重大缺陷范文（精选7篇）
重大缺陷 第1篇
2002年7月美国《萨班斯—奥克斯利法案》 (以下简称SOX法案) 302条款与404条款首次对上市公司内部控制披露作出强制性要求, 这引发了世界各国对内部控制信息披露的监管。我国分别在2008年6月28日与2010年4月26日颁布《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》。按照规定, 执行内部控制规范体系的企业, 必须对本企业内部控制有效性进行自我评价, 披露年度自我评价报告;同时聘请会计师事务所对其财务报告内部控制有效性进行审计, 出具审计报告。在这一背景下, 部分上市公司开始尝试披露内部控制自我评价报告以及鉴证报告, 这为学术研究提供了丰富的资料来源。
如何认定与披露内部控制重大缺陷, 是我国上市公司执行规范所面临的最大挑战。内部控制重大缺陷是指一个或者多个控制缺陷的组合, 可能导致企业严重偏离控制目标。无论是SOX法案还是我国的内部控制规范都规定只要存在重大缺陷, 就不得作出内部控制有效的结论。由此可见, 内部控制自我评价报告与鉴证报告的核心在于重大缺陷的认定与披露。目前, 围绕着内部控制重大缺陷, 国内外文献主要从内部控制重大缺陷分类与认定、披露的影响因素以及经济后果三个层面展开。了解国内外的研究动态, 对于改善我国上市公司实施内部控制规范具有借鉴意义。
二、内部控制重大缺陷的分类与认定
内部控制重大缺陷的分类与认定是研究的基础性问题。目前, 我国的内部控制规范在重大缺陷的分类方法与认定标准上缺乏细化的指导规则, 公司自由裁定权过大, 这不利于规范的落实。如何形成可行的实施细则已经成为重大缺陷披露工作中的重大挑战。
(一) 内部控制重大缺陷的分类
现有文献在重大缺陷分类上的总体标准基本是一致的, 即区分为公司层面与财务报表层面, 在细化分类上存在区别。Doss (2004) 研究了穆迪评级公司的分类。穆迪将重大缺陷划分为公司层面以及账户或交易层面。其中, 公司层面的重大缺陷包括控制环境类、审计委员会类、内部审计与风险评估类、财务报告流程类;账户或交易层面的重大缺陷包括对应收账款证券化的控制缺乏、对或有负债的核算缺乏控制、对新会计准则应用或现有会计准则适用于新交易方面的控制缺乏等。相比账户或交易层面的重大缺陷, 公司层面的重大缺陷更难审计且其对财务报告控制有浸入性效应, 因此, 公司层面的重大缺陷更加严重。Ge和Mcvay (2005) 将重大缺陷分为会计类和公司类, 其中会计类缺陷是指与各个交易事项或账户相关的控制缺陷, 包括存货核算类、所得税核算类、期权核算类、商誉核算类等;公司类缺陷包括培训类、期末报告和会计政策类、收入确认类、职务分离类、账户核对类、子公司类、高管类和技术类。Doyle等 (2007) 将重大缺陷按其形成原因分为人员归因类、复杂性归因类和一般归因类。Hammersley等 (2007) 按照审计难易程度将重大缺陷分为较难审计类和较易审计类。其中较易审计类包括人员类、控制系统类、交易核算类和日常业务控制类;较难审计类包括关键人员类、财务报告和控制环境类。齐堡垒和田高良 (2010) 将重大缺陷分为特定账户类、期末报告与会计政策类、收入确认类和子公司控制类。南京大学课题组 (2010) 通过搜集权威财经媒体中报道的案例企业资料, 以COSO框架五要素为出发点, 归纳出控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督五类缺陷, 并进一步将其细分为28个子类。王惠芳 (2011) 将缺陷区分为财务报告层面和公司层面两大类, 并将财务报告类进一步区分为账户核算类、账户核对类、原始凭证类、期末报告类和会计政策遵从类, 将公司层面类按照COSO五要素分为5个大类。董惠娜和朱志雄 (2012) 通过查阅2009年深市主板A股上市公司的内部控制自我评价报告, 按照COSO五要素将缺陷归纳为五大类, 并细分为17个子类。
(二) 内部控制重大缺陷的认定
内部控制重大缺陷的认定研究的是重大缺陷的识别模式, 现有文献多从迹象识别法和定义判断法两个角度展开。陈武朝 (2012) 分析了在美上市公司内部控制重大缺陷的认定方法。在美上市公司中, 许多重大缺陷是根据内部控制审计准则指出的、表明公司内部控制可能存在重大缺陷的重要迹象来认定的;其他的通过重大缺陷的定义来认定。美国公众公司会计监督委员会审计准则第2号以及审计准则第5号都提到以下四类迹象:为反映对一个重大错报的更正而重述以前发布的财务报告;未审计财务报告中的重大错报由审计师而非公司发现;发现与高级管理层相关的舞弊;审计委员会对公司的对外财务报告和财务报告内部控制的监督无效。如果发现公司存在上述迹象, 基本可以判断存在重大内部控制缺陷。另外, 公司还必须按照内部控制重大缺陷的定义来认定。这包括:企业层面内部控制重大缺陷的认定;相互联系的账户或交易层面内部控制重大缺陷;几个一般或重要缺陷构成重大缺陷。参照美国模式, 我国上市公司可以借鉴《企业内部控制审计指引》第22条列出的表明内部控制存在重大缺陷的迹象来认定, 同时根据重大缺陷的定义来认定。杨有红和李宇立 (2011) 认为内部控制重大缺陷的认定可以采用测试识别与迹象识别相结合的方法。测试识别方法包括采用控制过程技术、符合性测试等;表明缺陷的迹象包括:管理层的舞弊行为, 因决策过程违规、违法使用资金受到监管部门的处罚, 审计委员会或外部审计师发现错报, 企业资产出现贪污、挪用等, 某个业务领域频繁发生相似的重大诉讼案件。王惠芳 (2011) 认为财务报告层面的内部控制重大缺陷可以使用量化标准予以认定, 即对某项内部控制缺陷造成财务错报的可能性和后果分别量化, 从而判断属于哪一类缺陷。对于可能性的量化, 可以借鉴我国《企业会计准则第13号——或有事项》, 对于导致后果的量化可以借鉴《注册会计师审计准则第1221号——重要性》。公司层面的内部控制重大缺陷可以使用定性化标准来认定, 比如关键控制点的逐一排查。
三、内部控制重大缺陷披露的影响因素
内部控制重大缺陷的披露需要同时满足两个条件:存在重大缺陷、重大缺陷被识别与披露。相应的, 现有文献从以下两个层面研究重大缺陷披露的影响因素:哪些上市公司容易存在重大缺陷;重大缺陷识别与披露的动机。
(一) 存在内部控制重大缺陷的公司特征
1. 公司经营复杂性。
公司经营复杂性与内部控制建设与实施的难度直接相关, 其是内部控制存在重大缺陷的决定因素之一。Ge和Mcvay (2005) 的研究发现, 内部控制重大缺陷与经营复杂性正相关。De Fond (2002) 认为, 公司拥有的子公司越多, 其经营越复杂, 相应存在重大缺陷的可能性越高。Ashbaugh-Skaife等 (2007) 的研究发现, 公司经营多元化程度越高, 公司参与海外经营, 公司组织结构越复杂, 存在重大缺陷的可能性越高。另外, 正在经历重组、兼并或重大变革的公司更容易存在重大缺陷。例如, 经历兼并的公司可能在整合公司运营、文化上存在问题, 这不可避免导致内部控制缺陷。缩减经营规模的公司可能由于人员缺乏导致的职务分离不彻底引发内部控制缺陷。Doyle等 (2007) 认为会计账户层面重大缺陷多发生在那些财务状况良好但业务复杂、经营多元化或者正经历着经营快速发展的公司。田高良等 (2010) 的研究发现, 存在内部控制重大缺陷的上市公司, 一般经营也越复杂, 表现为从事对外贸易和拥有较多的子公司。
2. 会计计量风险。
会计计量风险与财务报告内部控制重大缺陷直接相关。Kinney等 (1989) 的研究结论认为, 公司的资产增长速度越快, 其面临的会计计量风险也越大。例如, 存货的增长使得公司在计量跌价损失时出现重大错误。Ashbaugh-Skaife等 (2007) 的研究发现, 正在从事兼并业务的公司的会计计量风险较高, 因为计量被兼并公司的资产时可能出现重大错误。Dechow和Ge (2006) 认为, 公司在经历兼并和重组后, 由于兼并重组牵涉到大量的应计估计与调整, 从而导致会计计量风险上升, 内部控制出现重大缺陷的可能性也越高。
3. 公司治理结构特征。
公司治理结构被普遍认为是规范公司经营的重要机制。部分文献试图寻找披露重大缺陷的上市公司在治理结构上存在哪些特征。Krishnan (2005) 发现审计委员会质量与内部控制质量正相关, 审计委员会的独立性越高, 拥有财会专长的委员越多, 公司存在缺陷的概率越小。Hoitash等 (2009) 认为重大缺陷与审计委员会更多成员具有会计和监管经验、董事会强度负相关。董惠娜等 (2012) 以2009年深市主板A股上市公司为样本, 实证检验了审计委员会特征对缺陷披露的影响。研究发现, 上市公司审计委员会设立时间越长、规模越大、独立性越强, 存在缺陷的可能性也越小。刘亚莉等 (2011) 的研究发现, 当年才成立审计委员会的公司以及董事长与总经理两职合一的公司存在重大缺陷的可能性越高。
4. 内部控制建设投入。
Ge和Mcvay (2005) 认为较弱的内部控制通常与投入会计控制的资源不足有关。Doyle等 (2007) 的研究发现, 存在公司层面重大缺陷的公司大多数是那些规模小、成立时间短和财务状况差的公司。Rice等 (2011) 认为, 公司的规模越大, 规模经济优势也越大。相应的, 其拥有的投入内部控制建设的资源也越多, 这有利于内部控制缺陷的排查与修正。另外, 公司的财务状况也会影响公司内部控制建设的投入。处于财务危机中的公司没有足够的资源投入内部控制建设, 因此, 重大缺陷存在的可能性也越高。齐堡垒等 (2010) 的研究发现, 存在重大缺陷的公司, 对内部控制建设投入的资源更少。
(二) 内部控制重大缺陷的披露动机
1. 内部披露动机。
内部披露动机包括公司经营动向和规避市场惩罚两个层面。Kenichi Yazawa (2010) 的研究认为, 从事海外业务以及处于高增长时期的日本上市公司不希望披露重大缺陷, 因为这会对公司声誉造成不利的影响。Rice等 (2011) 的研究认为, 准备在近期融资的上市公司不希望披露重大缺陷, 因为可能导致更高的融资成本。另外, 新上任的公司管理层具有较强的动机披露重大缺陷, 因为他们可以将内部控制建设不力的责任推卸给上任, 并且树立改善公司内部控制的形象。对于规避市场惩罚, 现有文献多从财务重述的角度进行分析。Richardson等 (2003) 发现公司的股票价格在其宣布财务报告重述时平均下降率为25%, 所以市场对财务报告重述的惩罚是很严重的。同时财务重述也被认为是一项内部控制重大缺陷的迹象。根据信号传递理论, 试图传递整改意愿以获得市场信心的财务报告重述公司更愿意披露重大缺陷。Ashbaugh-Skaife等 (2007) 、Leone (2007) 以及Rice等 (2011) 的研究都认为, 经历财务报告重述的公司有强烈的动机披露重大缺陷, 以向市场传达整改信息, 避免将来再次受到市场处罚。同时, 市场也预期到上市公司会披露重大缺陷对财务重述予以解释。田高良等 (2010) 利用2008年深市494家上市公司为样本, 研究发现财务报告重述会激励上市公司披露重大缺陷。
2. 外部披露动机。
内部控制重大缺陷的外部披露动机主要来自于上市公司所聘请的会计师事务所以及外部股东。De Angelo (1981) 、Dye (1993) 和Shu (2000) 的研究都发现, 外部审计师质量越高, 披露重大缺陷的可能性也越高。首先, 占主导地位的事务所更加关注自身的声誉, 因此在内部控制审计中会实施更加系统的程序;其次, 占主导地位的事务所在人员培训以及技术方面投入的资源更多, 这有助于其在审计过程中发现重大缺陷并予以披露;第三, 占主导地位的事务所审计失败产生的诉讼风险更大, 因此一旦发现重大缺陷, 其有更大的动机要求上市公司予以披露。Cheng (2011) 的研究发现, 是否为“四大”、审计师规模、行业专一性和任期与披露动机正相关。审计师变更是影响披露动机的另一个因素。Shu (2000) 的研究发现, 审计师变更可能意味着存在重大缺陷从而导致审计师规避风险。Ettredge等 (2011) 发现, 审计师披露重大缺陷可能导致其被上市公司解聘, 因此, 新任的审计师并不会在披露问题上表现强势。Rice等 (2011) 的研究认为, 新任审计师披露重大缺陷的动机较弱, 因为他们可以把责任推卸给上任审计师。来自于外部股东的压力也会形成内部控制重大缺陷的披露动机。Ashbaugh-Skaife等 (2006) 、Leone (2007) 的研究认为, 股权集中度越高, 机构投资者持股越高, 上市公司越倾向于披露重大缺陷。
四、内部控制重大缺陷披露的经济后果
重大缺陷披露旨在帮助投资者认识上市公司管控未来风险的能力以及判断财务数据对前景的预期能否成为现实。内部控制规范的实施是否实现这一初衷, 这需要经济后果研究的验证。
(一) 内部控制重大缺陷披露的市场反应
如果重大缺陷的披露能引起显著的市场反应, 说明披露使投资者重新评价公司财务报告的质量, 或者调整自己对公司会计信息质量的评估。Whisenant (2003) 发现, 披露前后3天与7天的事件窗口期内, 缺陷披露引起的累积超额收益均值分别为-2.75%与-5.53%, 这说明缺陷披露有显著的负向股价反应。Franco等 (2005) 的研究发现, 在披露重大缺陷日前后三天的观测窗口期, 累计超额收益为-1.3%。Beneish等 (2006) 分两种情况研究了重大缺陷披露的市场反应。一种是基于SOX 302条款, 另一种是基于SOX 404条款。SOX 302条款下, 季度内部控制报告未经注册会计师审计, 而在SOX 404条款下, 年度披露报告必须经过审计。研究发现, 在第一种情况下, 披露重大缺陷日前后三天的观测窗口期, 累计超额收益为-1.8%。在第二种情况下, 市场并没有作出显著的反应。Hammersley (2008) 基于SOX 302条款背景下的研究发现, 在披露重大缺陷的当日, 超额收益为-0.95%, 这表明投资者调低了公司的价值评估。普华永道 (2008) 的研究发现, 内部控制被出具否定意见的公司, 总体股价下跌5%左右。其中, 由四大会计师事务所出具否定意见的公司, 平均股价下跌3%;由其他会计师事务所出具否定意见的公司, 平均股价下跌8%。Kenichi Yazawa (2010) 的研究发现, 在日本的资本市场中, 股价和重大缺陷披露之间并不存在显著的相关关系。另外, 对于没有进行内部控制自我评价的公司, 股价会作出负面的反应。这一结果说明日本资本市场尚未理解内部控制重大缺陷披露的信息含量, 然而对于没有进行内部控制自我评价的公司, 市场理解其没有实行内部控制规范, 因此给予负面的反应。
(二) 内部控制重大缺陷披露与资本成本
内部控制披露的目的之一在于降低信息不对称水平, 减少信息风险, 从而降低公司的资本成本。但实证研究结果并不一致。Ogneva (2007) 的研究认为, 在没有控制可能影响重大缺陷披露的其他因素之前, 披露重大缺陷的公司相对于未披露的公司, 其权益成本显著更高;在控制了其他影响因素之后, 上述关系变得不再显著。因此, 其结论认为重大缺陷的披露并不会显著改变权益资本成本。Beneish (2008) 的研究认为, 对于自愿披露重大缺陷的公司而言, 其权益资本成本会上升;对于强制披露的公司而言, 权益资本成本并没有改变。AshbaughSkaife等 (2009) 研究发现, 披露重大缺陷会显著提高上市公司的权益资本成本。Costello等 (2010) 研究发现, 披露公司层面或与舞弊相关的重大缺陷时, 债权人会对债务合约进行重新评估与修订, 上市公司的债权融资成本会显著上升。张然等 (2012) 从内部控制鉴证报告的角度进行了研究。披露鉴证报告的公司, 出现重大缺陷的可能性小。其以2007~2010年期间沪深主板上市公司为样本发现, 披露内部控制鉴证报告的公司, 资本成本显著更低。
(三) 内部控制重大缺陷披露与盈余质量
对盈余质量进行研究时, 学者一般选取的替代变量是应计项目的质量。Chan等 (2005) 发现与其他“干净的”公司相比, 那些披露重大缺陷的公司盈余管理程度更高而投资回报更低。Bedard (2006) 的研究发现, 在缺陷被披露的当期, 非正常应计的绝对值较高。Doyle等 (2007) 的研究发现, 披露重大缺陷的公司, 其盈余质量较低。披露公司层面缺陷的公司, 应计项目质量要低于那些披露账户层面缺陷的公司。并且, 低的盈余质量在很大程度上是由公司层面的重大缺陷造成的, 因为公司层面的重大缺陷更加难以审计。Ashbaugh-Skaife等 (2008) 认为, 披露重大缺陷的公司, 无论正的非正常应计, 还是负的非正常应计都比未披露的公司要大, 这表明重大缺陷会导致非蓄意的盈余操纵。Epps等 (2009) 认为, 无论当期收入是上升还是下降, 重大缺陷都会导致非正常应计增大。Kenichi Yazawa (2010) 的研究发现, 重大缺陷与盈余质量之间存在显著的负向关系。在账户层面存在重大缺陷的公司倾向于向下调整收益;在公司层面存在重大缺陷的公司并没有显著的调整特征。Brown等 (2010) 的研究发现, 披露重大缺陷的公司, 管理层薪酬契约中的业绩指标将更少的基于盈余, 这表明盈利指标存在更多的噪音。另外, 如果披露的重大缺陷是公司层面的, 那么盈余在业绩指标中被赋予的权重更低。方红星等 (2011) 的研究认为, 获得合理保证的内部控制鉴证报告的公司, 存在重大缺陷概率很低。相应的, 其盈余质量越高。
(四) 内部控制重大缺陷披露与审计费用
如果上市公司存在重大缺陷, 事务所可能需要实施更多的实质性程序来控制审计风险, 相应的, 审计费用会提高。Raghunandan等 (2006) 的研究发现, 2004年披露重大缺陷的公司与没有披露的公司相比, 审计费用高出59%。进一步的研究发现, 重大缺陷的类型与审计费用之间没有显著关系。Hoitash等 (2007) 研究发现, 在SOX 404条款实施后第一年, 公司的审计费用与缺陷披露之间存在显著正相关关系, 上述关系随着缺陷严重程度以及缺陷类型的变化, 关系也发生变化。审计费用与披露重大缺陷的正向关系显著, 而与重要缺陷和一般缺陷的关系并不显著。相较于账户层面的重大缺陷, 公司层面的重大缺陷与审计费用之间的正向关系更加显著。Hogan等 (2008) 研究表明, 在控制了公司规模、风险和盈利性后, 审计费用与内部控制缺陷显著正相关。对于有重大缺陷的公司而言, 上述关系更加显著。
(五) 内部控制重大缺陷披露与后续修正
内部控制重大缺陷的披露是为了后续的缺陷修正。Jonas等 (2006) 基于穆迪对重大缺陷的分类法, 研究了披露缺陷的公司在第二个披露年度的内部控制评价结论。研究发现, 报告报表及账户层面缺陷的公司样本中的58家公司有49家成功修正了内部控制缺陷并在第二年报告中没有重大缺陷存在。报告公司层面缺陷的公司的修正率则明显偏低, 样本中的38家公司有23家在第二年的报告中没有重大缺陷, 9家由于变成了“逾期申报者”, 其内部控制问题在第二年更加严重。其余的6家公司, 虽然没有逾期, 但是在第二年的报表中内部控制问题仍然存在。这说明相对于报表与账户层面的缺陷, 公司层面的缺陷更加难以被修正。Goh等 (2007) 认为重大缺陷的发现可能促使公司改善治理结构。其实证结论认为, 有重大缺陷的公司在审计委员会独立性、专业性、人数和董事会独立性等公司治理特征方面的改善程度明显高于没有发现缺陷的公司。在发现重大缺陷的第二年, 该类公司的上述指标可达到与没有发现缺陷的公司无显著差异的程度。Ashbaugh-Skaife等 (2008) 认为, 与没有进行缺陷修正的公司相比, 对缺陷进行修正的公司应计质量更好。在披露的随后一年, 内部控制质量与应计质量的变动是同向的。Chen (2009) 的研究发现, 在2004年报告内部控制缺陷的243家企业, 到2005年有72%的公司成功修正内部控制缺陷。公司缺陷修正的概率与公司掌握的资源正相关, 与是否聘请“四大”、审计委员会会议次数、公司的部门数负相关。Johnstone (2010) 的研究发现, 与那些没有修正重大缺陷的公司相比, 修正重大缺陷的公司在董事会、审计委员会以及管理层等治理特征上得到更显著的改善。
五、研究评价与展望
内部控制重大缺陷决定内部控制有效性的判断, 其是内部控制自我评价报告和鉴证报告中的核心信息。从上述文献不难看出, 西方学者所取得成果相比于国内要丰富得多, 这主要是由我国的制度环境造成的。我国上市公司在2010年之前, 内部控制披露尚处于自愿阶段, 这导致可供研究的样本相对匮乏, 且披露的质量不高。相应的, 文献大多集中于内部控制信息披露的现状分析以及内部控制缺陷的影响因素分析, 研究的起点和终点——重大缺陷的认定与披露的经济后果鲜有文献涉及, 这构成了后续的研究方向。另外, 在借鉴现有文献时, 后续研究需要注意以下两个层面的问题:
首先是内部控制评价的口径。SOX法案将内部控制评价局限在与财务报告相关的内部控制, 因此美国上市公司只需要披露与财务报告相关的重大缺陷。我国的内部控制规范将内部控制评价范围覆盖内部控制的整个领域, 而不仅仅局限在财务报告, 这意味着上市公司需要披露所有层面的重大缺陷。内部控制评价口径的不同意味着国内研究在借鉴国外成果的同时, 需要注意重大缺陷的口径差异。对于公司层面重大缺陷的认定以及经济后果, 应该得到更多的关注。
其次是内部控制重大缺陷研究样本。我国内部控制重大缺陷的披露率普遍偏低。比如, 王惠芳 (2011) 统计发现深市473家上市公司在2009~2010年没有一家披露自身存在重大缺陷。刘亚莉等 (2011) 统计发现, 沪深A股1 328家上市公司中, 在2007~2008年的报告期只有84家公司披露存在重大缺陷。为了满足样本需要, 国内实证研究要么不区分重大缺陷、重要缺陷与一般缺陷, 要么以披露内部控制鉴证报告作为内部控制不存在重大缺陷的替代变量。随着2012年鉴证报告披露进入强制性阶段, 预期将会有更多的公司披露存在重大缺陷, 研究样本限制有望被改观, 这无疑将为后续研究提供重要的契机。另外, 国外部分文献使用重大缺陷存在的若干迹象, 比如财务报告重述作为替代变量, 这对我国的实证研究同样具有借鉴意义。
摘要：内部控制重大缺陷决定内部控制有效性的判断, 其是内部控制自我评价报告与鉴证报告中最核心的信息。围绕着内部控制重大缺陷, 国内外研究取得了丰富的成果。本文从内部控制重大缺陷的分类与认定、披露的影响因素以及披露的经济后果三个层面对研究成果进行梳理, 并探讨了后续的研究方向以及应该关注的问题。
关键词：内部控制重大缺陷,分类与认定,影响因素,经济后果
参考文献
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[2].方红星, 金玉娜.高质量内部控制能抑制盈余管理吗?——基于自愿性内部控制鉴证报告的经验研究.会计研究, 2011;8
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[5].南京大学会计与财务研究院课题组.论中国企业内部控制评价制度的现实模式.会计研究, 2010;6
重大缺陷 第2篇
一、失地农民的总体状况
(一)失地农民的数量
我国非农建设占用耕地，主要集中在城郊和经济发达地区。国家统计局2003年在全国开展了失地农民的调查，调查以人均耕地面积0.3亩以下的农户为主要对象，共调查了2942户。在这2942户中，人均耕地在0.3亩以上的有442户，约占调查总户数的15；人均耕地不足0.3亩的有1237户，约占42，完全丧失耕地的有1263户，约占43。
目前，中国非农建设占用耕地每年约250万-300万亩，如果按人均1亩地推算，那就意味着每年大约有250万到300万农民变成失地农民。1987年至2001年，全国非农建设占用耕地共3395万亩，多数研究者估计，至少有3400万农民完全失去土地或部分失去土地。
这里讲的非农建设使用土地数量，是指依法使用的耕地，不包括违法占用的耕地。为了保护耕地，中央政府提出要实行最严格的耕地保护制度，但地方政府违规征占土地屡禁不止。据卫星遥感资料，违规用地数量一般占用地总量的20-30以上。许多专家估计，目前失地或部分失地农民的数量可能达4000万-5000万人。如果违规用地得不到控制失地农民还要大大增加。
(二)我国失地农民主要集中在大中城市的郊区，在一些经济发达地区失地农民人数也较多
近20年来，上海市共征用、使用土地约144万亩，失地农民的总数已超过百万。1993年以来，北京市失地农民累计达33万。浙江省绍兴县被征地农民占农村人口的28.2。
二、失地农民的就业和生活状况
(一)在计划经济时期，对失地农民采取了“谁征地、谁安置”的原则，要求由企业自行安置征地农业人员，但已安置的征地劳动力相当一部分实际处于失业状态。
上个世纪90年代中期以来，一些企业为减少冗员而实行下岗分流，由于失地农民文化素质和劳动技能偏低，使获得就业安置的征地农民首先受到冲击。目前，上海市已安置进各单位的征地劳动力中，有近30的人实际处于离岗状态。北京丰台区卢沟桥乡太平桥村，1993年土地被征用时，实行招工安置的有1100余人，从目前情况看，除少数安排在环卫、公交和房管部门外，其他获得就业安置人员90以上都已下岗、失业。
(二)90年代以后，各地普遍采取征地时一次性地支付补偿金，让被征地农民自谋职业。自谋出路的失地农民，就业方面明显处于劣势地位，很容易陷入失地又失业的困境
随着城市建设和经济建设速度的加快，征地数量增加，征地用途和就业市场也发生了变化，征地用于市政、房地产、土地开发和公共设施建设等非生产性项目的越来越多。这类项目单位没有能力安置征地农民，“谁征地、谁安置”的原则已经难以执行，各地开始探索新的安置模式，即征地时一次性地支付补偿金，让被征地农民自谋职业。这种安置方式被称为货币补偿。按政策规定，凡采取这一方式安置者可以领取1.5万-3万元不等的一次性补助费。自谋职业这一政策在推出之初，曾受到了征地农民的欢迎。上海市先后共有8.32万征地劳动力自愿采取了这一安置方式，占征地安置劳动力总量近1／4。从全国来看，在近几年各地审批的建设用地项目中，采用货币补偿办法的占90以上。失地农民文化程度不高，缺乏非农就业技能，在就业方面明显处于劣势地位，目前相当一部分处于失业和半失业状态。无锡市失地农民中处于劳动年龄段的有21.07万人，其中有固定工作的占59.7，没有工作或只有临时工作的占40.3。
调查表明，2942个失地农户共有7187名劳动力，其中征地时安置就业的仅约占劳动力总数的2.7；外出务工的约占24.8；经营二、三产业的约占27.3；从事农业的约占25.2；赋闲在家的约占20。
(三)征地导致农民生活水平下降的现象相当普遍
土地被征用后，多数离城镇较近的农户，收入不同程度地有所增长，主要得益于有较多外出务工机会。有些农户能较好地运用得到的补偿资金自主创业，生活稳定并有所提高。然而失去土地后生活水平下降的现象却相当普遍。收入减少的农产，大多是传统农业地区的纯农业户。他们除了农业生产活动外，基本没有其他的生产经营活动，耕地减少后收入自然也随着下降。湖北的调查户中约有56的农产收入水平下降。河南开封县调查户中有83收入水平下降。福建调查户的生活水平下降幅度约为17。陕西下降了16。广西下降了5。江苏调查户中生活水平下降的农产约占33。
三、失地农民的社会保障
(一)实行货币补偿后，失地农民自行解决养老、医疗、失业等社会保险待遇，从总体上看，失地农民社会保障覆盖面窄，保障水平低
在北京市自谋职业的失地农民中，自己缴费参加养老保险的不到1／3，而医疗保险和失业保险的参保率更低。无锡市失地
农民参加各种养老保险的仅占失地农民总数的15。
(二)一些经济发达地区和大中城市为解决失地农民的生活保障问题进行了探索
浙江省在全国率先建立失地农民社会保障，被征地农民通过参加基本生活保障、养老保险等方式，已有52万人纳入社会保障范围，其中符合条件的15万已按月领取。浙江省做法可归纳为三类：一是生活保障型。定位
在最低生活保障与基本养老保险之间。实际操作中分档确定缴费标准和待遇标准，如金华市个人缴费标准分别为3.6万元、3.3万元、3万元、1.6万元四档，相应的月均待遇标准分别为220元、180元、140元、105元；保障资金由个人、所在村和政府共同出资。二是社会保险型。把征地后需要安置的人员统一纳入城镇职工基本养老保险。此种方法嘉兴市市区已实行9年，将被征地人员所需社保安置费用一次性划转劳动社保部门，统一纳入城镇职工养老保险。三是社会保险与生活保障结合型。办法是：退休年龄段实行基本生活保障；劳动年龄段参加城镇职工基本养老保险；未到劳动年龄段一次性发给征地安置补助费。
以上三种做法各有特点。社会保险与生活保障结合型优点突出，既可缓冲近期矛盾，对相对较少的超劳动年龄段人群专设生活保障予以解决；又着眼长远对接，对较多的劳动年龄段人群按统一制度纳入城镇社保体系，还有利于减轻政府“托底”负担和实现基金收支平衡。
(三)失地农民无法享受与城市居民同样的社会保障
从各地情况看，失地农民中只有极少数能享受与城镇居民同等的社会保障待遇。他们既有别于农民，又不同于城市居民，成为一个边缘群体。他们既不享有土地的保障，也不享有同城市居民一样的社会保障，处于社会保障的真空地带。失地农民由于在就业、收入等方面的不稳定性，依托家庭保障模式越来越受到冲击。许多家庭是靠征地款来维持生计，过几年征地款“吃”完了，其最终结果往往是生活没有保障。土地既是农民的基本生产资料，也是农民最可靠的生活保障。在当前社会保障制度还不健全的情况下，土地一旦被征占，就意味着农民失去了基本生存保障。部分失地农民“种田无地、就业无岗、社保无份”，生活在城市的边缘，在就业、子女就学、社会保障等方面又享受不到有关政策，导致失地农民大量转化为城市贫民，已影响到城乡社会稳定。
四、解决失地农民问题的建议
失地农民问题引发的社会矛盾不断加剧，真正的原因是我国土地征用制度存在重大缺陷。现在土地征用制度形成于计划经济时代，其主要特征是政府用行政命令代替市场机制，由集体土地变为国有土地的过程不是一个平等的产权交易过程，基本上是一个行政强制性的过程。低价征用农民的土地，是当前农民利益流失最严重的一条渠道。土地征用不仅没有使农民富裕，而是造成了大批农民失地失业；不仅没有缩小城乡差距，而是扩大了社会不公。
从根本上解决失地农民问题，需要有新的立法和政策，既要满足城市住房和非农业用地的合理需求，又要给农民以公平的补偿，妥善的安置。
(一)严格控制农业用地转为非农业用途
中央政府提出要实行最严格的耕地保护制度，其宏观目标是防止耕地总量降低至最低警戒水平以下，即满足未来人口高峰时16亿人口的粮食需求所需的耕地数量。这个耕地总量估计为1.067亿公顷。2001年，全国1.27亿公顷的耕地中有1.089亿公顷被确定为“基本农田”。“基本农田”是指国家按照一定时期人口和社会经济发展对农产品的需要，依据土地利用总体规划确定的不得占用的耕地。这些基本农田未经国务院批准，禁止转为他用。但是，地方政府采取了许多变通性办法，如分批次化整为零审批，耕地异地平衡，买卖非农用地指标等等，致使中央政府提出的耕地保护制度的政策难以落到实处。
(二)以保障农民权益为核心改革征地制度
一是使集体所有的土地在法律上取得与国有土地相平等的产权地位。现有的土地产权划分为城市土地(国有、不同租期的长期租用)和农村土地(集体所有、通常为30年的承包合同)。集体的土地必须首先转化为国有，才可以进入土地市场，用于非农业用途。因此，集体所有和国有土地的法律权利不同。从法律上讲，公有产权与私有产权、集体产权与国有产权应该是平等的，不能用公权侵犯私权，也不能用国有产权侵犯集体产权。就现行的法律而言，农村集体土地所有权是不完全的。集体经济组织只有土地占有权、使用权、收益权，而没有处分权，不能通过买卖、转让、馈赠等方式改变所有权主体和所有权性质。由集体土地变为国家土地的过程，不应是一个简单的行政过程，而应是一个平等的财产权利交易过程。必须完善有关法律，确保农村集体土地所有权的完整性和与国有土地产权的平等性。
我国现行法律中所说的“集体所有”，就是以村为单元的所有农民共同所有，其代表是村民委员会或村集体经济组织。农民作为集体组织的成员，都平等地拥有对集体土地的成员权，但并不能按份分割农地的所有权。“集体产权”的这一特征，使集体与农民的权益关系变得模糊：谁真正拥有土地，实际上并不明晰。在这种情况下，土地在农民不知情时被村干部出卖。要推进农村集体经济股份合作制改革，将包括土地在内的集体资产核资折股，量化到农民个人，组建村级股份合作社，让每一个村民拥有一份相应的股权。
二是保证国家为了公共利益的需要才动用征地权。在多数国家和地区，工商业等营利性用地只能通过购买获得。土地出售的价格和相关赔偿条款也必须经由双方当事人之间协商达成，政府不能利用国家或政府的强制力专门为一般营利企业去取得土地。政府只有为“公共目的”才动用强制性的征地权。由于对“公共目的”的解释的不确定性，在我国存在对土地征用权的滥用。为了防止滥用公共目的征地，对政府强制性取得土地要有严格限制，对征地目的和范围要有严格的界定。
三是对农民给予公平的补偿。国外土地征用补偿的内容，包括地价补偿、地上物(土地改良物)补偿及其他补偿。各国土地征用补偿的标准并不一致，有的是按市场价格补偿，即以被征用土地征用时在公开市场上能得到的出售价格为补偿标准；有的是按裁定价格补偿，即按法定征用裁判所或土地估价机构裁定或估定的价格补偿；有的则是按法定价格补偿，指按法律规定的基准地价或法律条文直接规定的标准补偿。为保证被征地者原有的生活水准不至于降低，在很多国家，法律都要求政府必须给予被征地者公平合理的赔偿。我国并不是按土地的实际价格对失地农民进行补偿，而是按征用土地的原用途进行补偿，以征地前耕地若干年的产值为标准，征地补偿费明显偏低，这不仅损害了农民的利益，也不利于保护耕地。为了切实保护农民利益，征地补偿必须以土地的市场价值为依据，不能以侵害农民利益为代价降低建设成本。给被征地农民的补偿，应当包括对生产资料的补偿和对生活保障的补偿。
四是完善征地程序，保证在征用农民土地过程中土地权利人有充分的知情权和参与权。政府在提出用地申请时，先要进行公告，让土地权利人对其合理性和合法性提出质疑；在批准用地后，要再次公告，并就赔偿等问题与土地权利人进行协商，若有争议可以申诉和申请仲裁。为此，必须建立专门的土地法庭或土地法院，公正仲裁征地纠纷。征地必须规范透明，让被征地农民参与征地过程，以保证他们对土地的使用权、处置权等得到充分尊重，利益得到有效保障。
(三)允许农村集体非农建设用地直接进入市场流转
根据现行法规，农村集体非农建设用地不能出租、转让和抵押等。目前法律的规定已大大滞后于经济发展的现实。要修改相应的法律法规，只要符合土地利用规划，只要在严格的土地用途管制控制之上，应该通过开发商和土地所有者进行平等的谈判，让土地所有者——农民集体经济组织与用地方直接谈判和交易。在明晰产权、强化用途管制、严格控制总量的前提下，允许农村集体土地进入土地市场进行交易，做到“两种产权、一个市场”，统一管理，实现集体土地与国有土地同样用途、同等价格、同等收益的目标。允许和鼓励农民以租赁、参股等办法、参与土地收益的二次分配，获得长期稳定的收益。
(四)广开渠道促进失地农民就业
一是建立健全失地农民再就业培训机制。各级政府拿出一部分土地出让金专门用于失地农民的定期再就业培训。政府在贷款、税收、场地等方面对自谋职业和自主创业的失地农民应提供优惠政策。金融部门应适当放宽信贷条件，降低贷款门槛，鼓励和扶持失地农民发展生产。失地农民申请个体工商经营，在一定年限内享受城镇下岗工人的税费待遇等。
二是建立留地安置制度。由村民组织自主开发和经营，对土地征用面积超过一定数量的村，可以在征地以后给农民留下一定面积的居住地、经营地，由村集体按照统一规划，鼓励农民用留下的土地建设自有厂房或开发其他经营项目，使农民有长期稳定的收入。对于城郊的农民而言，出租房屋已经成为他们一个稳定的收入来源，这是他们维持生计的重要途径。在香港，对“原住民”有特别的给予宅基地的政策，出租房屋也是他们的主要收入之一。在国内，也有这一类的政策。南京、成都的标准是给每人无偿提供35平方米，银川是每户100平方米。除此之外还允许被安置农民按建筑成本多购买一定面积的房屋。杭州在制定对失地农民的政策中规定，除了考虑住房，还特别给予失地农民与住房面积同样大小或更大的出租房，以解决他们的生计问题。有条件的可建设一户两套(人均40—50平方米建筑面积)的新农村公寓，既解决农民的住房问题，又能为其提供出租房，增加生活来源。“撤村建居”的，应明确农民自建房享有城市居民自购房的同等权利，获得相应房屋产权证，允许进入市场交易。
(五)建立失地农民社会安全网
为失地农民建立社会保障是保障失地农民权益的根本途径。在保障资金筹集方面，应坚持政府、集体、个人共同出资的原则。要改变一次性货币安置为主的做法。征地地价一部分发放给失地农民，保障其当前的生活需要，一部分要作为失地农民的社会保障基金。土地非农转用后增值收益巨大。政府从土地出让收益中按一定比例注入失地农民社会保障基金，这是建立农民社会保障基金的主要来源。被征地的集体经济组织也应从本集体的积累资金或土地补偿费用中抽调一定的资金注入失地农民社会保障基金。
重大缺陷 第3篇
关键词：商业银行；内部控制；重大缺陷
经过20多年的改革开放特别是近十年的银行商业化改革，我国国有商业银行基本上建立了以三道监控线为基本内容的内部控制制度，初步形成了一种相互制约、相互监督的内部控制机制。但与此同时，我们也应该看到的是，商业银行的内部控制在我国仍属于一个较新的领域，我国商业银行现有的内部控制制度和体系对内部控制缺陷的类型划分标准模糊。
一、内控重大缺陷披露现状
（一）对往年披露信息没有跟踪解决
通过对银行年报披露的信息汇总发现，很多银行在上一年披露的重大缺陷，在下一年的年报同样的位置中没有看见跟进的描述。问题是否解决还是又有新的问题出现，没有一个明确的回应。如果这些问题得到了解决，是不是应该在内部控制自我评价报告中说明一下？反过来，如果没有进行跟踪披露，即上一年的缺陷没有得到解决，在下一年的年报中又没有进行披露，恰恰说明了披露的不充分[1]。
对上一年存在的问题到下一年没有提及，不能认为是否已经解决，这说明我国商业银行的内部控制系统还很不完善，没有一套成体系的标准。披露的信息避重就轻，主观性大。同时由于建设内部控制体制是需要一定的成本，披露的彻底程度与成本成正比，对披露的时间、频率、位置、格式、内容等都缺乏明确的要求，造成上市银行在披露内控信息时无据可依，具有较大的选择性和随意性，从而影响内控自我评价报告的质量[2]。
（二）恐惧不良披露会对银行业绩产生负面影响而回避披露
人们总是认为披露缺陷的信息会影响本年度的业绩，所以在缺陷披露的时候倾向于避重就轻，报喜不报忧。盛常艳在通过选取上市公司1304家披露的数据为样本，检验内部控制缺陷信息披露与公司业绩之间的关系时，发现披露程度越高的企业公司的业绩越好[3]。本文通过选取目前16家商业银行为样本，选取毛利率增长率，权益乘数增长率和净资产收益率三个指标作为衡量标准，比较有披露缺陷的银行和没有披露缺陷的银行的业绩，从而说明信息披露与业绩之间的关系。通过整理得到如下数据，如表1所示：
如表1所示，有披露重大缺陷的商业银行的业绩比没有披露重大缺陷的银行的业绩好。披露了内部控制缺陷的商业银行的毛利率平均增长了0.1859，而对照组没有披露重大缺陷的银行的增长率平均为-0.0724；披露了内部控制缺陷的商业银行的净资产收益率增长大于对照组，说明了有披露内部控制重大缺陷比没有披露的银行的盈利能力更强。
二、对策建议
（一）提高管理层对内部控制披露地认识，加强工作力度
如果银行自身对内控不够重视，即使相关部门对内控披露进行了明确的规定，披露的内容仍然会流于形式。首先正确引导领导对内控重大缺陷披露的认识。让银行的高管充分明白完善的内控能够降低风险，对银行的持续发展起到重要作用，而披露的公允与否是其内控披露完善的有效途径。领导对重大缺陷披露信息的认识不足，直接影响到内部控制的效果。其次，扭转员工对内部控制披露的理念。通过对员工进行内部控制的教育，提高对内部控制的深入认识，提高整体员工的业务素养，增强自我约束力，从而建立牢固的思想防线。进一步提高银行员工的风险控制意识，养成合法办事的习惯[4]。让银行的员工充分明白完善的内控能够降低风险，对银行的持续发展起到重要作用。
（二）正确看待信息披露与业绩之间的关系
由于重大缺陷披露的越多影响业绩的观念深入人心，重新审视商业银行内部控制信息披露与业绩之间的关系迫在眉睫。只有正确看待信息披露与业绩之间的关系才能真正在一定程度上解决管理层对内部控制信息披露动力不足的问题，才能化解社会公众对此的误解。从而使得内部控制重大缺陷的披露变得更加公开，信息更加透明，内部控制自我评价报告的质量也会有一定的提高。从商业银行内部控制缺陷信息披露的考察，可知在强制要求自我评估内部控制信息的情况下，信息披露的少。又因为缺少明确的披露格式，使得商业银行的内部控制自我评价报告中形式多样。由于管理层普遍认为重大缺陷披露的越多，對商业银行的发展越不好这种误区的认识，使得披露出来的信息很难有价值，不能给利益相关者提供所需要的信息。
三、总结
建立有效地内部控制信息披露对于促进内部控制的健全完善，维护投资者的利益具有积极意义。目前在内部控制缺陷披露的问题上，尤其是重大缺陷的披露，还存在着严重的不足，银行应该提高内部控制的地位。内部控制缺陷的披露可以提高银行的财务报告的可靠性。内部控制缺陷披露是信息披露非常重要的一部分，是商业银行管理当局根据内部控制评价标准对本公司内部控制的完整性和有效性进行评价，以报告的形式出具评价意见并提供给外部信息使用者，这在一定程度上可以减少舞弊的发生，对于提高我国商业银行的发展水平和竞争力有着积极的作用。（作者单位：北京工商大学商学院）
参考文献：
[1]林斌，刘春丽，舒伟等.中国上市公司内部控制缺陷披露研究——数据分析与政策建议[J].会计之友，2012.（15）：9-16.
[2]刘逢春，池国华，占军华.工商银行内部控制重大缺陷披露案例研究——基于2007-2009年的年报分析[J].会计之友，2010（11）中.
[3]钟声.浅谈上市银行内部控制信息披露存在的问题与对策[J].中国集体经济，2011.（6）.
重大缺陷 第4篇
一、就目前存在于资本公积核算列报中的重大缺陷进行分析
1.不同的会计要素导致会计信息的可理解性受到损害。目前我国的资本公积只有两个明细科目, 一个是资本或者股票溢价, 另一个是其他资本公积, 但是这两个明细科目的核算内容都较为繁杂, 有一部分是代表着投入资本要素, 另一部分代表着直接计入所有者权益的利得或者损失, 从而构成其他综合收益。但是从经济含义方面来说, 同一个科目的内容, 所代表的经济含义都完全不同, 就导致相关工作人员, 如会计信息使用者对经济含义的理解难度增加, 特别是初入会计的人员, 更难理解其中的含义区别, 损害了会计信息的可理解性, 导致会计的信息质量降低。
2.在填列利润表和所有者权益的变动表时的困扰导致违背了成本效益原则要求。从以上表述中我们可以看出, 现阶段我国的资本公积在其他资本公积的明细科目的内容上, 不能完全的代表着其他综合收益, 在部分内容上, 实际代表着投入资本要素。因此, 在进行填列利润表和所有者权益的变动表时, 会计人员在进行关于其他综合收益的相关数据的详细分析时, 要着重分析其他资本公积中的具体内容, 而相对的对会计人员自身的素质要求大大提高, 从而增加了对报表的编制成本, 违背了成本效益原则的要求。
3.允许可以提供出售的金融资产, 其公允价值累积的变动额在处置时可以一次转入到当期损益中, 导致了利润的波动人为的增加, 以至于给企业留下空间去操纵利润。根据我国的相关准则规定, 当可以提供出售的金融字长在持有期间, 其公允价值变动可以计入资本公积, 而后在处置时可以一次性的转入当期的投资收益, 但是这样的做法却会对当期的利润处置造成影响, 其公允价值的变动原本是分别属于几个会计期间的, 导致利润受到影响的将是公允价值变动金额累计在一个会计期间中, 从而使利润的波动幅度被强迫增加, 因此企业的管理层可以灵活的选择出售的时间, 更有利于他们操作利润。我们可以从一组数据中观察到资本公积所产生的重大影响:从我国的上市公司在2010和2011年两年内可以提供出售的金融资产余额分析, 前一年是51539.86亿元, 占所有的上市公司的总资产的比例为5.98%;后一年是56612.15亿元, 占5.48%。因此, 在将来转入投资收益时, 资本公积会对当期的损益形成重大的影响。
4.利润表名不副实。在2009年, 我国就在相关的企业会计准则中提出了有关于综合收益和其他综合收益的理念, 但是却没有将综合收益和其他综合收益是否能够进行单独反映进行编制, 仍是采用一表法对报表进行反映, 在利润表中为两项内容增加两个项目, 分别反映, 若是采用单独报表的形式来反映综合收益和其他综合收益, 其代表的内容就符合传统的利润概念。
二、对我国资本公积核算列报提出一些改进的建议
1.从我国在2006年出台的基本准则上明确的提出了有关于会计的六大基本要素, 但是在提出的两个有关于利得和损失的概念上较为笼统, 并没有将这两个概念作为基本要素来提出。因此, 在综合收益和其他综合收益的理念提出之后, 模糊的利得和损失概念导致会计人员对会计要素的含义理解难度增加, 无法快捷有效的对资本公积项目的会计要素的属性进行分析, 也没有办法准确的对其他综合收益所需要的基础数据进行填列。所以, 我国应该将利得和损失与综合收益一样提升为会计的基本要素, 适当的对基本会计准则进行修改。从概念理论上看, 期间净收益的概念中都包含有综合收益和利润要素的概念, 因此将综合收益作为基本要素后, 就要将利润要素取消, 但是从长期对会计信息的使用情况来看, 利润要素是不可或缺的, 就可以将利润和其他综合收益作为次要素, 归在主要素——综合收益下。
2.由于我国将资本公积作为准则应用指南中的一级科目, 核算的内容过于繁杂, 因此, 要将资本公积拆分为两个一级科目, 才能有效的缓解核算内容繁杂的现状。划分出来的其中一个一级科目是资本 (股本) 溢价, 对这个一级科目的核算主体是不占股份权份额的所有者投入, 可以归类于投入资本要素中。另一个一级科目是资本公积, 其核算的主体是直接计入所有者权益的利得或者损失, 可以归类于其他综合收益中。同时, 股本、资本溢价 (股本溢价) 或是资本公积和盈余公积、未分配利润等都包含于资产负债中的所有者权益项目中, 这样拆解过后, 就不会对传统的会计习惯造成影响, 在维持原有习惯的同时保证了每个项目的经济含义能够清晰明了的被会计人员掌握, 更加快捷的计算其他综合收益, 对利润表的编制, 以及所有者权益变动表的编制也有帮助。
3.要有效的禁止在当期投资收益中, 提供出售的金融资产的公允较之累计变动额在处置时一次性的转入, 而这一般都涉及到其他综合收益的重分类问题。虽然在2012年国家出台的企业会计准则中用举例的方式对其他综合收益进行划分, 主要分为两大类, 一是重分类进损益, 二是不能进损益。虽然对其他综合收益进行了划分, 但是在所举例子中并没有提及可以提供出售的金融资产。对于这种情况的解决办法有两种: (1) 永久的保留这个项目的资本公积, 在进行金融资产出售时, 也不将其转入当期的损益中; (2) 在进行金融资产出售时将原有的资本公积转入留存收益中, 而不是将其转入当期的投资收益中。两种解决办法都有缺点, 第一种办法缺点较为严重, 无法再存续期间将已实现的收益利润分配给各个股东;第二种办法虽然有缺点但是能够克服第一种办法的缺点, 也不会对当期的利润造成影响。
4.为了保持利润表的名称与列报的内容时一致的, 最恰当的方式是将我国现阶段的利润表改变成综合收益表。从我国2009年关于企业会计的准则上发现利润表的名称一直在遵循会计界长期以来的习惯, 虽然这么做是为了方便国内会计人员核算, 但是却会对初学者造成误导, 不利于使用者正确理解, 在国际交流上也较为不便。因此在2012年后我国面对全国征求意见, 但是在准则制定机构的干涉下, 目前还是没有改变这种情况。
三、结束语
在未来的发展中, 我国的资本公积项目将会继续保持着它的生命力, 但是也要把其他综合收益的相关概念明确化, 促使我国的金融业发展, 更加符合我国社会经济发展的需求。
参考文献
[1]毛志宏, 王鹏, 季丰.其他综合收益的列报与披露[J].会计研究, 2011 (7) :3-10.
[2]高玲.对IASB及我国其他综合收益列报的述评[J].财会月刊, 2013 (2上) :94-95.
重大缺陷 第5篇
泓冰标杆企业管理咨询（北京）有限公司
陈亮
2013年11月22日凌晨3时多，青岛黄岛中石化黄潍输油管线一输油管道破裂，造成原油泄漏。当日10时许，在漏油点抢修基本结束时，突然发生连续爆炸。炸裂的街面接近4公里，一些紧邻路口的建筑物被夷为平地。截至25日，事故已造成55人死亡，9人失踪，166人受伤。
以中石化、中石油、中海油等“三桶油”为代表的石化企业关系到人民生命财产的安全，本应坚持央企的社会责任，强化安全生产管理，但事与愿违的是，仅“三桶油”近年来就事故不断，如：
2005年11月13日，中石油吉林石化公司101厂一化工车间连续发生爆炸，上万居民紧急疏散。事故造成5人死亡、1人下落不明、2人重伤、21人轻伤。爆炸导致松花江严重污染，威胁到下游哈尔滨的饮水安全。
2011年1月17日早6时许，吉林省吉林市吉林石化矿区服务部大楼发生燃气爆炸，周边部分楼房门窗被震碎，造成死亡3人，28人受伤住院，100多辆私家车受损，公交车站与路灯也都扭曲变形。
2010年7月16日晚间18时左右，中石油大连新港附近一艘30万吨级外籍油轮在卸油的过程当中，由于操作不当引发的输油管线爆炸。事故造成作业人员1人轻伤、1人失踪；在灭火过程中，消防战士1人牺牲、1人重伤。据统计，事故造成的直接财产损失为22330.19万元。大连附近海域至少50平方公里的海面被原油污染。
2011年7月11日，广东惠州市大亚湾中海油惠州炼油分公司芳烃联合装置发生火灾。
今年6月2日，大连石化发生储罐爆炸着火事故。这是继2010年7月16日以来，中石油在大连地区所属企业发生的又一起严重事故，致2人受伤2人失踪，事故造成直接经济损失58万元。而据不完全统计，最近4年里中石油在大连至少发生6起事故。
石化企业屡屡发生事故，但无论是重大事故，还是一般事故，都引发企业和管理部门的高度警觉，相关企业也会进行全面整顿，强调加强监管，处理一批相关责任人。如：国家安全监管总局7月31日通报，中石油大连石化分公司“6·2”爆炸火灾事故调查报告已经安全监管总局、监察部审核批准，认定为责任事故，对涉嫌犯罪的3名责任人移送司法机关依法追究刑事责任，对24名责任人分别依规依纪给予处分。但令政府安全管理当局和当事企业以及许多安全管理专家迷惑不解的是，这些举措似乎并未遏制事故的高发。那么究竟是什么原因使相关企业不能进行真正深刻的反省与改进？以致出现“11.22”青岛特大燃爆事故，给人民生命财产、政府和企业的声誉造成极其严重的损失。
笔者研究了我国安全生产管理体系制度，认为在我国安全事故频发和“安全四个不放过”原则有着很大的相关性。
早在1975年4月7日在《国务院关于转发全国安全生产会议纪要的通知》首先提出了“三不放过”，即：事故原因分析不清不放过，事故责任者和群众没有受到教育不放过，没有防范措施不放过。实际落实的效果并不很好。随着我国经济活动速度持续加大，也包括其他的一些复杂因素，安全事故越来越多，人员伤亡和财产损失越来越大，对自然环境的损害加剧，为遏制这种可怕的势头，国务院办公厅于2004年2月17日发布《关于加强安全工作的紧急通知》（[2004]7号），提出“ 四不放过”：对责任不落实，发生重特大事故的，要严格按照事故原因未查清不放过、责任人员未处理不放过、整改措施未落实不放过、有关人员未受到教育不放过的“四不放过”原则，并发布《国务院关于特大安全事故行政责任追究的规定》(国务院令第302号)，严肃追究有关领导和责任人的责任。国家安全生产监督管理局也于2005年2月23日升格为国家安全生产监督管理总局，强烈表达了强化安全管理的国家意志。
事实上，国务院密集的政策出台和国家安监总局的严厉督查只在短期内产生了威慑力，但很快重大安全事故又死灰复燃，越演越烈，煤矿、冶金、铁路交通、石化等高危行业事故频发，相同原因的恶性事故重复发生，危机四伏，险象环生，中央和地方政府如同正在火山口上，国内国外社会影响极坏。
根本原因在于，按照“安全四个不放过”原则和管理办法，每次事故基本都是落实到了的。
关于事故原因，几乎每次都查个底朝天，但真正原因真的查清了吗？因为最终要处理责任人，特别是安全主体的第一责任人是企业法人，因此，一旦发生事故，企业和事故当事人首先就是隐瞒事实真相，化大为小，化重为轻，事故原因的真正原因石沉大海。所以，有人说几乎所有的事故的原因都是刻意编造的，虽然可能夸大，但绝不是空穴来风。
既然事故原因不是真实的，那处理责任人真就成了冤枉了。受到处理的所谓责任人受到关照，出来又是敢于“担当”的英雄。
这样，对责任人和群众的安全教育放不放过又能怎样？浮皮潦草算了，过关了就行。
不可否认，四个不放过原则客观上也让事故企业负责人抓紧安全管理工作，但事故的真相都敢隐瞒，人性的卑劣最终可能使整改措施既不切实可行，更难落实到位。
因此，安全事故更频、更大。“安全四个不放过”只剩下无奈。难道就没有真正解决问题的良方了吗？答案是：有！
中国标杆管理理论体系创建者陈泓冰先生运用全面标杆管理的理论和实践体系，结合我国实际的安全态势，研究和开发了针对事故和隐患的“标杆管理六个不放过”思维框架和“事故六查法”。
第一个决不放过：问题不在第一时间处理决不放过。青岛燃爆事故已经发生，先救治伤员，寻找失踪人员，安抚死者家属，清除海上油污和对环境的污染。还要重点进行安全排查，仔细地检查所有的事故隐患和可能的爆燃点和迹象。输油管和市政管网的安全距离要重新解决，压坏的和变型的管线要有措施并马上行动。该搬迁的搬迁，该关闭的关闭，等等。总之，有事先解决事，别先推脱责任和研究是谁的责任。把精力放在解决人身上，事情就没精力管了！
第二个决不放过：找不到具体责任人和全员应负责任决不放过
这个是重中之重，要强调的是“找”责任人，而不是“处理”责任人。找到当事责任人，是因为要在该环节改正，哪里有问题一定要在哪里改。长期以来的方式是急于找到责任人，赶紧从重处理了事，对上对下都有交待。殊不知，真正的责任人怕承担重大责任，不说真话，少说真话，结果是真正的引发事故的环节没隐瞒了，被可以忽略掉了。找到真正的责任人的同时也要找到和分析出在这个事故中的“全员责任”，比如，中石化的全员责任，潍坊公司的全员责任、青岛政府的全员责任、经济开发区的全员责任。不论是当事人的同事、团队领导，还是他们的上下级，找出类似的、相关的问题。通过全员的类似问题排查，找到其他隐患就容易多了。再按照责任层级法去找各个层级的职能缺失，才有机会培训、改善、创标，系统和体系性地落实到位。
第三个决不放过：找不到造成事故的条件因素决不放过
找完人就要找事，人的原因找好了，找全了，事情方面就几乎是明摆着了，造成事故的条件因素很多，要按照“海恩法则”一项一项找出来，比如：没有相关制度、没有操作手册、没有模板，工具不全、设备不稳定，没有定期检修计划、没有权限。漏油7个小时也没有疏散民众，是没有制度？没有权限？没有正常的沟通机制？早在两年前就发现了隐患，中石化和青岛政府有改造规划，但迟迟不能实施。为什么？缺失什么？每个事故中所反映出来的问题都是不同的，但“条件因素”绝对不可能只有一个，肯定是一系列的，要把这些条件资源罗列清晰了。
第四个决不放过：找不到导致系列不良因素产生的本质原因决不放过 在发散性地找出多少个不良因素，就必须找到产生这些不良条件因素的本质原因。所有的本质原因的原因都在于没有标杆标准（基准）。无论组织中有多少不良原因，都可以用剪刀思维聚焦到“标杆”本身。
第五个决不放过：搞不清造成本质原因产生的环境影响因素决不放过 那么为什么有这么多不科学不合理的因素存在？一定也是有原因的，这个原因就是环境影响因素。要搞清楚在管理体系、管理机制和文化环境中缺失了什么才造成的？比如：缺乏培训才造成抢修人员缺乏安全意识和与上级部门及地方安全管理部门、责任部门的恰当的沟通；比如考核体系有问题，才造成人员责任心不到位；比如中石化的安全信息化管理体系不健全，才造成对事故的危险性判断不足而为及时采取适当的措施；比如，青岛政府和中石化的关系中，缺乏标准的协商机制，甚至互相推诿扯皮，等等。如果这些环境影响因素都及早发现了，改进了，即使避免不了燃爆，至少不会造成200多人的死伤。在这些因素面前，这些生命真的是太苍白和憋屈了。
第六个决不放过：解决不了不良环境问题决不放过
管理背后是文化，在组织中所有制度解决不了的问题都可以归为文化的问题。环境影响人，文化好像是看不见的，但是却可以强烈地感觉得到，在不良的工作氛围中当然会有不良的习惯，所以解决文化问题首先是解决指导思想的科学性问题，然后就是解决机制的合理性问题，也就是该指导思想通过什么手段和策略落实的问题。在青岛燃爆事故中，不良环境问题就太明显和太复杂了，但也很尖锐。对社会责任的缺失和漠视，对生命的不敬畏和无视，没有把人民的利益放在所有工作的第一位。官僚主义、本位主义、安全管理体系的错误设定等等，都是青岛重大爆燃事故的导火索和深层的隐患。
值得欣慰的是，以总书记为代表的党中央已有了高瞻远瞩地布局。在十八大三中全会所做的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中多处提到人民的利益，保障和改善民生，深化经济、社会、文化等方面的改革。
11月24日下午总书记专程来到青岛市，考察黄岛经济开发区黄潍输油管线事故抢险工作。他说，这次事故再一次给我们敲响了警钟，安全生产必须警钟长鸣、常抓不懈，丝毫放松不得，否则就会给国家和人民带来不可挽回的损失。必须建立健全安全生产责任体系，强化企业主体责任，深化安全生产大检查，认真吸取教训，注重举一反三，全面加强安全生产工作。
安全管理体系必须要变革。形势在变，中央的决心在强化，安全管理体系不变是极不应该的。我们敦促国家安全管理总局、各央企和地方央企、其他各类型企业、政府其他部门等等，接受标杆管理理论和实践体系，放弃“安全四个不放过”原则，改用“安全六个不放过”思维框架和“事故六查法”。同时，通过客观独立的调查，还原事故真相，提出治本之策，这也是国际通行准则。
每一起事故，不论大小，不要仅仅匆忙处理责任人，应付了事。那是挡不住民众的悠悠之口的，也对不起死去的生灵。我们要仔细分析事故，通过外部调查及问责，查清责任，找出企业自我监管，以及政府监管机制的症结所在，这样的机制，才能从根本上保证安全，保护民众的生命财产不受威胁。
重大缺陷 第6篇
关键词：内部控制审计,非重大缺陷,蝴蝶效应
根据中国注册会计师协会网站公开消息，2012年共有38家会计师事务所为230家国内上市公司出具了内部控制审计报告，其中，非标准内部控制审计报告5份，包括带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告4份，否定意见的内部控制审计报告1份。非标准审计报告的比例为2.17%。这一低比例意味着企业内部控制“一片大好”，还是审计师没能发现应有之问题?从民间各界对内部控制审计结果的反映来看，应当是质疑声大于褒扬声。年初时《中国会计报》刊发了北京普信管理咨询有限公司副总裁安娜的文章，指出在当前我国内部控制审计中的人员与服务质量不充分的情况下急于参与新业务竞争，及对企业内控中存在的缺陷和问题揭示的太少等“走过场”现象，提出了审计机构发现缺陷的能力和企业自身整体内控评估审计的能力亟待提高等主张。
本文研究的是内部控制审计中对内部控制的非重大缺陷如何认识和对待的问题，目的是依靠内部控制审计遏制内部控制缺陷引发的“蝴蝶效应”，从而提升内部控制审计结果的价值，努力达到和接近公众期望。
一、内部控制缺陷诱发“蝴蝶效应”机理分析
1. 什么是蝴蝶效应。
美国气象学家爱德华·罗伦兹(Edward N.Lorentz) 1963年在一篇提交纽约科学院的论文中分析了“蝴蝶效应”，即“一只南美洲亚马逊河流域热带雨林中的蝴蝶，偶尔扇动几下翅膀，可以在两周以后引起美国德克萨斯州的一场龙卷风”。其原因就是蝴蝶扇动翅膀的运动，导致其身边的空气系统发生变化，并产生微弱的气流，而微弱的气流的产生又会引起四周空气或其他系统产生相应的变化，由此引起一个连锁反应，最终导致其他系统的极大变化。他称之为混沌学。蝴蝶效应在管理学和社会学界可用来说明一个坏的微小的机制，如果不加以及时地引导、调节，在某些特定条件下，会给社会带来非常大的危害。
2. 什么样内部控制缺陷易引发“蝴蝶效应”。
在这里，我们暂将内部控制缺陷易引发的“蝴蝶效应”定义为内部控制缺陷在无人关注或没有特别关注的情况下，逐步演化和发展为企业重大病因，并最终导致企业重大危机事件，这种危机事件包括但不局限于企业报表出现重大错报且影响重大和广泛。
在内部控制审计实务中，审计师习惯于将所识别的控制缺陷划分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。《企业内部控制审计指引实施意见》中给出了控制缺陷严重程度的判断标准，即： (1) 控制不能防止或发现并纠正账户或列报发生错报的可能性的大小; (2) 因一项或多项控制缺陷导致的潜在错报的金额大小。如果控制缺陷单独或连同其他控制缺陷的组合很可能导致报表重大错报即为重大缺陷，不能导致重大错报但应引起被审计单位董事会和管理层重视的缺陷为重要缺陷，重大和重要缺陷以外的为一般缺陷。依据我国《企业内部控制审计指引》，注册会计师主要应关注企业内部控制设计和运行中是否存在重大缺陷，例如第八条第二款：“内部控制的特定领域存在重大缺陷的风险越高，给予该领域的审计关注就越多”，还有在第二十二条中专门对表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象进行列举。基于重要性原则和成本效益原则的考虑，《企业内部控制审计指引实施意见》中指出：“在计划和实施审计工作时，不要求注册会计师寻找单独或组合起来不构成重大缺陷的控制缺陷”，这表明审计师对识别的非重大缺陷，不需要在审计实施中予以高度重视。
一个比较明显的事实是，重大缺陷一经识别，在审计师的重视和关注下，必须推动管理层采取有力整改措施与手段，因此，重大缺陷虽然距离蝴蝶效应大爆发的时间短，但往往最终给企业和投资者带来的损失有限，有些情况下还可能通过加强管理改善现状和弥补损失。
然而，那些被视作存在重要缺陷、一般缺陷的控制，这里将其统称为“非重大缺陷”，由于审计师重视不够，再加上管理层并不情愿“自曝缺陷”，则反而有更大可能形成“蝴蝶效应”，如图1所示。
3. 来自新华制药内部控制缺陷“蝴蝶效应”演进证据。
2012年3月26日，由信永中和会计师事务所有限责任公司注册会计师签发的对山东新华制药股份有限公司否定意见的内部控制审计报告出炉。这是我国企业内控规范体系正式实施以来首份被出具否定意见的内控审计报告。该报告一出，促使新华制药的A股股价在随后短短半个月间一路下滑。然而此事引发的余波不断，2012年《证券日报》记者马燕一则“新华制药内控重大缺陷，信永中和被指严重失职”的报导，引发一连串的针对执业审计师的“讨伐”论调。
针对该事件武汉大学法学院教授孟勤国以法律视角对执业审计师的过错进行了批评，历数执业审计师不尽职表现，并指出股民可以要求审计事务所赔偿新华制药公司股价下跌带来的损失。
针对新华制药内部控制销售业务多头授信导致巨额坏账的事件，舆论普遍认为，信永中和事务所长年担任新华制药的审计者，理应及早注意到相关控制缺陷并提请管理层予以改正。正是执业审计师的对初始可能并不显眼的控制缺陷任由发展或关注不够，才飞出了那只令人震撼的“坏蝴蝶”。其蝴蝶效应的发展历程可参照下图所示。
二、如何让审计师、被审计单位对内部控制非重大缺陷“蝴蝶效应”的关注落到实处
1. 对报表使用者有权了解企业内部控制非重大缺陷予以立法保护。
无论是企业编制的《内部控制自我评价报告》，还是审计师出具的《内部控制审计报告》，考虑到成本效益原则，都没有必要将其所识别的所有内部控制缺陷都予以披露。但可以不披露并不排除将自身识别的各类控制缺陷及整改措施，以及审计师识别的控制缺陷、管理建议、整改措施以适当介质进行存档，以备报表使用人在需要的情况下进行调用。应赋予报表使用人自上述两个报告公布之日起一段时期内，如两个月内，有权登录公司网站进行在线质询或直接进入内部控制缺陷记录库当中查询。对于报表使用人来讲，了解企业内部控制重大缺陷，有助于帮助其对报表存在或可能存在重大错报的理解，而了解企业内部控制非重大缺陷，则有助于形成“内部控制缺陷的历史记忆”，以及以利益相关者身份帮助和督促企业识别内部控制缺陷中的“坏蝴蝶”。
只有对报表使用人以立法形式赋予其已识别的记录存档的内部控制缺陷查阅权，才能实现对上述两个报告有力的外部监督。
2. 规定审计师应对内部控制重大缺陷实施“二批录取”，将部分内部控制非重大缺陷中的“坏蝴蝶”晋升为重大缺陷。
根据《企业内部控制审计指引》，如果一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止或发现并纠正财务报告中的重大错报，就应将该缺陷认定为重大缺陷。表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象主要包括： (1) 注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊。 (2) 企业更正已经公布的财务报表。 (3) 注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报。 (4) 企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。
此处将审计师参照上述标准和方法并结合自身专业判断认定的重大缺陷为“首批录取”的重大缺陷。根据2012年的230份内部控制审计报告，可以发现得以首批录取的重大缺陷少之又少。这为我们实施“第二批录取”提供了某种必要理由。
从遏制“蝴蝶效应”角度考虑，应出台规定要求审计师应对已经识别的非重大缺陷进行二次评价，综合形成背景、责任人、纳税影响、法律条款、外部影响等因素，从中筛选出应予格外关注的特别控制缺陷，此为“第二批录取”的重大缺陷，评价过程要记录于审计工作底稿中。例如某企业年中某项设备采购没有执行招标程序，在金额不大的情况下一般可不认定为重大缺陷，但如果其背后具有企业某高层直接授意情节，或是存在采购负责人与设备使用部门的多年的密切关系，则这个缺陷就值得格外关注，因为这其中可能不只是招标程序不执行缺陷，很可能还有更多资金案件。至于审计师识别出的非重大缺陷有多少数量和比例需要纳入重大缺陷来对待，则需要结合具体情况进行具体分析。
3. 规定被审计单位在其自评报告中必须说明自身识别的控制缺陷与审计师发现缺陷的差别与应对。
从2012年上市公司已经公布的《内部控制自我评价报告》来看，内容较冗长，而且企业出于维护自身形象因素，较少直面自身存在的内部控制缺陷。这导致普通投资者从中看到的对自己有用的有关内部控制缺陷现状及整改方面的信息十分有限。应采取强制规定，要求企业在该报告中适当描述自身识别的控制缺陷与审计师识别的控制缺陷的差别，以及如何应对这些差别和整改措施落实情况。对于企业自身识别的控制缺陷与审计师识别的控制缺陷完全相同的情况，需要上报监管部门备案并说明原因。
一般来说，审计师开展的审计程序与被审计单位开展的内部控制自评程序具有较大不同。审计师可以利用内部审计工作成果，但不可以拿内部控制自评报告中的陈述当作审计证据。因此，客观上二者发现的控制缺陷理应分布不同，而且各有侧重。相比之下被审计单位发现的问题涉及面理应更宽，问题应更多，而审计师发现的问题主要是财务报告相关控制方面，且数量可能会少于被审计单位自评的问题。
4. 进一步规范和丰富内部控制审计报告中的强调事项段内容。
《企业内部控制审计指引》第二十九条规定，注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的，应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。从2012年已经出具的4份带强调事项段的内部控制审计报告来看，多数在强调事项段中说明的是接近但不构成重大缺陷的情形，它们的共同不足是，对强调事项的性质及其对内部控制的重大影响没有清楚界定，容易带来报告使用人理解上误解。
从规范意义上说，强调事项通常是那些具有不确定性，但对内部控制审计报告使用者理解被审计单位内部控制有效性时具有重要作用的段落，且不影响已经发现的审计意见类型。强调事项一旦使用，必须要说明强调事项的性质及其对内部控制的重大影响。
相对于会计报表审计报告，内部控制审计报告中的强调事项段包罗的事项内容可以适当增加，只要是对于理解内部控制审计结果有帮助的重大事项，且不影响所发表的审计意见的情况下，都可以在这里面阐述。基于内部控制非重大缺陷“蝴蝶效应”的考虑，笔者提议应鼓励审计师通过这个段落提示报告使用人哪些是有助于了解和洞悉“坏蝴蝶”可能存在的领域及其影响。
三、资本市场环境下构建合围“坏蝴蝶”形势展望
实施内部控制审计时，对非重大缺陷的“蝴蝶效应”保持关注程度如何，势必影响内部控制审计质量。增加对内部控制非重大缺陷的关注无疑将增加审计成本，被审计单位也会“知难而下”，将会自觉加强内部控制缺陷自我识别、管理和监督。从中长期效果看，将有利于企业构建良好的内部控制体系，从而大大降低内部控制审计风险。
如经过几年的培育和发展，企业内部控制规范体系会深入企业实践并日渐发挥成效。对于会计师事务所和注册会计师来说，只要充分把握机遇和条件，扎实练好内功，勇于克服内部控制非重大缺陷中的工作难点，就能够有效推动企业内部控制审计工作迈上新台阶，从而赢得公众满意度，将企业内部控制审计做成注册会计师的精品业务。
参考文献
[1].财政部证监会, 审计署, 银监会, 保监会.企业内部控制审计指引.财会[2010]11号, 2010-04-15
[2].中国注册会计师协会.企业内部控制审计应用指引实施意见.会协[2011]66号, 2011-10-11
[3].马燕.新华制药内控重大缺陷, 信永中和被指严重失职.证券日报, 2012-04-06
重大缺陷 第7篇
为了加强和规范企业内部控制,财政部、审计署、证监会、银监会、保监会五部委先后于2008年5月和2010年4月发布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》,文件要求在国内外上市的公司从2011年1月1日起执行上述指引。同时,在上海和深圳两市主板上市的公司也必须执行上述指引,这标志着我国在上市企业在内部控制管控方面已经法律化、规范化。
近年来,围绕着内部控制重大缺陷,国内外文献主要针对其影响因素和整改展开研究。在公司内部审计委员会的水平和审计意见质量方面,刘玉廷和王宏(2010)认为实施有效的企业内部控制注册会计师审计制度有利于及时发现内部控制缺陷和增强内部控制的有效性。
在股权结构和股权集中度方面,Santanu et al.(2012)通过对695家披露了内部控制重大缺陷的美国公司进行实证分析,证实了股权特征在修复内部控制缺陷时效性和提升财务报告可靠性等方面意义深远。
在公司规模方面,Ge和Mcvay(2005)通过实证分析,发现披露内部控制缺陷可能性较大的公司,其规模往往比较小,盈利能力通常较低;蔡丛光(2010)通过研究发现,在我国也存在着类似现象。
在公司经营复杂性方面,田高良等(2012)发现,公司经营业务越复杂,披露内部控制缺陷的可能性就越大。
在公司内部治理方面,于东智和池国华(2004)的研究表明,公司董事会规模和公司绩效之间呈现出非常显著的倒U型关系;乔旭东(2003)则认为企业内部独立董事占董事会成员的比例越高,该企业信息披露水平越高。Mitra和Hossain(2011)发现,董事长与总经理两职合一、董事会会议频率、管理层和机构持股与内部控制重大缺陷的整改都存在显著的正相关关系。内部控制重大缺陷作为内部控制有效性水平的晴雨表,其持续存在会在一定程度上降低公司评级(Waylon,2006)。Ashbaugh-Skaife et al.(2008)发现,整改了内部控制重大缺陷的公司比未整改的公司应计质量水平更高,因此内部控制重大缺陷的整改问题被提上了公司的重要日程。
但是目前关于内部控制重大缺陷整改的研究还较少。1984年Hambrick和Mason提出了“高层梯队理论”。Hambrick(1994)认为,企业高层管理团队肩负着制定公司发展规划和战略的使命,对企业的发展尤为重要,管理层团队特征能够更好地诠释组织绩效。Hoitas et al.(2008)认为,审计委员会中委员专业知识水平越高、从业经验越丰富,越有利于快速修复内部控制缺陷。Goh(2009)发现,公司内部控制重大缺陷的修正速度和效果与公司独立董事的总体数量和有财务知识背景的审计委员会成员的数量正相关。Rice(2011)认为公司的规模与内部控制重大缺陷发现概率和整改的及时性正相关。但是国内在内部控制法律法规实施以来,从实证角度研究管理层特征对内部控制重大缺陷整改影响的文献相对稀少。基于此,选择有代表性的管理层特征,实证研究管理层对内部控制重大缺陷的整改就显得尤为重要。
二、概念界定和研究假设
(一)管理层特征和内部控制重大缺陷的界定
1. 管理层和管理层特征。
学术界关于管理层的定义有不同表述。Li et al.(1999)将高管团队定义为公司高层经理的相关小群体,包括CEO、总经理、副总经理以及直接向他们汇报工作的高级经理。贺远琼和陈昀(2009)从企业战略角度出发,将管理层定义为可以对企业的战略方针起到决定性作用的组织和个人,包括董事长、总经理、总经理助理、副总经理、各职能部门总监、总会计师、总经济师、总工程师、党委书记等。根据以往学者的研究,笔者认为管理层是能对企业内部控制有效性产生一定影响的个人,具体包括:总裁、副总裁、董事长、副董事长、董事长秘书、独立董事、董事、总经理、副总经理、财务总监、首席开发管、首席技术官、总工程师等。
以往学者的研究表明,管理层特征对公司的日常经营、战略方针的制定和实施都具有重大影响,但是学者对管理层特征的认定不尽相同。张国华和陈方正(2006)在研究我国管理层特征与上市公司盈余管理相关性时,将管理层特征定义为高管持股比例、持有股份的高管人数、董事长兼任总经理的情况。纪春礼和李振东(2010)在分析管理层特征与企业国际化绩效的关系时,认为管理层特征应该包含管理层年龄、学习能力、薪酬和持股比例。综合国内外的研究,笔者从管理层可操作性较强的角度出发,研究管理层行为特征即管理层年度内召开的会议次数、兼任其他单位职务数量、管理层受媒体负面报道力度和管理层激励性特征(薪酬水平以及持股比例)对内部控制重大缺陷整改的影响情况,进而提出修正相关管理层特征的对策建议。
2. 内部控制有效性的界定。
美国COSO报告(1992)将内部控制有效性定义为内部控制目标达到有效。我国《企业内部控制基本规范》(2008)指出:内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。基于此,可以从这五个角度界定内部控制有效性。
3. 内部控制重大缺陷。
内部控制重大缺陷的认定主要包括概念认定和迹象认定。美国公众公司会计监管委员会(PCAOB)(2007)发布的审计准则第5号(AS5),按照缺陷导致财务报表重大错报发生的可能性,将内部控制缺陷分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷三类。其中重大缺陷是指:如果一项或者若干项缺陷能够致使中期或年度财务报表存在重大错报,而这些缺陷不能被及时有效地预防或及时发现时,就构成了重大缺陷。我国《企业内部控制评价指引》(2010)明确指出,重大缺陷是一个或多个控制缺陷的组合,可能导致企业严重偏离控制目标。
由于各公司对内部控制缺陷有不同的评价标准,直接根据概念来认定重大缺陷缺乏统一性,以往学者大多采用上市公司披露与迹象识别相结合的方法来认定内部控制重大缺陷。《企业内部控制审计指引》第22条列示了可能存在内部控制重大缺陷的迹象,包括:注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊;企业更正已经公布的财务报表;注册会计师发现当期财务报表存在重大错报而内部控制在运行过程中未能发现该错报;企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。据此,本文采取上市公司披露与迹象识别相结合的方法,认为当企业出现下述五种情况之一时,即存在内部控制重大缺陷:(1)在内部控制自我评价报告、审计报告或年报中披露了内部控制重大缺陷;(2)因违规受到证监会、证交所等机构的处罚和立案调查;(3)被会计师事务所出具了非标准意见的审计报告;(4)信息披露违规,被深交所考核为不合格(只适用于深交所);(5)出现财务欺诈或财务报表重述的情况。
(二)研究假设
1. 管理层行为特征对内部控制重大缺陷整改的影响机理研究。
作为内部控制有效性的一个重要影响因素,管理层召开的会议次数深受学者关注。谷棋和于东智(2001)研究了董事会会议次数与内部控制有效性之间的关系,他们发现,中国上市公司一般在公司经营出现问题时才召开董事会会议,属于事后行为,短时间内很难改善公司的绩效。王雄元和管考磊(2006)以253家非金融公司为样本,实证检验了审计委员会的会议次数与信息披露质量的显著负相关关系。据此,本文提出如下假设:
H1:在其他条件不变的情况下,管理层会议次数越少,内部控制重大缺陷整改的效果越好。
另一个衡量管理层行为特征的指标是管理层的兼职情况,学者的研究多集中在董事长与总经理两职合一上,很少有从高层管理者担任其他企业或单位职务的角度研究其对内部控制重大缺陷整改的影响。根据资源稀缺理论,组织要维持生存,就需要获取环境中的资源,任何组织不可能满足自身一切需要,都要与外部环境进行交换。高层管理者在其他单位兼职的好处就是能够更好地建立企业之间的信息共享机制,更快更准确地获取兼职企业的经营状况以及有关行业的信息(Au et al.,2000)。O'Hagan和Green(2004)通过研究也发现,企业间相互委派董事能有效促进组织的良性发展。由此可见,高层管理者在外兼职时,可以获得两家或两家以上企业的相关信息,同时受到来自各方的监督,这在一定程度上降低了高管非理性行为发生的概率。据此,本文提出如下假设:
H2:在其他条件不变的情况下,管理层兼职情况越多,内部控制重大缺陷整改的效果越好。
管理层行为被媒体负面报道的情况在一定程度上可以作为管理层行为特征的一个反映,目前学者的研究也都证实了媒体监督在一定程度上可以促进高层管理团队更好地履职。Joe et al.(2003)发现媒体的负面报道迫使公司治理不佳的企业改正其行为。李培功和沈艺峰(2010)发现,随着媒体曝光上市企业违规事件数量的增加,相关企业整改的力度也随之加大。据此,本文提出如下假设:
H3:在其他条件不变的情况下,管理层受到媒体负面报道的力度越大,内部控制重大缺陷的整改效果越好。
2. 管理层激励性特征对内部控制重大缺陷整改的影响机理研究。
根据经济学“理性人”的假设,高管会追求个人收益最大化,目前学者主要围绕管理层薪酬和持股比例两方面进行研究。在管理层薪酬方面,卢锐等(2011)通过分析沪深A股非金融上市企业2007年和2008年的财务报表,发现企业内部控制的质量与高层管理者的薪酬业绩敏感性具有显著的正相关关系。此外,薪酬激励措施可以促使管理者更及时准确地识别公司内外部风险(李育红,2011)。在股权激励方面,Cheng和Warfield(2005)认为实施股权激励的公司,管理层盈利预测质量会更高;Burns和Kedia(2006)通过研究发现,管理者持股比例越高,修正财务报告的效果就越好。据此,本文提出如下假设:
H4:在其他条件不变的情况下,管理层薪酬越高,内部控制重大缺陷整改的效果越好。
H5:在其他条件不变的情况下,管理层持股比例越高,内部控制重大缺陷整改的效果越好。
三、实证研究
(一)样本选择及数据来源
本文选取沪深主板2012~2014年间存在内部控制重大缺陷的上市公司为研究样本,考虑到样本的局限性,本文未剔除任何行业的公司,最终得到102个观测值。选择2012~2014年是因为从2012年1月1日起,《企业内部控制基本规范》及其配套指引首次在沪深主板上市公司中施行,终止年份为2014年。本文研究样本的财务数据来自迪博数据库(DIB)、国泰安数据库(CSMAR),其他数据由笔者查询官方年报手工搜集整理而得。
(二)变量设计及模型选择
1. 被解释变量。
本文的被解释变量为内部控制重大缺陷的整改效果(DICMW)。当年完成整改缺陷取值为1,否则取值为0。
2. 解释变量。
本文的解释变量为管理层特征变量,按照前文的理论分析及假设,在管理层行为特征方面,选取以下三个变量:管理层会议次数(MEET),即管理层在年度内总共召开的会议次数;管理层兼职数量(TITLE),即管理层平均兼任其他企业或单位的职位数量;管理层受到媒体负面报道的力度(MEDIA),即管理层行为受媒体负面报道的次数。媒体负面报道次数搜集参考戴亦一等(2011)的做法,在CNKI数据库选择8份最具影响力的全国性财经报纸作为报道的来源,然后进行主题和标题搜索,筛选当年对管理层违规违法行为进行负面报道的新闻数量。
在管理层薪酬激励特征方面,本文主要考虑两个问题:管理层薪酬(WAGE),即管理层的平均年度薪酬收入;管理层持股比例(SHARE),由于数据的可获得性,管理层持股比例用董事会持股比例来表示。
3. 控制变量。
考虑到还存在其他对被解释变量有解释贡献的变量,同时为了避免多重共线性,本文在总结以往文献的基础上,选取了两个变量作为控制变量引入最后的实证模型,分别为现金流量比率(CFR)和年份(YEAR)。现金流量比率表示公司经营活动产生的现金净流量与流动负债的比率,选择这个指标作为控制变量在很大程度上减轻了不同的公司规模和经营状况对研究的影响差异;年份即整改内部控制重大缺陷的年度,年份不同,企业的发展规划和经营方针都会有差别,管理层的相关特征也会随之改变,年份用哑变量表示,2012年取值为1,2013年取值为2,2014年取值为3。具体变量设定见表1:
(三)模型构建
为检验以上五个假设,本文构建如下二元Logistic模型:
其中,α0为常数项,αi代表回归系数,ε为随机干扰项,表示其他次要因素对内部控制重大缺陷整改的影响。
四、实证结果
(一)描述性统计和组间比较
表2给出了样本的描述性统计和组间比较结果。按照内部控制重大缺陷在披露当年是否被整改,将总体样本分为内部控制重大缺陷整改组和未整改组,并分别对两组样本的均值做T检验。在本文的全部102个样本中,有70个样本成功整改了内部控制重大缺陷,占总体样本的68.63%,说明我国沪深主板上市公司总体的内部控制重大缺陷整改水平还有待提高。统计结果表明,在整改组和未整改组间,除了管理层会议次数(MEET)变量的均值不存在显著差异,其余解释变量和控制变量均存在不同程度的差异,这为本文的研究假设提供了初步证据。
注:***、**、*分别代表在1%、5%、10%的水平上(双侧)显著相关,下同。
(二)二元Logistic回归分析
描述性统计和相关性分析为回归分析奠定了基础,本文将采用二元Logistic回归模型对样本数据进行实证分析,回归结果如表3所示:
从回归结果可以看出,管理层会议次数、管理层兼职数量、管理层持股比例以及管理层受媒体负面报道力度等对于内部控制重大缺陷整改具有显著影响。
1. 管理层年度会议次数与内部控制重大缺陷整改效果负相关。
管理层年度召开的会议次数越多,越不利于内部控制重大缺陷的整改,这印证了H1。这种现象的出现一方面是由于管理层的会议一般都是事后调节,会议召开的时候公司经营已经出现问题,内部控制已然存在缺陷,召开会议虽然能够向投资者和市场传递积极信号,但是在短时间内整改内部控制重大缺陷还是面临诸多挑战;另一方面,管理层会议质量不高,许多会议可能只是作秀,不能解决实际问题,最终还是流于形式。
2. 管理层兼任其他单位的职位数量与内部控制重大缺陷整改效果正相关。
企业高层管理者在其他单位兼职的平均数量越多,越有利于内部控制重大缺陷的整改,这也符合H2。因为在不同的企业或单位任职,就有更好的信息共享机制,从而能够更好地借鉴外部经济解决内部问题。此外,如果管理者经营不善造成公司损失,势必给兼任职务的公司带来一定程度的负面影响,这些公司的管理团队会施压于此管理者,进而影响此管理者的薪酬等收益。基于经济学“理性人”的假设,管理者不会放弃自己的利益。所以,这也对管理者的行为起到一定的约束作用。
3. 管理层受媒体负面报道力度与内部控制重大缺陷整改效果正相关。
年度内管理层被相关媒体进行负面报道的次数越多,内部控制重大缺陷整改的效果就越好,这个结果验证了H3。原因可能是在网络日益发达的今天,信息获取的速度和数量都是前所未有的,投资者在决定投资之前往往会参考这些信息,关于上市公司的负面报道会给企业带来消极影响,这会敦促管理层尽快解决公司经营发展中的问题。
4. 管理层平均薪酬收入对内部控制重大缺陷的整改没有影响。
通过实证结果可知,管理层年度内平均薪酬收入对内部控制重大缺陷的整改没有任何影响。这一方面可能是由于管理层平均报酬代表的是平均水平,并不能反映对公司拥有绝对话语权的高层管理者的薪酬水平,进而影响分析结果;另一方面是因为在激励措施上,与薪酬这种短期激励方式相比,股权激励等长期激励方式把管理者和企业绑得更牢,在合理分配股权、提高股权制衡度的前提下,管理者更愿意充分发挥主观能动性,这样才有利于增强内部控制的有效性。
5. 管理层持股比例与内部控制重大缺陷整改效果负相关。
通过分析回归结果我们发现,管理层持股比例越高,内部控制重大缺陷整改的效果就越差,即两者之间呈现出显著的负相关关系,这与H5相矛盾。之所以出现这种情况,可能基于如下两个原因:其一,由于数据的可获得性,管理层持股比例用董事会持股比例代替,这在一定程度上干扰了分析,影响了最终的结果。管理层除了董事会,还包括监事会的管理者、公司的总工程师、财务总监等,这些管理者不一定是公司的董事会成员,这为以后的研究提供了参考性的经验教训。其二,分析媒体对管理层进行负面报道的情况时不难发现,在曝光的上市公司进行关联交易、内部交易、私自挪用公司资金、做假账等违法违规行为中,50%以上都是由上市公司中持股比例占有绝对优势的管理层操作的,这些管理者成了麻烦的制造者,企业内部控制重大缺陷的出现也深受这些管理者的影响。
四、政策建议
1.管理层会议要重质不重量。
首先,管理层年度内召开的会议次数应达到相关法律法规的要求,在此基础上根据需要召开。过少的管理层会议可能意味着管理层忽视了公司潜在的风险,也可能削弱管理层的作用,但过多的会议会增加管理费用,也会使得管理层会议趋向形式化。其次,高层管理者要勤勉履职,提高对市场信息的敏感度,保证在公司运行过程中当问题显露时就要召开会议,讨论问题的出现概率,研究可行的解决方案,尽早尽快解决问题。最后,管理层召开的会议要注重质量,体现相关会议的权威性和代表性,做到议题清晰、流程明确、权责分明、决策科学以及全程监督。
2.提高高层管理者的理论和实务水平。
高层管理者在其他单位兼职可以共享更多的信息,在一定程度上有利于公司的经营和发展。可是公司的健康运转不能寄希望于外部因素,这就要求公司一方面应聘用管理水平较高和学历背景较好的高管,提高高管团队的整体素质,同时聘用不同专业领域的高精尖人才作为公司的独立董事或者咨询顾问,为公司的发展建言献策;另一方面,应采取监督、考核与激励相结合的有效措施提高现有高层管理者的综合水平,适应时代的发展,使他们真正成为企业的中流砥柱,这样有利于从源头上降低内部控制重大缺陷出现的概率。
3.在最大范围内接受外部监督。
媒体曝光高层管理者的违规行为越多,内部控制重大缺陷整改的效果就越好。这就要求企业建立健全内部监督机制,保证决策科学化、责任明确化,同时提高股权制衡度,防止“一家独大”、“拍脑袋下决定”等不负责管理行为的发生。
企业发展中的问题不能只依靠内部监督来发现和规避,过度神话内部监督有可能造成“当局者迷”的困境。投资者、市场以及媒体对企业经营状况的嗅觉在某种程度上更为灵敏,企业应该同时参考这些市场信号并做出相应的调整。此外,在大数据时代的今天,企业应通过技术手段充分挖掘数据,建立自己的数据库,分析经营发展中潜在的风险,在潜在风险成为影响公司发展的真正问题之前就将其消除,为企业的健康发展提供条件,进一步保证内部控制的有效性。
4.提高管理层股权激励水平。
股权结构的不合理对内部控制有效性的负面影响巨大。股权激励作为一种长期激励手段,在西方国家早已被广泛应用,而目前在我国应用的范围和力度都不大。企业应该建立健全股权激励机制,大力提升股权激励水平,扩大股权激励范围,从根本上调动管理层的积极性和主动性。此外,基于我国特殊国情,要建立有效的企业内部控制制度必须考虑引进股权制衡机制,在合适的范围内加大对高管的监督力度,保证高管的权力在阳光的体制和环境下运行。只有这样才能维护中小投资者的利益,增强企业内部控制的有效性。
5.提供多样化的薪酬激励方式。
管理层平均薪酬水平与内部控制重大缺陷的整改没有显著的相关关系。基于此,笔者认为企业应该建立更为合理的薪酬激励机制,薪酬激励水平要体现岗位价值和内外公平性。企业应该推行职位评估,根据高层管理者工作的复杂性、技术性等因素采用不同的薪酬制度。同时,将薪酬激励与股权激励挂钩,将短期激励与长期激励相结合,提高管理者的预期收入。此外,根据马斯洛需求层次理论,企业应该对处于不同需求层次的管理者采取不同的激励手段,这也要求企业文化应该兼容并包、关怀人文。只有综合多种手段,才能充分发挥薪酬对高层管理者的激励作用,从而有利于企业和谐发展。
摘要：选择有代表性的管理层特征,实证研究管理层对内部控制重大缺陷的整改具有现实意义。研究表明:管理层被媒体报道的违规行为数量、兼职数量与内部控制重大缺陷整改效果显著正相关;年度内管理层会议次数、持股比例与内部控制重大缺陷整改效果呈负相关关系;管理层平均薪酬水平对内部控制重大缺陷整改效果没有影响。可见,管理层要重视会议实质效果,提高自身综合性和专业性知识水平;企业要建立有效的股权制衡机制和多元化的薪酬激励制度,充分接受企业内外各方的监督。
关键词：管理层特征,内部控制重大缺陷,薪酬激励
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