处任第3股主任审计。同年, 为我国历史上第1个审计专业培训机构———审计处成立的审计讲习所, 承担簿记学教学任务, 初涉会计教学工作。1927年南京国民政府成立后, 任财政部赋税司科长。次年7月, 担任审计院审计官兼第1厅厅长。1935年12月, 在国民党五届一中全会上, 当选为国民政府主计长。曾兼任国民政府岁计局副局长、局长, 工商部会计处会计长, 以及北京税务专门学校会计学教授等职。抗日战争时期, 在重庆担任高等考试文官文试典试委员、军需学校审计教官、中央政治学校讲师、各县市行政讲习所教官。抗日战争胜利后, 担任邮政储金汇业局监察委员等职。20世纪30年代, 曾任中国信托局总审核。1933年5月, 参加由知名教授和会计师联合发起, 在南京成立的中国计政学会, 与张心澄、陈其祥一道当选为常务理事, 后任会长。新中国成立后, 担任国务院财政部参事。“文化大革命”中遭受政治迫害, 于1966年在北京辞世, 享年84岁。

1988年, 被《中国会计史稿》 (郭道扬, 中国财政经济出版社, 1988年第628页) 收录为民国时期76位知名会计学者之一。

2000年, 作为20世纪中国会计学界名人被收入《中国会计学界百年星河图》 (郭道扬, 《财会通讯》2000年第1期) , 列为37位一星人物之中排第7。

二、理论主要贡献

杨氏一生致力于财政、会计基本理论与方法、官厅会计、银行会计, 审计特别是官厅审计的理论与方法研究, 出版著作、编写教材近40部, 发表学术论文近30篇, 其主要研究成果有如下几方面。

财政理论研究成果。其著作与教材主要有:《民国以来中央财政与庚子赔款的关系 (临时讲演词稿) 》 (国立中央大学1933年) , 《修正财政学教程 (第2编———支出论) 》 (军需学校1935年) , 《岁计问题———整理国债与平衡国库收支》 (中国计政学会1937年) , 《[民国]二十三年以来吾国中央财政及地方财政的概况》 (中国计政学会1935年) , 《中国预算制度与财政实况》 (中国计政学会1934年) , 《财政实业集论》 (1913年) , 《民国财政论》 (商务印书馆1927年) , 《增补财政学教程 (第4编———国债论) 》 (军需学校编, 军需学校1937年) , 《国民政府财政概况论》 (中华书局1938年) , 《现代国家财政的社会经济机能———中日战争与太平洋各强国之关系》 (中国计政学会1938年) , 《岁计问题, 即预算决算问题》, 《中国财政制度与财政实况》, 《计政制度大要》 (中国计政学会) 和《调查海关征税程序图说》, 以及译著《营业预算与国家普通预算的比较研究》 (1935年) 等。发表的论文主要有:《世界财政改造之新思潮与国财政》 (《银行杂志》1923年第2期) , 《宪法公布后之省财政问题》 (《银行杂志》1924年第7期) , 《用关税整理无切实担保债款计划书》 (《银行月刊》1925年第4期) , 《铁路盈余之拨用与亏折之抵销》 (《经济学季刊》1931年第3期) , 《论吾国预算制度之特质》 (《民鸣月刊》1931年第3、4期) , 《中国预算制度改造与历年财政收支之关系》 (《经济学季刊》1933年第4期) , 《民国以来中央财政与庚子赔款的关系》 (《不忘》1933年第7期) , 《中国预算制度之研究》 (《银行周报》1933年第29期) , 《论吾国预算制度之改进及办理预算程序》 (《经理月刊》1936年第3期) , 《整理国债与平衡国库收支》 (《浙江财政月刊》1936年第4期) , 《中央及地方预算法规之研究》 (《银行周报》1936年第13期) , 《战时财政的社会经济机能》 (《中国社会》1938年第4期) , 《中日战争中太平洋之动向》 (《国是公论》1938年第9期) , 《从财政外交联系上比较中日两国的战时财政》 (《西南导报》1939年第4期) 和《现行计政制度》 (《财政学报》1943年第2期) 等。

会计学理论与方法研究。其主要成果有论文:《最新商业簿记》 (昌明公司1913年) , 《新式商业簿记》 (中华书局1922年) , 《[民国]二十二年高等考试会计学试题解答》 (与徐永祚合作, 《会计杂志》1934第3期) , 《[民国]二十二年高等考试会计人员试题之解答 (二科) 》 (与张心澄合作, 《会计杂志》1934年第5期) , 《改良统一会计制度方案及登记实例》 (《会计杂志》1935年第3、4期) 和《选印高等考试会计人员试题解答 (第1分册) 》 (中国计政) ;以及教材《高等会计学》 (1912年) 和《会计法释义》 (1914年) 等。

官厅会计理论研究成果。著述的教材与专书主要有:《官厅簿记讲义》 (昌明公司1913年) , 《新式官厅簿记及会计》 (新学制高级商业学校教科书, 商务印书馆1924年) , 《整理现行官厅会计意见书》 (中央军需学校1929年) , 《美国普通官厅总会计登记实例》 (中国计政学会1936年) , 《依据会计法拟订单位会计制度登记实例》 (国民政府主计处岁计局1937年) , 《财务行政———会计》 (1945年) , 《政府会计应用现金收付记账法之主要理由》 (西南财政部财政学校) , 《论美国之新式官厅会计记账法能否完全适用于我国》和《财务行政机关系统与官用簿记之图解》;以及编译《美国普通官厅总会计师登记实例》 (中国计政学会丛书, 1936年) 和拟订《普通官厅现行簿记组织及结算实例》 (1913年) 等。这方面的论文主要有:《现行官厅会计制度之研究》 (《审计院公报》1929第3期) , 《吾国普通官厅会计之真相》 (《银行周报》1929第36期) , 《论吾国现行之官厅会计制度》 (《银行周报》1929第49期) , 《对于现行普通官厅会计之改良方案》 (《会计杂志》1933年第1卷第4期) , 《改良我国官厅会计制度管见》 (《银行周报》1933第26期) , 《改良统一会计制度方案及登记实例》 (《会计杂志》1935年第5卷第3、4期) 和《论政府会计的记账方法》 (《新会计》1951年第5期) 等等。

审计理论研究成果。著作主要有:《论世界各国审计新制及吾国审计制度》 (1928年) , 《论审计制度———中国财政问题之一》 (军需学校1930年) , 《近代各国审计制度》 (中华书局1931年) , 《新中华会计及审计》 (中华书局1932年) , 《会计及审计》 (中华书局1935年) 和《会审制度讲授提纲》 (西南军政委员会财政部财政厅学) ;以及论文《吾国审计制度之商榷》 (《法律周刊》1923年第18期) 和《各国审计制度与吾国审计制度之比较》 (《东方杂志》1930年第9号) 等等。

银行会计理论研究成果。主要有:《银行会计及实务》 (中华书局1947年) , 《新式银行簿记及实务》 (中华书局1921年) 和《[民国]二十二年高等考试银行会计试题解答》 (与闻亦有、楚湘汇合作, 《会计杂志》1934第3期) 等等。

先生在银行理论方面也颇有研究, 发表过《[民国]二十年来之汉口分行》 (《中央银行月报》1948年第10期) 和《根本问题不在改革币制》 (《西北经济》1948年第2期) 等文章。

杨师的理论研究还涉足经济学、地理学等方面, 其理论成果主要有:《民主主义经济学》 (1930年) , 《经济学》 (中华书局1933年) , 《湖北省的湖泊》 (《地理知识》1956年第1~12期) 等等。

杨师的众多会计与审计理论著述中, 《最新商业簿记》、《新式官厅簿记及会计》与《近代各国审计制度》是他的3部代表作, 系统地阐述了先生的会计与官厅审计理论与主张。

《最新商业簿记》初版于1913年, 后重版6次, 1922年改编为《新式商业簿记》。《最新商业簿记》是20世纪初期继蔡锡勇《连环账谱》 (1905年) 和谢霖《银行簿记学》 (1907年) 的两部会计开山之作后的又一部杰作, “……对中国会计学术有重大启蒙作用、重大先行意义、作出了重大贡献乃至钦誉世界。”先生在《最新商业簿记》一书中提出的下列观点值得会计后人认真品味。一是单式簿记的性质与特点。对此, 书中指出, 单式簿记的登记方法不如复式簿记完备整齐, 凡复式以外的记账法, 均称为单式。单式簿记的特点是, 无一定之原理, 仅依会计常识行之, 普通人容易了解;单式誊清账仅表示资本金及与他人发生的债权债务关系, 相当于复式誊清总账上人名款项的一部分;单式的誊清科目仅以营业上对外关系为限, 内部财产及发生损益的原因均不誊清;营利会计的单式簿记, 没有总括会计全体的主要账簿, 编制决算表时, 需要查阅所有账簿, 再辅以实地盘点才能完成。因此, 单式簿记适应于家庭会计、规模极小的营利会计及普通官厅会计。二是确立新式商业簿记的账簿组织体系。杨师主张的商业簿记账簿组织由主要账与补助账两大类构成。其中, 主要账包括原始记入簿 (含日记账、金钱出纳账、买入账和卖出账) 与转记簿 (含分录账和誊清账) 两部分。在上述账簿组织中, 日记账、分录账和誊清账的记录尤其要规范。日记账是主要账中的主要账簿, 应按每天营业交易顺序登记;分录账根据日记账的款项名目将其金额分借贷双方录入;誊清账则是按照分录账转记。可见, 杨氏设计的账簿体系下的记账顺序“交易———日记账———分录账———誊清账”, 已经蕴含了现代会计的记账程序。三是普通商业簿记与其他簿记的关系。杨氏认为, 普通商业簿记是银行簿记、铁道簿记等特种商业簿记及官厅簿记的基础, 它们的记账原理是一致的, 所不同的仅是款项与名目上的差异而已。因此, 学习与研究簿记, 应当从普通商业簿记入门。“若不通普通商业簿记, 仅学其他特种簿记, 则无贯通之知识, 仅能养成会计课中供指使之人才”。杨氏认为工业簿记与普通商业簿记也有许多相同的地方。他说, “由原料品加工而为制成品, 以至出仓, 其间记账之方法次序, 皆工业簿记所特有。至此后贩卖制成品, 则与商业簿记全同。”先生正是基于这种认识, 在簿记学的研究中, 十分重视普通商业簿记理论与方法研究, 其成名作也是《最新商业簿记》, 并以此为基础拓展到特种商业簿记及官厅会计, 取得了令人敬仰的成就。正如其同学叶开琼为杨氏《新式官厅簿记及会计》所作《赠序》中所赞扬的:“吾国研究会计斯学 (指簿记学, 引者注) , 未有行于杨君的, 亦未有精于杨君者也。”

《近代各国审计制度》是先生的又一部力作。该书开篇介绍了当时世界各国的政府审计制度并进行了简要的评价;然后, 从如何组织审计机关、如何产生审计人员、如何决定审计范围以及如何安排审计制度等4个方面, 将西方政府审计思想与中国的实际情况相结合进行评价, 提出了先生觉得最为合适的建立政府审计制度的思路;最后, 又详细列举了日本、美国、英国、意大利等国的政府审计法规和制度。书中, 杨氏以长期从事政府审计官的身份, 从官厅审计的视角, 讲述了自己的政府审计工作的所思所想。其基本精神如下:一是要求审计独立的观点。20世纪初, 孙中山先生借鉴西方行政、立法、司法“三权分立”的长处, 融入中国古代考试权和监察权独立的优点, 提出了“五权分立” (“五权”指“行政、立法、司法、监察及考试”) 的政治主张。其中, 监察权的主要内容之一就是行使审计职能。国民政府成立后, 逐步建立起“五院制” (“五院”指“立法院、司法院、行政院、考试院和监察院”) 的政治体制, 为政府审计在立法、司法和行政权之外的独立行使监察权创造了条件。对此, 杨氏十分赞赏。他说“比较论之, 五权宪法内之审计职权, 如能完全实行, 实较三权宪法内之审计职权, 更为扩大”。杨氏在主张审计机构独立的同时, 还力主审计人员独立, 认为西方选举方式确定审计人员的办法确有弊端。他强调“考试院”的职责, 通过考试公开选择人才是唯一完善的办法, 只要确实贯彻五权宪法中的考试权, 那么审计人员无论出于选举还是任命, 都不会有任何弊端了。现在看来, 虽然这种想法可能过于理想, 但要求独立产生审计人员的基本思想是值得充分肯定的。二是不提倡严格推行事前审计的观点。在这一问题上, 他与其上司时任北洋政府审计处总办王璟芳先生的观点基本一致。杨先生指出, 审计机关的审计范围可以划分为事前审计和事后审计, 二者可以同时采用, 互为补充。“事前监督之目的, 在于防弊未然, 款不虚耗;事后监督之目的, 在于惩创既往, 人有戒心。……以学理言, 事后监督, 自不如事前监督之善, 就事实论, 则事前监督, 亦有数弊, 行之于责任内阁制国家, 尤不相宜。”他认为, 开展事前审计会影响行政工作效率, 为弥补这一弊端, 实施事前审计的国家必须设立许多例外, 这样一来, 事前审计难免成为具文。他进一步指出, 当时的国家财政收支, 事前有立法院的议决及预算, 执行时有各部长官的行政监督及财政部的行政监督, 所以, 事前审计的范围应该比较窄, 只是执行这一部分。随着社会的发展, 事前审计已经越来越受到人们的重视, 事前审计的作用越来越充分。杨氏的这一理论, 已经时过景迁。但在当时, 却是符合国民政府审计的实际情况的, 是对事前审计理论的新发展, 超过了前人对这一问题的认识。三是注重经济性审计的观点。杨先生在书中通过对法德两国的审计模式进行比较后认为, 法国的政府审计特点是, 具有纯粹的司法监督, 其性质与法院差不多, 是一种有执行力的审计;但是, 太偏重于法令形式的结果是具文颇多, 更为重要的是容易使审计活动失去灵活性。德国的政府审计的特点是, 没有司法职权, 但是注重事实, “对于不经济之支出, 即不违反法令, 亦得加以批驳”, 这正是德国政府审计优于法国的地方。他针对当时国民政府中不经济支出屡见不鲜的情况, 主张政府审计应当折中各系, 取长舍短, 以德国的政府审计模式为主。既重视形式———“具文”, 更注意实质——“经济性”。杨氏的这一观点, 与20世纪90年代审计学界讨论绩效审计的时间, 大约提前了一个甲子。

杨氏对会计理论的贡献, 还表现为在官厅会计中力主推行收付记账法的观点。早在1933年, 他就在《对于现行普通官厅会计之改良方案》一文中明确表达了对收付记账法的支持。新中国成立后, 讨论中国人民银行会计制度时, 他和徐永祚先生曾坚持用收付记账法。1950年章乃器先后发表《应用自己的簿记原理记账》和《再论应用自己的簿记原理记账》, 倡议改掉借贷记账法用收付记账法, 引起当时会计理论界和实务界注意。杨氏重新操刀在《新会计》月刊上发表《论政府会计的记账方法》一文加以推崇。他说:“我国过去很长的时期, 是半封建半殖民地的经济基础, 不可能完全适用资本主义的会计制度。所以我们学习资本主义的会计理论与技术, 历40余年, 并未能普遍推行于全国”, “在政府会计, 用收付为记账符号, 记收入于收方, 记支出于付方, 自然合理, 故人民政府的政府会计, 自始即采用收付记账法, 中财部颁行的两种预算会计制度, 均规定以现金收付记账法为其基本原则, 虽有得改用借贷法之例外规定, 而所列会计事项分录举例, 都用收付记账法, 列收入于收方, 列支出于付方, 举例已甚完备, 并不感觉其尚有需要改用借贷法之事实。”

尽管几十后的中国会计走向世界, 与国际惯例接轨, 借贷记账法一统天下, 收付记账法作为一个历史产物已经退出了会计实务的舞台, 先生善于探索中国式会计的思想, 敢于坚持自己的意见和观点的勇气, 无不令人钦佩。

杨汝梅 (予戒) 在会计理论方面的贡献, 杨时展教授作出了如下评价:在蔡锡勇和谢霖先生之后, “以杨汝梅 (予戒) 等先辈的著作为代表, ……对中国会计学术有重大启蒙作用、重大先行意义、做出了重大贡献乃至钦誉世界。”

三、实务与教育主要贡献

杨氏自民国初期投入北洋政府官厅会计审计实务及管理工作, 直到晚年担任国务院财政部参事, 历时半个世纪, 以其长期从事官厅会计审计管理实务的独特工作经历及有利的职位优势, 在探索中国式会计的改革进程中, 发挥了应有的、不可替代的作用。早在日本留学期间, 他深深感叹我国会计核算账簿科学性较差, 如不进行改革, 很难杜绝贪污行为的发生。于是致力于会计学研究, 撰写了许多有关会计学的文章, 同时也积累了会计学的丰富经验, 为回国后推行会计改革打下了良好基础。

20世纪初期, 他在担任北洋政府审计处第3股主任审计员期间, 积极倡导与推行官厅会计的改革。杨氏留日回国后所面临的官厅会计现实是, 各官署所用会计账簿沿袭清朝旧制, 账簿设置五花八门;有些官署的账簿过于简单, 缺少必要的牵制, 存在诸多疏漏之处;有些官署的账簿又过于复杂, 且缺乏系统性。由于会计账簿没有一定的组织系统, 记账方法没有一定约束直接导致了财政财务管理的混乱。杨氏以骨干人物的身份, 积极参与国民政府审计处成立的旨在研究与推行官厅簿记改革的官厅簿记研究会开展的一切活动, 研究制定各官署统一的会计账簿和记账规则, 作为将来施行会计法规的基础;对当时的会计账簿权衡其科学性, 进行必要的修正;对主要会计账簿完全编制新式账簿及核算程序, 发送各官署参照使用。他参与研究制定的新式官厅账簿及其核算程序, 既借鉴了日本的会计方法, 又适应了当时我国官署预算收支的特点, 且简便易学, 便于应用。与我国传统官厅簿记相比较, 具有以下明显特点:注重将传统的四柱结算法与复式记账法结合起来;账务处理、科目设置能着眼于会计报表编制, 两者能紧密结合;根据不同官署的财政、财务核算需要, 采用了多种记账方法。这套官厅账簿及其核算程序, 经国民政府国务院批准颁布后, 在全国各官署施行, 收到了良好效果, 被称为我国传统官厅簿记的一次重要改革。为配合这次改革, 先生还亲自拟订《普通官厅现行簿记组织及结算实例》, 指导改革的实施。此后, 他发表的论文《现行官厅会计制度之研究》, 编写的教材《官厅簿记讲义》和撰述的专著《新式官厅簿记及会计》, 对这次官厅簿记改革的实践总结与理论提升。为了推动中国簿记的改革, 还提出一些折中的办法, 如将西式簿记中钢笔横书改为毛笔直写, 将账表中的直格改为横格等。这些改革办法虽然只是一种改良, 具有不彻底性, 但在当时的情况下, 确具有较强的可行性, 有力地促进了西式簿记在中国的推广。

杨师既是一位会计实务专家, 又是一位会计教育家。在会计教育领域, 他编著会计教科书惠及千万会计学人;担任大学教授和参与审计人员培训, 为我国培养会计审计专门人才;担任湖北商业中学堂首任校监, 治教理校, 服务商科教育。他一生编著和翻译中国计政学会丛书《美国普通官厅总会计师登记实例》等20余种, 多数被选为高级商业学校教科书, 并多次再版, 仅《新式银行簿记及实务》从1921年初版到1933年就刊印12次之众, 受益于广大会计学人。1912年, 他在北洋政府审计处成立我国历史上第1个审计专业培训机构———审计讲习所, 亲自担任簿记学等课程的教学任务, 向学员传授内容广泛的审计、会计知识, 在我国由传统官厅会计向现代行政单位会计转变的进程中起到了积极的推动作用。

杨汝梅 (予戒) , 民国时期的知名会计学者, 我国官厅簿记与审计改革的开拓者, 商科教育的早期领导人, 为我国财政与会计工作, 特别是官厅会计与审计的改革与发展做出了不可磨灭的贡献, 取得了令人敬仰的成就, 值得会计后人永远怀念!

参考文献

簿记发展论文 第6篇

一、个人生平简介

琼斯于1767年1月23日出生在英格兰 (England) 的布里斯托尔 (Bristol) 。15岁时, 到一位名叫约翰·马拉德 (John Mallard) 的商人处作学徒。马拉德既是一名芥末制造商, 又是一名会计师。当时英国还没有学校进行正规的会计教育, 琼斯在与马拉德朝夕相处之中, 通过耳闻目濡其经商的理念以及其对经济活动过程和结果进行记录、定期整理与结算的方法, 不仅掌握了经商的一些技窍, 也了解了会计记录的方式。很显然, 琼斯的这段经历, 对他后来的职业发展产生了极其重要的影响。据有关资料记载, 在1793年布里斯托尔市的工商行业人名录上, 当时年仅25岁的琼斯已跻身于该市150位公共会计师之列。1795年, 琼斯对外界开展关于其创新式簿记的演说, 掀起了“英式簿记”革命的开端, 次年, 琼斯便在布里斯托尔出版了他的《英式簿记系统》 (English System of Bookkeeping) 一书, 该书中提倡的簿记系统在英格兰和美国得到了广泛的使用, 这使得琼斯闻名于世界。

二、理论与实务主要贡献

根据相关资料记载, 尽管琼斯当时在公共会计师行业圈中的地位并不高, 但凭借着一股初生牛犊不怕虎的勇气, 对传统英式簿记作了一系列大胆的改革与创新, 并以所发明的英式簿记理论与实务体系为基础, 整理出版了《英式簿记系统》 (English System of Bookkeeping) 一书, 从此把英国会计引上独立发展的轨道, 对推动英式簿记的创新做出了奠基性的贡献。

琼斯1796年出版的这本专门簿记论著, 其书名是一段长长的、且看上去有些自诩的话——《琼斯的单式或复式英国簿记系统:在这个系统中, 任何再小的错误也不可能滑过而不被发觉。只要将其用于各类交易事项, 有效的计算即可防止错误出现》 (Jones's English System of Book-Keeping by Single or Double Entry, in Which It Is Impossible for an Error of the Most Trifling Amount to Be Passed Unnoticed;Calculated Effectually to Prevent the Evils Attendant on the Methods So Long Established) , 后人一般将其缩写为《琼斯的英式簿记系统》 (Jones's English System of Bookkeeping) 。在这部书出版后不久, 琼斯又写过另外一本书, 主张使用多栏式会计账簿、辅助总账、控制账户, 希望通过这种方法来减少记账工作量。

琼斯为了研究其所倡导的“英式簿记法” (English Bookkeeping) , 前后经过长达十五年努力, 其间, 他通过演说等方式说服实务界中各会计主体支持其提倡的新簿记体系, 同时通过各种途径获得知名银行家对新簿记体系的认可, 以推广英式簿记体系在实务界的应用。琼斯的《英式簿记系统》 (English System of Bookkeeping) 正式出版后, 对18世纪末的英国会计界产生了重要的影响, 在该书中, 琼斯将改革的矛头直指意大利复式簿记, 尖锐批评了传统复式簿记存在的问题, 提出要以琼斯的新式簿记取代意大利复式簿记体系, 书中倡导要对已经流行欧洲大陆两百年的意大利簿记系统进行颠覆式革命。其举动在当时英国引起了一场轩然大波, 不仅带来了广泛的争议与批评, 还引致了许多同时期新会计著作的出版, 从而成为英国簿记发展史上的一大事件。在这场旷日持久的论战中, 尽管大多数人认为意大利式复式簿记依然要优越于琼斯英式簿记, 但琼斯立足于英国当时经济发展情况所进行的簿记改革却顺应了历史发展的潮流, 其影响极其深远。随着时间的推移, 也完全证实了他对意大利式复式簿记所提出批评的正确性, 故会计学界对琼斯的历史贡献作出了充分肯定, 认为这场改革推动了簿记的基础理论——簿记原理的建设, 并推动了早期成本簿记研究工作的开展, 为十九世纪成本会计的专业化及独立分支学科的建设奠定了基础, 正是在这次改革的基础上, 以特殊分录账为主要特征的英式簿记组织被建立起来, 也正是在这一账簿组织建设的基础上, 才最终促使与大陆派簿记相鼎立的英美派簿记的产生。琼斯为簿记理论体系与方法体系建设做出突出贡献, 被公认为簿记体系领域杰出入物之一。

三、《英式簿记系统》简析

1944年, 值琼斯《英式簿记系统》 (English System of Bookkeeping) 一书出版150周年之际, 时为伦敦经济学院 (London School of Economics) 教授的著名会计史学家贝斯尔·S·亚梅 (Basil S.Yamey) 在《会计评论》 (The Accounting Review) 第4期上发表了“爱德华·琼斯的英式簿记” (Edward Jones’s English System of Bookkeeping) 一文, 对该书出版时的经济背景, 以及出版前后围绕着其内容争论的学术价值进行了全面评价。

(一) 琼斯关于新簿记体系的演说

琼斯掀起“英式簿记”革命始于1795年, 这一年其对银行家、批发商和零售商发表了关于其创新式簿记体系的演讲。在演讲中, 他以其独有的方式与风格, 一一列举了时存记账方法的错误、缺陷和存在欺诈的危险, 并预示其新系统将要受到的阻扰与非议。

为了弘扬其所倡导簿记系统的理论与实务, 他以列举现实对新簿记系统的客观需求为开端, 来阐述英式簿记系统改革的重要性, 同时也回应人们对他所宣扬新簿记体系的置疑。他提出“…新的发明必然面临着不赞成和反对的意见, 直到它们被实际经验所证实”;“人们认为传统方法以及普通使用的习惯足以拒绝改善的想法”。他谴责了人类思想的惰性, 但也认同一项发明必须在“要求公众注意”之前得到证实。他承认, “既可从人类的坦白和慷慨中收到前所未有的认可, 也有义务注意它遇到的不真诚的反对”。他要求那些反对他的人思考他的作品, 并预言:“英式簿记系统将上升到合适的地位, 继续反对它的人将被留在一个愠怒的区域———正如他们提出反对所依据的原理一样黑暗。”他宣告:“新的簿记系统作为一项更为实用的发明, 其广泛使用会更有利于商业和贸易领域的发展, 可以防止会计欺诈行为的发生”。据此他断言, “反对这项发明的人自身应该被怀疑。”此外, 丰富的会计实务经验促使他敢于揭露当时会计实践中所存在的大量缺陷, 他决心通过自己的努力来修补这些缺陷, 他宣称:“四个不同的合伙企业在同一笔交易中所使用的一套账户引起了我的注意, 它们的账目从未平衡过, 或者每个合伙企业的账户并未定期结账!实际上这些人不是会计师, 结果是第四个合伙企业解散了, 账户便平衡了。正是这些促使我下定决心不放弃这个问题, 直到我完成了这个方法为止, 肯定能克服这些令人担忧的缺陷。”这个信念, 促使他在成功之前, 将“五年多的空闲时间”均花费“在厌烦的和徒劳的簿记体系改革的努力中”。“…因为我并不认为自己是独一无二的或自己比别人更聪明”, “但是并不是每个思考过现有簿记系统缺陷的人, 都着手过寻找补救的措施。”他也猛烈地抨击当时的单式和复式记账法。他认为, 它们具有的复杂性容易导致欺骗和欺诈, 平衡账项的过程是困难且使人疲倦的, 而且也无法发现欺骗和错误。考虑到欺骗, 他对单式记账的态度没有那么激烈:“在这两种方法中, 某种程度上, 我们更倾向于单式记账;因为复式记账更复杂且更难以理解, 在进行欺骗的情况下可以更好地保密, 而且更能遮掩事实, 因为通过精心地设计可以造假。”复式记账提供的算术平衡使信息使用者能够安于错误的安全感。“如果破产者本身是一个不诚实的人而不是一个不幸运的人, 并且采用复式记账法记账, 它们表面上的规律性可以对欺骗进行掩饰”。他指出:“在这之前从未有过更声名狼藉且狡猾的系统, 尽管这个系统的初衷并不是这样”。

在将当时会计实践存在的缺点列出来之后, 他用一种明确的态度列举了自己所倡导方法的优势, 即可以节省劳动力并且很容易进行检查。“应用这个方法后, 不可能从账簿中产生错误的报表。”他的方法非常简单“…以至于适用于小学生”。“而且值得注意的是, 在任何情况下, 这个朴素且简单的方法均可以确定收益和损失, 如果他的合伙人仅具备普通的理解能力, 这个方法可以减少最聪明的人欺骗他的合伙人的可能性。”

(二) 《英式簿记系统》主要内容

在1795年著名演讲的次年, 琼斯便在布里斯托尔出版了《英式簿记系统》 (English System of Bookkeeping) 一书。此后, 该簿记系统在英格兰和美国得到了广泛的使用。

在琼斯的《英式簿记系统》一书中, 将簿记系统分为两本会计账簿, 即日记账和分类账, 一个账目字码表和一个备用原始凭证分录表。在这个系统中, 以日记账为中心, 该日记账设有三个金额栏:左侧设借方金额栏 (1) , 右侧设贷方金额栏 (2) , 中间区域设“借方和贷方合计栏 (3) 。见表1。为了便于过账和说明业务内容, 日记账中每个账户的金额, 不管是在借方还是在贷方, 都是记入表中间的一栏即“借方和贷方”栏。这几栏每月、每季、每年都是平衡的——在年末将会列示本年利润。在业务多时, 簿记员只需将正确的金额记入中间一个金额栏, 并说明“借”或“贷”符号。在一定时间后再转入借或货并记入其它两栏, 其中所有借项记入左边一栏, 贷项记入右边一栏。左右两栏应按月进行合计, 左右两栏数字加起来, 应等于中间一栏的合计数。如果不相符, 则肯定存在错误。

分类账是指“…业务人员可以根据每个人购买商品或收到货款、销售商品或支付货款等在分类账中开设一个账户, 从日记账里面获取每笔交易的日期和数额, 并在分类账中对应账户进行记录。”分类账也包括现金账户:“现金账户, 作为一个个人的账户, 它取决于与现金收支有关人员的名字, 而且现金账户应该总是被登记在分类账中。”应付账款和应付票据也包含于分类账中。简言之, 分类账是一个根据债权人和债务人的名字设置的账本, 包括资本、现金和票据账户, 以及其他账户。除了它仅有一个账户, 根据具体情况记在借方或贷方, 分类账中借贷规则和复式记账法一样。

琼斯解释了日记账记账的程序和缺点:“作为一个快速发生的业务, 有时将出现在每一个地方compting-house, 也许会导致在日记账中借记而非贷记, 或者是贷记而非借记, 故通过在记账的时候, 对每笔交易中收到的金额仅设置一栏, 无论借方还是贷方, 从而尽可能地消除它存在的缺陷。为便于区分借方与贷方, 在过账之前我将另外两栏在同一页纸上记下来, 从而有利于解除困惑并降低复杂性。”

琼斯提倡的日记账看上去像一堆的数据的堆砌。然而, 进一步观察可以发现其包括分类账中惯常的规则和另外一组反映货币借贷的四栏账。每一栏包括一个季度的金额。分类账中每一个账户首先记入普通栏中, 然后在季度栏中账户的同一边重复列示。因此, 分类账不仅用通常的方法显示了账户的状态, 同时也通过设计季度栏, 显示与每季度相关的交易。

琼斯通过计算日记账中借方和贷方的合计数以及分类账中季度栏的合计数, 得出交易结果, 商人可以确定“他进行交易的所有金额”和是否“所有的金额正确地记入了分类账”, 因为日记账和分类账的季度总额是相等的。他指出, 没有其他的方法能提供这种的检查。“然而任何缺乏这种信息的东西, 将依赖于不可靠的事物。”他也抨击了随意接受试算平衡作为复式记账“证据”的行为:“具备普通理解力的人怎么能相信分类账中借贷平衡或数额一致是表明日记账是公允且正确的证据, 而且肯定是记账中最重要的一点!它们两个完全一致吗, 证明了原始数据得到了正确的反映:或者将两个重量相等的物品放在一个天平上, 能证明它们是用标准进行称量吗?”他认为:即使日记账总额等于分类账总额, 也无法绝对证明分类账中每一个项目都得到了正确的记录。通过给每个分类账户分配一个字码从而获得证据。“过账时, 将这些字码粘在日记账的每笔数额上, 用来标识它已经过账了, 所以, 有必要比较并理解日记账中每笔分录所粘贴的字码, 与在字母表中对同一个名字加前缀一样;当然, 这里体现了一个差异, 一个错误;否则它肯定是正确的。”

另一个证明琼斯具备独创性的例子是他提出的“消除分类账余额”方法:所有账户的借方总额减去所有账户的贷方总额必须等于所有账户的余额合计!“通过这种方法能证明分类账户的余额无法偷偷地被错误消除”。

当然琼斯也指出, 他所倡导方法也有缺点, 主要在于它是一个“简单地”得出企业利润的方法。在日记账中借记“未出售库存商品”之后, 分类账中也会形成一个库存商品账户。在计算本年所有借方合计数和贷方合计数之后, 将贷方合计数减去借方合计数, 差值便是利润。

琼斯在其书中, 很少提及他的职业, 但却体现出他具备丰富的会计实践经验。他的书以一句广告式的语句结尾:“琼斯先生向英国的银行家、批发商和零售商等表达了他的敬仰之情, 作为一个会计师, 他在合伙企业的会计处理中, 或者在破产事务中结算或检查账目时, 或者在通过公断或其他方法解决有争议的会计问题时, 为他们提供服务。”

(三) 《英式簿记系统》历史贡献

琼斯对当时英国的簿记体系的大胆攻击也导致了许多已习惯老一套做法人士的不满。琼斯簿记体系在分类账中只设了现金、债权、债务和资本科目, 缺少购进销售账户, 加上日记账和总分类账都不是完全的复式簿记, 这就使得利润计算和账薄之间的核对验证极为不便。因此有人认为, 使用琼斯的这套作法, 会使记账工作缺乏效率。尽管如此, 琼斯所倡导的簿记系统改革在18世纪末会计发展的历程中, 仍然称得上是一个划时代事件。这诚如著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德 (Michael Chatfield) 所指出的, 琼斯将单式簿记的简易性与意大利复式簿记的综合性结合起来的尝试是正确的。这种方式打破了沿袭帕乔利薄记法的状态, 促进了簿记从文字叙述式会计记录法向统计简明会计记录法发展。罗伯特·斯特朗 (Robert Strong) 也说:琼斯英式簿记导致会计职业发生了更多的变革。

琼斯宣称, 只有他所创立的英式簿记才适应英国经济发展的需要, 而意大利式复式簿记已属于需要加以改革的传统簿记。这种向意大利式簿记挑战的举动, 在英国及欧洲引起了激烈的争论, 这场争论长达半个世纪之久。在这场旷日持久的论战中, 尽管大多数人认为意大利式复式簿记依然要优越于琼斯英式簿记, 但琼斯立足于英国当时经济发展情况所进行的簿记改革却顺应了历史发展的潮流, 其影响极其深远。随着时间的推移, 也完全证实了他对意大利式复式簿记所提出批评的正确性, 故会计学界对琼斯的历史贡献作出了充分肯定: (1) 这场改革推动了簿记的基础理论——簿记原理的建设。1801年, 著名数学家、天文学家帕特里克·凯利 (Palriok Kelly) 博士所著《簿记原理》便是在这场变革推动之下成书问世的。 (2) 推动了早期成本簿记研究工作的开展, 为十九世纪成本会计的专业化及独立分支学科的建设奠定了基础。 (3) 正是在这次改革的基础上, 以特殊分录账为主要特征的英式簿记组织被建立起来, 也正是在这一账簿组织建设的基础上, 才最终促使与大陆派簿记相鼎立的英美派簿记的产生。

琼斯为了研究了所倡导的“英式簿记法” (English Bookkeeping) , 前后经过长达十五年努力, 其间也曾得到了英格兰银行总裁D·迪尔斯 (D.Giles) 和罗伯特·皮尔 (Robert Peel) 的支持, 他们两人不仅在该书的序言上签了名, 并明确表示“赞成他 (琼斯) 的英国式簿记”, “琼斯英国式簿记的直率——勇于创新的精神与朴素地发现问题的方法”要优于意大利式簿记方法, 诸如可以节约时间、便于决算、易于揭发舞弊, 以及避免出现转账错误等。琼斯的英式簿记系统在当时可谓名躁一时, 受到英国许多人士的赞赏, 在商界反响也十分强烈。就凭这些, 琼斯申请到一项专利, 任何人未取得他的许可使用权, 不得使用这一簿记方法, 琼斯对许可证或授权使用收取的费用并不高, 只要购买一册《琼斯的英式簿记系统》即可。这样一来, 即使得琼斯的著作得以广泛流传。后来, 随着经济交往的增加, 琼斯的英式簿记体系也流传到了国外, 在波士顿、巴尔的摩和查尔斯顿等地名盛一时。作为一项特殊的簿记发明专利, 他也从中获利达25000多英镑。由于琼斯簿记的广泛流传, 使得琼斯在职业界的地位有所上升。在当时城市工商行业人名录中, 凡名声较高的公共会计师, 在其名下要注明会计师头衔, 而对一般者, 尽管他们也在从事公共会计师职业, 但在人名录中仅录的是“××先生”字样。直到1810年, 琼斯43岁时, 才终于脱掉了“先生”这件外衣, 换上了“会计师”头衔。琼斯的《英式簿记系统》一书, 因其观点独特, 故被广泛地译成德语、法语、意大利语和俄语, 在短时间内即获得了较高的国际知名度, 并在18世纪末到19世纪中叶前产生了一定的学术影响。

(四) 会计界人士对《英式簿记系统》的评价

德国著名的会计教科书作者安德里亚斯·瓦格纳 (Andreas Wagner) 就对琼斯所倡导的英式簿记方法表示欢迎, 他将《英式簿记系统》一书译成德文, 并以《爱德华·T.琼斯的最新发现:单式和复式英式簿记, 这种方法可以识别最微小的错误》为名在1801年出版。瓦格纳在评论中说到, 尽管琼斯对单式记账的偏见是不公平的, 对复式记账的批评有点过于极端, 而且对相关术语的评论也很苍白, 但该书“仍然是一项对人类智慧做出贡献的发明。”他对琼斯的簿记系统也提出了批评意见, 认为这个方法没有揭示单个企业的利润, 没有提到外币交易, 没有要求设立详细的发票登记簿, 其“坏账” (现金和票据) 将使外行人士感到困惑。他将这些缺点归咎于琼斯阐述得过于简单, 并且相信这些缺点很容易被克服。他的意见是“由于它与众不同的简单性, 必然能防止错误的发生并更易于掌握, 这个方法远远领先于其他的方法, 进行合适的修改后, 它值得被大家广泛使用。”同时, 他也认为这个方法并不是全新的。实际上, 1712年德国人约翰·克里斯蒂安·佛博 (Jahann Christian Ferber) 在汉堡出版的《Wohlunterrichteten Kaufmann》书中, 就已经提议使用三栏日记账, 其在本质上与琼斯相似。“任何一个公正的专家都能确定佛博的方法是否与琼斯的英式方法不一样;除了形式, 它们很少有差异, 三栏账中的借方、贷方和总额栏是紧挨着的。很遗憾佛博没有进一步发展这个方法, 以至于德国的发明没有得到传播, 而使这个发明的所有权属于一个外国人。”此外, 与瓦格纳处于同一时代的另外一个德国人J.G.梅森尔 (J.G.Meisner) , 也于1803年在布雷斯劳出版了他的著作《德国簿记最新发现——与琼斯英式簿记相反的尝试》。尽管梅森尔解释他的作品不打算抨击琼斯, 但当涉及外币时, 他仍然批评琼斯《英式簿记系统》中介绍的英式簿记方法是不切实际的。同时, 他也指出, 这个方法无法防止欺骗, 因为无法察觉到日记账中的虚假分录, 而精心设计和大量的算术检查则能做到这点。他以从债务人处收到现金为例, 即使仅贷记债务人的个人账户并且不借记现金账户, 这将不会扰乱分类账和日记账之间的规则。亚梅认为, 梅森尔的德式方法有自己的主要特征, 将原始账本分为现金账和日记账, 即将现金分录记入现金账, 其他的分录记入日记账。可以在早期实践和出版的相关教科书中看到这项最新发现技术的痕迹。

亚梅认为, 能够证明琼斯系统不适当的最有意义的证据不是他那个时代对他的批评, 而是他自己渐渐废弃了他的发明这一事实。尽管他后面所有版本都保留了这个标题, 一个接一个的创新, 不断被他丰富想象力产生的新发明所取代。如1831年的分类账不再包括一系列专栏, 而且三栏账从日记账中消失了。但必须驳斥有关琼斯的部分贬低性说法:有说他是一个无耻的骗子或者一个突发奇想、异想天开的人, 有说他是会计中一个有趣但完全不重要的人物, 有说他对这门学科的发展所做的直接贡献是微不足道的, 有说在他出版作品和描述的方法中存在着严重的缺陷。同时需要明确的是, 他的成功主要归因于他倡导系统所具备的大胆、普遍的说服力和巧妙地选择标题, 因为那个时代迫切地需要对簿记方法进行改进。可以说, 琼斯的英式簿记系统体现了经济发展对会计的要求。亚梅认为, 缘于奴性的忠诚确定了惯例和程式化的实践模式, 无法使这个记账方法适应复杂的要求, 更缘于自复式记账出现以来, 环绕其教学与实践的神秘气氛以及商业的低标准, 使会计中忽略了数量控制, 不仅严重妨碍商人的工作, 并为所有类型的骗子提供了很多机会。

亚梅认为, 除琼斯以外, 也有其他人提倡改革会计操作, 尤其是通过复试记账, 旨在提高分类账记账的速度和准确性。因此, 1812年, 约翰·兰伯特 (John Lambert) 在《永久平衡》 (Perpetual Balance) 一书中写道:“进一步完善这个普遍接受的方法也许需要一些额外的帮助, 这样可以使它的各个组成部分加快走向成熟, 通过一个更早且更容易的过程, 使整体得到理想的结果, 目前仅在折现期才能获取总余额, 而且需要通过一写沉闷且令人厌烦的操作。”迈克尔·珀尔 (Michael Power) 也于1815年在他的《记账没有难题》 (Book-keeping No Bugbear) 一书中抱怨, 因为没有记入分类账, 所以“直到这样的过程之后, 读起来会觉得很无聊, 而且的确要完成一项最令人厌烦的任务。”亚梅认为, 琼斯的改革表明, 改良者努力消除会计欺诈的可能性或者加快侦查犯罪速度的计划注定会失败, 因为仅改进会计方法并不足以确保商业诚信。复式记账仍然被抨击为帮助不诚实的合伙人或雇员犯罪的武器。因此, 19世纪末期的Franz Boucken (Theodor Ezersky的学生和俄式簿记的作者) 就将复式记账描述为“…在复式记账的帮助下, 合伙人可以欺骗他的伙伴, 通过多次从一个账户中过入另一个账户并最终放进他自己的口袋中, 雇员可以欺骗他的雇主”;而且“…保持可怜的资产负债表观, 通过意式簿记的圈套他能继续使大部分资产落入他的口袋”。欺诈事件越来越频繁地发生, 为了防止欺诈, 需要一个综合的审计方法。正如Alexander Pulling在《法律的实用性概要和商业账户的用法》一书中写的“…没有比现在的法律更严厉的规则用来规范联合股份公司的账户审计方法, 账户本身促进了而非防止管理不当和欺诈的发生。亚梅认为, 我们也许可以推断出琼斯“间接地对这门学科的发展施加了很大的影响”。他所倡导系统的出版, 最终使公众对会计这门学科产生了广泛且空前的兴趣, 这也应为琼斯所倡导《英式簿记系统》的功绩之一。

琼斯在18世纪末所发起的这场簿记改革运动, 不仅促使欧洲簿记革命高潮的到来, 迎合了处于发展时期的资本主义经济对新式簿记管理理论与科学方法的需要, 而且在海外造成了一定的影响, 美国大型企业早期的簿记实务处理及簿记教育, 以及稍后所进行的簿记改良运动, 都受到英式簿记革命的影响。正是因为这一点, 著名会计学家郭道扬教授认为, 19世纪以前, 在簿记理论体系与方法体系建设方面有突出贡献的杰出入物, 除了卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli, 1445~1517) 和西蒙·斯蒂文 (Simon Stevin, 1548~1620) 外, 就是爱德华·托马斯·琼斯。

《英式簿记系统》一书的最初版本仅印刷了数千册。大约有4000多个英格兰居民订阅了该书第一版, 英格兰银行和东印度公司各订了五本。然而时过境迁, 现在的人们所见到的, 都是后来重印的版本。据统计, 该书在英格兰大约有16个版本。最新一次印刷是2010年5月28日。现在, 这本78页书的平装本及其内容已经被广泛地介绍到阿拉伯联合酋长国、澳大利亚、比利时、巴林、瑞典、中国、德国、西班牙、芬兰、法国、香港、印度尼西亚、印度、日本、肯尼亚、科威特、斯里兰卡、马来西亚、荷兰、新西兰、俄罗斯、沙特阿拉伯、新加坡、泰国和南非等国 (地区) 。

参考文献

[1]郭道扬:《中外会计史评说——资本主义的簿记革命》, 《财会通讯》1992年第8期。

[2]张杰明:《爱德华·托马斯·琼斯》, 《财会通讯》1992年第4期。

[3]许家林:《会计理论发展通论》, 经济科学出版社2010年版。

[4]文硕:《西方会计史 (上) 》, 中国商业出版社1987年版。

[5]郭道扬:《会计发展史纲》, 中央广播电视大学出版社1984年版。

[6]Bywater, M.F.and Basil S.Yamey.1982.Historic Accounting Literature:A Companion Guide[M].London/Tokyo.

[7]Drew, William C..1816Microopaque.New York:Readex Microprint, courtesy of A.A.S.1986.

[8]http://www.antiqbook.co.uk/boox/bestbu/66536.shtml.2010-08-14

[9]Jones, E.T.and G..Forman.Jones's English System of Book-keeping, by Single Or Double Entry:In which it is Impossible for an Error of the Most Trifling Amount to be Passed Unnoticed;Calculated Effectually to Prevent the Evils Attendant on the Methods So Long Established;and Adapted to Every Species of Trade[M].Printed by C.Forman, opposite the Post-Office, for James Hyer, no.21, Gold-Street.1797.

[10]Thomas, Jones Edward.English System of Book-keeping[M].Cincinnati, Ohio:Williams&Mason.1796.