外币报表折算研究

外币报表折算研究（精选8篇）

外币报表折算研究 第1篇

(一)外币与外币报表

外币是指不同于记账本位币的任何货币。外币财务报表是指以外币反映的财务报表。

(二)外币报表折算

外币报表折算是会计报告主体将记账本位币表示的报表按报表使用者的观念货币进行重新反映的过程。

二、外币报表的四种折算方法及存在的问题

(一)流动—非流动项目法

1. 流动—非流动项目法的折算方法

流动—非流动项目法是将资产负债表里的资产和负债项目分为流动性项目与非流动性项目并采用不同汇率进行折算,对流动性项目用资产负债表日的现行汇率进行折算,对非流动性项目用取得资产或负债时的历史汇率进行折算,对实收资本用发行日的历史汇率进行折算,留存收益则为轧算的平衡数额,对固定资产的折旧和无形资产的摊销用取得资产时的历史汇率进行折算,对于其他的收入与费用用确认时的汇率进行折算。

2. 流动—非流动项目法存在的问题

随着流动—非流动项目法的普及应用,其缺陷也日益明显。流动—非流动项目法所采用的折算汇率在选择时没有科学依据,因而所选择的汇率未必是合理的,例如期末按现时汇率折算所有的流动资产,即库存现金、应收款项和存货等都会因为汇率变动而承担风险,这与按历史成本计价的存货是违背的。由于该方法弊端明显,因而逐渐被淘汰,也只有极少数国家和地区还在使用。

(二)货币—非货币性项目法

1. 货币—非货币项目法的折算方法

货币—非货币项目法是把资产与负债分为货币性与非货币性项目,货币性项目用现行汇率进行折算,对于非货币性项目用历史汇率进行折算的折算方法。货币性项目的金额按外币固定金额反映,一旦汇率发生变动,折算为本币的金额就会发生变动,子公司资产负债表里的货币性项目金额,应在资产负债表日按现行汇率折算成本币的金额。非货币资产项目(存货、固定资产、长期投资、无形资产等)的当地货币(外币)金额是变化的,当汇率变动时,会随着进口物价的上涨或下跌而变动,因此,应把取得时的价值按历史汇率折算为母公司的本国货币。长期货币性债务是指在将来付出的固定的当地货币金额,因而,入账后会受到汇率变动的影响,在外国子公司报表中本币金额,要用期末现行汇率而不是发生日的历史汇率进行折算。实收资本总是用发行时的历史汇率进行折算,也可将其纳入非货币性项目;留存收益则是轧算的平衡数额;摊销费用与折旧费用等项目按其历史成本和历史汇率进行相应的折算。

2. 货币—非货币项目法存在的问题

货币—非货币项目法因为考虑了汇率变动对资产项目和负债项目的影响,故优越于流动—非流动项目法。但是该方法也有一定的缺陷,仍没有认识外币报表折算涉及到会计计量问题。

(三)时态法

1. 时态法的折算方法

时态法是针对货币—非货币项目法的缺陷提出的,因为外币折算就是将一种货币变换成另一种货币,对用本位币以外的货币计量的金额进行重新反映,不应改变其计量属性,只改变计量的货币种类,也就是将外币改用本国货币计量。“时态”的含义是按照外币计量所属日期的实际汇率来折算外币金额,库存现金和各种应收、应付等货币性项目的外币金额用资产负债表日的汇率进行折算,对非货币性项目的外币金额,采用历史成本反映的用交易时的历史汇率进行折算,用现时成本反映的按现时汇率折算,折算过程中产生的损益列示于损益表中。

2. 时态法存在的问题

时态法不是否定货币—非货币项目法,而是对其进一步发展。显而易见,在历史成本下,非货币性项目都是按历史成本反映的,时态法和货币—非货币项目法的折算流程是完全一样。但是,目前各国采用的计量模式并不仅仅只有历史成本计量模式,都是主要采用历史成本计量的同时,也在兼用了现行成本来计量某些资产项目。

(四)现行汇率法

1. 现行汇率法的折算方法

现行汇率法是以现行汇率为主要折算汇率的报表折算方法,对以外币的所有资产和负债都用期末汇率进行折算,实收资本按发行日的历史汇率折算;对以外币表示的收入和费用理论上应按确认时的现行汇率进行折算,但是,涉及收入和费用的业务特别多时,为方便计算,通常采用平均汇率进行折算。

2. 现行汇率法存在的问题

现行汇率法是假设外币反映的资产和负债都会受到汇率变动的影响,采用现时汇率来折算一项历史成本金额,得到的结果既不像历史成本也不是现行市价,这显然是有问题的。

三、外币报表折算方法的新思考

经过四种折算方法的分析,从会计理论的角度出发,流动—非流动项目法是基本上被淘汰的方法;若不考虑货币—非货币性项目法的会计理论基础而只看其在纯历史成本计量下报表折算中选用的折算汇率和折算结果时,货币—非货币性项目法基本可归入时态法,这三种方法对资产负债表中各项目的折算选用了期末的现时汇率和交易发生时的历史汇率等多种汇率;而现行汇率法与前三种方法完全不同,对资产负债表中的各项目采用单一的现时汇率折算。

从会计实务的角度出发,各国的经济环境和政治体制等千差万别,加上浮动汇率下的汇率多变,以至于在外币报表折算方法的选择上也存在很大的差别。但分析各个国家报表折算准则的相关规定,基本上分为两大类:时态法和现行汇率法。

因此,当前对外币报表的折算基本上就是在时态法和现行汇率法中作出选择。从会计理论的角度来分析,时态法对概念明确比现行汇率法要好。在时态法下,折算汇率的选择主要参考外币交易发生时的计量属性,这样就保证外币报表折算与外币交易折算在方法上是一致性。但是,从会计实务的角度分析,时态法也存在一定的问题,比如跨国公司的会计报告收益比只从事国内经济业务的公司显得更加复杂多变。

(一)时态法—比较后的选择

经过几种折算方法的比较,可以得知时态法能更好地实现会计报表的合并目的和企业的会计目标,但并不是说时态法就是很完美的,因此,单用时态法而不采用现行汇率法或者依功能货币观同时采用两种方法是更合理的选择。

1. 时态法的优势

(1)时态法更符合单一记账本位币的要求。时态法下纳入合并报表的各子公司都要采用统一的货币,肯定不会出现现行汇率法多种货币的尴尬局面。

(2)时态法有较强的理论依据和普遍的适用性。这是时态法的一个突出优点,这个优点使时态法能适应各种会计模式,这也正是现行汇率法受到广泛质疑的问题。现行汇率法主要存在三个方面的问题:一是违背历史成本等原则,二是是现行汇率法下不同会计报表折算汇率的选择方法是不一致的,三是在现行汇率法下,对于损益表的折算方法存在争议。

(3)时态法比较符合收益计量的资产负债观。收入费用观是指通过收入与费用的直接配比来计量收益,资产负债观是基于资产和负债的变动来计量收益,当资产价值增加或负债价值减少时会产生收益。也就是说,收入费用观是先计量收益再将之分摊计入资产和负债中,而资产负债观以资产和负债的变动来计量收益。

(4)时态法更符合编制合并会计报表的要求。由于母公司和各子公司组成了一个大的集团,报表的合并与折算要把母子公司看成是一个整体,时态法正是这么处理的,更能如实提供整个集团公司的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息,从而满足不同报表使用者的需要。

经过分析,时态法具有现行汇率法无法相比的优点,同时,现行汇率法又有自身难以克服的缺陷,因此,在外币财务报表折算时应单独使用时态法,而不是现行汇率法或同时使用两种这算方法。

2. 对时态法存在质疑的思考

(1)时态法下子公司的外币财务报表的财务结果和财务关系将无法保留。坚持现行汇率法的观点的人都认为现行汇率法更能准确反映经济现实,保留子公司外币财务报表的财务结果和财务关系,但他们混淆了合并报表与个别报表的不同性质,更混淆了不同报表使用者不同的使用目的。结果是时态法能更准确、完整地反映企业集团整体状况,向报表使用者提供更相关的财务信息。合并会计报表反映的是集团整体的财务状况、经营成果和现金流量,信息使用者通过它了解、分析和评价集团整体状况,如果要了解、分析和评价单个企业的财务状况、经营成果和现金流量,无疑应获取单个企业的个别财务报表。

(2)采用母公司记账货币为单一计量货币与现实有差异,这个问题是时态法面临的最大问题,但是在找到更好的计量单位之前,用母公司的记账货币是最佳选择。企业合并财务报表是为了反映集团的财务信息,因为集团作为一个整体,每个会计主体的财务信息只有在单一计量单位下才具有经济意义和可理解的。因而,时态法下以母公司的记账本位币为计量单位反映集团的整体状况,是符合会计目标单一计量单位的要求的。

(3)将折算调整金额计入当期损益,会对合并净收益产生较大影响。时态法下将折算调整金额视为损益是正确的,但直接将其计入当期净收益显得有些激进,这样会使合并净收益出现很大波动,但这种负面影响是可以消除的,只要改进其信息的披露方式,便可减少其不良影响。

(二)建立在新时态法的构想

对于外币报表的折算,时态法是现实的最佳选择,但时态法确实有一定的缺点。为了尽量克服时态法的缺点,需要对其进行相应的改良。

1. 对时态法的改进

除计量单位外将折算调整额直接计入当期损益,这是时态法存在的最大问题,这样会使跨国公司的会计报告损益受到汇率变动影响非常大,而且多变。时态法认为折算调整额是损益的观点是对的,但如果直接计入当期净收益的确有失妥当,可以将其计入全面收益表的己确认但未实现部分。倘若全面收益表为企业的会计报表主表,可以将时态法下的折算差额计入全面收益表便可很好地消除其不良后果,使得时态法显得更加完美,这或许就解决了困扰会计界多年的外币报表折算的难题吧。

2. 改进后时态法的折算方法

时态法改进后,货币资金、应收、应付和长期负债等用现行汇率进行折算;采用历史成本反映的各非货币性资产,用资产获取日的历史汇率进行折算;采用现行成本反映的非货币性资产用资产负债表日的现行汇率进行折算;对于股东权益和实收资本用股份发行日的历史汇率进行折算,留存收益为轧算的平衡数额。摊销费用和折旧费用,用无形资产和固定资产取得日的历史汇率进行折算;销售成本则在对年初库存、本年购进和年末库存用不同的适用汇率分别折算后再计算确定;收入和费用用交易发生日的汇率进行折算,如果收入和费用交易量特别大,也可用平均汇率进行折算;对折算过程中产生的折算调整金额,在全面收益表的已确认未实现部分单列项目予以反映。本质上这种处理方法与原时态法的唯一区别就是将折算调整金额列入了全面收益表的已确认但未实现的部分。

参考文献

[1]张嘉,李培根.基于现金流动制的公允价值应用研究[J].财会研究,2013(01).

[2]冯佳.资产负债观与收入费用观的比较研究[J].郑州铁路职业技术学院学报,2010(12).

中级会计实务（外币折算）模拟试题 第2篇

a．600b．700c．1300d．一100

4．某企业采用人民币作为记账本位币。下列项目中，不属于该企业外币业务的是()。

a．与外国企业发生的以人民币计价结算的购货业务

b．与国内企业发生的以美元计价的销售业务

c．企业从银行买入外币与外国企业发生的以美元计价结算的购货业务

d．与中国银行之间发生的美元与人民币的兑换业务

5．某股份有限公司对外币业务采用业务发生日的市场汇率进行折算，按月计算汇兑差额。20×3年5月20日向境外某公司销售商品一批，价款总额为万美元，货款尚未收到，当日的市场汇率为l美元=8．22元人民币。5月30日的市场汇率为1美元=8．23元人民币。6月30日的市场汇率为l美元=8．25元人民币。该外币债权6月份所发生的汇兑收益为()万元人民币。

a．一40b．一60c．40d．60

6．某企业外币业务的记账汇率采用当日的市场汇率核算。该企业本月月初持有20000美元，月初市场汇率为1美元=8．30元人民币。本月15日将其中的5000美元售给中国银行，当日中国银行美元买入价为1美元=8．20元人民币，卖出价为1美元=8．24元人民币，当日市场汇率为1美元=8．22元人民币。企业售出该笔美元时应确认的汇兑损失为()元。

a．500b．100c．200d．0

7．按我国会计准则的规定，母公司编制合并会计报表时，应对子公司外币资产负债表进行折算，表中“实收资本”项目折算为母公司记账本位币所采用的汇率为()。

a．合并报表决算日的市场汇率

b．实收资本入账时的即期汇率

c．本年度平均市场汇率

d．本年度年初市场汇率

8．某企业对外币业务采用业务发生当日的市场汇率进行核算，按月计算汇兑差额。1月20日销售价款为20万美元产品一批，货款尚未收到，当日的市场汇率为1美元=8．25元人民币。1月31日的市场汇率为1美元=8．28元人民币。2月28日市场汇率为l美元=8．23元人民币，货款于3月2日收回。该外币债权2月份发生的汇兑收益为()万元。

a．o．60b．0．40c．一1d．-0．40

9．某外商投资企业收到外商作为实收资本投入的固定资产一台，协议作价100万美元，当日的市场汇率为l美元=8．26元人民币。投资合同约定汇率为1美元=8．28元人民币。另发生运杂费2万元人民币，进口关税20万元人民币，安装调试费12万元人民币。该设备的入账价值为()万元人民币。

a．862b．826c．828d．860

10．按我国会计准则的规定，外币财务报表折算为人民币报表时，所有者权益变动表中的“未分配利润”项目应当()。

a．按平均汇率折算

b．按历史汇率折算

c．根据折算后所有者权益变动表中的其他项目的数额计算确定

d．按即期汇率折算

11．收到以外币投入的资本时，其对应的资产账户采用的折算汇率是()。

a．收到外币资本时的市场汇率

b．投资合同约定汇率

c．签订投资时的市场汇率

d．第一次收到外币资本时的折算汇率

12．下列各项中，属于外币兑换业务的是()。

a．从银行取得外币借款

b．进口材料发生的外币应付账款

c．归还外币借款

d．从银行购入外汇

13．我国会计准则中外币财务报表折算差额在会计报表中应作为()。

a．在资产负债表中所有者权益项目下单独列示

b．在长期投资项下列示

c．作为管理费用列示

d．作为长期负债列示

14．企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，将所有项目折算为变更后的记账本位币应当采用的汇率是()。

a．变更当日的即期汇率

b．变更当期期初的市场汇率

c．按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率

d．资产负债表日汇率

15．下列说法中正确的是()。

a．企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化

b．企业记账本位币一经确定，不得变更

c．企业的记账本位币一定是人民币

外币报表折算方法选择的思考 第3篇

关键词：外币报表折算;会计准则;时态法;现行汇率法

外币报表折算是国际会计最复杂和最具争议性的技术性问题之一。随着商务和证券市场的全球化,这个问题将继续受到高度关注。我们要从新的视角探讨外币报表折算的相关问题,并提出改进外币报表折算的新构想。改进目前四种基本的外币报表折算方法。按历史演进来讲,外币报表折算曾采用过四种基本方法;流动-非流动项目法、货币-非货币项目法、时态法和现行汇率法,这其中时态法和现行汇率法是目前世界流行的方法。目前外币报表折算领域的相关问题和争议,包括时态法和现行汇率法之争及功能货币法下产生的新问题。

一、外币报表折算概述

外币报表折算是将以某一种货币反映的财务报表按照一定的汇率折算为另一种货币反映的财务报表的行为。世界各国的会计准则不尽一致,国际上外币报表折算方法最流行的模式分为三种:现行汇率法,时态法,或两者兼用。

我国对会计期末外币非货币性项目进行处理时，只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目；现行汇率法则是对以公允价值计量的外币非货币性项目规定应按公允价值确定日的汇率进行折算。我国对经营主体在境外经营中产生的带有投资性质的长期应收、长期应付款净额的期末汇率调整没有专门说明；现行汇率法规定在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这些汇兑差额初始确认时，应单独列作权益项目，并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益。

我国只提到记账本位币，列报货币则只提到人民币；现行汇率法要求主体财务报表可以按任意一种或几种货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。

外币报表折算应解决两个关键问题，那就是对汇率的选择和折算差额的处理问题。涉及怎样选择汇率，选择什么样的汇率。折算时，由于出现不同汇率，当然会产生折算差额。这种差额如何处理，也是外币报表折算当中必须解决的问题。由于汇率的选择方法不同，导致外币报表折算方法不同。

在进行外币报表折算时，可供选择的汇率有历史汇率和现行汇率两种。所谓历史汇率就是指在特定交易日或事项发生日的实际汇率，这种汇率已经入账；也可视为账面汇率；所谓现行汇率就是在折算外币报表时选择的汇率。在折算外币报表时既可选择单一的现行汇率，也可选择历史汇率和现行汇率混合使用的汇率。

由于对汇率的选择方法不同，外币报表的折算方法也不同，大体上形成两大类四种具体方法。第一大类只有一种方法，就是现行汇率法或称单一汇率法；第二大类是混合汇率法，包括：区分流动项目与非流动项目法、区分货币性与非货币性项目法、时态法。

二、现行汇率法和时态法的分析比较

（一） 现行汇率法的主要优点与缺陷

现行汇率法,是根据报表编制日的现行汇率折算所有的资产和负债项目,因此又称单一汇率法。但对于实收资本,则按投入资本时的历史汇 率折算,而不按现行汇率进行调整。对于损益表中的收入和 费用项目,则按照确认这些项目时的实际汇率折算。 现行汇率法将所有的资产和负债项目均按期末现时汇 率折算,因而该法不仅具有易于理解,便于操作的优点,并且将报表折算差额不计入当期损益而作为递延项目在资产负 债表列示,使折算后的外币报表各项目仍然保持原外币报表 各项目之间的比例关系和由此计算出来的各种财务比率,较为真实地表述了原外币报表所反映的财务成果。 然而这种方法的缺陷也是很明显的。首先,该方法假设子公司中以外币表示的所有资产和负债项目都将承受汇率 风险,显然不尽合理。其次,在历史成本模式下,以现行汇率来折算一项历史成本金额,得出的金额既不是以母公司所在国货币表示的历史成本,也不是外币历史成本;既不是现行市场价格,又不是可变现净值。这样的折算无实际意义,在理论上缺乏依据。

（二） 时态法的主要优点与缺陷

时态法在对外币报表中各资产和负债项目进行折算时,分别按其计量所属日期的汇率进行折算。具体地说,现金及应收、应付款项按照现行汇率折算;按历史成本表示的非货币性资产按资产取得日的历 史汇率折算,如果是按现行成本表示的非货币性项目,则按 现行汇率折算;实收资本按投入资本时的历史汇率计算,留存收益则为轧算的平衡数字;对于收入和费用项目,按照交 易发生日的实际汇率折算,如果企业收入和费用交易经常且 大量发生,也可以采用当期简单或加权平均汇率折算;对于 与非货币性项目相关的折旧费和摊销费等,则按取得该项资 产时的历史汇率折算;对于折算过程中形成的折算损益,应 在损益表中单项列示,直接计入当期净收益。 时态法的实质在于,只是改变了外币报表各项目的计量 单位,而没有改变其计量属性。它是以各资产、负债项目的 计量属性作为选择折算汇率的依据。因此,具有较强的理论 依据,这是其优点所在。但同时由于对资产负债表各项目使 用的折算汇率不同,因而折算后资产负债表各个项目之间不 能保持原外币报表中的比例关系,据此计算出来的财务比率,也不符合国外子公司的实际,而这些正是它的主要缺陷。

三、外币折算报表方法的选择

（一）国际外币报表折算方法的必然选择

由于世界各国的外币报表折算企业所处的环境存在很大差异，外币报表折算 企业也应该使用不同的外币报表折算方法。一个跨国公司的报表可能合并了若干母子公司的报表，而且可能是一些公司使用现时汇率法折算，另一些却使用时态法折算，这不仅使得跨国公司报表本身就难以理解，更使得不同跨国公司的报表失去了可比性。为了保持其可比性，对各国外币报表中的所有项目应该使用统一的汇率，因此以现时汇率法为基础的外币报表折算方法应该成为国际外币报表折算方法的必然选择。

国际外币报表折算方法的发展进程也已经证明了这一点。自从美国、英国和国际会计准则相继颁布有关外币折算的基本法规，这些法规都规定在多数情况下采用现时汇率法，而只在一些特殊情况下采用时态法。现时汇率法不仅在实务中能够被接受，在理论依据上也是强有力的。 因此，以现时汇率法为基础的外币报表折算方法必将成为国际外币报表折算方法的必然选择。

（二）我国外币报表折算方法的现实选择

在当前的浮动汇率制下，外币报表折算标准的制定，在我国尚处起步阶段，从目前我国跨国集团中的国外子公司的经营活动情况看，对其外币报表采用现时汇率法进行折算是不尽合理的，笔者认为选择时态法进行外币报表折算才是我国的现实选择。

首先，我国是一个发展中国家，跨国公司出现的时间不长，无论在数量上还是规模上都很难与美、英等国相比。而且我国企业在国外的经营单位，大多数没有跨越本身的行业，其经营资金大都有赖于母公司的筹措和提供，一旦汇率有所变动， 就会直接影响母公司的经营活动和现金流量。因此，这类国外子公司从经营特征上看应选用时态法。

其次，从现时汇率法与时态法的特点看，现行汇率法是对所有的资产和负债都乘上一个常数，所以现行汇率法能保持原外币报表中各个项目的比例关系。但是现时汇率法假设所有的外币资产和负债都承受汇率变动的风险，由于存货和固定资产的价值基本上不受汇率变动的影响，这种假设很少成立。

最后，随着现时成本计量模式取代历史成本计量模式，所有按现时成本计量的项目，都要按现时汇率折算，时态法也就与现时汇率法合二而为一了。目前，我国的会计准则对存货、固定资产、无形资产这 些非货币性资产制定了新的准则，期末计价存货采用成本与市价孰低的方法，市价是接近现行成本的价值，因此随着准则的进一步完善，时态法的负面影响将进一步减小。

综上所述，外币报表折算方法选择的争议还远远没有结束，随着我国跨国公司在国外投资项目的不断扩大，外币报表折 算业务会越来越多，对外币报表折算方法的理论研究也将日益深入，我们必将能找 到一种适合我国国情的且弊端最小的外币报表折算方法。

参考文献:

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[ 3 ]常勋. 财务会计四大难题[M ]. 上海:立信会计出版社,2002：102-108

[ 4 ]杨有红. 高级财务会计[M ]. 北京:中央电视广播大学出版社, 2001：64-80

[ 5 ]汪士果. 外币报表折算方法演进与货币观念变迁 中国乡镇企业会计2006(08)

外币报表折算方法研究 第4篇

1981 年, 美国财务会计准则公告第52 号提出了现行汇率法。1972年美国会计学家伦纳德·洛伦森于 《会计研究文集》提出了时态法。1975 年, 美国财务会计准则会发表公告要求在第8 号准则当中使用时态法。从那时起, 全球的会计事务所在对外币财务报表时, 将时态法作为重要的应用。发展出单一时态法、单一现行汇率法、综合采用时态法和现行汇率法三种方法。由于这三种方法各有利弊和侧重, 加上各国的国情、经济发展、企业文化等会计环境不同, 导致各国在折算方法的采用上也存在差异。

随着改革开放后, 我国与国外其他国家的经济交往不断加深, 我国的对外币财务报表折算方法, 为适应不断发展的现实需要, 也不断发展。国家颁布了相关的会计准则以适应现实的需要。目前, 已经先后二次印发了外币折算的征求意见稿。在1995 年7 月印发的针对外币报表折算的会计准则之《外币折算》 (征求意见稿) 中, 没有提及“功能货币”的相关准则, 在外币报表中只是采用与国际会计准则基本相同的外币报表折算法和折算差额处理方法。将“境外企业”划分为采用时态法结算的“报告企业经营组成部分的境外营业”类型和采用现行汇率法的“境外实体”类型, 共两种。在2006 年2 月15 日, 再次发布以国际会计准则为基础, 同时使用时态法和现行汇率法的《外币折算》会计准则。在2007 年推出的新会计准则中, 统一规定将资产负债表中的资产和负债项目, 使用项目中的即期汇率进行折算的方法。所有者权益中的项目, 除去“未分配利润”, 使用即期汇率进行折算。利润表中的收入和费用, 使用的汇率折算方法为交易发生当天的即期汇率, 或者与交易日期汇率近似的汇率折算方式。

在学术界, 常勋 (2006) 在仔细研究货币理论的基础上, 于《财务会计四大难题》提出了子母公司货币和子公司货币的概念, 其认为在两种不同的概念情况下, 分别对应使用时态法、现行汇率法。邓小姝 (2003) 对照研究FASB和IASB的方式后, 于《新经济下企业外币报表折算方法的现实选择》中提出, 应根据母子关系的不同和功能货币的差异, 有区别的使用时态法折现方式和现行汇率法折现方式。吴革和张越 (1996) , 基于中国的与国际现实的差异, 认为我国外币的折算方法应以合并报表编制为依据, 在《论述我国外币报表折算的最佳方法》中提出, 对于国外子公司的母公司货币折算以采用时态法最佳。喻立勇和喻立忠 (1998) 以我国当前跨国企业的实际为基础, 在对时态法在会计计量中的概念认真研究后, 于《论述我国外币报表折算的最佳方法》中提出, 我国目前应当采用时态折现法。杨洁云 (2002) 仔细研究了同时使用时态法和现行汇率法时在恶性通货膨胀中经营的国外子公司在报表中可能出现的问题, 于《西方外币报表折算方法述评》中提到, 以历史成本计量代替现行成本计量的模式。

外币报表折算是跨国公司会计实务中的一项重要内容, 是当今财务会计的四大难题之一。本文针对于外币报表折算方法的选择来展开研究, 旨在通过对四种折算方法的分析, 探讨出一种适合我国国情的外币报表折算方法。

一、外币报表折算的含义及意义

(一) 外币报表折算的含义。外币报表折算是从事国际经营活动的公司, 使用其记账本位币重新表述会计报表中按外币计量的资产、负债、收入和费用的会计程序和方法。

对于跨国公司而言, 要定期将其分布在不同国家和地区的子公司及分支机构的会计报表进行合并, 以全面综合地反映一个企业集团总的财务状况和经营成果。由于在国外的子公司通常是使用所在国本地货币编制会计报表, 其编报货币与母公司的编报货币不同, 因而在合并报表之前, 先要将以外币表示的子公司会计报表的折算作为从事国际经营的公司在会计处理上一个必不可少的步骤。

外币报表折算不同于外币兑换, 后者是以一种货币兑换成另一种货币, 它会发生实际货币的等值交换;而前者并不涉及不同货币的实际兑换, 只是将会计报表中各项目的表述从一种货币单位转化为另一种货币单位。所以应当指出, 从理论上讲, 外币报表折算不影响报表中资产、负债的计量基础。外币报表的折算是为了满足报表使用者的需要, 不涉及按照一定的会计原则重新计算原来的会计资料的问题。

(二) 外币报表折算的意义。进行外币报表折算主要有以下三个方面的意义:

1、满足编制合并报表的需要。跨国公司通过控制股权的方式达到合并经营的目的, 从而使母公司与子公司之间形成特殊的经济关系。一方面母公司与子公司各自是独立的法律实体或会计主体;另一方面它们又共同结合成为一个经济实体, 因此需要编制跨国公司的合并会计报表, 以反映整个公司集团整体的财务状况。但是, 由于母公司与其国外子公司的个别会计报表是用不同的货币表述的, 因而在编制合并报表时, 不能把母、子公司不同种类的货币数量在一起相加, 必须使用一种统一的货币单位, 才能把母、子公司的经营成果汇总起来。这就意味着必须将国外子公司按某种外币表述的会计报表折算为按另一种货币表述的会计报表。由于编制合并报表的主要目的是为了满足母公司股东和债权人的需要, 所以合并报表通常是以母公司报表所用货币来表述。

2、满足各方面信息使用者的需要。编制会计报表的主要目的就是为不同的信息使用者提供他们所需要的信息, 而对于各种信息使用者来说, 概括起来可以分为两大类:一类是现实的投资者和债权人;另一类是潜在的投资者和债权人。对于前者, 企业有义务向他们提供所需要的会计信息, 并成为企业的一项基本会计工作;而对于后者, 随着企业在国际间投资、融资业务的不断扩大, 会计信息在国际间交流的重要性日益增强。企业为了在国际金融市场上融资, 就必须向各国潜在的投资者和债权人提供相关信息。也就是说, 当企业需要在国外发行股票、债券时, 就要将以本国货币编制的会计报表折算为按某种外国货币表述的会计报表, 以便于国外潜在的投资者和债权人了解企业的财务状况, 有助于他们做出投资决策, 从而达到企业国际融资的目的。

3、满足母公司对国外子公司财务状况、经营成果考核与评价的需要。子公司、分支机构的经营活动往往是母公司经济活动整体中的一个组成部分, 母公司为了统一管理和控制整个公司的经营, 必须考核、评价国外子公司的财务状况, 且这些子公司通常是以所在国货币作为其功能货币, 因此要比较各子公司的财务状况与经营业绩, 就需要将以不同外币表述的会计报表进行折算。

二、四种会计报表折算方法比较分析

(一) 四种会计报表折算方法

1、现行汇率法。早在1967 年一些英国的跨国公司便采用现时汇率法进行外币报表折算了, 现时汇率法假定所有的资产、负债项目都要遭受现行汇率变动的影响, 故对所有的资产、负债项目均可按编表日的现时汇率予以折算。

现时汇率法的一个优点是在合并报表中保持了国外子公司单独报表所反映的原有财务状况和财务比例关系, 便于对子公司进行财务分析。而且其简单明了和易于操作。同样, 现时汇率法从其提出便遭到不少会计界人士的批评。首先, 这种方法假设所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下, 这显然与事实不符;其次, 现时汇率法试图把子公司的资产和负债按当地的模式来计量, 因而在概念上与合并会计报表的编制目的相违背;最后, 在现时汇率法下, 对按历史成本计量的存货、固定资产等也按编表日的现行汇率折算, 使得折算后的结果既不是现行重置成本, 也不是现行市价, 因而缺乏经济意义。

2、流动性和非流动性项目法。美国注册会计师协会在20 世纪30年代曾推荐使用流动性和非流动性项目法, 采用这一折算方法, 应将资产负债表上的资产和负债项目划分为流动性和非流动性项目两大类, 按其流动与非流动性质分别选用不同的汇率进行折算。

人们对于流动性与非流动性项目法的缺陷认识比较深刻, 认为对流动性项目采用现行汇率折算, 对非流动性项目采用历史汇率折算, 缺乏足够的理论支持;对存货与现金、应收账款一并采用现行汇率折算, 意味着存货与现金、应收账款项目一并承受汇率风险, 但这没有反映存货的实际情况。这种方法是一种逐步被淘汰的方法, 目前只有少数国家仍采用此方法。

3、货币性和非货币性项目法。货币性与非货币性项目法是美国学者赫普华斯于1956 年在改进流动性与非流动性项目法的基础上提出的。采用这一方法, 将资产负债表的资产、负债项目划分为货币性项目和非货币性项目分别采用不同汇率折算。由于货币性项目会直接受到汇率变动的影响, 而且这种折算方法与外币交易的会计处理是协调一致的。所以说, 这种方法的理论依据是比较充分的。但是, 如果设置于国外的子公司独立性很强, 很少使用母公司货币进行收付, 将由于汇率变动导致的折算差额计入当期损益, 就会降低利润分配表的真实性。因此, 上述的货币性与非货币性项目法的应用也逐渐地被淘汰了。

4、时态法。时态法最早是由美国会计学家洛伦森于1972 年提出, 并在1975 年被美国财务会计准则委员会发布的第8 号财务会计准则公告所采用。时态法认为外币报表折算的过程, 是将以外币表述的财务报表换成另一种货币单位重新表述的过程。在这一过程中, 只应改变其计量单位, 而不应改变其计量属性。故为了保持各资产、负债项目的计量基础, 需要对各资产、负债项目分别按其计量所属日期的汇率折算。

时态法的优点是与合并会计报表的编制目的相吻合。但是, 尽管时态法在理论上是科学的, 它同样遭到了人们的非议。非议之一就是该方法会改变子公司原有的财务比率;另一个主要非议是时态法的采用可能会给跨国公司带来一些负面影响:在浮动汇率体制下, 采用时态法会使跨国公司的报告损益比单纯从事国内经营活动的公司显得更加多变, 从而会影响跨国公司上市股票的价格。因此, 只要现行的历史成本会计模式不发生改变, 时态法的这种“不良”经济后果就可能给其理论上的完美性蒙上一层阴影。

(二) 国际外币报表折算方法的选择。由于世界各国的外币报表折算企业所处的环境存在很大差异, 外币报表折算企业也应该使用不同的外币报表折算方法。一个跨国公司的报表可能合并了若干母子公司的报表, 而且可能是一些公司使用现时汇率法折算, 另一些却使用时态法折算, 这不仅使得跨国公司报表本身就难以理解, 更使得不同跨国公司的报表失去了可比性。为了保持其可比性, 对各国外币报表中的所有项目应该使用统一的汇率, 因此以现时汇率法为基础的外币报表折算方法应该成为国际外币报表折算方法的必然选择。

国际外币报表折算方法的发展进程也已经证明了这一点。自从美国、英国和国际会计准则相继颁布有关外币折算的基本法规, 这些法规都规定在多数情况下采用现时汇率法, 而只在一些特殊情况下采用时态法。现时汇率法不仅在实务中能够被接受, 在理论依据上也是强有力的。因此, 以现时汇率法为基础的外币报表折算方法必将成为国际外币报表折算方法的必然选择。

三、我国外币报表折算方法的选择

在当前的浮动汇率制下, 外币报表折算标准的制定, 在我国尚处起步阶段, 从目前我国跨国集团中的国外子公司的经营活动情况看, 对其外币报表采用现时汇率法进行折算是不尽合理的, 笔者认为选择时态法进行外币报表折算才是我国的现实选择。

首先, 我国是一个发展中国家, 跨国公司出现的时间不长, 无论在数量上还是规模上都很难与美、英等国相比。而且我国企业在国外的经营单位, 大多数没有跨越本身的行业, 其经营资金大都有赖于母公司的筹措和提供, 一旦汇率有所变动, 就会直接影响母公司的经营活动和现金流量。因此, 这类国外子公司从经营特征上看应选用时态法。

其次, 从现时汇率法与时态法的特点看, 现行汇率法是对所有的资产和负债都乘上一个常数, 所以现行汇率法能保持原外币报表中各个项目的比例关系。但是现时汇率法假设所有的外币资产和负债都承受汇率变动的风险, 由于存货和固定资产的价值基本上不受汇率变动的影响, 这种假设很少成立。

最后, 随着现时成本计量模式取代历史成本计量模式, 所有按现时成本计量的项目, 都要按现时汇率折算, 时态法也就与现时汇率法合而为一了。目前, 我国的会计准则对存货、固定资产、无形资产这些非货币性资产制定了新的准则, 期末计价存货采用成本与市价孰低的方法, 市价是接近现行成本的价值, 因此随着准则的进一步完善, 时态法的负面影响将进一步减小。

摘要：随着经济全球化和资本国际化进程的加快, 跨国公司在整个世界经济中所发挥的作用也越来越大, 使得作为跨国公司编制合并财务报表前提的外币报表折算显得越来越重要。本文通过对外币报表折算方法的分析, 探讨我国企业外币报表折算方法的最佳选择。

外币财务报表折算会计探究 第5篇

一、外币财务报表折算目的

外币报表折算最基本的目的是给其他的国家使用者和外国的股东提供自己企业财务状况的报表。该折算知识按照报表汇率进行最简单的换算。目前在一些国外的资本市场上面存在证券的上市交易公司, 一定要遵循上市的地区货币对外的报告。此时在进行报表折算的时候除了要对报表的货币进行换算以外, 还要将外国会计的准则和本国会计准则之间的差别揭示出来。由于在编制跨国公司合并会计报表时候的需要, 由于在编制合并的报表主要目的是想要满足母公司的债权人和股东等需要, 所以在编制合并报表的时候一般会按照母公司的报表所采用的货币表述。

二、外币财务报表折算方法

(一) 现行汇率法

现行的汇率法指按照现行的汇率为主要的折算汇率外币报表的折算方法。该方法主要内容为:在资产负债表上面的各项资产和负债的项目都必须按照编表日的现行汇率进行折算。在净资产的项目中除了存留的利润和未分配的利润项目除外, 其他都按照发生时候当日的汇率进行折算。折算的差额按照所有者的权益调整额作为资产负债表上面留存的利润或者是未分配的利润项目平衡数, 可以进行倒挤来确定。将留存的利润或者是未分配的利润单独列示出来。在报表折算之后的资产负债表上面所显示的未分配利润可以从折算之后的损益表上面未分配的利润进行转入。在利润表上面的费用项目和收入项目均按照现行的汇率进行折算, 或者可以按照编表日期里面平均的汇率进行折算。

现行汇率法最大的优点是简单易操作, 并且在将报表折算之后会计的报表还可以保持其折算之前财务状况的各个项目的比率关系。但是其中也存在很明显的缺陷, 也就是子公司所有的负债项目和资产都会承受外汇的汇率变动风险, 可是实际上面企业所有负债和资产都不会承担外汇的汇率发生变动时全部的风险, 比如存货和固定资按照实物的形态存在资产不一定能够承受外汇汇率变动的风险。因此, 对于这些项目用现行的汇率法非常不合理。

(二) 时态法

时态法又名时间的度量法, 是以负债项目、资产计量的属性作为选择汇率折算主要依据的外币报表的折算方法, 该方法理论依据为:外币折算其实是将外币的报表按照新货币的单位重新进行表述的过程, 只是将项目计量的单位改变了, 没有将整个计量的属性改变。所以各个外币的报表项目都应该按照计量的日期实际的汇率进行折算, 确保不改变整个外币报表的项目计量基础。

时态法与非货币的项目法进行比较有很大的不同, 有非常多的内容是相同的, 但是也会存在不同的地方:在资产负债表上面按照历史的成本计价各项非货币性的资产, 比如固定资产、存货和投资以及无形资产等, 都是按照取得资产时历史的汇率进行折算。目前资产负债表的上面按照现行的市场价格进行计价非货币性的资产项目。比如按照市场价格计价的投资和存货等, 都是按照编表日现行的汇率折算。

但是在使用时态法的时候也存在一些不同意见。第一点是在进行报表折算的时候的一些项目时态很难确定, 所以会对如何正确选择汇率产生影响。第二点是如果各个分支的机构和子公司都按照自己公司利益的基础来进行选择, 会出现各个分支机构和子公司选择的折算汇率不一样, 最后在合并报表进行编制的时候没有统一性。

三、外币折算方法选择

目前在会计实务过程中, 为了能够适应现在特定经济的环境与管理, 世界上面各个国家现行外币报表的折算方法基本上有四种, 这四种折算的方法各有利弊。实际对报表进行折算的时候往往是选择将四种方法中的某两种或某几种交叉混合起来使用。有一些跨国的公司还是坚持在使用现行的汇率折算法, 但是在折算固定资产的项目是又会按照之前历史上的汇率进行折算。有一些公司在折算的时候会采用流动性和非流动性的项目法, 但是却没有对存货按照历史汇率进行折算;有一些公司在采用货币性和非货币性的项目法进行折算, 但是对于长期的负债却按照历史的汇率进行折算而不是按照现行的汇率进行折算。有一部分在采用时态法折算的公司常常会采用现行的汇率来折算存货, 而不管该存货是否是按照市场的价格进行计价的。将上述归纳总结起来就是目前折算主要有两种基本的趋势:时态法和现行汇率法。但是货币和非货币性的项目法在对实物上面如果非货币性的资产按照历史的成本原则进行计价或者是按照历史的汇率进行折算的时候, 与时态法就没有区别, 也可以将其归为时态法的折算。目前流动性和非流动性的项目法已经处于被淘汰的边缘状态。

现在现行的汇率法模式与时态法的折算模式主要体现两者会计的立场:现行的汇率法折算的模式是从子公司的立场出发, 主要强调按照母公司的货币折算时要将子公司的业绩重新叙述一遍;时态法的折算方法是从母公司的立场出发, 主要强调按照母公司的货币进行折算的时候要考虑把汇率变动的风险等因素对于母公司产生的影响, 要对子公司的业绩进行重新计量。

目前有两种观点需要被重视, 一点是重新叙述观点, 又名实体的观点。该观点认为境外的分支机构或者是子公司都是经营的实体, 子公司或者是分支的机构都是用东道国的货币, 用东道国国家的原材料到当地的市场进行经营与销售, 并且用当地的货币来编制财务报表, 将该公司整体的经营成果和财务状况反映出来。一旦当母公司和子公司财务报表进行合并的时候, 必须要将子公司之前财务报表按照母公司报告货币重新进行计量, 而不是重新把子公司财务报表计量一遍。目前现行的汇率法就是这种思想, 把财务报表上面多有的项目按照统一的现行汇率进行折算, 主要重视重新叙述, 不考虑汇率变动所带来的风险。第二点是重新计量观点。主要是以母公司作为基础, 对于其现在所拥有的子公司和境外的分支机构资产计量, 最关心问题为子公司对于母公司现金流量的多少, 虽然子公司和境外的分支机构都是在国外经营, 但是现金流量还是母公司的现金流量中一部分, 在对其进行外币折算的时候, 要对整个外币计量费用、收入、负债和资产等项目按照母公司记账的本位币进行重新计量。目前时态法的折算就是建立在此观点的基础之上, 让报表在折算之后整个项目的计量基础始终保持不变。目前国际的会计专责委员会制定的国际准则以及英国、加拿大和美国在关于外币的报表折算现行会计的准则, 都是推荐用时态法和现行汇率法进行折算。

四、我国企业财务报表折算现状及建议

目前国际上面的外币报表的折算主要是用两种折算的模式, 第一种是以美国的准则为代表, 用现行的汇率法和时态法结合外币报表的折算模式。于1981年提出的功能货币的概念, 将整个外币的折算划分为两个主要的步骤, 第一步是用时态法将子公司货币的表述财务报表的折算按照功能的货币表述财务的报表;第二步是用现行汇率的折算方法将按照功能的货币表述财务报表折算变为按照美元表述财务报表。第二种是以国际的准则为代表, 采用现行的汇率法。在2003年对国际的会计准则进行修订的21号准则, 要求每一个会计的主题都应该用功能的货币来计量财务报表的各个项目;与此同时, 会计的主题还可以运用任何奇特的货币来折算财务报表。并且国外经营的母公司与经营货币的列报货币一样, 最终编制合并财务报表时不用对其进行折算。

之所以会在经过四种折算方法之后又转变为用现行的汇率法, 其中有一个非常重要的原因是现行的汇率折算方法其折算之后报表的折算差异是所有者的权益, 是要被记录在个人的资产负债表里面而不是被记录在当期的资产损益中。目前时态法还没有被很多公司接受, 有一个很重要的原因是折算的差异最终是看成当期损益被记录在利润表里面。如果折算的损益被记录在利润表里面, 可能会对整个企业的利润产生非常大的影响, 使得很多上市的公司股价发生很大的变化。目前现行的汇率法最大优点就在于能够将折算的差异看成所有者的权益记录单独列出来, 但是时态法的折算方法为了能够确保各个会计科目计量属性不发生变化, 只是将其计量单位进行改变, 在理论上说来更加合理。

将时态法和现行汇率法相结合起来是比较合适的一种方法, 能够被运用在所有的子公司报表折算的里面, 用时态法的规定汇率折算, 但是最终可以将折算的差异以现行汇率折算方法的规定记录在所有者的权益里面。

将两种方法结合之后具体的操作流程为:第一步, 折算按照外币表示利润表, 收入的费用项目都按照在对项目确认时候的汇率进行折算, 或者是为了能够简化, 按照编表时期里面平均的汇率进行折算, 这当中摊销的费用、折旧的费用, 都按照相关的资产取得时候历史的汇率进行折算;第二步, 将盈余公积提取出来进行利润的分配, 最终求得母公司的记账本位币来表示年末的未分配利润的金额;第三步, 将资产负债表折算出来, 货币性的资产与负债都是按照现行的市场价格计量负债和非货币性的资产现行的汇率折算, 在对所有者权益进行折算的时候都采用历史的汇率进行折算, 从而将折算的差额倒挤出来, 最终归为所有者的权益。该方法在对报表进行折算的时候没有将其会计科目计量的属性改变, 只是将货币的计量单位改变了, 所以在理论上很合理。除此以外, 折算的损益是在所有者的权益中单独列出来的, 给使用财务报表的人提供了很多相关信息。

五、结语

综上所述, 在对外币的财务报表进行折算的过程中, 因为汇率不断发生变动, 计量报表的各项属性也不相同, 折算之后会有一定折算的差额。研究通过对折算方法进行具体选择以及给折算方法提出了一些建议, 最终得出结论:企业在选择折算方法的时候, 尽量将时态法和现行汇率法相结合起来使用, 既能够很好的处理折算差额, 又能够保持会计科目的属性不变。

摘要：随着经济全球化的发展, 有越来越多的外资企业选择在我国进行投资, 使得我国的国民经济得到很好的发展。因为越来越多外资企业进驻我国, 使得越来越多跨国的交易、筹资、投资产生, 这些跨国的活动会导致很多跨国的公司提供会计信息的时候要面临很多外币折算问题, 其中对于外币报表的折算是很典型的一种折算。

关键词：外币,报表折算,目的,方法

参考文献

[1]张洁.关于外币财务报表折算问题的研究[J].吉林画报·新视界, 2012 (5) :112-113.

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[3]米丽娟.外币财务报表折算差额研究[J].沿海企业与科技, 2007 (5) :144-146, 143.

浅议外币报表折算损益 第6篇

外币报表折算损益的会计处理在外币会计中争议颇多。目前, 国际上有几种不同的账务处理方法:

(一) 折算损益全部计入当期损益

将本期发生的外币报表折算差额作当期损益处理, 全部计入本期利润表。这种方法认为, 汇率变动是客观事实, 会使得资产、负债在折算后价值发生改变, 而资产净额的变动会使企业收益受到影响, 只有将折算损益计入当期损益, 才能给报表使用者以真实的信息。但是, 外币报表折算损益并未导致子公司现金流量的增减, 所以将其计入当期损益就会歪曲子公司的收益信息, 使利润项目难以反映出公司的正常经营成果。

(二) 折算损益全部递延处理

将外币报表折算损益在资产负债表的股东权益中以“报表折算差额”项目单独列示, 作为递延处理。这种方法认为, 外币报表折算损益不是已经实现的损益。由于汇率多变, 本期为外币折算收益 (或损失) , 至下期就有可能转变为外币折算损失 (或收益) , 可能使二者相互抵消。但是, 该方法缺乏足够的理论依据, 产生于某一期间的报表折算损益, 与其后的会计期间并没有关系。采用递延处理的结果是使子公司各期收益平稳化, 掩盖了汇率变动的真实情况。

(三) 将折算损益作为所有者权益调整项

将外币报表折算损益直接列入资产负债表的权益项目下, 作为“折算调整额”, 而不反映于利润表。这种方法认为, 外币报表折算损益并未实现所以汇率变动因素不应影响财务报表上的本期收益。但是, 这种处理方法并不符合收益的总括观点, 总括观点要求在利润表内应包括一切非正常和非经营性的损益项目。

(四) 报表折算损失计入当期损益, 折算利得递延

根据谨慎性原则的要求, 对于折算损失或利得采取不同的处理。将外币报表折算损失, 计入当期损益, 列于当期利润表;将折算利得, 则列于资产负债表内, 作为递延项目, 用来抵消以后会计期间可能发生的损失。但是, 折算差额属于未实现的损益, 因此对折算损失和折算利得应采取同样的处理方式。这种方法会低估企业的利润。

(五) 递延并摊销

对折算损益予以递延, 但对长期债务产生的折算损益使用两种特殊的处理方法:第一, 把折算损益看作是利息费用的调整项, 将递延的金额在长期债务的存续期限内摊销;第二, 把债务成本同有关资产的获得联系起来, 由于固定资产一般是按历史汇率折算的, 而汇率的变动只使债务的价值有所变化, 因此折算损益应当看成是资产购买成本的调整而在资产的使用期内进行摊销。

二、我国对外币报表折算损益的会计处理及披露

(一) 外币报表折算损益的会计处理

根据我国会计准则规定, 企业将境外经营子公司的财务报表并入本企业财务报表时, 应当遵循下列规定:资产负债表中的资产和负债, 采用资产负债日即期汇率折算, 所有者权益项目除“未分配利润”外, 其他项目采用发生时即期汇率折算。利润表中的收入和费用, 采用交易发生时即期汇率或即期汇率近似汇率折算。外币财务报表折算差额, 应在合并资产负债表中所有者权益下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。

(二) 外币折算的信息披露

我国会计准则与国际会计准则相比, 披露的信息比较简单, 要求在附注中披露与外币折算有关的如下信息:第一, 企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因, 记账本位币发生变更的, 说明理由;第二, 采用近似汇率的, 说明近似汇率的确定方法;第三, 计入当期损益的汇兑差额;第四, 处置境外经营对外币报表折算差额的影响。

三、关于外币折算差额处理及信息披露的几点思考

从会计准则中可以看出, 我国主要采取的是现行汇率法。而现行汇率法相较其他方法, 明显受汇率变动的影响程度较大。在汇率变动时, 调整的项目较多, 因此产生的差额较其他方法大很多。在此基础上, 若将外币报表折算差额计入当期损益显然不合适, 它将歪曲当期实际的经营成果, 甚至可能改变其方向。这也就无法使报表使用者得到正确的判断。

本文认为采取将折算损益全部递延处理的方法更为合适。主要原因如下:

由于外币报表折算损益只是未实现的损益, 只要母公司不对子公司的资产进行处置, 那么外币报表折算损益就不会实现。所以, 应该将外币报表折算损益进行一种近似平滑的处理, 求出其一段时间不断调整的加权平均数。所以在将外币报表折算损益进行全部递延处理后, 其值在受到汇率变动的影响后, 体现出来的是围绕着近几年外币报表折算损益的平均值进行变动的变动值。在此基础上, 本文认为在外币报表折算损益产生的初期, 企业应该提取相当于近几年外币报表折算损益的加权平均值一定比例的金额, 并放置于一个专门的账户进行管理。这部分金额可以用来防止因汇率变化对公司带来的不利的影响, 抵御一部分的汇率风险, 或者用来弥补外币报表折算损益成为现实时的产生的损失。其后, 在每年汇率变动对外币报表折算损益产生影响时, 重新计算其加权平均数, 确定当年的外币报表折算损益, 并与其加权平均数相比较, 提取当年应计入所有者权益的数额与计算出的加权平均数差值的那部分金额, 与初始提取的金额合并放入一个报表项目中管理。这样相对于多变的汇率, 本期的外币报表折算收益 (损失) 与下期的外币报表折算损失 (收益) 就有抵消的可能性, 因为毕竟外币报表折算损益是未实现的损益, 所以最终只是在报表上有所体现, 而又不能误导报表使用者。而且, 每年进行外币报表折算损益加权平均数的调整, 使得其值也在不断拟合当前汇率的变化趋势。而且汇率一般不会发生大幅度的调整, 在这种情况下, 加权平均数对实际情况的拟合度较好。但在汇率变化较大的年度, 应该根据当年的情况, 按半年或季度, 对外币报表折算损益进行计算, 提取相应的金额计入前面的项目中。

但是若将报表损失计入当期损益, 折算利得递延, 虽然符合会计的谨慎性原则, 但也正是谨慎性原则, 使得公司总是低估其收益, 存在少计其利润的倾向。

另外, 我国的外币报表折算差额的披露不够详细。其中合并报表中涉及国外子公司会计政策调整的披露不够具体。准则中只要求上市公司在“会计报表附注指引”部分披露外币报表的折算方法, 但与其相关的具体内容, 并没有具体涉及。因此上市公司披露的定期报告中基本上都没有另外披露更详细的外币折算资料。特别是关于会计政策变化对外币报表折算损益的影响以及如何进行处理。所以, 我国应该进一步完善关于外币报表折算损益相关信息披露的准则。

摘要：随着跨国公司的兴起, 外币报表折算方法的选择也日趋重要, 然而, 选择不同的外币报表折算方法, 产生的外币报表折算损益对企业的影响也不尽相同。本文主要就国内外的外币报表折算损益的处理方法展开讨论, 并就此提出一些建议。

关键词：外币报表折算损益,汇兑损益

参考文献

[1]隗进.浅议外币报表折算差额.商业会计, 2009 (12) .

[2]郭永昊.外币报表折算差额之会计处理.财会月刊, 2008 (7) .

[3]彭屹松.刍议外币报表折算方法.财会月刊 (会计版) , 2007 (11) .

外币报表折算研究 第7篇

一、影响我国外币财务报表折算方法选择的因素

(一) 与我国现实环境的适应性

我国经济正在逐步实现与世界经济的融合, 在这一过程中, 我国的跨国企业也在逐步发展、壮大, 这就从客观上要求外币报表的折算应更加规范;另一方面, 入世后, 人民币汇率的逐步市场化和可自由兑换以及外汇管制的相关因素都使得中国跨国企业面临着外汇风险的重大影响。所以要求我国在规范外币报表折算方法时必须具有严谨性, 应顾及到所选用的方法能够有利于企业外汇风险的防范与规避。在规范外币报表折算方法时, 应从国家利益及我国跨国企业的现实利益出发, 为跨国企业的经营营造一个更为宽松的经济环境。

(二) 与国际会计准则趋同的适度性

国际会计准则中存在的国际惯例或规则往往是发达国家之间博弈的结果, 对于具有特殊国情的中国来说, 我们不能直接全盘接受国际会计准则。而应在趋同的过程中, 考虑对我国国家自身利益的维护。由于我国现阶段的经济发展状态并没有达到全面应用国际惯例的程度, 所以在引入国际惯例时, 一定要有一个“度”的问题。结合我国的现实国情, 从外币报表折算这一制度的变迁来看———在其向国际准则靠近的过程中, 其主要的制度社会成本一般有:

1. 制度的实施成本, 主要表现在制定、学习、理解、运用、监督准则方面的费用。

2.资源配置失效的损失。基于我国现阶段资本市场的不成熟现状, “刚性”的准则运用很可能会导致相关决策者的误判, 进而引起资源配置失效, 使资本可能流向不该流向的跨国企业。

3.国际竞争力的影响。是否具有国际竞争力对于一个跨国企业的生存与发展是至关重要的。如果采用了与本国跨国企业发展状况不相符合的准则规定很可能造成其受到国际具有相当实力的跨国企业的强烈冲击, 而过早在国际市场上失去竞争力。

(三) 与会计理论及汇率理论的协调性

外币报表折算问题作为高级财务会计的一部分, 理应与财务会计理论体系中的基本理论框架保持一致。财务会计基本目标为整个财务会计理论体系指明了方向, 自然地, 外币报表折算方法理应遵循这一方向而进行选择;报表合并是外币报表折算的最终目的, 必然地, 外币报表折算方法的选择应与采用的合并理论保持协调;外币报表折算问题的本质是计量问题, 本质上, 外币报表折算方法的选择应受到基本理论框架下所采用的计量模式的约束。

外币报表折算的一个核心问题就是汇率的选用, 因此, 选择什么样的汇率是一个关键问题。这一问题的解释不再局限于会计理论的范畴, 而是涉及到了汇率这一理论体系。由上面的论述, 可以知道:在自由市场上, 汇率的变化最主要是由对利率和通货膨胀的预期的变化决定的。利率平价的概念解释了利率的作用, 购买力平价的概念解释了通货膨胀的作用, 而费雪效应 (在两个国家间, 对同类金融资产所得到的利率差异与预期的汇率变动相等) 这一理论则将这两个解释联系在了一起。1975年, 经济学家阿利伯和斯蒂克尼 (Alibe and Stickney) 利用购买力平价和费雪效应理论作了一项研究, 从理论上证明了时态原则的正确性, 并且还证明了将折算损益排除在收益之外这一做法的错误性。

二、外币财务报表折算方法的策略

外币报表折算的一个核心问题就是汇率的选用, 因此, 选择什么样的汇率是一个关键问题。汇率的变化最主要是由对利率和通货膨胀的预期的变化决定的。外币报表折算有四种方法:一是区分流动与非流动项目法;二是区分货币性与非货币性项目法;三是时态法;四是现行汇率法。争论的焦点是时态法与现行汇率法。对于资产负债表和损益表中的各个项目是采用报表日的现时汇率折算, 还是采用交易入账时的历史汇率折算。对于上述两种汇率的不同选择, 正是四种基本外币报表折算方法最主要区别之所在。同时, 如何列示因不同项目采用不同汇率而产生的折算损益也是四种折算方法的差异之一。

从外币报表折算方法的历史演变来说, 最先应用于实务的是区分流动与非流动项目法, 后来, 这一方法被区分货币性与非货币性项目法所取代, 而后, 又发展为时态法。以上三种方法的一个共同特征是对资产负债表各项目采用了多种汇率进行折算;而现行汇率法则与它们不同, 它对资产负债表中资产、负债项目的折算均采用了单一汇率。以上四种基本折算方法中, 流动与非流动项目法已经逐渐退出历史舞台, 货币和非货币法也由于缺乏科学依据, 目前在实务中已经很少被采用。所以, 在思考我国外币财务报表折算方法的选择时, 重点应该放在时态法和现行汇率法上。

现行汇率法是我国一贯使用的外币报表折算方法, 目前使用现行汇率法仍然有很大的优势。因为, 现行汇率法在我国使用的时间长, 能够被许多会计人员所接受;同其他方法相比, 现行汇率法相对简单, 在我国会计人员素质还有待提高的情况下, 使用现行汇率法比较符合我国国情;现行汇率法不改变财务报表原有财务比率关系, 便于财务人员开展财务分析。但是, 现行汇率法不适合作为跨国公司经营组成部分子公司会计报表的折算, 而就目前而言, 我国跨国公司主要是出口贸易型公司, 境外机构或子公司大多都是母公司的有机组成部分, 它们对母公司具有较强的依赖性。因此, 在很大程度上, 现行汇率法不是适合我国国情的理想方法。

时态法的理论依据是外币报表折算不应当改变会计报表所反映的经济事实, 因此, 在选择汇率时, 只能改变计量单位, 而不应当改变原有的计量属性。因其理论性强曾在世界各地流行一时, 却不曾被我国采用过。时态法适用于作为母公司经营活动延伸的国外实体的会计报表折算, 因而, 从一定程度上讲, 它应该是比较适合我国当前的情况的, 因为境外机构或是子公司大多都只是母公司的有机组成部分, 并不是独立的经营实体。并且, 在当前我国资本市场尚未发育完善, 人民币只限于经常性项目的自由兑换, 人民币对美元汇率稳中有升且升幅不大的情况下, 跨国公司采用时态法对海外子公司进行外币报表折算, 非但不会发生巨额的折算损失, 反而会有笔小额折算利得, 更不会造成企业的报告损益与其真实的经营成果严重背离的现象。因此, 就目前而言, 时态法是理想的选择。但从长远的观点看, 时态仍然具有一定的局限性, 它不能适应我国企业未来的发展趋势。

现实状况总是在不断地发展变化着, 采用现行汇率法是与我国现阶段国情相适应的, 仅是一种近期策略。某些限于当前发展条件的约束而不能采用的理论和方法, 随着我国会计准则应用环境的良好发展态势, 应用环境将更加成熟, 如:国际化公司的不断发展、资本市场的不断完善、法律制度体系的不断健全、高级会计人才的不断涌现以及汇率制度改革的推进等因素, 将逐渐拥有其未来的实施空间。因此, 对我国未来的外币财务报表折算方法提出下列建议:

(一) 正常条件下的报表折算方法

我国未来外币报表折算方法的应用应趋向于时态法与现行汇率法并用。方法选择的主要依据是子公司的不同性质, 同时为了减少时态法下折算损益计入损益表所带来的不利影响, 要求企业在附录中分别详细列示折算各境外子公司资产负债表各项目所采用的汇率, 以及披露当期由于折算而产生的折算损益金额。

采用这种处理方式进行外币报表折算的主要理由是:未来我国跨国企业子公司性质仍然会是两种性质的子公司并存的局面。现阶段, 虽然我国跨国企业的子公司性质也存在两种性质并存的局面, 但鉴于我国资本市场尚处于初阶段的现实, 应用时态法有一定的难度—给企业操纵利润留下空间。随着我国经济的不断发展这种负面效应将会逐渐弱化, 从而能够采用该种处理方式。

一方面采用时态法既从理论上保证了外币报表折算与外币交易折算在方法上的一致性, 符合了混合计量模式这一现实情况。与我国现实环境协调———母公司的境外有机组成部分子公司的存在。同时由于折算损益要记净损益, 也会从一个侧面促进企业加强自身的风险意识和风险管理, 推进金业对规避风险的衍生金融产品的研究开发, 提升企业的国际竞争力。另一方面采用现行汇率法, 既与境外子公司独立经营的发展趋势吻合, 又具备理论应用趋势上的协调性。这种处理方式更能反映我国未来经济发展的实质, 实现准则由“趋同”到“等效”的转变。

(二) 通货膨胀条件下的报表折算程序

由于我国规定, 无论境外公司处于哪个国度进行经营, 其外币报表必须依照国家统一的会计制度规定按照一定的外汇汇率折算为人民币反映, 以便于财务会计报告使用者阅读和使用。由于我国政府一直致力于将通货膨胀率控制在一个合理的范围内, 可以预见, 我国发生恶性通货膨胀情况的可能性不大, 但不排除国际上存在发生恶性通货膨胀的因素。所以, 我国企业在折算恶性通货膨胀环境下经营的子公司外币报表时, 应采用“先消除, 后折算”这一程序, 而这里采用的折算方法则是现行汇率法, 之所以采用现行汇率法, 是因为它既与这一折算程序所遵循的理论具有逻辑上的一致性, 同时由于恶性通货膨胀条件下经营的子公司当地货币的汇率波动幅度比较剧烈, 巨额折算差额的负面效应将会很大, 不宜将其计入净损益中。所以, 为了避免给跨国企业的经营成果带来巨大的波动, 采用这一方法是比较适宜的。

参考文献

[1]常勋.高级财务会计 (M) .沈阳:辽宁人民出版社, 2004.

[2]肖正再.论外币会计报表折算 (J) .会计研究, 2003 (2) .

[3]梁泽群.我国外币报表折算方法的选择 (J) .科教文汇, 2007 (1) .

外币折算会计准则国际比较 第8篇

当今世界中经济全球化的趋势、资本市场国际化的发展使国与国的贸易日益频繁, 这便对“通用的商业语言”———会计的国际化提出了更高的要求, 尤其是对外贸易中普遍存在的外币核算业务更是受到越来越多的关注。早在1983年国际会计准则委员会就公布了《国际会计准则第21号———外币汇率变动影响》, 并于1994年和2003年进行了两次修改, 使其逐渐趋于完善。我国外币折算会计准则的制定和完善也经历了一个比较长的过程, 1995年财政部就讨论外币折算会计处理规范, 但是当时并没有形成企会计准则, 直到2006年财政部正式发布《企业会计准则第19号———外币折算》对外币折算的会计处理作了进一步完善的规范。

新《企业会计准则19号———外币折算》体现了与《国际会计准则第21号———外汇汇率变动的影响》的趋同, 但两者相比又有一些小的差异。本文对我国《企业会计准则19号———外币折算》与《国际会计准则第21号———汇率变动的影响》进行比较研究, 以期更好地了解我国外币折算准则和《国际会计准则第21号———汇率变动的影响》的差异, 也希望对我国会计准则的不断完善和国际趋同有所启示。

二、我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》差别比较

(一) 我国外币折算会计准则中没有涉及的而《国际会计准则第21号》中包含

1、关于通货膨胀下会计处理的规定。

《国际会计准则第21号》第三十六条中规定:如果功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币, 则企业主体财务报表应按照《国际会计准则第29号———恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。我国外币折算会计准则没有提到记账本位币在通货膨胀下如何和处理, 也没有相应的通货膨胀经济下的会计准则, 我国外币折算准则只明确了采用记账本位币记账时, 境外经营处于恶性通货膨胀时的记账原则, 但没有表述境内经营企业在通货膨胀情况下如何处理。我国外币折算会计准则第十三条:“企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表, 应当按照下列规定进行折算:对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述, 对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述, 再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时, 应当停止重述, 按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。”这也是结合我国现实的选择, 我国政府对经济进行良好的宏观调控, 基本具有有效控制高度通货膨胀的能力, 但是根据市场经济的原则相应的通货膨胀会计准则还是应该完善的。

2、关于以公允价值计量的外币非货币性项目期末折算的规定。

我国外币折算会计准则第十一条规定, 在资产负债表日对外币非货币性项目的处理时, 只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目, 没有涉及以公允价值计量的外币非货币性项目的处理;而《国际会计准则第21号》第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。比较可见, 这是我国外币折算准则的一个疏忽之处。

我国显然已经意识到了这种疏忽在《企业会计准则讲解2008》中对这点作了明确的补充:“对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目, 如果期末的公允价值以外币反映, 则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额, 再与原记账本位币金额进行比较, 其差额作为公允价值变动损益, 计入当期损益。如属于可供出售外币非货币性项目的, 形成的汇兑差额, 计入资本公积。”

3、对于境外经营的带有投资性的长期应收、应付款项目的期末处理。

我国外币折算会计准则中关于主体对境外经营的带有投资性的长期应收、应付款净额期末的汇率调整没有专门说明;而《国际会计准则第21号》第15条、第32条、第33条、第48条规定:在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中, 这些汇兑差额初始确认时, 应单独列作权益项目, 并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益。

虽然我国在实际财务核算中也是比照国际会计准则的关于这方面的规定进行的, 但是却体现出了我国会计准则粗犷和不详尽的一面。

(二) 我国外币折算会计准则中包含的而《国际会计准则第21号》没有涉及的内容

关于披露要求方面的比较:我国外币折算准则规定企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息:一是企业及其境外经营采用的记账本位币及选定的原因, 记账本位币发生变更的, 说明变更理由。二是采用近似汇率的, 近似汇率的确定方法。三是当期损益中的汇兑差额;四是处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。

比较之下, 《国际会计准则第21号》并没有要求披露处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响以及近似汇率的确定方法。这方面的要求体现了我国对披露要求的严谨性, 我国会计准则解释对即期汇率的近似汇率的定义是:“按照系统合理的方法确定的、与交易日发生的即期汇率近似的汇率, 通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等”。可见如果汇率波动很大, 那么在一个期间使用平均汇率是不可靠的;而且一旦汇率选择是不可靠的, 那么外币财务报表折算差额也是不可靠的。在披露计入当期损益的汇兑差额时, 《国际会计准则第21号》明确规定不要求披露, 而是在其他方面予以具体规范的, 相对来说我国的原则性较少更容易。

(三) 我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》的其他比较

1、我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》范围的比较。

我国并没有明确说明外币折算准则的适用范围, 只在第三条规定以下几种情况不适用本准则:外币项目的套期, 适用《企业会计准则第24号———套期保值》;与购建固定资产相关的外币借款产生的汇兑差额, 适用《企业会计准则第17号———借款费用》;现金流量表中的外币折算, 适用《企业会计准则第31号———现金流量表》。

《国际会计准则第21号》第3段规定准则适用于:外币交易和余额的会计处理.但包括在《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》中的衍生工具交易和余额除外;通过合并、比列合并或权益法被包括在企业财务报表中的国外经营的经营成果和财务状况的折算;将企业的经营成果和财务状况折算成列报货币。另外, 准则的第7段指出:现金流量表中由外币交易形成的现金流量的列报或国外经营的现金流量的折算, 不适用本准则, 而由《国际会计准则第7号———现金流量表》规范。

可见, 我国外币折算准则和《国际会计准则第21号》都将套期保值和现金流量表中的外币折算的处理排除在准则之外, 两者的差异主要:一是我国并没有将由《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规范的衍生工具排除在准则的范围之外, 而《国际会计准则第21号》明确规定不不包含这方面内容, 而是另在《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》讲解。二是我国将因构建固定资产而发生的外币准则借款产生的汇兑差额排除在准则的范围之外, 使其适用于了《企业会计准则第17号———借款费用》, 但是国际会计准则没有排除。

2、关于列报货币的规定的比较。

我国外币折算会计准则规定:记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币, 业务收支以人民币以外的货币为主的企业, 可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币, 但是, 编报的财务报表应当折算为人民币。可见, 我国外币折算会计准则只提到记账本位币, 对于报表列示货币只提到人民币。即意味着其他如果不同就要换为人民币。《国际会计准则第21号》第38条指出:主题财务报表可以按照任意一种或者几种列示, 如果列示报表货币不同于主题的功能货币, 其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。即国际会计准则对列报报表货币未作限制。这体现在我国根据一国实际情况的具体规定和国际会计准则作为通用的国际规定适用于多个国家和国际组织的通用性。

3、外币报表折算方法的比较。

我国《企业会计准则第19号》第12条中对外币报表折算做了如下的规定:对资产负债项目按资产负债表日的即期汇率折算, 所有者权益除“未分配利润”外也按资产负债表日的即期汇率折算;利润表项目按交易日的即期汇率折算也可以按照与即期汇率相近似的汇率折算, 折算产生的差额记入所有者权益项目单独列示, 属于少数股东权益的部分, 应当并入股东权益项目。

《国际会计准则第21号》规定国外实体和属于报告企业经营有机组成部分的国外经营外币报表折算不尽相同, 在28条规定, 在对国外经营的财务报表的各个项目进行换算时, 应将其全部交易视为报告企业本身的交易。而对国外实体外币报表折算在30条规定, 在对并入报告企业财务报表的国外实体的财务报表进行换算时, 报告企业应采取下列程序:一是国外实体的资产和负债, 无论是货币性的还是非货币性的, 都应以期末汇率进行换算。二是国外实体的收益和费用项目应以交易发生日的汇率进行换算。除非国外实体是以恶性通货膨胀经济中的货币进行报告的。在这种情况下, 收益和费用项目应以期末汇率进行换算。三是所产生的全部汇兑差额应当计入权益, 直到净投资被处置为止。

从上述规定中可以看出, 国际会计准则对外币折算方法选择的时候其实是采用了时态法或现行汇率法, 而我国尽管新准则中对外币折算方法的规定中没有明确指出使用何种外币折算方法, 但是仔细分析新准则中的规定可以明显看出, 实际是规定了外币报表折算应当采用现行汇率法。

采用现行汇率的方法有其自身的优点:现行汇率法在合并报表中保持了国外子公司单独报表所反映的原有财务状况和财务比例关系, 便于对子公司进行财务分析。但现行汇率法从其提出以来便遭到不少会计界人士的批评:首先, 此法假设所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下, 这显然与子公司所在国的存货、固定资产等价格可能在一定程度上随本国货币的升贬值而自由变动, 从而在一定程度上抵消了汇率变动对它们的影响的经济现象不符。其次, 现行汇率法试图把子公司的资产和负债按当地的效用来计量, 因而在概念上与合并会计报表的编制目的相违背。再次, 在现行汇率法下, 对按历史成本计量的存货、固定资产等也按编表日的现行汇率折算, 违反了传统的历史成本会计模式, 改变了折算项目的计量基础, 使得折算后的结果成为历史成本与期末现行汇率这两个不相关时点上数字的简单乘积, 既不是现行重置成本, 也不是现行市价, 因而缺连续性。

三、结论

通过以上比较可见, 我国外币折算会计准则从我国的实际情况出发, 尽可能借鉴了国际惯例, 充分实现与《国际会计准则第21号》的协调和趋同。但是, 我国外币折算会计准则比较粗犷、偏简单, 缺乏一些基本的规范, 与国际准则还有一定的差异。随着经济全球化和我国对外经济的日益发展, 我们还需要进一步完善和规范我国的外币折算会计准则, 使其更具国际性, 以为我国在国际贸易的会计核算扫清障碍。

摘要：文章对我国《企业会计准则19号——外币折算》与《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》进行比较研究, 以便更好地了解我国外币折算准则和《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》的差异, 以期对我国会计准则的不断完善和国际趋同有所启示。

关键词：外币折算,国际比较,企业会计准则第19号,国际会计准则第21号

参考文献

[1]、董力为, 刘瑛等.企业会计准则解析与应用[M].企业管理出版社, 2007.

[2]、周红, 王建新, 张铁铸.国际会计准则[M].东北财经大学出版社出版社, 2008.