会计确认与计量

会计确认与计量（精选11篇）

会计确认与计量 第1篇

关键词：会计确认,会计计量,计量属性

会计作为一个以提供财会信息为主的信息系统，其基本工作程序主要包括会计确认、会计计量、会计记录和会计报告等环节。会计目标能否实现，会计信息是否具有相关性和可靠性，除了看会计要素如何构筑和如何定义外，更重要的是看会计要素确认和计量原则的标准。只有通过确认和计量这两个相互联系的过程，才能最终提供财务信息群，满足用户的决策所需。

1 会计确认

所谓会计确认，是指将某一个项目当作资产、负债、收入、费用或其他类似项目而正式地加以记录或将其纳入某一会计主题的财务报表的过程。会计确认至少要解决两个问题，一是辨别经济业务的性质是否归属为会计要素的范畴;二是判定那些能进人会计信息系统的经济业务何时进入会计信息系统。

1.1 会计要素的确认标准

对任何经济业务而言，要确认为会计要素，进入会计信息系统，必须要遵循以下共同确认标准。

1.1.1 会计要素的可定义性

作为会计确认的标准之一，其前提是会计要素能把所有的会计对象进行具体化。如果会计要素无法把所有的会计对象具体化，则必然会存在某些应予确认而未予以确认的会计事项。目前，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润作为会计的6大要素，它涵盖的仅仅是与资产负债表和损益表相关的会计对象，它无法包括与现金流量表相关的会计对象。如果说现金流量表可以根据资产负债表和损益表以及会计账簿进行编制，那它也无法涵盖财务报表外的会计事项。因此，要将会计要素的定义作为会计确认的标准之首先应重新确定会计要素，使之成为能够对所有会计对象进行具体化的会计要素。

1.1.2 可计量性

作为会计确认标准之一，可计量性并不意味着只能采用货币计量。不同的会计事项，其计量难易程度是不同的。历史性会计事项是己经发生了的，其计量是相对容易的;而未来的会计事项，由于不确定性的存在，对其进行计量便变得比较困难。货币是会计的主要计量单位，货币计量的优点在于它便于综合进行核算，对实物量度无法考核的经济指标进行分析，从而深入地反映经济活动及其过程。但货币不是唯一的计量单位，对某些无法或不宜进行货币计量的会计对象可以采用非货币单位进行计量。另外，由于企业经营活动中的某此要素并没有通过交易，并且市场上不具有类似的参照物，这决定该要素一时无法用货币单位进行计量;再则，不用货币单位来表现价值也是可行的，在货币产生之前，会计信息就是借助实物单位进行计量的。

1.1.3 可靠性标准

会计要想提供真实可靠的会计信息，就必须对所发生的经济业务和所产生的经济数据进行真实、准确、完整地反映, 不能歪曲事实。为此，在进行会计确认时，要认真审核会计凭证所记载的经济业务和经济数据的真实性，对于不客观和不真实的经济业务和经济数据不予以确认，不让其进入会计系统，从而保证会计信息的真实可靠。

1.1.4 相关性标准

它是指在进行会计确认时，作为进入会计系统的经济业务和经济数据以及所加工的会计信息，应当满足各方面信息使用者的需求。由于现实经济活动的多样性和复杂性，使得不同的信息使用者，对会计信息的要求各不相同，针对这些具体要求，在进行会计确认时，就必须排除不相关的业务和数据，以增强信息的有用性，更好地为各方面的经济决策服务。

1.2 会计确认标准的应用

1.2.1 资产、负债、所有者权益的确认标准

资产和负债的具体确认主要应遵循下列标准：(1)以经济业务的法定性为依据予以确认。(2)以经济业务的本质属性为依据予以确认。(3)以经济业务的可计量性为依据予以确认。货币计量是会计核算的基本前提条件之一。

1.2.2 收入、费用、利润的确认标准

利润的会计确认主要取决于收入与费用的会计确认。收人与费用的具体确认一般应遵循标准为:首先，以权责发生制原则为依据予以确认。凡是当期实现的收人或费用，无论其款项是否实际收付，都应作为当期的收人或费用入账;凡是不属当期的收入或费用，即使其款项己在当期收付，也不应作为当期的收人或费用予以确认。其次，以收入与费用相配比的原则为依据予以确认。在一个会计期间内，企业的营业收入应与其相对应的成本、费用一起被会计确认，两个会计要素的确认要相互配合。再次，以划分收益性支出与资本性支出原则为依据予以确认。凡是支出的效益仅属于当期的，应作为收益性支出确认为当期费用;凡是支出的效益属于几个会计期间的，应作为资本性支出确认为长期资产。

2 会计计量

会计计量与会计确认是密切相关联的两个基础环节，确认是计量的前提条件，计量是将确认的会计事项进行定量化处理的必要手段。所谓会计计量，是指在会计管理过程中，将会计确认的各个会计要素具体项目的内在数量关系进行度量、计算和确定等所采用的量化处理手段。会计计量应包括计量尺度和计量属性两个基本构成要素。

2.1 会计计量尺度

在商品经济条件下，一切商品只有转化为货币，其价值才能实现。这就决定了主要提供定量财务信息的会计信息系统，其对经济活动的会计计量应当以货币为计量单位来量度其核算对象，以便将会计主体的经营活动、经营状况和经营成果的数据资料转化为按统一货币单位反映的会计信息。会计在采用货币尺度计量经济活动时可能会发生如下两种情况:一是在货币币值相对稳定的前提下，以名义货币为会计的计量单位。二是在物价波动剧烈，出现持续、恶化的通货膨胀情况下，以一般购买力为会计计量单位。

2.2 会计计量属性

会计计量属性，是指资金运动所引起的会计要素 (特别是资产) 的变化，可以从不同的角度和方面进行货币计量的特性。归纳起来，会计的计量属性主要有以下几种类型:一是历史成本属性, 二是重置成本属性, 三是现行成本属性, 四是现值及按照现值技术搜索的公允价值属性, 五是可变现净值属性。会计计量单位与计量属性相配合，形成了具体的会计计量模式。

2.3 会计要素的计量

世界各国会计实务中通行的是历史成本名义货币的会计计量模式。这是因为该计量模式具有其他计量模式所不具备的优点。当然，在出现物价持续大幅上升或严重的通货膨胀的情况下，按历史成本/名义货币计量模式提供的会计信息就会被歪曲，这时就应采用其他的计量模式进行会计处理，如历史成本/不变币值、现行成本/名义货币、现行成本/不变币值等。我国《企业会计准则-基本准则》遵循国际惯例，规定对六大会计要素的计量时，一般应采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

2.3.1 资产要素的会计计量。资产一般按取得时的实际成本入账。在下列特殊情况下，可采用非历史成本属性计量人账：其一，依法进行资产评估时，按资产重估的现行重置成本计量反映资产价值，调整资产的原账面价值。其二，应收账款可以从历史成本中扣减坏账准备金后，按其可实现的净额计量反映。其三，接受捐赠的实物资产和无形资产，按同类资产当时的市场价值或所附有关单据列示金额再加上接受资产时发生的各项费用一并计量入账。其四，财产清查中盘盈的固定资产，按同类资产当时的市场价值重置成本计量核算。其五，接受投资所得的实物资产和无形资产，按评估确认或者合同约定的价值计量进账。接受外币投资所得的货币资产，可按外币收到日的外币市场汇价，折算成记账本位币金额计量处理。其六，外币资产项目，包括外币现金、外币存款、外币应收预付款项等，期末按外币市场汇价折算人民币金额计量人账，调整外币项目原账面人民币折算金额。

2.3.2 负债、所有者权益要素的会计计量。其一，各项流动负债按实际发生数额计量入账，对负债已经发生而数额需要预计确定的，应当合理预计，待实际数额确定后再予以调整。其二，长期借款应当区分借款性质，按实际发生的数额计量入账;发行债券.按债券面值记账，实际价款与面值的差额作为债券溢价或折价单独计量。其三，外币负债项目，包括外币借款和应付预收款项等，期末按外币市场汇价折算人民币金额计量入账，调整外币项目原账面人民币折算金额。其四，投人资本按实际投资额入账;资本溢价按投资者实际缴付的出资额超过资本确认的差额入账;接受捐赠资产按实际价值加有关费用入账;法定财产重估增值按评估确认价值与原账面净值的差额人账。其五，法定盈余公积金按税后利润的10%计量提取，法定盈余公积金达到注册资本的50%时可不再提取。

2.3.3 收人、费用、利润要素的会计计量。其一，营业收入按商品交易或劳务提供确定的实际价款 (实际发生数) 扣除销售退回、销售折扣与折让后的余额计量入账报告;营业外收入按实际收到或结转的金额计量人账。其二，费用和成本按实际发生额计量入账;日常采用定额成本或计划成本方法核算的，应当合理计算成本差异，月终将定额成本或计划成本调整为实际成本计量报告。其二，利润按一定期间的收人与费用支出的实际发生额相抵后的余额计量入账;利润总额扣减应缴的所得税额后.为一定期间实现的净利润额。

人力资源会计的确认与计量透视 第2篇

人力资源会计的确认与计量透视

一、人力资源会计的确认 资产是指由过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益.人力资源完全符合资产的定义.首先,资产的本质是“预期会给企业带来经济利益”.人力资源无疑能为企业带来经济利益,在知识经济时代,生产的核心要素是知识.经济的发展、企业效益的高低,将取决于人的能力的充分发挥,取决于人力资源的利用程度.其次,作为资产的人力资源是为企业所拥有或者为企业所控制的.当劳动者与企业签订劳动合同建立雇佣关系时,企业通过支付工资等报酬,也就获得了对该人力资源的控制权.最后,资产是在过去发生的.交易、事项中获得的.当企业聘用某一劳动者时,企业就应向受聘者支付相关费用,这就意味着人力资源已经成为企业的现实资产.因此,可以将人力资源确认为企业的一项资产.

作 者：王蕊 作者单位：青岛海洋大学管理学院刊 名：财会月刊(B财苑) PKU英文刊名：FINANCE AND ACCOUNTING MONTHLY年，卷(期)：“”(7)分类号：F23关键词：

会计确认与计量 第3篇

关键字：生物资产；会计确认；会计计量；问题

会计确认，是把符合标准的经济业务进入会计信息系统并把相关会计信息在会计报表予以揭示的过程，以达到为会计信息使用者提供决策有用的信息的目的。确认包括初始确认和再确认两个步骤（葛家澍，2002）。初始确认解决的是某项经济业务能否以会计要素的形式进入会计信息系统并予以报告的问题；再确认是把经过会计加工的会计信息列入财务报表的过程，解决的是会计信息的输出问题。会计计量解决的是定量处理的问题，是会计的核心。对于每一项交易与事项，正确的确认、可靠的计量，是财务信息的可靠与相关的前提条件。生物资产是一项有生命的特殊的资产，具有异质性，更应该对生物资产进行科学正确的确认与计量，本文以深交所和上交所2014年年报为基础，从CSRC行业分类中选取农林牧渔业上市公司共43家，本文通过阅读分析这43家农业上市公司的年报，发现我国农业上市公司对生物资产的确认与计量仍存在诸多问题。

一、我国生物资产确认缺乏准确性

生物资产的异质性使其异于其他一般资产，但对生物资产的确认也应该包括初始确认和再确认两个完整的环节。生物资产的初始确认就是确定哪些生物资源符合生物资产确认标准，并把其纳入到企业资产的管理范畴，对其进行核算和监督的过程。生物资产的再次确认，就是在初始确认后在财务报表上揭示那些能够反映生物资产持有状况、能为信息使用者所用的生物资产核算信息。2006年2月我国颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5），准则规范了生物资产初始确认必须满足的条件：①该生物资产能够被企业拥有或者控制，且该生物资产是由企业过去的交易或者事项所形成；②该生物资产能够为企业带来相关的经济利益或服务潜能；③企业能够准确可靠地计量该生物资产。这为我国农业上市公司初始确认生物资产提供了依据和标准，当某项生物资源满足了该确认条件，企业就可以把该生物资源确认为生物资产，纳入到资产管理范畴。对于经过初始确认的生物资产，需要对其进行再次确认，即在财务报告中予以列报。从附注可以看出，在选取的43家农业上市公司中，除有4家农业上市公司（中鲁B、仙坛股份、众兴菌业、温氏股份）的年度报告无法获取，10家农业上市公司（敦煌种业、开创国际、万向德农、丰乐种业、中水渔业、隆平高科、国联水产、神农大丰东方海洋、荃银高科）未披露生物资产外，有27家农业上市公司拥有消耗性生物资产，23家农业上市公司拥有生产性生物资产，3家农业上市公司拥有公益性生物资产。而且拥有消耗性生物资产的27家农业上市公司均把消耗性生物资产在“存货”项目中予以反映，拥有生产性生物资产的23家农业上市公司均把生产性生物资产在“生产性生物资产”项目中予以反映，3家拥有公益性生物资产的农业上市公司中有一家将其列报为“其他非流动资产”，而另外两家未对其进行再确认。由此可以看出，我国农业上市公司对生物资产尤其是消耗性生物资产和公益性生物资产的确认缺乏准确性。如牧原股份（002714）同时拥有消耗性生物资产和生产性生物资产，消耗性生物资产又包括生猪和林木两种有着显著差异生物资产。而最大的差异表现在生猪和林木的生长周期，生猪生命周期较短，一般短于一年，而林木生长周期较长，一般为几年，甚至几十年、上百年。如若按照资产的变现能力来划分，生猪当属于流动资产，林木当属于非流动资产，但从牧原股份年报可以看出，牧原股份同时把生猪和林木在存货中反映，把林木资产非流动资产的属性改为了流动资产的属性，这势必会对相关财务指标的分析带来影响，进而影响到会计信息的质量。

二、我国生物资产计量过分依赖历史成本计量模式

在对生物资产的计量上我国农业上市公司对所拥有的生物资产不加区分的统一采用历史成本计量方法。历史成本虽然较为客观、可靠，但是历史成本不能反映生物资产在自然因素和市场因素的作用下所发生的价值的变动，尤其是生物资产在自然因素作用下所发生的自然增值。自然增值信息是生物资产特有的也是非常重要的会计信息，如果自然增值不能够被反映，生物资产会计信息的真实性和相关性就会大受影响，生物资产的真实价值以及价值的变动规律也不能得以反映。具体来说有如下三点：

（一）无法满足会计信息可靠性的质量要求

生物资产具有的生物转化能力， 使其在生长发育过程中实现自然增值。而且生物资产自然增值不仅是实际发生的事项，还是重要的事项，所以应当对生物资产的自然增值进行计量。从选取的我国43家农业上市公司的年报中可以看出，我国农业上市公司都选择了历史成本计量生物资产。但是历史成本可以可靠地记录人类的劳动成本耗费，却无法反映生物资产的自然增值信息，导致生物资产实际价值在生物资产持有期间不能被如实反映。这意味着我国农业上市公司生物资产会计计量的结果违背了会计计量意欲反映的会计事项，违背了会计信息的真实性。雏鹰农牧集团股份有限公司（002477）是一家以养殖和销售家畜、家禽为主要业务的农业上市公司，其所经营的生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。因为雏鹰农牧2011年财务报告对消耗性生物资产的账面价值、种类和数量做了详细的披露，所以本文将以雏鹰农牧2011年财务报告披露的数据为基础，以仔猪为例，对生物资产的计量结果进行说明。根据雏鹰农牧2011年报得知，2011年年末仔猪的账面价值是93，434，349.88元，仔猪数量为377，797.00头，仔猪平均重量为20千克/头。按照2011年年末仔猪的市场价格28.00元/千克，计算可得2011年年末仔猪的价值为211，566，320.00元，与仔猪的账面价值相比，两者差距甚大。可见，历史成本计量不能真实反映生物资产的真实价值，违背了会计信息的真实性。而真实性是可靠性的核心内容，在背离会计信息真实性的情况下，会计信息的可靠性自然无法得到保证。

（二）无法满足会计信息相关性的质量要求

类似于其他非生物资产，生物资产的价值也会受到市场因素的影响。随着经济环境的变化，物价呈现出不断波动的趋势，在物价不稳定的情况下，农业企业所拥有的相关生物资产的价值也会随着市场条件的变动而变动。本文以肥猪为例，分析了我国肥猪近一年来的平均市场价格（如下图），从我国肥猪近一年的平均价格走势图可以看出，肥猪的市场价格是不断波动的。我国农业上市公司选择历史成本计量生物资产，历史成本虽然较为客观，具有可验证性，但却忽视了市场价格的变化对生物资产价值的影响。尤其在市场价格不断波动的情况下，历史成本信息不能反映肥猪价格的变动，将会丧失帮助投资者等会计信息使用者对企业过去、现在的情况作出评价，对企业未来作出预测的作用。如果企业提供的会计信息不能帮助会计信息使用者评价企业的过去、预测企业的未来，那么企业提供的会计信息对使用者而言就是不相关的、无用的。

（三）未能反映生物资产的内在价值及其变动

我国生物资产会计准则基于谨慎性原则和会计信息的可靠性考虑，规定生物资产的计量优选考虑历史成本的方法，对公允价值的提出了严格的使用条件。机器设备、厂房等其他非生物资产，其价值都会随着其使用时间的延长而减少。生物资产则不然，生物资产是活的有生命的，能够遵循自身规律生长发育，且会随着年龄的增长、自身的发育，发生价值的变化，而且不同于一般非生物资产的价值随着时间的延长不断减少的情况，生物资产的价值呈现出先增加后减少的变化特点：在成长期价值不断增加，直至成熟期价值达到最大，随后价值随生物资产自身的衰老而逐渐减少，整体呈现出先增加后减少的变化特点。如果只是以历史成本作为其价值，则无法反映生物资产价值和价值变动规律。

排污权会计确认与计量探讨 第4篇

对于排污权交易的会计处理, 现行企业会计准则体系尚未作出具体规范, 如何发挥会计系统的传递作用, 给报表使用者提供关于排污权交易的高质量会计信息, 推进排污权交易制度的顺利实施, 是会计界亟待解决的问题。为此, 本文就排污权的会计确认与计量模式谈一些看法。

一、排污权的会计确认

排污权的会计确认是对排污权交易进行会计处理首先要解决的问题。这就需要按照会计准则体系所遵循的资产负债表观, 从会计确认的基本概念入手, 结合基本准则中界定的资产内涵, 进一步按照不同资产的定义来进行判断。

确认是按照一定标准, 分析判断经济交易或事项中的一个项目应否、应在何时以及如何作为一项要素加以记录和正式记入财务报表的过程。会计确认必须满足可定义、可计量的标准。在整个会计准则体系中起统驭作用的基本准则, 对于指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供了处理原则。作为现行会计面临的新课题, 排污权交易会计的确认问题需要以基本准则的规定为标准。

我国《企业会计准则——基本准则》规定, “资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”“符合本准则第二十条规定的资产定义的资源, 在同时满足以下条件时, 确认为资产: (一) 与该资源有关的经济利益很可能流入企业; (二) 该资源的成本或者价值能够可靠地计量。”

排污权交易机制就是把排污权作为一般商品在市场上自由进行买卖。我国现行排污权主要通过拍卖取得, 在支付对价后就成为企业拥有的一种权利, 可以把因有效减排而未用完的排污权在市场上进行交易, 未来给企业带来经济利益, 且支付的费用可以计量, 所以排污权满足资产的定义且可计量, 可以确认为一项资产。

排污权具体可以作为哪一类资产来确认?不同的有效期限、持有目的, 划分的资产类别也不同。我国排污权的存在形式一般是企业持有的排污许可证, 《排污许可证管理条例》规定, 国家对在生产经营过程中排放废气、废水、产生环境噪声污染和固体废物的行为实行许可证管理。排污许可证分排污许可证和临时排污许可证, 排污许可证的有效期限最长不超过五年, 临时排污许可证的有效期限最长不超过一年。

首先可以按照获得排污权有效期以及持有目的不同区分为流动资产和非流动资产。其次, 对于流动资产, 可以依据持有目的进一步划分为存货与交易性金融资产。对于排污企业购买的用于满足自身排污需要的排污权, 目的是以后用于补偿 (相当于被消耗掉) 企业的实际污染物排放量, 完全符合存货的概念, 可以确认为企业的“存货”;对于企业持有的准备通过在市场上交易而获取差价的排污权, 可确认为“交易性金融资产”。再次, 对于作为非流动资产的排污权, 由于其不具备实物形态, 能够从企业中分离出来单独用于出售或转让, 而且可以在较长期间内为企业提供经济利益, 同时由于排污权实现经济利益的方式特殊 (通过其他有形资产实现的经济利益体现出来) , 无法区分有多少经济利益源于排污权, 难以掌控排污权经济利益的实现, 故其经济利益具有高度不确定性, 所有这些特征都与“无形资产”的概念吻合。如果是企业在筹建期间取得的排污权可以记入“长期待摊费用”科目, 在开始生产经营后计入损益。

二、排污权的会计计量

会计计量是会计核算的核心, 是保证企业提供高质量排污权信息的基础。排污权的会计计量主要是解决计量属性的选择问题, 是历史成本还是公允价值?

《企业会计准则———基本准则》指出, 会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种, 对会计要素计量时, 一般应当采用历史成本, 采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的, 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

采用历史成本计量排污权具有易于取得、可验证性的特点, 有利于提高会计信息的可靠性。而采用历史成本计量排污权缺陷也非常明显: (1) 不能计量无偿取得的排污权。对于企业无偿取得的政府补助的排污权份额, 由于没有实际成本发生, 历史成本计量属性无法进行合理计量; (2) 一些企业以明显低于排污权的市场价格取得政府补助的排污权, 以历史成本进行计量明显不合理; (3) 现行企业排污权是由政府在核定区域环境可容纳排污总量的前提下, 按一定标准进行的分配, 排污权的价值确定主要是在政府的主导下交易双方的协议价, 企业并没有发生可计量的显性成本, 按历史成本计量肯定明显低估了排污权的真实价值。

相对而言, 采用公允价值计量排污权具有显著优势, 不但可以克服历史成本计量的缺点, 有效解决无偿取得排污权的计量问题, 而且公允价值的采用还利于实现排污权交易制度设计的初衷, 推进排污权交易制度的顺利实施。因为以面向未来的公允价值来计量排污权可更加合理地反映其可以为企业未来带来的经济利益, 当企业有效期内排污量小于排放额度时, 企业可以选择将剩余的排放额度顺延到以后期间使用, 也可以将其出售以获取经济利益, 当然, 这取决于排污权的公允价值与治污边际成本的高低。

1. 运用公允价值对排污权进行计量。

公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中, 出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。该定义首先强调公允价值是一种退出价格, 并指出公允价值是基于市场的计量, 不是特定主体的计量。进一步, 将公允价值计量所使用的输入值按优先顺序分为三个层次: (1) 输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价, 为公允价值提供了最可靠的证据。 (2) 输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值, 包括活跃市场中类似资产或负债的报价、非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价等。 (3) 输入值是相关资产或负债的不可观察输入值, 是市场参与者在当前情况下交易资产或清偿债务所运用的假设。

2. 运用公允价值计量排污权的步骤。

首先需要重新认识公允价值的内涵。公开征求意见的公允价值计量准则以及学者们的普遍看法都认为, 公允价值的计量要完全基于市场信息, 是市场参与者在充分考虑市场信息后达成共识的市场价格, 即使在不存在市场信息的第三层次计量, 也要求特定主体站在虚拟的市场参与者角度, 采用其假设来估计公允价值。若按此理论来计量公允价值, 由于我国大量存在不符合上述公允价值所要求的市场条件的资产, 只能通过第三层次来计量公允价值, 而实际采用第三层次输入值来计量时, 特定主体很难对市场参与者所采用的假设做出合理推定, 而只能依靠主观上的估计和判断来完成对相关参数的估计, 必然导致计量资产的公允价值不但不能验证, 而且不能反映其为特定主体带来的未来经济利益的流入, 不符合资产的内在本质, 不能如实反映经济业务的交易实质。因此, 必须对公允价值的内涵进行拓展, 对于不存在市场交易的公允价值计量, 应引入基于特定主体掌握的“私人信息”计量的专用价值, 该专用价值的计量主要是基于特定主体管理层的估计、内部信息等参数, 在价值量上体现为直接或间接给特定主体带来的经济利益的总流入。因此, 内涵拓展后的公允价值应当包括以市场为导向的市场价值和特定主体导向的专用价值两部分。

进一步, 交易市场活跃程度不应是选择公允价值计量层次的唯一标准, 就排污权而言, 还应当考虑企业持有目的的影响。首先根据持有目的的不同, 将持有的排污权进行分类, 而后依据市场活跃程度来选择适当层次进行公允价值计量。若持有以交易为目的的排污权, 应当采用以市场为导向的第一层次或第二层次输入值来计量。此时完全基于市场信息来计量排污权的公允价值才能如实反映该排污权用以交易目的的实际情况, 并有效体现了会计信息的相关性, 有利于满足相关信息使用者进行经济决策的需要。

具体如图2所示, 当存在活跃交易市场时, 应采用第一层次输入值计量公允价值;若存在非活跃交易市场, 应采用第二层次输入值来计量公允价值。对于持有的以自用为目的的排污权, 由于其交易主要由特定主体以其自身拥有的“私人信息”来完成, 与外部市场不存在高度相关, 应采用以特定主体自身参数为导向的第三层次输入值来计量, 只有如此, 所计量的排污权的公允价值才能更恰当反映资产的实际用途, 提供与决策相关的高质量会计信息;同时, 有助于特定主体将自身拥有的“私人信息”对外披露, 促进市场了解这部分信息, 在一定程度上解决了特定主体与市场参与者之间的信息不对称问题, 增强了信息的透明度。

三、排污权会计确认与计量的启示

我国现行排污权交易价值量不大, 而排污权交易的市场潜力和未来价值很大。我国政府下了很大功夫完成了“十一五”的节能减排目标, 主要是行政强制措施, 而行政强制手段存在违背市场规律、政企不分、易产生社会矛盾等缺点, 必须依靠市场机制来解决问题, 排污权交易是经过实践证明可以有效实现环境管理的手段。

首先, 政府部门应积极完善相关法规, 引导合理建立排污权交易市场, 大力鼓励排污权交易的实施。

其次, 目前排污权交易会计不存在统一的规范可遵循, 必然影响到会计信息的可比性, 应建立统一的会计规范, 对排污权的确认、计量、披露等问题进行详细规定, 提高排污权会计信息质量, 更好促进排污权交易制度在我国的顺利发展。

再次, 积极探索完善排污权交易的科学计量方法。与历史成本相比, 公允价值在排污权计量中具有明显优势, 应在建立排污权交易市场基础上, 不断完善市场交易机制, 公开披露交易信息, 为排污权公允价值的确定提供可靠依据。同时, 财政部门应会同环境保护等部门, 科学测定区域环境容量及其价值、有效分配排污权、确定排污权交易的折算率等, 有效推进排污权交易制度的实施。

摘要：本文根据我国企业会计准则有关规定和《公允价值计量准则 (征求意见稿) 》, 对排污权的会计确认、计量模式进行了探讨, 在拓展公允价值内涵与范围的基础上提出了排污权公允价值计量的思路。

关键词：排污权,会计确认,会计计量,公允价值

参考文献

[1].周志方, 肖序.排污权交易会计国际发展评述及启示.当代财经, 2010;1

[2].许新霞, 公允价值第三级次讲理:悖论、成因与改进.会计研究, 2011;10

[3].张白玲.环境核算体系研究.北京:中国财政经济出版社, 2003

也谈人力资源会计的确认与计量 第5篇

现实呼唤人力资源会计。

人的智慧和力量是无穷的。科技越发展，人在社会发展中的作用就越大。当今科学技术的突飞猛进，使人的作用越来越受重视，各种关于人力资源管理的理论和学科也蓬勃发展，管理学中有人本管理理论，人力资源的开发和管理的研究也有了长足进展。但是，在企业经营管理中起重要作用的会计却没有赶上时代的潮流，会计信息的提供和揭示仅仅局限于物资资源信息，但这远远不能满足会计信息使用者的要求，人们还迫切需要企业提供与他们决策有着密切关系企业人力资源信息。于是，人力资源会计的出现成为历史必然。那么，该如何确认，计量，此信息呢?在这众说纷纭，莫衷一是的时候，我斗胆提出自己的一些想法。

一、关于人力资源的确认

资产的定义是预期能够流入企业未来经济利益的资源。我们可以看出人力资源和物资资源都符合此定义，即两者都有为企业带来经济效益的能力。将人力资源作为资产来确认的问题已经有许多文章作了论述，作为资产来确认人力资源业已经成为一个不需争论的事实。关键问题是，只将人力资源笼统地确认为资产就可以了吗?我们知道，物资资产有着流动资产和非流动资产之分，如果将资产在企业营运中起的作用还可分为管理用资产，生产用资产，销售用资产等。同样，，我们也可以对人力资产作出类似分类。因为企业中必然存在着一部分临时工，同时也有长期的雇员。他们在企业中的分布和作用大不相同，而人员结构不同的企业情况更不一样，也就是说，仅仅这样揭示企业的人力资源信息(指只将人力资源笼统地确认为资产)还远远不能满足信息使用者的需要，因为这样揭示的会计信息并没有说明企业的人力资源的结构组成以及人力资源在企业内部的分布情况。而恰恰是这些信息对企业的利益相关者有着非常重要的作用。

在现代企业中，内部机构设置的科学性可以反映企业管理的先进性，而内部机构的设置具体又表现在人员的结构和分布上。在以前的计划经济体制下，商品稀缺，我国的企业机构设置呈“纺锤性”，企业的生产经营重点是生产，生产一线人员很多，而市场营销人员利科研人员相对较少。随着经济的发展，这种机构的设置已远远落后于时代的要求。前不久，已经审理结案的全国最大的国企破产案DD阿城糖厂的破产为此作了一个痛苦的注解。阿城糖厂拥有员工五千多人，“一年之内中层干部的人数增加了近4倍，从40人增加到了188人。但令人不解的是，在市场竞争日益激烈的情况下，该厂销售人员却一直没有增加。”(引自中国电视报《新闻调查》)市场销售人员仅二十多人。现代企业管理和营销理论认为，市场经济下，一个理想的人力分布配置应里“哑铃型”，企业的科研人员和营销人员相对来讲应该较多，而生产人员应该较少。在这种情况下，我们就可以按人力资源的作用即生产部门人力资产、管理部门人力资产和销售部门人力资产对人力资产分别确认。这样一来，信息需求者就可以了解企业的人力资源的分布，从而可以分析企业的人力结构是否合理，据此还可以作为预测企业的未来前景的工具之一。

二、关于人力资产的特点

人力资产是相对于物资资产而言的，因此，搞清两者关系是正确提供人力信息的.前提。物资资产目前一般按流动资产和非流动资产两大类来计量。非流动资产一般来说是一次性投入，并且企业一旦取得某项非流动资产，此项资产就属于企业所有，企业对其拥有完全的所有权或控制权，然后按此项资产在企业收益的受益期长短来分摊其价值。流动资产流动性较强，一般是分期购买，分期计量。同样，企业对其也有着完全的所有权。但“人”却不同，“人”不仅是社会生产的基本要素和生产力的主导因素，还是有血有肉、有思想、会思维的高级动物。企业可以通过支付工资等费用来拥有人的劳动力使用权，但企业不可能对人本身拥有所有权和控制权。可见，人力资产的使用权和所有权是分离的。计量物资资产时，由于企业拥有对物本身的所有权或控制权，计量对象是物本身，计量人力资产时由于企业没有也不可能拥有对人本身的所有权和控制权，如果把人本身作为计量对象是不恰当的。经济理论告诉我们，企业所拥有或控制的只能是人的劳动力，也即人力资源的计量对象是劳动力，是人所具有的能力，使用该能力可以为企业创效益做贡献。由于计量的对象是劳动力，而劳动力是没有实物形态的资产，这样一来人力资产就具有无形资产的特征。同时我们也知道，企业中的人力资产的流动性是不一定的，有的终生服务于企业，有的经常变换单位。也就是说在总体上人力资产既有流动资产的性质又有非流动资产的特征。

三、关于人力资产的计量

由于人国资产具有上述特点，应该如何对其进行科学的计量呢?

目前，普遍的方法是将各种费用资本化或者将人力资产使用期间的各种费用折现，然后，再将其在以后期间内摊销，这种方法类似于固定资产折旧的处理方法。但是，这种处理方法有很多缺陷。首先，该方法所涉及到的资本化或折现时间是主观确定的，同时所用计量模式中涉及的有关数据，例如折现法中的原值，还要随着时间的变化不断调整。这样一来，会计所提供的有关人力资源信息的可核性和反映真实性必然较低，从而信息的可靠性就受到怀疑。另外此方法的可操作性也很低。

我认为，我们完全不必利用上述方法来计量有关信息，而可以根据其不同的费用采取不同的处理方法。企业取得人力资产之前，必然要发生一定的费用支出，如招募成本，选择成本，录用成本，安置成本，取得人力资产后还要发生一定的培训费。对于前者，由于费用是在资产取得之前发生的，并且费用的发生与资产的取得与否没有直接关系，如果花费在特定对象身上的支出有效，也就是说，对某人力资产的费用支出结果是取得了该资产，那么此费用应该计入该人力资产价值，反之，如果也计入此人力资产的价值，则很不恰当，而是应作为当期费用处理(这类似于研究开发费的处理)。对于有效费用和随后发生的培训费如果有合同并且数目较大则在合同期内摊销，如没有合同则在三到五年或更适当的年限内摊销;如数目较小，则作为当期费用处理(这类似干固定资产修理改良费的处理)。人力资产取得后，正常情况下企业都会每月支付工资，而支付工资是企业对劳动者的劳动力使用权的购买。

我们可以这样认为，一项人力资产的取得，是企业多了一位供应商，此供应商供应给企业的是劳动力这一特殊的商品。在有效人才市场假设下，企业每月付款，供应商定期供货，否则，如果供应商不满意，就会停止供货，这表现为员工离开企业，同样如果企业不满，则停止购货，这表现为企业解雇员工。这样一来，企业就好象在购买如原材料这样的流动资产。会计处理时就可以参照类似于原材料等流动资产的处理方式，借记“人力资产”，贷记“应付工资”或“银行存款”等科目。这样做的原因或好处如下：

其一，这种做法所提供的信息的相关性较强。会计信息的提供也应贯彻“以需定产”的原则，从需求者的角度出发。我个人认为，会计信息的需求者更关心的是人力资源为企业创造的价值大小，期望人力资产信息能帮助他们预测企业未来的现金流量，对人力资源价值的需求相对而言要小些。也就是说，利益

关系人并不太在乎企业人力资源本身的价值大小，他们更关注企业取得和利用人力资源的成本和人力资源给企业带来的效益。

其二，此法的可靠性也较高。这里的会计计量所用的是投入价值中的历史成本，而历史成本的可靠性是不言而喻的。

第三，前面已经讲过，影响人力资源的因素有很多，除了工资因素以外还受工作环境和社会关系等各方面的影响，人们追求的既有物资上的享受又有精神上的满足。而精神方面是难以衡量的。但在一个有效的人才市场中，买卖双方必定会权衡自己物质上和精神上的得失，工资可以很好地充当交易的显示器。长远来看，如果交易价值较低则在某种程度上说明人力资产在该企业得到了较好的精神满足，而人力资产精神的满足程度又从侧面体现了企业的人力资源管理水平高低。

第四，用工资成本提供的信息可以使信息的需求者根据工资成本和企业效益推断企业人力资产使用的效益性。

第五，用工资成本来计量人力资源，还可以使企业领导层提高尊重知识，尊重人才的意识。因为企业人才会根据企业所给的工资和企业所提供的精神上的报酬作出是否继续在本企业工作的决策。而工资因素是最重要的，是决定性的因素。这样一来，对一个深知人才重要性的管理者来讲必然会尽量满足企业有用人才的物资和精神上的要求，以使他们有充足的精力和更大的动力为企业服务，为企业创造更大的效益，从而物尽其用，人尽其才。

第六，这样做还可以保持原由的会计核算方法基本不变，保持会计发展的连续性。最后，用工资成本计量人力资源还可以增强企业之间会计信息的可比性。同时此法的可操作性也较高。

论人力资源会计的确认和计量 第6篇

人力资源会计的确认

目前，我国企业会计尚未把人力资源列为企业的一项资产进行反映和核算，从而无法衡量人才流动对企业的影响。人力资源之所以未能列为企业的一项资产，其中很重要的原因是对人力资源价值的确定具有很大的主观性。因此，我们要加强人力资源管理，发展人力资源会计，就必须研究人力资源价值的计量方法，使其具有客观性和可靠性。

我们从国际会计准则委员会对资产所下的定义可知，资产的确认规则是：(1)资产必须具有未来服务潜力或经济效益；(2)必须为企业所拥有或控制；(3)对其价值能够用货币客观地进行计量。具有未来经济利益的潜力是资产的本质，而非获取实际的未来经济利益。比如，一台机器可能在购买后不久因为意外的灾害而报损，影响其提供未来的经济利益，但我们并没有因此而将其排除在资产范围以外。同样的，从企业从事人力投资的目的来看，就是要通过在人身上的投资而使人力资源的素质得以提高和生产能力得到增强，从而具有取得未来收益能力的潜力。以人为载体的人力资源与劳动工具、劳动对象共同构成生产力三要素，无疑是企业的具有未来服务潜力的经济资源，是符合资产本质要求的。资产确认的第二个规则是要为企业所拥有或控制。涉及这项确认规则的一个关键问题就是“控制”的含义。引用美国经济学家费希尔所阐述的控制概念，就是指企业有机会获得资产的未来收益。同样地，人力资源的根本所有权虽然属于人本身，人身的自由权决定了人可以接受或辞去企业的雇聘，但一旦其接受了企业的雇聘，接受企业支付的工资报酬，那就意味着企业已经控制了该人力资源的使用权，享有其为企业带来的未来经济利益。既然职员是企业可以控制的人力资源，即使存在一定的职工离职率，人力投资也是符合资产确认规则的。资产确认的第三个规则是要能用货币客观地进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需发生相应的成本支出，使用会形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都能以货币计量和报告。至于客观性，实际上，人力资源会计可以采用的计量方法，其客观程度并不低于实物资产。例如，机器设备的使用年限和折旧费用的计提，亦均为主观决定的。

我国《企业会计准则》认为，资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源。人力资源恰好满足了这几点：首先，人力资源是能够为企业创造价值、提高经济效益的主要经济资源。人力资源在企业经济增长中的作用越来越明显，是推动企业成长和现代经济增长的主要力量。如日本的企业界普遍认为，没有资金可以借，没有机器可以买，如果没有一支懂技术、会经营、善管理的专业人才队伍和高素质的劳动队伍，就什么事也办不成。这充分说明了人力资源在现代竞争中的极端重要性，反映了人力资源在现代经济增长中的核心作用。其次，企业在聘用、雇佣某一劳动者并向他支付工资费用时，就意味着该项人力资源的使用权被企业拥有或控制。再次，人力资源在取得、开发和使用过程中都需要货币计量并支付，说明人力资源是可以用货币计量的，但由于人力资源以人为载体，具有人性的特点，因此，可以认为人力资源是企业的一项特殊的无形资产。

人力资源会计的计量

(一)成本法人力资源会计。

1、历史成本法 历史成本法人力资源会计与传统历史成本会计对厂房和设备等实物资产所采用的会计程序和方法基本相同，即将企业为人力投资所支付的各种实际费用，如教育、培训、生活、保健等支出予以资本化。它着重考虑的因素是企业实际支出数。采用这种方法的优点是：其数据可以从原始凭证中取得，具有客观性和可验证性。它的缺点是：(1)按照历史成本法计量的人力资源的价值往往比企业人力资本的实际经济价值小很多，因而并不能对企业的经营管理决策提供有效的信息。(2)对于不同的企业，具有相同生产能力的员工所分摊到的成本可能并不相同，因此，按历史成本原则编制的会计报表不具有可比性。(3)人力资产的增值与摊销并不与人力资产的实际生产能力的增减相关，带有一定的主观性。

2、现时重置成本法 现时重置成本法是指在当前的物价条件下，为了保证人力资产的现有水平得到维护，从而使生产经营过程不会中断，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训等所需要的全部支出予以资本化的方法。它着重考虑的因素也是企业的实际支出数。采用这一方法的优点是：(1)增强了报表的可分析性。(2)反映了人力资源的现时价值，有利于人力资源的价值保全。它的缺点是；(1)主观性强、工作量大。重置成本的确定，需要大量的物价资料，并进行复杂的计算，对于资料的取舍和计算上的繁简与否极易渗入主观意志。(2)可比性差。现时重置成本反映的是人力资产在不同会计期间的现行价值，因此，这些数据之间缺乏可比性。(3)按现时重置成本法计量的人力资产的价值仍然低于其真正价值。

(二)价值法人力资源会计。

1、机会成本法。机会成本法是以企业职工离职使企业所蒙受的经济损失，作为企业人力资产计价的依据。赫克曼和琼斯提倡使用机会成本作为企业人力资产的计价基准。因为机会成本更接近人力资产的经济价值，而且其数据也比较容易获得，即通过企业下属各部门对所需职工的竞争性出价来确定，尤其是对那些具有较高工作能力的稀有人力资源。但是这种方法仅能在企业内部各部门之间使用，而且往往会因为忽视其余非稀有人力资源而造成逆反心理。

2、未来工资报酬或收益折现法。这种方法主要是以职工的工资为基础，预测员工从最初为企业提供服务直至退休为止，他所应得报酬的折现值，以此作为他的人力资产的价值，采用这种方法，我们只有在事后才能客观、准确地计算出员工退休前的工资。为了能为企业的经营决策提供更有效的财务信息，我们需要能在事前预测出员工的人力资产价值。因此，往往用该职工预计未来年度的收益额来代替。但是这样做，也有很多缺点：(1)未来工资报酬具有很大的主观性。(2)员工很可能因为其它原因离开企业而不是由于退休。因此，该模型的应用会过高的估计个人的预期服务年限，由此而过高的估计人力资源价值。(3)收益折现率需主观确定。(4)采用这种方法未考虑“效率因素”。

3、收益法。它是指对企业经营至关重要的人物所能给企业带来的额外收益予以资本化的方法。这种方法能充分体现一些特殊人才在企业中所起的关键性作用，但企业未来收益是估算出来的，带有一定的主观性，忽略了个人可能由于某种原因离开企业，从而高估了人力资源价值。它适用于施行预测制度较好，并且注重未来收益的企业，如高科技企业和研究机构。

4、经济价值法。经济价值法是由布诺默特提出的，他的理论基础是；人力资源可以被确认为一项资产，是因为它可以为企业带来未来的经济利益。所以，将企业未来各期预计的收益折现，并按人力资源投资占总投资的比例计算出人力资源投资所获得的收益部分。以此作为人力资源的价值。采用这种方法的缺点在于：企业未来收益的计量带有主观性和不确定性。

5、未来盈利贴现法。未来盈利贴现法的理论基础是；职员现在的价值即为其未来预期服务年限内盈利的贴现值。但这一方法的缺点是；未来服务年限和盈利都需要主观确定。

6、随机报酬价值法。随机报酬价值法的理论基础是：人对企业的价值在于他能为企业提供服务，而这些服务量是由职工占据的职位、占据该职位的概率、职工的服务年限以及该服务的价值所决定的。这种方法的优点是考虑的因素比较全面，但同样也具有计量带有主观性和不确定性的缺点。

7、指数法。采用这种方法主要是为了要掌握企业人力资源价值的动态情况。因此，首先研究出一个人力资产价值发展指数，然后根据基础的企业人力资产价值，就可以推算出以后年度的企业人力资产价值。以上介绍的人力资源会计计量的货币性方法，它们的主观优点都是可以反映企业的人力资源价值，为企业的经营决策提供更为有效的财务信息，而主要的缺点都是不完全根据客观记录数据来计量，有时不可避免的会带有一定的主观性。

金融资产确认与计量的会计处理 第7篇

一、新准则变化的具体表现

1、投资的分类不再局限于原来以时间长短来划分短期投资与长期投资, 而是从投资交易的目的性和经济实质反映经济内容来分类。新准则明确要求对金融资产进行四种分类, 即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产, 且确定后不得随意变更。

2、填补了初始确认和终止确认标准的空白。新准则在金融工具确认中包括了初始确认和终止确认两个层次的标准, 适应了我国金融市场发展的客观要求及与国际接轨的需要。

3、将衍生工具纳入表内核算, 改变了我国长期以来衍生金融工具仅在表外披露的做法。使金融工具产生的风险成为定性和定量信息, 是从会计核算方面高度重视风险防范的进步。

4、金融工具在计量上采用“公允价值”基础, 实现了我国会计准则的新突破。按“公允价值”调整所产生的损益与按“收入费用”的传统模式所确认的损益显得同样的重要。

二、金融工具的分类

金融工具泛指在商品劳务交易或者债券、股票交易当中, 同时形成一方的金融资产和对应一方的金融负债或权益工具的合同。

金融工具可分为“基础金融工具”和“衍生金融工具”两类;

1、基础金融工具 (传统的、现实的) 是指“在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务”, 其又可以分为金融资产和金融负债两部分。

(1) 金融资产

按原会计制度包括;现金、存款、有价证券、短期投资、存出保证金、应收账款、应收票据、长期债权投资、长期股权投资等。

按新会计准则划分为;交易性金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产四类。

(2) 金融负债

按原会计制度包括;应付账款、应付票据、应付债券等,

按新会计准则划分为;交易性金融负债、其他金融负债两类。

2、衍生金融工具 (新生的、未来的) 包括;期货、期权、远期合约、掉期 (互换) 以及组合。其本质是一种合约, 根据约定, 合约双方在合约到期或某一特定事项发生时, 有权利或义务部分或全部享有或负担某一基础工具的价格变化, 但不一定实际获取或支付基础工具。

三、新会计准则与原会计制度对金融工具分类的比较

1、新准则与原制度对项目分类的依据和方法不同。

原制度是以时间的长短进行分类。新准则不限于时间的要求, 而是以持有项目的目的和性质不同, 分别将“金融资产”划分为四类, 和将“金融负债”划分为两类。具体划分因企业而异, 但应予项目发生初始明确划分, 之后一般不可以再改变。

2、对“衍生金融工具”的反映不同。

原制度对衍生金融工具不要求核算。新准则则要求将衍生金融工具纳入核算和报表 (另外在“期货”准则规定) , 体现了高度重视风险防范的原则和精神。

3、使用科目和计价基础不同。

新准则增设了“交易性金融资产”“持有至到期投资”“可供出售金融资产”和“交易性金融负债”新的科目, 并且对相关初始计量、交易费用、持有期间收益、年终计价和处置的核算要求做了规定。

4、对相关债券的溢价、折价的摊销方法不同

原制度可以采用直线法摊销, 也可以采用实际利率法摊销。而新准则对于“持有至到期投资”“可供出售金融资产”和“应付债券”产生溢价、折价的情况下, 必须按实际利息率法计算“投资收益”或“财务费用”, 以其与名义利息的差额对溢价折价进行摊销。同时相关债券的原“溢价折价”子目均改为“利息调整”子目。

四、原准则“短期投资”与新准则“交易性金融资产”会计核算的比较分析

原准则中的短期投资在新准则中为交易性金融资产。交易性金融资产新旧准则的差异主要体现在初始计量、后续计量和处置。

(一) 交易性金融资产初始计量的差异

原准则规定短期投资取得时的成本包括购买时支付的买价、税费、手续费等相关费用。实际价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息作为企业的债权计入“应收股利”或“应收利息”。新准则规定交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额 (不含应收股利和应收利息) , 相关的交易费用在发生时计入“投资收益”。

(二) 交易性金融资产后续计量的差异

原准则规定短期投资持有期间所获得的利息或现金股利, 不应当确认投资收益, 应在实际分得时作为投资的收回冲减投资成本;资产负债表日短期投资按成本与市价孰低法计价, 市价低于成本的, 计提短期投资跌价准备, 市价高于投资成本的, 按投资成本的原账面价值作为期末账面价值。新准则规定企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产持有期间取得的利息或现金股利, 应当确认为投资收益;资产负债表日, 企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动计入当期损益, 即计入“公允价值变动损益”科目。按照新会计准则的规定, 企业在收到现金股利或利息时将其反映在企业的损益中, 更能真实地反映企业每期通过投资获得的收益。

(三) 交易性金融资产处置时的差异

原准则规定短期投资处置时, 处置净收入与短期投资成本 (短期投资账户余额) 或账面价值 (短期投资成本减短期投资跌价准备后的余额) 之间的差额确认为投资收益。新准则规定处置交易性金融资产时, 该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益。执行原准则时处置产生的投资收益即为与原开始投资时相比是赔还是赚, 没有考虑时间的因素, 新准则中处置产生的投资收益考虑了该投资的公允价值变动产生的损益。

业务处理分析:

A公司于2008年12月20日购入甲公司流通股票10000股, 每股市价10元, 发生交易费用1000元, 款项已用银行存款支付。该公司拟在短期内将这些股票售出。12月31日, 该股票每股市价是15元。2009年1月20日乙公司宣告发放现金股利, 每股0.3元。2月10日, 甲公司收到现金股利3000元, 2009年2月28日将该项投资出售, 售价为160000元。

新准则下会计处理:旧准则下会计处理:

2008年12月20日购入股票时:

借:交易性金融资产——成本100000

2008年12月31日, 该股市价15元:

借:交易性金融资产——公允价值变动50000

2009年1月20日甲公司宣告发放股利:

2009年2月10日收到股利时:

2009年2月28日处置时:

交易性金融资产——公允价值变动50000

两种处理结果, 投资总收益均为62000元。

原准则初始投资费用1000元计入投资成本, 在持有期间获得收益3000元冲减投资成本, 只有在处置投资时, 才一次性反映投资收益62000元。

新准则分别反映在:初始投资支付费用1000元计入投资收益借方, 年末 (资产负债表日) 公允价变动收益50000元计入“公允价变动损益”, 持有期间收益3000和处置收益10000元计入投资收益。交易性金融资产的收益分别体现在收到收益和处置投资两个时点上。

参考文献

[1]、财政部《:企业会计准则2006》, 经济科学出版社, 2006/2

碳排放权会计确认与计量探讨 第8篇

关键词：碳排放权,会计确认,会计计量

一、引言

世界温室气体排放量排名表显示中国居于首位,各国对中国减排的呼吁此起彼伏,中国减排势在必行,碳排放权交易试点的存在是中国保护环境的一种有效手段 。 《2014—2015年节能减排低碳发展行动方案》的提出,使推进和健全碳排放权交易试点的步伐更加坚定。目前,中国已在七个省市建立碳排放权的交易所,确定了严格的低碳产品标识和认证制度。各试点以免费配额为主,有偿的CCER为辅,为各企业更快的适应碳交易体系奠定了基础。 据有关资料显示,中国七个碳排放交易所2014年的碳配额为12.42亿吨,经过注册备案的有偿CCER为1919万吨。开市以来总交易规模突破12.12亿元。经济发展低碳化、环境责任具体化成为必然的发展趋势。市场运行一年多来,各试点相继顺利完成首个履约期,深圳、天津、北京和上海四个碳交易市场碳配额价格的分布表明:碳排放权已然是企业的一种资产,是企业向大气中排放温室气体的一种权利, 当前的碳交易所各业务逐步规范化、标准化,碳排放权的交易越来越活跃。但应当承认,碳交易所的存在是环境保护手段的一种进步,七个试点交易所于2013年刚刚成立, 碳交易成熟的交易体系需要一定时间。

会计作为反映企业生产经营活动的手段和方式,其计量和核算方法也必须适应低碳经济的发展要求,原有的会计核算体系在一定程度上受到挑战,已不能满足当前碳排放权交易的要求。国际会计准则委员会(IASB)及美国财务会计准则委员会(FASB)对碳会计也进行了深入的研究,由于碳排放的特殊性,目前还未出台完备可操作的碳会计核算准则。因此,结合我国具体国情,探寻适合我国整体会计环境下的碳排放权的会计核算体系成为当今不得不面对的问题。

二、碳排放权会计确认与计量的学术观点

碳排放权与应收账款类似没有实物形态,以外在单据为载体,并且其具有可辨认性,是一种非货币性资产。这是学术界公认的基本前提,但如何确认碳排放权,各学者有着不同的看法和认识:

(一)无形资产论相关学者认为,碳排放权不具有实物形态,具有可辨认性;企业虽持有碳排放的权利,但这份权利的收益受外界环境的影响很大,其回收金额不固定或难以确定,因此碳排放权符合无形资产的特征,应将其作为无形资产进行会计处理。作为无形资产的碳排放权应当以历史成本计量,在持有期间随着会计分期进行摊销、发生减值时要计提减值准备。笔者认为碳排放权与无形资产有着本质的差异,不能仅从无形资产的定义去界定碳排放权的资产类别,需综合考虑碳排放权的交易方式与目的, 碳排放权的交易需经第三方独立机构审查和核证,才能纳入碳排放权交易所这一专门交易机构。而无形资产只要交易双方协商一致,便可进行有序交易;且企业持有无形资产,是一种生产性投资,目的是服务于企业的生产经营,绝非随时出售以获得经济利益。与之相对应企业持有的碳排放权除满足自身生产经营之外大多是为了出售获取经济利益,碳排放权具有较强的流动性;再者,碳排放权的价格受碳排放权交易所制约,不会有较大幅度的增长,但无形资产的价值却有很大的不确定性。因此,笔者认为把碳排放权作为无形资产有不恰当之处。

(二)存货论2012年到期的《京都议定书》中涉及CDM机制,即合约方在订立项目时同时约定随项目产生的碳排放权的交易数量和价格,故有些学者认为,企业持有碳减排量的目的是出售,满足存货的特征,在会计确认上作为存货处理。笔者认为,一方面,CDM项目并不是企业获得的碳减排量的唯一途径,企业碳排放权的来源渠道包括:政府等相关机构对企业无偿的初始分配、政府等相关机构对企业有偿竞拍的初始分配、企业在二级市场从其他企业的有偿购买和企业自身通过节能减排项目,从项目中获得碳排放额度等。作为存货的理由只是从CDM项目着眼考虑, 略有片面;另一份方面,即使是CDM项目产生的碳减排量, 企业没有法定义务将其全部出售,企业完全可以将合同之外的碳排放权递延到下年继续为企业生产和经营使用,而企业存货持有的主要目的是出售。因此,笔者本文认为将碳排放权作为存货也不合理。

(三)金融资产论目前中国的碳交易市场发展事态良好,有学者指出,既然赋予碳排放权商品的属性,碳交易所大屏幕上也时时反映碳排放权的交易价格,各方交易自由公平,符合交易性金融资产或可供出售金融的环境条件。在会计确认上可作为交易性金融资产或可供出售金融资产。笔者认为这种确认方式脱离实际,即使中国碳交易发展迅速,但各地区试点成立的时间才一年多,加之投入、 试运行到最后的业务开展,我国的碳排放权交易仍处于起步阶段,相对于欧盟国家差距很大,还没有完备的碳排放权市场交易机制,外部环境还不充分;并且作为交易性金融资产或可供出售金融资产要求其在市场上有活跃的报价,但目前碳排放权交易的价格并非全部由市场决定;再者,作为交易性金融资产或可供出售金融资产的目的是为出售而最终获利,但企业拥有或控制的碳排放权并不是全部为了出售,还有相当一部分是企业为自用而购买,故会计上把碳排放权作为交易性金融资产或者可供出售金融资产加以确认也有不妥。

(四)其他资产论其他学者当中,有的将其作为环境会计的分支,确认为“环境资产”以环境会计思路确认碳排放权;有的根据碳排放的取得渠道在初始确认时将其划分为三种类型:企业自身使用的划分为自用型碳排放权资产;用于赚取差价的划分为交易型碳排放权资产;基于项目产生的划分为项目型碳排放权资产。

综上所述,笔者认为出于碳排放权的多样性、复杂性和不确定性,有必要对其进行单独的确认和计量,但仅仅把碳排放权归类为一种资产类别,略显单薄,很难全面地反映碳排放权及其交易自身的多样性、复杂性;但把碳排放权运用金融资产分类的思想划分为三种类型,则由于分类过细加重财务人员的工作量,略显碳排放权交易的冗杂性。笔者认为应将碳排放权分为:投资性碳排放权和生产性碳排放权。企业持有碳排放权的目的和用途是进行使用,使用的方向是投资于碳交易市场或企业自身的生产经营,对投资性碳排放权使用公允价值进行计量,对生产性碳排放权使用历史成本计量。

三、碳排放权会计确认与计量分析

明确碳排放权会计确认与计量的方向必须联系碳排放权的性质及其分类。

(一)碳排放权会计确认与计量的性质与分类明确碳排放权会计确认与计量的方向应联系碳排放权的性质。 碳排放权的性质包括:一是无实体性,碳排放权没有实物形态;二是灵活性,碳排放权既能在较长的时期内供企业生产经营使用,一般一年以上;又能随时出售以获得经济利益,一般一年以内;三是不确定性,碳排放权为企业带来的未来经济利益具有较大的不确定性,低碳经济时代,企业对碳排放量的控制还不稳定,加之碳排放权交易所价格的变动,使得碳排放权具有较大的不确定性;四是可辨认性,碳排放权能够从企业其他资产中分离出来,用于出售、 交换或者授予许可;五是多重计量,根据碳排放权在用途、 状态、目的等方面的不同,相应采用不同的会计属性进行计量;六是公证性,企业发生的碳减排量,必须由第三方独立机构审核与核证,相比其他会计内容,碳排放权带有非常强烈的公证性。

根据企业持有碳排放权的方式和目的,可将碳排放权分为“投资性碳排放权”和“生产性碳排放权”两类资产;投资性碳排放权的计量属性采用公允价值,生产性碳排放权的计量属性采用历史成本;在资产负债表列示中,投资性碳排放权的流动性弱于交易性金融资产,故列示于交易性金融资产后;生产性碳排放权的流动性弱于存货,将其列示于存货之后;投资性碳排放权的公允价值变动列示于利润表中的投资收益;生产性碳排放权的成本分期摊销额列示于资产负债表;投资性碳排放权属于企业的投资活动, 产生的现金流量应列示于投资活动产生的现金流量中的取得投资收益收到的现金,生产性碳排放权属于企业的经营活动,为企业生产经营而持有,列示于经营活动产生的现金流量中。

(二)投资性碳排放权的会计确认与计量

(1)投资性碳排放权的概念及特征。投资性碳排放权是企业从政府、其他企业取得的。具有以下特征:一是投资性碳排放权是企业为增值而持有碳排放权的一种投资性活动;二是企业持有投资性碳排放权的目的主要用于出售,获得差额利益,而非自身日常生产经营的使用;三是投资性碳排放权只涉及目前维持工业、城市、交通等经济发展而排放的二氧化碳,在用途、状态、目的等方面区别于有机物分解;粪便、腐殖酸发酵;以及动物呼吸和绿色植物光合作用的二氧化碳。

(2)投资性碳排放权的核算范围。购买、自身减排、政府补助、非货币性资产交换、债务重组、接受投资等均可以使企业获得碳排放权,但目前主要的获取渠道是以下四种:政府等相关机构对企业无偿的初始分配、政府等相关机构对企业的有偿竞拍分配、其他企业的有偿购买、企业通过节能减排技术获得的碳减排量从而拥有或控制的碳排放权。根据持有目的属于投资性碳排放权核算范围的有:一是企业为赚取差价预备近期出售的从二级市场上其他企业手中购买的碳排放权;二是企业有明确的意图和技术支持而持有,到期日固定、回收金额固定或可确定,持有并增值后转让的碳排放权;三是碳排放权在活跃市场中并没有报价,但回收金额固定或可确定;四是企业为资本增值而持有的碳排放权;五是在活跃市场中有报价,董事会或类似机构作出书面协议,明确表明将其用于投资且持有意图短期内不再发生变化,但企业暂不确定其持有期间与投资意向的碳排放权。

(3)投资性碳排放权的确认。投资性碳排放权只有在符合碳排放权的定义概念且同时满足下列条件时,才能予以确认:一类是与该投资性碳排放权有关经济利益很可能流入企业;另一类是该投资性碳排放权的成本能够可靠地计量(目前碳排放权的计算方法和模式)。对投资性碳排放权的确认时点是碳排放权进入投资状态或董事会及类似机构作出书面决议,明确表明将碳排放权用于投资且短期内持有意图不变的日期。

(4)投资性碳排放权的计量。我国初步建立的污染物排放总量控制、许可证制度,加之环境技术检测的先进性; 碳排放权交易相关制度的制度化、规范化,使碳排放权交易日益活跃,为公允价值的运用提供了条件。推动碳排放权交易的内在动力是碳排放权成本存在的一定差异性,投资性碳排放权持有目的是投资,市场价格的任何变动都对投资性碳排放权有着举足轻重的影响。因此,笔者认为采用公允价值计量投资性碳排放权最为合适,其公允价值变动计入当期损益实时反映相关碳排放权的市场价格变动。 在“投资性碳排放权”科目下设置二级科目“成本”、“公允价值变动”两个明细科目,按照外购的碳排放权发生的实际成本记入“投资性碳排放权———成本”科目。其公允价值变动相应计入“公允价值变动损益”。

(三)生产性碳排放权的会计确认与计量

(1)生产性碳排放权的概念及特征。生产性碳排放权是企业拥有或控制的,在日常活动中为生产产品、提供劳务、满足经营管理需要或者保证企业正常的生产经营而持有的碳排放权。生产性碳排放权特征:一是生产性碳排放权服务于企业日常的生产经营,属于企业的经营性活动; 二是企业持有生产性碳排放权主要目的并非出售,而是满足自身日常生产经营的需要,属于生产性投资行为;三是生产性碳排放权只涉及目前维持工业、城市、交通等经济发展而排放的二氧化碳,在用途、状态、目的等方面区别于有机物分解、粪便、腐殖酸发酵、动物呼吸和绿色植物光合作用的二氧化碳。

(2)生产性碳排放权的核算范围。企业获得碳排放权的渠道主要有四种:政府等相关机构对企业无偿的初始分配;政府等相关机构对企业的有偿竞拍分配;其他企业的有偿购买;企业通过节能减排技术获得的碳减排量从而拥有或控制的碳排放权。企业通过四种渠道获得碳排放权后根据持有目的属于投资性碳排放权核算范围的有:为企业当年及以后年度生产经营所需而持有的碳排放权;为企业持有的其他不属于投资性碳排放权的碳排放权。

(3)生产性碳排放权的确认。生产性碳排放权只有在符合碳排放权定义概念且同时满足下列条件时,才能予以确认:一类是与该生产性碳排放权有关的经济利益很可能流入企业;另一类是该生产性碳排放权的成本能够可靠地计量、对生产性碳排放权的确认时点是企业拥有或控制碳排放权的日期。

(4)生产性碳排放权的计量。生产性碳排放权的计量属性应采用历史成本法,历史成本即企业为取得或制造某项财产物资所实际支付的现金或者等价物。采用历史成本计量生产性碳排放权较为恰当,符合会计信息要求中的谨慎性原则,既不高估企业的资产或者收益,也不低估企业的负债或者费用。实务操作中,企业取得生产性碳排放权时,通常以实际成本入账,入账价值包括:碳排放权的购买价款、其相关税费以及直接归属于使碳排放权资产达到预定可使用状态所发生的其他一切支出。因此,生产性碳排放权以取得时的实际成本入账,使生产性碳排放权取得成本具有客观性、可操作性和可靠性。设置“生产性碳排放权”、“累计摊销”和“生产性碳排放权减值准备”相关科目进行会计核算。

四、结论

碳减排量的会计确认与计量 第9篇

碳减排量无疑应当是一种资产, 但是在应将碳减排量确认为何种类别资产的问题上, 却存在着很大的争议, 主要观点有三种:确认为金融资产, 确认为存货, 确认为无形资产。

1. 碳减排量不应确认为金融资产。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第56条规定:“金融资产, 是指企业的下列资产: (1) 现金; (2) 持有的其他单位的权益工具; (3) 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利; (4) 在潜在有利条件下, 与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利; (5) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利, 企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具; (6) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利, 但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中, 企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。”在国外, 碳减排量确实也有类似金融资产的一些特点, 例如美国产权法中甚至赋予碳减排量以金融衍生工具的地位, 并允许其以有价证券的方式在银行存储。虽然我国碳减排量交易活动在不断增加, 但在目前并不存在一个区域性的或全国性的交易市场, 交易操作制度、交易价格机制以及交易信息的披露与获得途径的缺乏, 使得根本不可能形成一个方便买方和卖方寻求对方、了解价格、达到合理的交易费用和预计市场走向、作出正确的投资决定的大规模的交易市场。因此, 在我国目前碳减排量交易的初级阶段, 碳减排量基本不具备作为金融工具来确认的条件。

2. 碳减排量不应确认为存货。

《企业会计准则第1号——存货》 (CAS 1) 第3条规定:“存货, 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”首先, 核定的碳减排量产生于每一核定周期 (一般是以年为单位) 之后, 并不是企业的日常生产活动, 且碳减排量的交易也不属于企业日常业务的范畴, 所以, 碳减排量并不满足“企业在日常活动中持有”的条件。其次, CAS 1虽然没有明确规定, 但其所表达的意思以及在传统的观念中, 存货应当是具有实物形态的, 所以将碳减排量确认为存货不符合传统的对存货的理解。再次, 因为碳减排量所涉及的减排期限是2008~2012年这五年时间, 其授权在这一时间段内都有效, 因此在这一点上就不能认为碳减排量就是流动资产, 不能确认为存货。

3. 碳减排量应当确认为无形资产。

《企业会计准则第6号———无形资产》规定:“无形资产, 是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”我国企业会计准则对无形资产的定义基本与国际会计准则相同, 碳减排量也完全符合我国无形资产的定义。笔者认为, 应当把碳减排量作为无形资产在会计上进行确认。

4. 碳减排量的确认条件。

碳减排量作为一种无形资产, 只有在符合无形资产的两个确认条件时才能加以确认: (1) 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。现阶段, 我国CDM (清洁发展机制) 项目所产生的碳减排量是以交换为目的, 其自身的市场价值只能通过出售来实现。同时, CDM项目必须经过严格的审核程序, 且碳减排量还要通过专门机构每年的核证才能出售, 其中只要有一个环节出问题, 碳减排量就不会产生, 与之相关的经济利益自然就不可能流入企业。所以, CDM项目的建设并不意味着碳减排量的产生, 只有当CDM项目经由联合国注册成功, 每一年经联合国专门机构核证为一定数量的碳减排量之后, 企业的碳减排量才随之产生, 与之有关的经济利益才很可能流入企业。 (2) 该无形资产的成本能够可靠计量。我国碳减排量的确认金额是可以合理估计的, 符合可计量的确认条件。碳减排量作为一种无形资产, 是企业通过每一年的开发所得, 与其相关的开发支出包括相关的核证费用、手续费和相关人员工资等, 是能够可靠计量的, 也是符合无形资产资本化的相关条件的。

二、碳减排量的会计计量

1. 碳减排量的账户设置。

碳减排量属于无形资产的范畴, 但有其特殊性: (1) 碳减排量是基于CDM项目而产生的, 其所处的行业多是能源水利行业, 具有一定的行业特殊性, 并不适用于所有行业; (2) 碳减排量具有稀缺性, 作为一种稀缺资源, 是区别于其他无形资产的; (3) 碳减排量的交易具有特殊性, 它不是作为企业一种自有无形资产进行销售而独自占有收入, 而是国家特许经营权的一种间接表现, 收益的一定比例要作为管理费上交给国家相关部门。所以, 笔者建议在“无形资产”科目下另设“碳减排量”明细科目对企业的碳减排量进行记录。

2. 碳减排量的初始计量。

碳减排量作为一种无形资产, 是企业通过每一年的开发所得, 与其相关的开发支出包括相关的核证费用、手续费和相关人员工资等, 符合无形资产资本化确认条件的都应当计入碳减排量的初始成本。具体做法是, 在一个核证周期内, 将所发生的相关成本费用计入开发支出, 借记“开发支出”科目, 贷记有关成本、费用类科目。在碳减排量得到确认以后, 再将所归集的开发支出结转至碳减排量的成本, 借记“无形资产——碳减排量”科目, 贷记“开发支出”科目。

3. 碳减排量的后续计量。

虽然我国碳减排量在2008~2012年的时间段内有效, 其寿命是有限的, 但是, 碳减排量对于我国企业来说, 只是一种没有实物形态的商品, 其产生和持有的最终目的是出售, 以换取经济利益。因此, 2008~2012年的这一段有效期对于我国企业来说不是无形资产的使用寿命, 而是商品的有效期限。同时, 无形资产的出售将一次性给企业带来收益, 并不涵盖一段时间范围, 所以笔者认为, 不需要对碳减排量进行每一年的摊销, 但需要根据市场价格或相关合同的变化对碳减排量计提无形资产减值准备。

4. 碳减排量的出售。

出售碳减排量, 应当将取得的价款与碳减排量的账面价值的差额计入当期损益。但是《清洁发展机制项目运行管理办法》规定, “我国碳减排量资产属于国有资产, 企业通过CDM项目产生的碳减排量归开发企业所有, CDM项目因转让温室气体减排量所获得的收益归中国政府和实施项目的企业所有。”对于该规定, 可理解为:我国的碳减排量属于国有资产, 企业对碳减排量的开发必须得到国家的批准和授权, CDM项目是国家对企业的一种特许经营项目, 所以国家按照企业最终转让碳减排量的收益的一定比例收取相应的管理费。

三、碳减排量的账务处理

以下举例说明碳减排量的账务处理。

例:欧洲M碳基金公司于2006年11月1日与A水电开发有限公司签订温室气体减排量转让合同。合同约定, 五年内, A公司实施小水电项目产生的全部温室气体减排量, 将向欧洲M碳基金公司转让, 转让价格为每吨9元, 按年结算 (本项目属于国家规定的重点领域项目, 国家收取转让温室气体减排量转让额的2%) 。假设第一年的碳减排量为10万吨, 在碳减排量的一个核证周期以内, 发生的与碳减排量核证相关的成本、费用为50万元。

在碳减排量的一个核证周期以内, 将发生的与碳减排量核证相关的成本、费用计入碳减排量的开发支出:借:开发支出50;贷:有关成本、费用类科目50。

A公司取得核证的减排量, 对碳减排量进行确认, 同时结转相关的成本、费用:借:无形资产——碳减排量50;贷:开发支出50。

A公司执行销售合同, 对合同方出售碳减排量, 收到银行存款:借:银行存款90;贷:其他业务收入90。借:其他业务支出51.8;贷:无形资产——碳减排量50, 其他应付款——国家相关机构1.8 (90×2%) 。

浅析股票期权会计确认与计量问题 第10篇

一、股票期权意义

股票期权(Stock Option)原本是指以股票为标的资产的期权，是一种重要的金融衍生工具，又称认股权证，是指买卖双方按约定价格在特定时间买进或卖出一定数量某种股票的权利。后来被借用到企业解决委托代理问题的薪酬激励制度上。企业授予特定对象(一般是公司高层管理人员、重要技术骨干)的一种权利，拥有这种权利的人可以在将来的一定时间内(一般为5-10年)以约定的价格(行权价)购买一定数量本公司的股票。被授权人有权做出是否购买股票的选择，如果股价上涨，即行权价低于行权日股票市价，行权则会获利;若股价下跌，即行权价高于行权日股票市价，行权后无利可图，甚至亏损，被授权人则会自动放弃这一权利。它将公司股价与员工薪酬联系起来，有助于克服员工的短期行为，鼓励其注重公司的长远发展，而非短期财务指标，较好地解决了传统薪酬制度的短期弊病。

二、股票期权会计处理现状及存在的问题

1. 股票期权在借方的归属问题

我国对于股票期权在借方的归属问题上，一直存在着“费用观”和“利润分配观”两种不同的观点。两方各持己见，随着股票期权在实践中的应用日益广泛，其会计期权的确认显得越发重要，而“费用观”和“利润分配观”的争论也越演越烈。

一是“费用观”，其在股票期权会计的确认观中居主导地位。股票期权的发放虽然不会产生表面的现金流出但是它却表现为企业资产的耗用，进而导致了企业经济利益的流出。且股票期权本质上是在“两权分离的情况下为激励”经理人为公司长期发展努力工作而给予的一项薪酬。因此，可以将股票期权的授予看作公司与员工之间发生了一项特殊的交易，交易双方买卖的对象是一种特殊的物品———服务。站在公司立场上，由于这一交易对公司的经济利益产生了影响，因此，会计上必须对其加以确认，确认资源(服务)的流入，反映随着这些资源使用而产生的费用。“费用观”将股票期权费用化，真实的反映了企业因实施股票期权计划而承担的成本费用。

二是“利润分配观”。按照现代企业理论，股票期权的经济实质是企业经理人参与企业剩余索取权分享的一种重要方式。因此应将股票期权确认为企业的利润分配，这样可以避免因确认费用，降低企业的利润，从而影响股票期权制度的实施效果。“利润分配观”直接将股票期权视为利润分配，看起来其处理反映了股票期权的经济实质，但存在不少问题。

2. 股票期权在贷方的归属问题

从贷方看，股票期权是属于一项负债还是权益。目前主要存在两种不同观点：

一是“负债观”。股票期权交易包含两个层次:第一层次是经理人员提供智力服务，股东购买服务的交易过程，由于在这一交易中企业没有支付经理人现金，而是采用股票期权的方式给与，行权前的股票期权相当于企业欠经理人一笔负债，一旦行权(第二项交易开始)，这项负债变成了股权。因此，股票期权具有可转换债券的特征。

二是“权益观”。在股票期权交易中，企业以股票这一权益工具结算，并不需要转移现金或其他资产给员工，它惟一的义务和“占主导地位的特征”就是发行权益工具，这样交易的贷方必然要确认权益的增加，故股票期权是权益而不是负债。

3. 股票期权的价值计量方法

内在价值法认为如果股票市价低于行权价，说明股票期权的内在价值为零，不存在补偿，所以不必进行会计处理;如果股票市价高于行权价，其差额作为费用，并在以后的期间摊销转为期间费用;待行权以后，将经理人股票期权转为股本。如果是变动型经理人股票期权，由于在赠予日相关条款尚不确定，所以赠予日不是计量日，不必进行会计处理。但在资产负债表日，应以当日股票市价为基础来估计费用并记录期权，以后逐期进行摊销，直到计量日，才能调整确认报酬费用这时要将尚未摊销的费用额在剩余的期间内摊销，并在行权时，将经理人股票期权转为股本。内在价值法较为简单，易于理解和操作。但是，其致命弱点在于缺乏科学性，没有考虑授权期、无风险利率等与股票期权价值密切相关的因素，所得出的结果难免有失客观，存在较大的人为主观操纵的空间。

4. 股票期权的或有事项计量

这种会计处理方法的具体内容为：在赠予日即按照行权价格确认一项债权(如记作“或有认股款”)，同时确认一项所有者权益(如记作“或有股本”);经理人实际行权以后，将债权转为货币资金等，同时将或有股本转为股本;并将行权日股票市价与行权价的差额，视为企业的费用处理。这种方法简单明了，容易操作，却也存在着明显的缺陷：一是与我国《企业会计准则—或有事项》第七条，“企业不应确认或有负债和或有资产”规定不符。二是容易导致企业资产的虚增，不符合谨慎性原则。三是如果股价与行权价之间的差额比较大，会导致费用不均衡，不符合配比原则，会出现行权日所在年度企业利润锐减的现象。

三、解决股票期权会计问题的对策

1. 将股票期权确认为无形资产

无形资产一般具有以下几个特征:(1)不具有物质实体;(2)能为企业带来未来的经济利益,但经济利益数量的多少不确定;(3)与企业整体生产经营活动相联系,脱离了生产经营活动,无形资产就失去其经济价值。

经理人股票期权计划的对应项目符合无形资产的三个特征,应将其确认为无形资产。首先,经理人所提供的劳动是智力劳动,是一种无形的劳动,没有实物形态。其次,经理人所提供的智力劳动具有创造价值的能力,能够在经理人的任职期间内给企业带来超额利润。这种劳动本身不能创造价值,需要依附于企业的整体生产经营活动,只有将经理人的智力劳动物化到企业生产经营活动中,将企业的生产经营能力激发出来,才能将企业的价值创造出来,所创造价值超过净资产机会成本的部分,就是经理人的智力劳动所创造的价值。再次,这种智力劳动的价值具有不确定性。一方面，表现为计价的不确定性,股票期权价值需要根据企业的绩效情况估算出来,随着企业绩效的变化而变化,这就决定了经理人提供劳动价值计量的不确定性;另一方面,经理人提供的智力劳动给企业带来的超额收益也是不确定的。

2. 借助中介机构对股票期权进行估值

不论在国外还是国内，中介机构的人员素质在整体上都要高于企业内部会计人员，这是不争的事实。而且由于专业分工的原因，中介机构人员往往接触到不止一家企业的股票期权方案，在这方面有更多的专业经验，在预期波动率的计算、无风险利率的选用、剔除非经常因素影响等方面能够更加专业和富于经验。

另外，有些企业期权价值计算中所需的部分信息是相同的，如利率、行业预期等，中介机构人员对这些信息有较好的把握，企业聘请中介机构对其股票期权进行估值。从某种程度上说是进一步地运用了其已经掌握的信息，不仅能够提高估值的准确性，还能提高信息共享的程度，也是社会资源的节约。事实上，国外许多公司都委托专业的咨询机构为其设计股票期权计划并对期权价值进行估算。我国也有企业委托中介机构为其设计期权计划，但由于未按公允价值进行会计处理，并未对其进行估值。因此，在我国利用中介机构对期权进行估值是有一定基础的。

通过委托中介机构在对期权计划进行设计的同时，也按照估价模型对其进行估值，以作为会计处理的依据，可以解决目前会计人员素质难以胜任股票期权估值要求的问题，并且比作为企业内部员工的会计人员的估值更具有独立性，是一个比较切实可行的解决办法。

3. 使用公允价值计量经理股票期权

对于股票期权的计量这一核心问题，国内学术界的意见为：鉴于我国试点企业目前颁布的股票期权计划一般为固定条件的股票期权计划，上市公司盈利水平不高，投资者会计知识有限。因此，在股票期权推行初期可以模仿美国APB第25号意见书采用内在价值法进行会计核算，在股票期权制度发展成熟后再采用SFASNo.123的公允价值会计标准。

为了保持我国会计准则的前瞻性和稳定性，应借鉴美国会计制度来制订我国未来的经理股票期权会计准则：

一是在股票期权会计准则中使用公允价值法是未来的发展趋势。如果想更科学地反映股票期权的价值，并与国际会计准则保持协调，那么，毫无疑问我国应该采用公允价值法。

二是公允价值法具有最广泛的适用性，能保持会计准则的稳定性。SFASNo.123具有十分强的适应性，不仅适用于固定条件的股票期权计划，也适用于变动条件的股票期权计划和股票增值权等其他股票薪酬计划，具有最普遍的通用性。

三是采用公允价值法将为未来的衍生金融工具会计处理统一标准。采用公允价值法的会计准则不仅使国内上市公司与海外上市的公司的会计标准统一起来，更重要的是使我国未来的衍生金融工具会计具有统一的标准。随着金融工具的创新，我国会涌现出越来越多的衍生金融工具，公允价值法必将在我国未来的衍生金融工具会计准则中大量运用。因此，在经理股票期权账务处理中运用该计量办法将为未来我国发展统一的衍生金融工具会计准则打下基础。

参考文献

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股票期权的会计确认与计量分析 第11篇

一、股票期权的发展过程

股票期权, 也称为认股权证, 是一种重要的金融衍生工具, 它是指买卖双方按照约定的价格, 在特定的时间买进或者卖出一定数量的某种股票的权利。

1973年, 芝加哥的期权交易所正式开始挂牌交易股票期权合约, 标志着标准股票期权合约的诞生。自此, 美国等发达国家的企业开始应用股票期权。在应用过程中, 逐步把面向任意投资者的可转让期权合约, 变成了面向特定人群的不可转让的期权。20世纪80～90年代, 股票期权作为一种创新的分配制度, 在西方发达国家基本取代了传统的报酬制度, 即年薪加奖金的方法。

20世纪90年代初, 我国的一些企业也开始尝试着引进股票期权激励计划。但是, 由于当时我国证监会对上市公司发行股票的限制条件十分严格, 上市公司无法取得用于实行股票期权的股票, 因此, 此时我国上市公司实施的应属于股权激励, 而非真正意义上的股票期权。2006年, 我国财政部颁布了新会计准则, 首次对股份支付的确认、计量和披露给予了准则上的规范, 自此, 我国股票期权制度有了新的发展。

二、股票期权的会计确认与计量

1.股票期权的会计确认

会计确认是把一个具体的经济事项作为会计要素加以记录, 并列入财务报表的过程。会计确认的基本原则之一, 是所确认的交易或事项符合相关会计要素的定义, 并且能够可靠计量。关于股票期权的确认主要有以下几种观点。

(1) 费用观。

费用观认为应当把股票期权确认为费用, 反映企业因实施股票期权计划而承担的成本费用, 并根据配比原则, 在期间内摊销并计入利润表。

(2) 利润分配观。

利润分配观认为, 股票期权的价值在于剩余索取权, 只有将股票期权确认为利润分配, 才能真正反映股票期权的经济实质。

(3) 非会计对象观。

非会计对象观认为股票期权的特征不符合会计要素的定义, 已经超越了会计确认的范围, 因此不应在会计报表中确认, 只在表外予以披露即可。

由于非会计对象观的特殊性, 股票期权会计确认的争论主要存在于“费用观”和“利润分配观”之间。

关于股票期权确认的时间也有两种观点。一种认为应该在授予日对股票期权予以确认, 因为在授予日, 企业与被授予人都确认了股票期权的计划条款, 被授权人为了得到股票期权而努力工作, 企业也相应的开始承担义务。另一种观点认为, 应该在可行权日对股票期权予以确认, 因为被授权人提供服务是为了获取股票期权所必须支付的代价, 而企业在尚未获得员工的服务之前, 期权合约仅是一纸空文。

2.股票期权的会计计量

目前, 关于股票期权会计计量属性的争议主要集中于内在价值和公允价值两种不同的计量属性上。

(1) 内在价值法。

内在价值是指股票期权行权价低于股票市价的差额, 差额越大, 股票期权的内在价值就越高。

用公式表示为:

股票期权价值=期权的内在价值=股票的现行市价-期权的行权价格

内在价值法认为, 如果股票市价低于行权价格, 说明股票期权的内在价值为零, 不必进行会计处理;如果股票期权市价高于行权价, 二者之间的差额作为费用, 在以后期间摊销, 并转为期间费用, 待行权以后, 再将股票期权转为股本。根据计量日的不同股票期权可分为确定性的和不确定性的。确定性的股票期权的计量日就是授予日, 不确定性的股票期权的计量日为员工有权获得股份数和行权价都确定的第一日。

内在价值法较为简单和客观, 易于理解和操作。但是, 内在价值法忽略了期权的时间价值和无风险利率, 不能真实反映股票期权的成本。

(2) 公允价值法。

股票期权的公允价值涵盖了股票期权的全部价值, 是指授予股票期权时有关交易双方所能接受的价格。因此, 公允价值更能体现出股票期权的经济实质。公允价值一经确定, 在以后的期间, 除行权价发生变化以外, 不得调整公允价值。因此, 一般情况下, 在会计期末, 不必对股票期权进行调整。但是, 一些学者认为在期权授予日不可能预知最后的行权收益, 公允价值的估计存在不确定性。

相对于内在价值法, 公允价值法的优点在于对计量的要求严格, 并且省去了期末调整费用的工作, 使用范围更广。但公允价值法对从业人员素质要求较高, 在缺乏严格标准的情况下, 做出正确的估价是比较困难的。

三、股票期权会计处理的规定

随着学者对股票期权理论的不断研究, 实务界对该理论的不断实践, 股票期权的会计处理方法也经历了不断改进和发展的过程。

1.美国会计准则

1972年, 美国会计原则委员会 (APB) (FASB的前身) 发布了《向雇员发行股票的会计》 (APB25) , 其中规定, 股票期权采用内在价值法进行计量, 并确认报酬成本。当股票期权的行权价格大于授权日的股票价格时, 其内在价值为零, 可以不进行会计处理。

基于内在价值法不能真实反映股票期权的成本, 缺乏内在逻辑的一致性, 当股票价格变化较大时, 会计调整有操纵利润之嫌, 1995年, FASB发布了《股票补偿的会计处理》 (SFAS123) , 要求企业采用公允价值法对股票期权进行会计处理。同年, FASB又发布了第123号公告, 鼓励企业采用公允价值法, 如果企业使用内在价值法的话, 必须同时在财务报表附注中披露采用公允价值法对企业利润的影响。

2002年10月, FASB发布了《以股票为酬劳基础的会计处理方法——过渡和披露 (征求意见稿) 》, 修订了SFAS123中关于股票期权会计政策变更的处理方法和财务报告中股票期权的披露要求。

之后, FASB发布修订了的SFAS123, 要求大部分的公众公司自2005年6月30日起, 将所有基于股票的报酬按公允价值进行计量, 小规模的公众公司和私人公司可自2005年12月15日起的第一个年度报告期开始, 确定股票期权的费用。

2.国际会计准则委员会

1998年, 国际会计准则委员会 (IASB) 发布《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》 (IAS37) , 准则中指出, 股票期权是企业与期权持有人之间达成的一种合约, 在行权之前并未发生现金与股票的实际支付, 因此, 无需将股票期权纳入企业的会计核算, 不应确认或有资产和或有负债, 也不需要在财务报告中披露, 而只需在企业的备查簿中记录即可, 应待期权持有人实际行权后再作会计处理。

2002年11月, IASB颁布了《以股票为基础的支付 (征求意见稿) 》 (IASB ED2) , 规定股票期权价值计量采用公允价值法。

3.我国企业会计准则

2006年, 财政部颁布了《企业会计准则第11号——股份支付》, 准则中对股份支付的确认、计量和披露首次予以了规范。准则规定, 对股票期权授予后可以立即行权的按期权的公允价值计入相关成本或费用, 相应增加资本公积。对于授予后不能立即行权的, 在授予日, 企业可以不做任何会计处理, 而在授予日所在的会计期间的资产负债表日, 按授予日股票期权的公允价值, 将当期取得的服务支出计入相关成本或费用, 并增加资本公积。此后, 如发现股票期权的数量与估计的不同, 应当进行调整。在可行权日, 须将资本公积中股票期权的数量调整至实行可行权日的股票期权数量。在行权日, 企业根据实行行权的股票期权的数量, 计算应转入实收资本或股本的金额。

四、目前国内股票期权会计确认与计量的现状

1.法律法规不完善

在我国, 关于股票期权的法律法规制定较晚, 新会计准则中虽然已经对股票期权的确认、计量和披露进行了相应的规范, 但仍尚未完善, 还有待于健全。

2.市场发育不全

在市场经济条件下, 股票期权对经理人的激励只有与资本市场和经理人市场对经理人的约束结合起来才能发挥作用。而中国股票市场尚不完善, 股票价格不能完全反映上市公司的真实价值和经营状况, 上市公司的信息披露质量也有待提高。

3.可能导致利润操纵

采用公允价值法对股份支付进行计量时, 由于在可行权日之后不再对已确认的相关成本费用和所有者权益进行调整, 因此企业可能会利用对授予日股票期权公允价值的估计来操纵或平滑各年利润。

五、解决股票期权会计问题的相关建议

1.健全和完善相关会计准则

由于企业存在利用公允价值的估计来操纵利润的手段和空间, 必须建立健全会计法规, 规定股票期权公允价值判断的办法, 压缩会计政策选择的空间, 提高从业人员素质, 提高对公允价值判断的准确性。

2.创造良好的外部环境

首先, 股票期权的实施需要有相应的法律法规作保障, 需要修订与完善《公司法》、《证券法》等法律法规中涉及到的股票期权内容, 以减少在会计实践中的不规范性;其次, 股票期权的实施需要比较健全的资本市场和公司法人治理机构等。

3.定期披露股票期权的会计估计

在资产负债表日, 当企业对股票期权的估计不恰当, 或者企业想达到某些目的而操纵利润时, 必然会导致企业当期的会计信息失真。因此, 应当通过相关部门的监督和控制, 使企业及时对相关的会计估计进行披露。

六、结论

合理的会计处理规范和披露制度有助于股票期权的健康发展, 如何制定更合理的会计处理规范, 创造良好的市场环境, 需要会计理论界和实务界的共同研究, 才能使股票期权的会计处理更加合理和完善。

摘要：股票期权作为最有效的激励制度之一, 从20世纪90年代起逐渐引入我国。但由于当时我国经济法律制度上存在的一些限制, 大部分国内企业无法实施标准的股票期权激励计划。近年来, 随着市场经济的发展和股票期权的应用, 我国关于股票期权的法律法规也在逐步健全和完善。此文主要通过研究股票期权制度的推行过程, 介绍了股票期权的历史发展、会计确认与计量、各国对股票期权会计处理的相关规定, 提出了解决股票期权会计问题的相关对策和建议。

关键词：股票期权,会计确认,会计计量,内在价值法,公允价值法

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