新旧差异比较范文

新旧差异比较范文（精选11篇）

新旧差异比较 第1篇

旧的会计准则关于存货方面包含了引言、定义、确认、计量、披露等13项规定, 新准则只包括了总则、确认、计量和披露4章。在适用范围方面存在以下方向的不同。

第一, 新的存货准则将收获后的农产品和企业合并取得的存货纳入了核算范围, 去掉了消耗性生物资产和通过建造合同归集的存货成本。

第二, 旧准则只是不包括因建造合同而形成的在建工程、农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品、牲畜等与农产品活动有关的生物资产, 以及企业合并中取得的存货的初始计量。

二、存货概念及差异比较

旧准则对存货的定义是指“企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品, 或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品, 或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。”新准则的定义是指“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品, 处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”通过比较发现, 虽然两个准则所表示出的大致意思是相同的, 但新准则将“正常生产”改为“日常生产”, 语言更规范。

1. 存货的初始计量及发出成本。

旧准则规定:“存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费, 以及其他可直接归属存货采购的费用。商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。”

新准则没有再单独规定商品流通企业存货成本的计量问题。根据新准则的要求, 不论企业的性质是工业企业还是商品流通企业, 存货的采购成本包括的内容都是一致的, 包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费, 以及其他可归属存货采购成本的费用。

关于存货的加工成本, 没有发生变化。非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用, 以及仓储费用, 和不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出等, 不计入存货成本, 应当于发生时确认为当期损益。投资者投入的存货成本, 应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外。

旧准则中对于发出存货的确定, 采用的是列举方式。规定“企业应当根据各类存货的实际情况, 确定发出存货的实际成本, 可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。”新准则规定“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。取消了移动平均法和后进先出法。从理论上讲, 先进先出法更能体现出存货的成本流动和实物流动的一致性。

2. 存货的借款费用资本化。

新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。新准则规定, 应计入存货成本的借款费用, 按照规定处理。也就是借款费用资本化的范围扩大到了某些存货项目, 尤其是那些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货, 比如造船厂的船舶。新准则的出台意味着允许生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项而发生利息资本化, 可以计入存货价值, 不再计入损益。所以可资本化也不再仅限于使用专门借款购建的固定资产。

3. 存货的可变现净值及披露。

新准则规定“企业持有存货的数量少于销售合同订购数量的, 其会计处理适用《企业会计准则第13号——或有事项》”。旧准则未做此方面的规定。2006年由于整个会计准则体系的建设完成, 各个新的具体会计准则在披露部分均只是规定在附注中应披露的内容。新准则相应的取消了两方面的披露:采用后进先出法计算发出存货的成本与其他方法的差异, 以及当期确认为费用的存货成本的披露。

4. 低值易耗品和包装物的摊销

旧准则规定“企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销, 计入成本费用。可选用的方法有一次转销法或五五摊销法等。”而新准则进一步明确了低值易耗品和包装物的摊销只能采用一次转销法或五五摊销法。新准则的改进防止了利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化多计提或少计提费用, 减少了人为操纵利润的空间。

三、转回存货的跌价准备处理

旧准则规定“企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失, 则减记的金额应当予以恢复, 并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回, 转回的金额应当减少计提的存货跌价准备”。新准则规定为“资产负债表日, 企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的, 减记的金额应当予以恢复, 并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回, 转回的金额计入当期损益”。

四、结论

通过比较可以发现, 新准则的适用范围比旧准则更加广泛。因此对存货的改进和差异比较应用新准则更容易把握和规范。

摘要：新旧会计准则关于存货的框架、适用范围和存货的主要内容方面做了较大改进, 本文从三个方向来进行对比研究。分析了存货的相关概念, 在对新旧准则的主要内容进行比较时, 发现在存货的定义、初始计量、发出成本、借款费用、跌价准备和披露等几个方面有所改进。得出新准则的适用范围比旧准则更加广泛。

关键词：准则,存货,比较分析

参考文献

[1]财政部:企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社2006年版

[2]财政部:企业会计准则2002[M].北京:经济科学出版社2002年版

[3]财政部会计司.国际会计准则2003[M].北京:中国财政经济出版社2003年版

[4]庄恩岳:中外会计准则比较2006[M].北京:中国审计出版社2002年版

[5]陈文军钟慧:新会计准则的精髓——会计职业判断的精髓2006[D].南京师范大学

[6]林升平:新旧存货准则的差异比较2007[D]

[7]叶映红:解读新会计准则中的费用资本化2006[D]

新旧会计准则差异比较与分析 第2篇

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《企业会计准则——基本准则》

比较与分析

一、新基本准则的主要内容(一)历史沿革

1992年11月30日财政部发布了《企业会计准则——基本准则》(下称原基本准则)，要求企业从1993年7月1日起实施。这是我国自改革开放以来，为了实现与国际惯例接轨，在会计方面实行的重大举措。在我国会计改革中具有划时代意义。

随着改革的不断深入，尤其是我国加入wTO之后，世界经济一体化进程不断加快，迫切要求建立完整的会计准则体系。财政部于2006年2月发布了新的会计准则体系(由基本准则和38个具体准则组成)，对原基本准则进行了修改，重新发布了《企业会计准则——基本准则》(下称新基本准则)，要求上市公司从2007年1月1日起实施，同时鼓励其他企业执行。

(二)主要内容

新基本准则由总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则共十一章组成。

1．在“总则”部分，包括制定企业会计准则的目标、依据、适用范围、会计准则的构成、会计假设、会计要素等。

(1)企业会计准则的制定目标是：为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量；制定依据是：《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规。

(2)企业会计准则的适用范围：适用于在中华入民共和国境内设立的企业。(3)企业会计准则的组成：包括基本准则和具体准则两部分。

(4)指出编制财务报告的目标是：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

(5)指出会计的四个基本前提是：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。(6)强调企业会计确认、计量和报告的基础是权责发生制。

(7)会计要素有六个：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。(8)会计记账方法：借贷记账法。

2．在“会计信息质量要求”部分，包括会计确认、计量和报告的8个要求：客观 性、相关性、明晰性、可比性(包含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

3．在“会计要素”部分，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六要素的定义和确认计量条件。

(1)资产。

①定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

②明确了确认资产的条件：在符合资产定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

⑧特别指出：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表(作为或有资产，在很可能导致经济利益流入企业时，可以在附注中披露)。

(2)负债。

①定义：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

②明确了确认负债的条件：在符合负债定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认为负债：与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

③特别指出：符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表(作为或有负债，按规定在附注中披露)。

(3)所有者权益。

①定义：所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。

②所有者权益的来源有：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

③引进了利得和损失的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。应 该注意的是，利得和损失有两个去向，即作为资本公积直接反映在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如资产评估增值，反映在资本公积中。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如处置固定资产收益，计入营业外收入。

④所有者权益金额取决于资产和负债的计量，即所有者权益=资产一负债。(4)收入。

①定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

②明确了收入确认条件：收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

③收入与利得的比较：收入是日常活动形成的；利得是非日常活动形成的。④符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表，以反映本的经营、业绩。

(5)费用。

①定义：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

②明确了费用确认条件：费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

③费用与损失的比较：费用是日常活动发生的；损失是非日常活动发生的。④符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。(6)利润。

①定义：利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

②利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量，即利润=收入一费用+计入当期利润的利得一计入当期利润的损失。4．在“会计计量”部分，包括会计计量的概念和五种计量属性。

(1)定义：企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

(2)新基本准则规定的五种会计计量属性：

①历史成本：在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

②重置成本：在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

③可变现净值：在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

④现值：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

⑤公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

(3)特别强调：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

5．在“财务会计报告”部分，包括财务会计报告的概念和报告的组成内容：(1)概念：财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

(2)财务会计报告组成：包括会计报表(至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表)及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

6．在“附则”部分，指出了本准则的解释权为财政部；施行日期为2007年1月1 日起。

二、新旧基本准则差异比较

新基本准则对比原基本准则，主要变化有：

1．总体结构有所变化：原基本准则为十章，新基本准则为十一章，新增了“会计计量”章；同时，第二章的名称由“一般原则”变更为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。

2．增加了财务会计的目标：即向财务会计报告使用者(包括投资者、债权入、政府及其有关部门和社会公众等)提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

3．对原基本准则中的“一般原则”作了较大修改：原准则中规定了12项基本原则，其中包括7个会计信息质量特征(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性)和5个计量和确认基本原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则及谨慎性原则)。

新准则变更为8个原则(客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性)。将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则，同时取消了“配比”原则和“划分收益性支出和资本支出”原则；将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则；将原“可比性”原则和“一贯性”原则合并为“可比性”原则；新增加了“实质重于形式”原则。

总的看，对原基本原则的变更、补充和完善，强调了会计信息的相关性，弱化了可靠性。

4．对资产定义作了修改：强调了资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源。应该指出的是，新准则资产定义与2000年6月国务院发布的《企业财务会计报告条例》中所作的资产定义相比，除了表述变得更为简洁外，本质含义没有变化。此外，新准则增加了资产确认的条件。

5．对负债的定义作了修改：强调了负债是“预期会导致经济利益流出企业”的现时义务；此外，新准则增加了负债确认的条件。

6．对所有者权益的定义作了修改：指出所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”；取消了所有者权益的分类，因为除了原来的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，所有者权益类项目还包括外币报表折算差额、少数股 东权益。

7．对收入的定义作了修改：原定义为“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，新定义为“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。

同时改变了收入确认的条件，原准则为“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入”，新准则为“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”，由原来的注重形式转变为注重实质。

8．对费用的定义作了修改：原定义是“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，现改为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。此外，新增加了费用确认的条件：经济利益很可能流出，且流出额能够可靠计量。

9．增加了利得和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变：利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

10．对财务会计报告的内容作了修改：强调了现金流量表的编制，原准则主要规定应编制“财务状况变动表”，目前的潮流是编制现金流量表；取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容，不宜通过会计准则来规范。

三、新基本准则与国际会计准则差异比较

随着世界经济一体化和资本流动全球化，各国会计准则的国际趋同成为必然选择。现行的国际会计标准，是指《国际会计准则》(IASs)和《国际财务报告准则》(IFRSs)，它们分别由国际会计准则委员会(IASC)和国际会计准则理事会(IASB)所发布。

1973年成立的国际会计准则委员会(IASC)，于2001年改组为国际会计准则理事会(IASB)。国际会计准则委员会在1973—2001年间发布了“编报财务报表的框架”(1个)、“国际会计准则”(发布41个，现行有效32个)和“解释公告”。国际会计准则理事会成立后至2005年6月共发布了6个国际财务报告准则。为表述方便，以下将《国际会计准则》和《国际财务报告准则》统称为国际会计准则。

新基本准则与国际会计准则委员会发布的《编报财务报表的框架》(下称《框架》)的主要差异有： 1．名称和法律地位不同：我国《企业会计准则——基本准则》属于会计准则的组成部分，具有法律效力；国际会计准则中没有基本准则的说法，称为《编报财务报表的框架》，不属于会计准则的组成部分，而属于理论范畴。

2．目的不同：新基本准则的目的是用来规范具体准则的制定；《框架》的目的是确立为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念，提供理论支撑。

3．内容有所差异：新基本准则分为总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务报告、附则共十一章；《框架》的内容包括前言、引言、财务报表的目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本和资本保全的概念等九部分；我国基本准则缺少了资本保全的内容。

4．基本假设不同：新基本准则包括会计主体、会计分期、货币计量和持续经营等四个假设；《框架》只有权责发生制和持续经营两个假设，其原因，按照葛家澍教授的说法是：“国际会计准则委员会之所以不提它所遵守的基本假设，可能是因为在市场经济中，这几项基本假设已是不言自明、人人皆知的前提”。

5．财务报表的质量特征不同：新准则有8个原则：客观性、相关性、明晰性、可比性(含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性；《框架》则有11个原则：相关性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、中立性、客观性、完整性、谨慎性、实质重于形式、及时性，比我国的基本准则多了可靠性、中立性和完整性。

6．财务报表的要素有所不同：新基本准则为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素；《框架》为资产、负债、权益、收益和费用五个要素。这里的“权益”相当于我国的所有者权益，“收益”则包含收入和利得；缺少“利润”要素，是因为它是收益与费用计算的结果。我国多了“利润”要素，是因为我国长期以来一直以利润作为考核的重要指标，在企业管理中有着重要的运用，如果缺少利润要素，不利于企业管理。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

由于新会计准则对比原会计准则和会计制度有很多新变化，执行新会计准则后，对企业财务状况、经营成果将会发生重大的影响，主要表现在以下方面：

(一)可以使利润增加的会计准则新规定 l.新“债务重组”准则规定：(1)债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。例如，应付债务金额为500万元，豁免200万元，用现金归还300万元，则债务人将取得债务重组利得200万元，增加当期利润200万元；

(2)与此规定相类似，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。可见，执行新债务重组准则后，不再将债务重组利得计入资本公积，而是计入当期损益，这将使企业利润增加。

2．新“非货币性资产交换”准则规定：非货币性资产交换在该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这个规定改变了以前以换出资产的公允价值作为换入资产价值的做法，一般情况下，将使利润增加。例如，用自用的账面价值为800万元的房产换入一块土地，如果房产的公允价值为1200万元，则将公允价值1200万元与换出资产账面价值800万元的差额400万元计入当期损益，使利润增加。

3．“所得税”准则规定：

(1)企业在取得资产或发生负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

对于所得税的核算，在执行老制度时，绝大部分企业都采用应付税款法核算；新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算。由于实际工作中在大部分隋况下，都产生可抵减暂时性差异，这将使本期递延所得税资产增加、本期所得税费用减少，从而使本期利润增加。例如，本期末计提资产减值准备1000万元，发生可抵减暂时性差异1000万元；假设所得税率为33％，采用资产负债表债务法下，将使本期递延所得税资产增加330万元、本期所得税费用减少330万元，从而使本期利润增加330万元。

(2)企业对于能够结转以后的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来 抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

按照原制度，对于由于亏损产生的所得税利益，不得确认为资产；新准则规定，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，这将使本期资产增加，利润增加。例如，本期发生亏损100万元，假设未来有足够的应税所得可以抵扣，则可确认递延所得税资产33万元，从而使利润增加33万元。

4．“投资性房地产”准则规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量；采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。

(二)将使利润减少的会计准则新规定

“股份支付”准则规定：股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的，应当以授予职工和其他方权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

以现金结算的股份支付，应当以承担负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

由此可见，无论是以权益结算还是现金结算的股份支付，都应在授予后将股份支付的公允价值计入相关成本或费用，从而使利润减少。

(三)可能使利润增加，也可能使利润减少的会计准则新规定

1．“存货”新准则取消了“后进先出”法。如果物价上涨，取消后进先出法后，将使转出的成本减少，从而使利润增加；如果物价下降，不采用后进先出法将使转出的 成本增加，从而使利润减少。因此，不允许采用后进先出法结转存货成本，其对利润的影响，取决于物价的走向。

2．“金融工具确认和计量”准则规定：对于交易性金融资产，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

这种做法改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的做法。如果交易性股票投资的股票价格不断上涨，应确认投资收益，将使利润增加；如果股票价格下降，则应确认投资损失，将使利润减少。由于股票价格升降的不可确定性，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。

3．“套期保值”准则规定，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。这种做法改变了原制度只在表外披露的规定，将损益由表外披露移到表内反映。由于期末是损失还是收益具有不确定性，故执行新准则后利润的走向也具有不确定性。

4．“长期股权投资”准则规定，对子公司的投资由原准则采用权益法核算改为成本法核算，如果子公司盈利，将使母公司个别报表的资产减少、利润减少；如果子公司亏损，将使母公司个别报表的资产虚增、利润虚增。

(四)减少利润波动的会计准则新规定

1．“资产减值”准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。由于资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了原准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。

2．“合并财务报表”准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围，这就改变了原制度中许多例外的情形，使企业无法调节合并范围，达到调节利润的目的，从而减少了利润的波动。

此外，执行新会计准则除产生上述影响外，还有一些其他影响。例如，如果国内公司到境外上市，按原准则要做两套报表；执行新准则后，两套报表趋同，可以减轻许多工作量，从而节省资金成本和时间成本。

《企业会计准则第1号—存货》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)历史沿革

2001年11月9日财政部制定发布了《企业会计准则——存货》，要求从2002年1月1日起暂在股份有限公司施行，同时鼓励其他企业施行。

《企业会计准则——存货》(以下简称原存货准则)施行4年来，为提高企业的存货相关信息质量发挥了积极的作用。

为满足建立完整的会计准则体系，适应世界经济一体化发展进程，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露等方面的迫切要求，财政部对《企业会计准则——存货》进行了修订，并于2006年2月发布了《企业会计准则第1号——存货》(下称新准则)，要求上市公司从2007年1月1日起施行。

(二)主要内容

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。

1．第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围。特别指出消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》；通过建造合同归集的存货成本适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

2．第二章“确认”部分，明确了存货的概念以及存货确认的条件。

(1)概念：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

(2)存货同时满足下列条件的，才能予以确认： ①该存货包含的经济利益很可能流入企业； ②该存货的成本能够可靠计量。

3．第三章“计量”部分，说明了存货成本的内容、存货的初始计量方法、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。

(1)存货成本的内容：

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

①采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

②加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

③其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所 发生的其他支出。

新准则中也对包含在加工成本中的制造费用作出相应要求，指出：制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

(2)存货的初始计量：

①存货应当按照成本进行初始计量。但企业非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，除包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用以外的仓储费用，以及不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出则不计入存货成本，而应当在发生时确认为当期损益。

②新存货准则分别于第三章第十条至第十二条中规定：应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。除合同或协议约定价值不公允以外，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。

新存货准则在第三章第十三条中规定：企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

(3)发出存货成本的确定方法：

企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

(4)存货的期末计量：

①计量方法：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备。若资产负债表日。企业以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。②可变现净值的确定：存货的可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。企业应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响因素等按照相关规定分别选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。

③计提存货跌价准备的要求：企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

(5)存货成本的结转：

①已售存货，应当将其成本结转为当期损益。

②企业对低值易耗品和包装物的摊销额，应当计入相关资产的成本或者当期损益。③企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

④企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

4．第四章“披露”部分．规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容，具体包括：各类存货的期初和期末账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、存货可变现净值确定的有关信息、当期计提或转回的存货跌价准备信息、用于债务担保的存货账面价值。

二、新旧存货准则差异比较(一)总体结构有所变化

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成；而原存货准则是由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分内容组成。

(二)取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法

新存货准则取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法。这一做法应基于以下两点考虑：一是确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。例如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物变质或毁 损，便将先入库的货物先发出，这样就造成了存货的实物流转与成本 流转相互脱节；二是改进后的《国际会计准则第2号》已取消了确定发出存货实际成本的后进先出法，新存货准则的有关修订，便于我国的会计准则与相关国际会计准则进一步趋同。

(三)取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明

原存货准则中明确规定：“商品流通企业存货采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。新存货准则中则取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款，同时在“不计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。

(四)将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中

按照新存货准则第三章第十条的规定，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，应由《企业会计准则第17号——借款费用》予以规范。

例如，海州船业有限责任公司(以下简称海州公司)按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，海州公司于2007年6月30日由银行借入3年期，到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元。2007，海州公司借入该项专门借款应计提借款利息66．95万元，其中按《企业会计准则第17号——借款费用》规定计算的符合资本化条件的借款利息为25．025万元。

上例中，海州公司2007计提的银行借款利息66．95万元，按照财政部2001年制定的《企业会计制度》和原会计准则的要求应当全部计入发生当期的财务费用；但按照2007年执行的新存货准则要求，则应将2007年计提的银行借款利息中的25．025万元计入存货成本(即产品成本)，其余41．925万元银行借款利息仍应计入发生当期的财务费用。

(五)增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货成本的说明

新存货准则第三章第十三条，增加了原存货准则中未提及的内容，即“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”。

例如，某工业企业按合同约定，于2007年11月1日起为客户提供某项产品安装劳务，安装期为三个月。至2007年11月30日，企业提供该项劳务实际发生劳务成本 14．7万元。且企业当年未发生其他提供劳务事项，2007年提供该项劳务发生的劳务成本应于2007年12月31日确认收入时结转。则企业11月30日“劳务成本”科目借方余额14．7万元，应按照新存货准则规定计入存货成本，在2007年11月30日资产负债表“存货”项目中反映。

值得注意的是，“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”的内容在原存货准则中虽未曾明确，但在实际工作中，企业已经采用与新存货准则要求一致的做法进行相关会计处理。

新存货准则第三章第十四条中，也相应地将原存货准则中“对于不能替代使用的存货，为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。”扩展为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。”

(六)取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明

在原存货准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。

(七)原存货准则中规定：“盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当期损益。”新存货准则在第三章第二十一条中进一步说明：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”

(八)调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容

1．在原存货准则的基础上，新存货准则中删去了企业“应当披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法、当期确认为费用的存货成本”的内容。但此项调整不应影响企业根据经营管理和信息披露的特殊需要，仍在会计报表附注中向有关方面提供上述信息和其他新存货准则中未要求披露的存货信息的做法。

2．由于新存货准则中取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，因此在应当披露的存货信息内容中，新存货准则也相应取消了原存货准则中要求披露“采用后进先出法确定的发出存货成本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异”的内容。

3．新存货准则中补充了企业应当披露确定发出存货成本所采用的方法的要求。

三、新存货准则与国际会计准则差异比较(一)存货的确认

新存货准则规定：存货同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业；(2)该存货的成本能够可靠地计量。

IAs2：没有规定存货的相关确认条件。(二)存货的计量

1．总价法及净价法的应用要求：

我国新存货准则中虽未明确存货的采购成本应当按总价法确认，但在实际会计操作中，国内企业存货采用现金折扣赊销的方式并不普及，存货的采购成本按总价法确认简便可行，因此企业存货的采购成本是以包括了现金折扣的全部价格确认的。而IAS2则要求采用净价法，即按照扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格确认存货的采购成本。

2．特殊方法取得的存货的成本：

新存货准则对于企业合并、非货币性资产交换、债务重组、收获时的农产品等存货成本的确认方法或适用的其他具体准则作出明确规定；而IAS2无此类规定。

3．间接费用：

IAS2：将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用；而我国在新存货准则和其他各种会计规范中，均无将有关费用按其成本性态分类的规定。

4．期末计量：

对于为企业生产而持有的材料等，IAS2允许使用重置成本作为存货可变现净值的计量基础；而我国在新存货准则中，仍只允许企业根据持有材料的不同情况，选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。

5．存货成本费用的结转与确认：

(1)新存货准则规定企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益；而IAS2则没有此类规定。

(2)IAS2费用的确认部分有以下内容：①存货成本应在何时确认为费用；②在特殊情况下耗用存货时费用的确认等。而我国在新存货准则中没有类似规定。

(三)存货信息的披露

新存货准则要求企业披露各类存货的期初和期末账面价值、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据的信息。IAS2则没有此类规定。

四、执行新存货准则对企业财务状况的影响

1．由于新存货准则取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，在市场物价不稳定的情况下，对采用上述方法确定发出存货成本企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。如在物价持续上升时，采用后进先出法确定发出存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少；而物价持续下降时，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应增加。因此，新存货准则取消两种发出存货成本确定方法对相关企业财．务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。

2．由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，这使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定程度的影响，它将导致仍使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加；资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。

新存货准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有力的保证。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)历史沿革

为了规范投资的会计处理，财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——投资》，2000年进行了修订。

在2006年2月新建立的会计准则体系中，财政部对该准则又进行了修订，并且根据与其他准则的分工，将该准则更名为《企业会计准则第2号——长期股权投资》(下称新准则)，要求上市公司从2007年1月1日起实施。(二)主要内容 新准则由总则、初始计量、后续计量和披露共四章内容组成。

1．第一章“总则”部分，说明了制定新准则的目的以及该准则不涉及的内容范围。指出外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》；以及该准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。2．第二章“初始计量”部分，明确了长期股权投资的初始投资成本的确定。(1)企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，分为两种情况： ①同一控制下(相当于企业集团内)的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

②非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。购买方应当区别下列情况确定合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。(2)除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定：

①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。③投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

④通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

⑤通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

3．第三章“后续计量”部分，指出了长期股权投资成本法和权益法的适用范围、二者之间的转换，发生减值的处理方法以及长期股权投资的处置。(1)与决定核算方法有关的重要概念：控制、共同控制和重大影响。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。(2)成本法与权益法的适用范围：

长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，可分为四种情况：控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响。新准则规定：

①投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应该采用成本法核算。

③投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。

(3)长期股权投资的成本法要点是：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现 金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

(4)长期股权投资的权益法的要点：

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

②投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。③投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

④投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。⑤投资企业对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。(5)成本法与权益法的转换：

①权益法改成本法：投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。②成本法改权益法：因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。(6)长期股权投资减值的处理

计提长期投资减值准备分为两种情况：

①按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生减值时，应当将该权益工具投资与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益；计提的减值损失，不得转回。②其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额。减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备；资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

(7)长期股权投资的处置应注意两点：

①处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。②采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

4．第四章“披露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披露存货的相关信息内容，具体包括子公司、合营企业和联营企业清单；合营企业和联营企业当期的主要财务信息；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

二、新长期股权投资准则与原投资准则差异比较新准则与原准则对比，发生了很大变化：

l.名称和规范内容发生了变化：新准则只规范长期股权投资；原准则规范短期投资、长期债权投资和长期股权投资；在新的准则体系中，将原准则中的短期投资和长期债权 投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资。2，基本内容框架有变化：原准则包括引言、定义、投资分类、初始投资成本的确定、投资账面价值的调整、长期投资减值、投资的划转、投资的处置、披露、衔接办法和附则等十一项内容。新准则只包括总则、初始计量、后续计量和披露四部分内容。3．长期股权投资成本法、权益法核算的范同发生了变化：原准则对有控制权的投资(即对子公司投资)采用权益法核算；新准则规定采用成本法核算。其变化原因，按照国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。

4．长期股权投资取得时初始投资成本的计量发生了变化：原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别作出规定：(1)同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。新旧准则比较存在明显差别：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

【例1】甲公司支付现金100万元取得乙公司60％的股权(甲和乙同受一方控制)，投资时乙公司的账面价值为200万元。按照原准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为100万元；按新准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为120万元(200 x60％)，因为以100万元的代价取得了120万元的份额，多得的20万元计入资本公积。(2)非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取 得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。

【例2】甲公司以一台设备换取乙公司60％的股权(甲和乙为非同一控制)，换出设备的账面价值为160万元，公允价值为170万元。按照原准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为160万元；按新准则的做法．甲公司对乙公司的初始投资成本为170万元；换出资产公允价值170万元与其账面价值160万元之间的差额，计入当期损益，反映在营业外收入中。

(3)非企业合并取得长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。5．成本法的核算发生了变化：原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的实际成本作为长期股权投资的账面价值。新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按规定确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。【例3】丙公司以一台设备换取丁公司60％的股权(丙和丁为非同一控制)，换出设备的账面价值为300万元，公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值为400万元。新旧准则做法如下：

按照原准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为300万元；按新准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为250万元；换出资产公允价值250万元与其账面价值300万元之间的差额50万元，计入当期损益，反映在营业外支出中。

同时，投资方对初始投资成本250万元大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额240万元(400 x60％)的差额10万元，应当确认为商誉。调整后的新的投资成本为240万元。可见，这种情况下的成本法与原准则的成本法有差异；其他情况下新准则下成本法与原准则基本一致。

6．权益法的核算发生了变化：原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”时计入股权投资差额分期摊入损益，“贷差”时直接计入资本公积。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则已取消股权投资差额的核算。

7．计提长期股权投资减值有变化：在原准则下，计提的减值可以转回；在新准则下，计提的减值不能转回。

8．股权转让损益的计量有变化：在原准则下，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理；权益法下应考虑股权投资差额的不同情况，相当复杂；新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。两者相比，成本法下基本一致，权益法下新准则要简单得多。9．披露的内容有变化

原准则中规定：企业应在财务报告中披露下列与投资有关的事项：(1)当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露；

(2)短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露；(3)当年提取的投资损失准备；(4)投资的计价方法；(5)短期投资的期末市价；(6)投资总额占净资产的比例；

(7)采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；(8)投资变现及投资收益汇回的重大限制。

新准则中规定：投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：(1)子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

(2)合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。

(3)被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。(4)当期及累计未确认的投资损失金额。

(5)与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

三、新投资准则与国际会计准则差异比较

新的投资准则由《长期股权投资准则》和《金融工具确认和计量准则》两部分分别规范，相对应于《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》、《国际会计准则第3l号——合营中的权益》、《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》。新修订的会计准则基本与国际会计准则趋同，主要差异表现在：(一)权益法终止的规定不同

国际会计准则规定：投资者对联营企业丧失了重大影响，停止权益法，改按《金融工具：确认和计量》计量成本。

新准则规定：企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制、重大影响，中止采用权益法，改用成本法。

(二)权益法下对股权投资差额的处理不同

国际会计准则规定：对于投资成本与投资者所享有的在联营企业可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额，应确认为商誉，并按商誉的规定进行处理。新准则在同样情况下不确认商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本。(三)对合营企业的处理不同

国际会计准则规定，对合营企业合营者应采用比例合并法或规定的权益法确认其在共同控制主体中的权益；新准则规定，应采用权益法核算，排除了比例合并法。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

执行新准则后，对企业财务状况和经营成果影响较大：

1．从单个报表看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利情况下，投资企业(母公司)的资产和权益将减少。

2．在原准则中，对股权投资差额要进行摊销，将影响损益；现股权投资差额相当于商誉，不摊销，但可能计提减值，这种不同处理，也会对企业财务状况产生影响。3．长期投资计提减值准备后，原准则在价值回升时可以转回；新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)制定背景

随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，逐渐成为一种时尚。但是由于投资性房地产在经过数年之后，其市场价值往往超过其账面价值，同时对于房地产的投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差，通常具有高风险高收益并存的特点。所以，对于投资性房地产，如果将其作为一般的固定资产看待并提取折旧，其净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。同样的，将它们按照流动资产以成本与市价孰低的计价原则来处理，也是不合适的。

在这样的情况下，为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》(下称新准则)。

(二)主要内容

新准则由总则、确认和初始计量、后续计量、转换、处置、披露等内容组成。1．“总则”部分指出：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：

(1)已出租的土地使用权；

(2)持有并准备增值后转让的土地使用权；(3)已出租的建筑物。

而企业为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产或作为存货的房地产不属于投资性房地产。企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》；投资性房地产的租金收入和售后租回的处理，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

2．在“确认和初始计量”部分，明确规定只有同时满足下列两项条件的，才能予以确认为投资性房地产：

(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该投资l}生房地产的成本能够可靠地计量。

3．在“后续计量”部分，新准则允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但对采用公允价值模式的条件进行了限制，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才能采用公允价值模式。应当同时满足下列条件：(1)投赞l生房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

4．在“转换”部分，强调指出当企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。并规定在采用公允价值模式计量时，投资性房地产应按照转换当日的公允价值计价：

(1)其他资产转换为投资性房地产的，公允价值与账面价值差额部分计入当期损益；

(2)投资性房地产转换为其他资产的，公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

5．在“处置”部分，说明当企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，不进行追溯调整。

6．新准则同时规定在附注中应当披露如下内容：(1)投资l生房地产的种类、金额和计量模式；

(2)采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；(3)采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允 价值变动对损益的影响；

(4)房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响；(5)当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

二、新准则与原会计制度差异比较(一)会计科目的差异

在我国发布新准则前，业务处理上并不划分投资性房地产，有关业务通过《企业会计制度》和有关规定进行处理。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，设置“存货——出租开发产品”科目核算；固定资产中的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算；土地使用权在“无形资产”科目核算。

在新准则发布后，投资性房地产确认条件为：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；⑦该投资性房地产的成本能够可靠地计量。只要符合确认条件的，都应转入“投资性房地产”科目核算。(二)初始计量的差异

在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与原制度都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。

(三)后续计量的差异

1．原制度规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在存货或固定资产科目中核算(土地使用权在“无形资产”科目核算)。实际上就是按照成本模式进行计量。在业务处理时，“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本；“固定资产”计提折旧；“无形资产”进行摊销。

如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。

减值准备会计期末按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。

2．新准则规定投资性房地产的后续计量可以有以下两种办法：(1)成本模式：

运用成本模式计量时比照《企业会计准则第4号——固定资产》准则的有关规定处理；

(2)公允价值模式：

公允价值模式计量的条件为：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

公允价值模式下，成本计量时不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值；反之计入当期费用。

(四)新准则有关投资性房地产转换的规定

1．在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。

2．公允价值模式。(1)投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。

(2)自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。原制度没有这方面的规定。

(五)处置

新准则规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。

【例】某工业企业1994年12月31日在自有土地上建成一座厂房，此在建工程账面成本为360万元(摊销期限20年，按平均年限法摊销，预计无残值)，建成初衷是作为自用的车间。但由于产品销路不畅于1996年1月1日将此厂房出租，出租时公允价值为400~Y元，租期10年。1999年按国家规定安装相关消防设备花费15万元。2006年1月1日到期后将

此厂房改建为第五车间，此时公允价值为270万元。请进行相关账务处理(单位：万元)。

旧制度处理办法：

(1)1994年12月31日建成时： 借：固定资产 360 贷：在建工程 360(2)1995—2014年每年摊销折旧： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(3)1999年安装消防设备直接计入当期费用： 借：管理费用 15 贷：银行存款 15(4)2006年收回此厂房：

此时固定资产账面价值=360-18 x11=162万元，不做账务处理。

新准则处理办法： 1.成本模式：

(1)1994年12月31日建成时： 借：固定资产 360 贷：在建工程 360(2)1995年摊销折旧 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(3)1996年出租时： 借：投资性房地产 342 累计折旧 18 贷：固定资产 360(4)1996—2005年每年摊销折旧: 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(5)1999年安装消防设备直接计入当期费用(此后续支出并不能使流入企业的未来经济利益超过原先的估计)：

借：管理费用 15 贷：银行存款 15(6)2006年收回厂房：

此时投资性房地产账面价值=342-18×10=162万元。借：固定资产 162 累计折旧 180 贷：投资性房地产 342(7)2006—2014年每年摊销折旧(162÷9=18万元)： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 2．公允价值模式：

(1)1994年12月31日建成时：

借：固定资产 360 贷：在建工程 360(2)1995年摊销折旧： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(3)1996年出租时： 借：投资性房地产400 累计折旧 18 贷：固定资产 360 资本公积 58(4)1996—2005年不计提折旧。

(5)1999年安装消防设备直接计入当期费用： 借：管理费用 15 贷：银行存款 15(6)2006年收回厂房：

此时投资性房地产账面价值400万元。借：固定资产 270 处置投资性房地产损失 130 贷：投资性房地产400(7)假设新车间仍按平均年限法摊销，摊销期限9年，预计无残值。每年摊销折旧分录为： 借：管理费用 30 贷：累计折旧(270÷9=30万元)30

三、新准则与国际会计准则差异比较

与新准则对应的国际会计准则是《国际会计准则第40号——投资性房地产》(IAS40)，通过比较，我们可以发现新准则与IAS40在定义、初始计量、处置、披露等几个方面基本相同，但也存在一些差异：

新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；同时又说明在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况

下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

由此可见，我国更倾向于采用成本法，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下可采用公允价值模式进行后续计量。而IAS40并未对公允价值和成本两种模式规定优先顺序，IASB(国际会计准则理事会)认为从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的财务报表，可以看出IASB更偏向于采用公允价值模式。

但是随着我国房地产市场的持续发展，为了更进一步与国际接轨，采用公允价值模式计量也将被更广泛的运用。

此外，IAS40鼓励但不要求企业根据独立评估师的评估结果确定投资性房地产的公允价值，我国没有类似规定。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

在新准则发布实施后，对于投资性房地产不同的会计处理方法对企业的财务报表将会有不同的影响：

1．准则第九条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量(采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》)。此时业务的处理并不影响企业财务报表上的数据，只是应在资产负债表上将投资性房地产作为一项资产单独列示，对资产负债表的结构有一定影响。

2．准则第十条规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。

《企业会计准则第4号——固定资产》

比较与分析

2006年2月财政部发布的《企业会计准则第4号——固定资产》(下称新准则)是在原2002年固定资产准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》后制定的。新准则的颁布，对进一步规范固定资产的确认、计量和报告具有重要意义。

一、新准则的主要内容

与国际会计准则相同，新固定资产准则首先确定了其适用范围，指出生产性生物资产、投资性房地产的建筑物不适用本准则，然后重点规范以下问题：(一)固定资产确认

企业将一项资产确认为固定资产需要满足两项标准，一是符合定义，二是符合确认条件。

固定资产定义是“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计的有形资产”。确认条件是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量”。如果一项综合性固定资产的各组成部分具有不同特点，或不同使用寿命。或以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，而不应作为一项固定资产确认。

(二)固定资产初始计量的基本规定

固定资产应当按照成本进行初始计量。不同取得方式有其实际成本计量的具体标准，固定资产准则涉及以下确认：

1．外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等；购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之问的差额，符合借

款费用准则应予资本化。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

2．自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，符合资本化原则的借款费用应计入固定资产成本。

3．投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4．非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照有关准则执行。(三)弃置费用

针对某些特定行业固定资产的弃置费用较高，要将其弃置费用折现构成固定资产初始成本。即固定资产初始价值确认时，就把未来处置时的弃置费用计入资产价值，同时确认为一项负债。

(四)后续支出的资本化和费用化

新准则规定企业与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的应当计入固定资产成本，不符合确认条件的应当在发生时计入当期损益。(五)固定资产后续计量

1．折旧范围。除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应当对所有固定资产计提折旧。

2．折旧及相关概念。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊；

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。【例1】2000年12月15日，某公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1230万元，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为30万元，采用年限平均法计提折旧。2004年12月31日该设备已提折旧为(1230-30)÷10×4=480万元，账面价值为1230-480=750万元，经过检查，该设备的可收回金额为560万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。此时固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业将按可收回金额低于账面价值的差额190万元计提固定资产减值准

备，按照折旧概念企业应扣除减值准备后在预计使用年限中重新计算折旧。即已经计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。2005年重新计算的每月折旧额为(750一190-20)÷5÷12=9万元。3．使用寿命和预计净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。预计净残值，是假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。即固定资产预计净残值是现值的概念。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是，符合该准则第十九条规定的除外。

4．折旧方法。折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。准则规定固定资产按月计提折旧，即：企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。5．变更时不需要追溯。企业至少应当于每年终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与该固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。所有这些改变应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整。

【例2】甲公司2000年12月31日购入的一台管理用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2005年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值为2000元，甲公司的管理用设备已计提折旧4年，累计折旧40000元，固定资产净值44000元，2005年1月1日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用=(44000-2000)÷(6-4)=21000(元)，每月的折旧费用=21000÷12=1750元。(六)固定资产处置

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，该账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，也应当计入当期损益。

新准则规定如果将发生资本化的固定资产后续支出，应当终止确认被替换部分的账面价值，即通常所述更新改造的固定资产要将其账面价值和新发生的后续支出构成替换以后新资产的价值，不再沿用被替换部分的账面价值，这种会计处理方法与现行准则和制度一致。(七)披露要求

要求披露固定资产确认条件、分类、计量基础和折旧方法等六项内容。

二、新旧会计准则差异比较

(一)固定资产定义中未包括单位价值标准

原准则固定资产定义除“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有”和“使用年限超过一年”外，还包括“单位价值较高”这一标准。新准则没有列示这一标准。(二)强调投资者投入固定资产的成本计价必须公允

在对投资者投入固定资产价值确认上，原准则规定“按投资各方确认的价值作为入账价值”，新准则规定“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”；

可见新准则一是强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价，二是强调合同价或协议价必须公允。(三)重新定义了预计净残值

新的预计净残值的定义强调了现值，即确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，应使预计净残值等于公允价值减去处置费用后的净额。重新定义预计净残值与国际会计准则保持了一致，对当前会计实务影响不大。

(四)规定了弃置费的会计处理

针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，新固定资产准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。例如，购入某项含有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用30万元，则会计处理为： 借：固定资产 130 贷：银行存款 100 预计负债——预计弃置费 30(五)后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则相一致

新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量，不再像原准则单独表述后续支出的确认原则。发生的后续支出若符合确认固定资产的两个特征，则应将其计入该项固定资产的入账价值。这里只是表述方式的改变，对会计处理应该没有实质性影响。

【例3】某企业于2004年3月对某生产线进行改造。该生产线的账面原价为3600万元，已经计提累计折旧 1000万元，2003年12月31日该生产线计提减值准备200万元，在改造过程中，领用工程物资3310万元，发生人工费用100万元，耗用水电等其他费用120万元。在试运行中取得试运行净收入30万元。该生产线于2005年1月改造完工并投入使用。改造后的生产线可使其生产的产品质量得到实质性提高，该项改造支出应予资本化。相关会计处理是：

2004年3月31日转入改造将发生资本化的固定资产后续支出，应当终止确认被替换部分的账面价值，即视同处置将账面价值结转。借：在建工程 2400 累计折旧 1000 固定资产减值准备 200 贷：固定资产——生产线 3600 2004年发生改造支出，在实际发生时作出会计处理。借：在建工程 530 贷：工程物资 310 应付工资 100 银行存款 120 取得试运行净收入，按照规定冲减工程成本。借：银行存款等 30 贷：在建工程 30 完工结转，按照自行建造新的固定资产初始计价原则入账。借：固定资产 2900 贷：在建工程 2900

39(六)取消了固定资产减值转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定固定资产减值准备不得转回。

【例4】某出租汽车公司某类出租汽车原值2000万元，按照5年平均计提折旧，不考虑净残值，第一年折IB；h 400万元，第一年末按照预计现金流量的现值小于账面价值计提了300万元减值准备；第二年折旧额为(2000-400-300)÷4=325万元，第三年末减值因素消失。按照新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。所以，该类出租汽车账面价值不随可收回金额的提高而恢复，下一年仍然按照325万元计提折旧。

(七)规定了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法 原固定资产准则和新固定资产准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法。但是原准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则明确了所有这些改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯调整。

三、新固定资产准则与国际会计准则差异比较(一)初始计量和后续计量

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》对固定资产初始确认与我国准则一样，要求按照其历史成本计量，但在成本构成的规定上国际会计准则多了一项估计拆卸、搬移费及场地使用费。国际会计准则规定在以后期间，固定资产的计量原则上除按其账面价值来表述外，还允许按公允价值进行重估计价，即固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独项目——“重估价盈余”，若过去已有重估增值并曾贷记重估价值盈余以后再重估时出现重估减值则先用重估价盈余抵补，即借记重估价盈余。我国对企业改制等非持续经营条件下确认重估增值，会计处理上记入的是“资本公积”科目。(二)关于折旧

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》要求对于固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧，各重要组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而

言是否重大为标准，我国新的准则中没有这样明确的规定。

在折旧范围方面，国际会计准则指出土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定；在折旧方法方面，国际会计准则提出了直线法、余额递减法和工作量法，我国新的准则提到的方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。在固定资产残值和使用寿命方面，国际会计准则要求定期复核固定资产的残值和使用寿命，如果预期值不同于以前的估计，差异应作为会计估计变更处理。对于资产预计残值的增加，需要调整应折旧金额。当预计残值增加到等于或超过资产账面金额时，资产折旧费用按零处理。我国新的准则只要求定期复核固定资产的使用寿命，当固定资产使用寿命的预期数 与原先的估计数有重大差异时，调整固定资产的折旧年限。(三)关于固定资产减值

国际会计准则允许固定资产减值转回，我国新的准则不允许。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

新固定资产准则与原准则比较实质性差异不大，不会对企业财务状况造成重大影响。有可能产生影响的有：

1．原准则固定资产定义有“单位价值较高”这一标准，新准则固定资产定义中未包括单位价值标准的原则性限制，如果企业因此改变了固定资产定义的价值标准，会改变企业资产结构及今后的折旧费用。

2．针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，要求按照预计弃置费用的现值计入固定资产初始成本并追溯调整，这一做法会增加资产账面价值，影响今后的折旧费用，改变企业资产结构，但是影响不会普遍。

3．调整固定资产折旧年限、调整预计净残值，改变固定资产折旧方法等所有这些改变应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整的规定明确了企业会计操作．增加了会计信息的可比性。

《企业会计准则第5号——生物资产》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)历史沿革

1992年12月，我国颁布了《农业企业财务制度》和《农业企业会计制度》，以此统一取代了《国营农场财务会计制度》、《国营农牧渔良种场财务会计制度》等当时农业企业实施的各种会计制度。

2000年6月，财政部发布了《企业会计制度》，并于2001年取代各行业的会计制度，实行了更高层次的统一。同时对专业性较强的行业采用行业会计核算办法来作为《企业会计制度》的补充，满足各行业的会计核算和分析。

现阶段，我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第5号——生物资产》(下称新准则)，于2006年2月15日发布，2007年1月1日起生效实施。(二)主要内容

生物资产准则由总则、确认和初始计量、后续计量、收获与处置、披露共五章组成。1．在“总则”部分，包括制定本准则的目的、生物资产的定义和分类以及与其相关的其他会计准则。

(1)制定生物资产准则的目的：为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露；制定依据是：《企业会计准则——基本准则》。

(2)生物资产：是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

2．在“确认和初始计量”部分，主要是生物资产的确认条件以及生物资产应按照成本进行初始计量。

(1)生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

①企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产； ②与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业； ③该生物资产的成本能够可靠地计量。

(2)生物资产的初始计量：生物资产，应当按照成本进行初始计量。

①外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

②自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定： 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的问接费用等必要支出。

自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

③自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应 分摊的间接费用等必要支出。

自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

④自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。⑤应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理，消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。

⑥投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

⑦天然起源生物资产的成本，应当按照名义金额确定。

⑧非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》、和《企业会计准则第20号—企业合并》确定。

⑨因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。3．关于“后续计量”的规定。具体有：

(1)折旧的计提：企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产。应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但特殊情况除外。

企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素： ①该资产的预计产出能力或实物产量；

②该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；

③该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

(2)会计政策、会计估计变更和差错更正：企业至少应当于每年终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

(3)生物资产的减值：企业至少应当于每年终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求

变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。

消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

公益性生物资产不计提减值准备。

(4)有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件： ①生物资产有活跃的交易市场；

②能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。4．关于“收获与处置”的规定：

(1)对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。(2)生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。(3)生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。(4)生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

5．在“披露”部分，企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：(1)生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。

(2)各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。(3)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。(4)用于担保的生物资产的账面价值。(5)与生物资产相关的风险情况与管理措施。

45(6)企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息： ①因购买而增加的生物资产； ②因自行培育而增加的生物资产； ③因出售而减少的生物资产；

④因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产； ⑤计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备； ⑥其他变动。

二、新准则与原行业会计核算办法相比差异比较

1．分类中将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提折旧和减值准备。2．新准则中生物性资产的折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、产量法。在原办法的折旧方法列举的基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法和双倍余额递减法”。3．新准则中结转农产品的方法应当采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。在原办法列举的结转方法增加了“蓄积量比例法和轮伐期年限法”，取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。

4．界定了公益性生物资产的确认标准。新准则认为，企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产。因此，新准则中公益性生物资产的确认标准与消耗性和生产性生物资产有所不同，引入了“服务潜能”的概念。

5．规范了生物资产减值的会计处理。对生物资产减值的会计处理，新准则没有采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是林木资产生长周期短则几十年、长则上百年。因此，新准则对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备，并且减值准备或跌价准备一经计提不得转回，体现了生物资产的特性。

6．新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值，同时，期末披露其公允价值。要求每个会计期末编制期初与期末生物资产增减变动表。

三、新准则与国际会计准则差异比较

我国《企业会计准则第5号——生物资产》对应的是《国际会计准则第41号——农业》，我国会计准则的制定基本上沿用了国际会计准则的思想，但仍有所不同，保持了中国特色。主要包括：

1．计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量。且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至处置该生物资产。这样，可以防止在价格下跌时，企业借口不能可靠确定公允价值而中止采用公允价值。

2．分类不同。我国生物资产准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等的实际情况，将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。3．减值与跌价准备的处理有差异。我国生物资产准则中规定企业至少应当于终了对生产性和公益性生物资产、消耗性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，且一经计提不能转回。国际准则按照公允价值减去估计销售费用进行生物资产的初始确认产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中。如果公允价值无法可靠计量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定按类同于固定资产和存货进行确定，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。4．披露的内容不同。国际准则要求披露的内容比我国会计准则的宽泛，如要求企业对所有权受到限制的生物资产的账面金额及所有权受到限制的情况，以及作为负债担保被抵押的生物资产的账面金额；因开发或购买生物资产而承担的义务；及与农业活动相关的财务风险的管理战略等进行披露。政府补助事项中，要求对财务报表中确认的政府补助的性质与范围；与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事项；以及预计政府补助水平的重大减少进行披露。这些是我国生物资产准则中不作要求的事项。但要求披露

生物资产期末公允价值总额及各类生物资产的公允价值。生物资产与土地使用权组合存在活跃市场的，也可以披露组合资产的公允价值。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

由于2005年以农业为主业的公司应执行2004年财政部发布的《财政部关于印发(农业企业会计核算办法)的通知》(财会[2004]5号)进行会计核算，该办法很大程度上已考虑了与国际准则中有关农业的规定，对执行新的会计准则起到了很好的缓冲作用。新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理是一个非常大的突破，但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，新准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体来说不算很大。

减值准备提取及报表列报的规范化，更加严格地要求了农业企业财务状况的表达。随着市场经济的发展、农产品市场的完善，采用公允价值计量将成为将来发展的一大趋势，届时，将会对企业财务状况产生较大影响。

《企业会计准则第6号——无形资产》

比较与分析

2006年2月发布的《会计准则第6号——无形资产》(下称新准则)是在原2001年无形资产准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》制定的。它对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重要意义。

一、新准则的主要内容

新准则首先明确其适用范围，指出企业合并中产生商誉的确认和计量、石油天然气矿区权益的确认和计量、作为投资性房地产的土地使用权不适用无形资产准则，按照其他相关准则处理。然后重点规范以下问题：(一)无形资产确认

无形资产的确认同样要满足两条要求：一是符合无形资产定义；二是符合无形资产的其他确认条件。1．无形资产定义。

新准则指出，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资

产。“可辨认性”要求该非货币性资产满足以下两个条件之一：(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。2．无形资产的其他确认条件。

与实物资产一样，无形资产的确认条件同样包括“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业”，“该资产的成本能够可靠地计量”这两项内容。“该资产的成本能够可靠地计量”为无形资产的可辨认奠定了基础。

新准则同时规定了与无形项目支出资本化和费用化的界限，指出可以资本化的无形项目支出只包括符合准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分，以及非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。其他与无形项目有关的支出必须费用化。

(二)企业内部研发支出分阶段作费用化和资本化处理

1．新准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的开发支出确认为无形资产。

2．“研究”是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，“开发”是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。3．同时满足下列条件的开发阶段支出才能确认为无形资产：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图：

(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

4．满足上述条件，企业就取得了可作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，49 在取得后发生的支出允许资本化。(三)无形资产初始计量的基本规定

无形资产取得方式不同，其实际成本计量的具体标准也不同，新准则涉及以下确认标准：

1．外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合借款费用准则应予资本化。

2．自行开发的无形资产符合确认条件时，将达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

3．投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4．企业合并取得的无形资产的成本、非货币性资产交换取得的无形资产成本、债务重组取得的无形资产成本、政府补助取得的无形资产成本和企业合并取得的无形资产成本按相关准则确定。(四)后续计量

1．使用寿命和预计净残值的确定原则。

无形资产分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只计减值。

如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，才可以确定无形资产残值。无形资产的应摊销金额为入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备金额。2．摊销方法。

新旧差异比较 第3篇

企业所得税是企业应纳税所得额所课征的一种税, 在中国现行税制中, 企业所得税就是较复杂的一个税种, 每年一次汇算清缴, 2008年是新企业所得税法实施的第一年, 2009年、2010年两年国家对新企业所得税法的执行中遇到的问题又不断的补充和调整。使企业所得税法更加严密, 更具有操作性。随着中国社会主义市场经济发展的需要, 中国的会计制度与会计准则不断完善, 所得税税法与会计制度、会计准则之间收入与费用的确认与计量方面的差异不断增多。包括: (1) 纳税人, 从一般意义上来说, 企业所得税的纳税人是企业, 但不是所有的企业都是企业的纳税人, 如独资企业和合伙企业征收个人所得税, 不征收企业所得税。 (2) 征收对象。企业所得税的征收对象是指企业或其他取得了收入组织的收益课税, 包括对其生产经营所得税和其他所得税征税。 (3) 税率。新税法继续采用了比例税率。 (4) 应纳税所得额的计算, 企业所得税的核心之一是确定应纳税所得额, 它是企业所得税计税依据。

二、所得税准则的比较分析

(一) 所得税差异的分类方法不同

在准则中由于会计制度和税法两者的目的不同, 对资产、负债、收入、费用等的确认时间和范围也不同, 从而导致税前会计利润与应税所得额之间产生了差异, 并将这一差异分为永久性差异和时间性差异两种类型。永久性差异是由于企业一定期间的会计收益与应税所得之间计算口径不同而产生的差异, 产生于当期, 以后各期不作转回处理;时间性差异是由于企业在某些收入、费用项目计入应税所得的时间与计入会计收益的时间不一致而产生的差异, 发生于某一时期。但在以后的一期或多期内可以转回。而新准则与国际惯例接轨, 摒弃了“两种差异”的提法, 引进了暂时性差异的概念。首先从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础。资产的计税基础, 是指企业收回资产账面价值的过程中, 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额;负债的计税基础, 是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额, 因资产、负债的账面价值与其计税基础不同, 产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内, 应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况, 形成企业的资产或负债, 在有关暂时性差异发生当期, 符合确认条件的情况下, 应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响, 暂时性差异也分为两种形式:一是应纳税暂时性差异, 是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润 (可抵扣应税收益额的亏损) 时, 将导致应税金额的暂时性差异;二是可抵扣暂时性差异, 是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润 (可抵扣应税收益的亏损) 时, 将导致可抵扣金额的暂时性差异。

(二) 所得税会计核算方法不同

原准则中企业既可以选用应付税款法, 也可以选用纳税影响会计法中的递延法或债务法进行所得税会计的核算。应付税款法不要求对所得税进行跨会计期间核算, 也不确认时间性差异对未来所得税的影响, 而是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用, 造成的纳税影响额直接计入当期损益, 而不必递延到以后各期, 当期的所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法中的递延法或债务法则要求对所得税进行跨会计期间核算。在核算时首先按税前会计利润计算当期所得税费用, 然后根据应纳税所得额确定应交所得税款, 最后根据所得税费用与当期应纳税款之差, 倒算出本期的递延款。

新准则要求企业采用资产负债表债务法进行核算, 即要求将所得税进行跨会计期间核算:在资产负债表中, 第一, 企业根据《税法》规定对税前会计利润进行调整, 按照调整后的应纳税所得额计算当期应交所得税;第二, 根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定暂时性差异, 据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额, 其期末期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额;第三, 通过确定了的当期应交所得税及递延所得税来推算利润表中应予确认的本期所得税费用。其计算公式为:本期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+ (期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产一期初递延所得税资产) 。

与原准则比较新准则的变化:一是对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间作选择, 统一要求采用纳税影响会计法;二是在纳税影响会计法中, 不允许在递延法和债务法之间作选择, 统一要求采用债务法;三是摒弃了损益表债务法, 而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。

所得税项目列报和披露不同与原准则相比, 新准则对所得税项目在财务报表中的列报和披露内容的规定也有差异。主要体现在:一是所得税相关项目在资产负债表中的列示不同。原准则只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目, 核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额, 于是在资产负债表中的资产方增设“递延税款—递延税款借项”项目, 以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额;在负债方增设“递延税项—递延税款贷项”项目, 以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额, 这种在资产负债表上将“递延税款”借方余额和贷方余额分别表示预付税款和应付税款的列报方式混淆了资产与负债的内涵, 如果资产与负债抵消后反映, 则这种列示方式不恰当, 因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况, 不利于报表使用者利用资产负债表对企业财务状况做出客观、公允地评价。新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目, 核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产, 及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产;在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目, 核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。二是所得税相关项目在损益表中的列示不同。原所得税会计准则规定损益项目仅包括企业本期所得税费用, 具体是在利润表中的“利润总额”项目下设置“减:所得税”项目, 以反映企业本期所得税费用;而新所得税会计准则规定, 损益类科目不仅包括企业当期所得税费用, 还包括递延所得税费用。三是所得税相关项目在财务报表附注中的披露不同。

(三) 新所得税会计准则的启示

会计经历了其重心从资产负债观, 到收入费用观, 再到资产负债观的转换过程。2003年, 美国证券交易委员会提出了关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”的研究报告。该研究报告通过比较后指出:“在制定准则, 特别是在确立目标导向的体系时, 采用收入费用观是不恰当的。历史的经验表明:资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述, 从而成为准则制定过程中最合适的基础。”在所得税会计处理方法上, 也经历了从应付税款法、递延法、损益表债务法, 到目前的资产负债表债务法的这样一个核算过程由简单到复杂, 计量准确性由低到高的过程。由此可见, 无论从制定准则所依据的基础观念, 还是所得税会计的核算方法, 中国所得税会计准则都顺应了所得税会计发展的国际趋势, 与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。

通过以上比较可以看出, 新准则中运用的资产负债表债务法在对递延所得税资产和递延所得税负债的确认以及计量时能够严格地遵循关于资产、负债的定义, 进而能恰当地反映一个企业在一定时点的财务状况, 从而为财务报表的外部使用者提供决策有用的财务信息。由于新准则不再要求提供两大类方法供企业会计人员进行选择, 而要求所有的上市公司均采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算, 这能更好地满足不同企业在所得税会计处理方面的可比性, 即加强了会计信息的可比性。新准则对递延所得税资产的确认充分体现了谨慎性原则的要求。

参考文献

[1]财政部会计准则委员会.企业会计[Z].

[2]企业所得税汇编[Z], 2010.

新旧差异比较 第4篇

2006年2月15日，财政部发布了新的《企业会计准则－基本准则》。要求上市公司自2007年1月1日起执行，同时鼓励其他企业执行。

与原基本会计准则相比，新基本准则发生了一系列的变化：

1、整体结构的变化：原基本准则为十章，分别为总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告以及附则等。新基本准则为十一章，除新增了第九章“会计计量”之外，将第二章的名称由“一般原则”修改为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。

2、修改了基本准则的目标。原基本准则的目标为统一会计核算标准，保证会计信息质量。新基本准则则将目标修改为统一企业会计标准，规范会计行为，保证会计信息质量。也就是说增加了“规范会计行为”.3、增加了财务会计报告的目标：旧基本准则对财务会计报告的目标并未作明确的规定。新基本会计即第四条规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”

4、对会计的一般原则进行了较大的修改，这不仅表现在基本准则章节名称的变化，而且还表现在具体的内容上。新会计准则将原基本准则中的“一般原则”章节变更为“会计信息质量要求”.原基本准则中规定了12项基本原则，即7个会计信息质量特征（真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性）和5个计量和确认方面的基本原则（实际成本计价原则、费用配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则及谨慎性原则）。新基本准则则进行了补充与修改，将会计原则修改为8个原则（客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性）。将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则，同时取消了“配比原则”和“划分收益性支出和资本支出原则”；将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则；将原“可比性原则”和“一贯性原则”合并为“可比性”原则；同时将2001年1月1日实行的《企业会计制度》中的“经济实质重于法律形式原则”纳入基本原则的范畴，并强调了会计信息的相关性，弱化了可靠性。

5、对资产定义作了修改和调整。原准则对资产的定义是：企业拥有或者控制的能够以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其它权利。新准则则将资产界定为：指过去的交易、事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期能给企业带来经济利益。很明显，新准则强调了资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源，而且在表述上更为简洁。

6、调整了资产的分类及特征概括。原准则将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产等六类，并对这六类资产进行了比较祥尽的定义与解释。新准则则删除了资产的具体分类，而交由相关的具体准则进行明确。除此之外，新准则对资产的特征进行了概括，强调资产具有三个特征：由过去的交易、事项形成；由企业拥有或者控制；能给企业带来经济利益。

7、新增了资产的确认条件。原准则仅对资产进行了定义，并未明确资产的确认条件。新准则则明确：资产不仅要满足资产的定义，而且还须满足下列两个条件：一是与该项目有关的经济利益很可能流入企业；二是该项目的成本或者价值能够可靠地计量，唯其如此才可以确认为资产。如果仅符合资产的定义但不能满足资产的确认条件，则在附注中作相关的披露。

8、修改了负债的定义。原准则认为企业所承担的能以货币计量、需以资产或者劳务偿还的即为负债。新准则则明确：负债是指企业过去的交易、事项所形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。

9、删除了负债的分类，新增了负债的特征。原准则将负债分类为流动负债和长期负债，并对两类负债进行的详细的解释和定义。新准则删除了有关负债分类的内容，其内容由各相关的具体会计准则进行规定。新准则特别了负债的三个特征：过去的交易、事项所形成的现实义务；这种义务包括法定义务和推定义务；履行该义务预期会导致经济利益流出企业。

10、增加了的确认条件。原准则并未对负债的确认条件进行界定。新准则则规定某一交易或者事项能够确认为负债必须同时满足负债的定义和负债的两个条件：与该项目有关的经济利益很可能流出企业；未来经济利益的流出能够可靠地计量。

11、对所有者权益的定义进行了修改。原准则将所有者权益简单地界定为企业投资人对企业资产的所有权。新准则则规定所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”.12、删除了所有者权益的分类。原准则将所有者权益分类为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。而新准则删除了这些规定，并交由有关的具体准则进行规定。

13、对收入的定义进行了调整：原准则对收入的定义为企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。新准则的定义则是“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流人”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。

14、新增了收入确认的条件。原准则规定“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入”，新准则修改为“收入只有在经济利益很可能流人从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流人额能够可靠计量时才能予以确认”，由原来的注重形式转变为注重实质。

15、调整了费用的概念界定。原准则所作的费用概念界定是：“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”.新准则强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出，将费用的概念界定为：“"费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”

16、费用的分类及特征的调整与修改。原准则在对费用进行概念界定的同时还对费用进行了分类，包括直接费用、间接费用以及期间费用。新准则则取消了这种分类。

17、新增加了费用确认的条件。新准则规定，确认费用不仅要求有关事项满足费用的军政府，而且还须满足两个条件：经济利益很可能流出，且流出额能够可靠计量。

18、增加了利得和损失的概念。新准则规定企业计入损益、与所有者投入酱或者利润分配活动无关的、最终会引起所有者权益发生增减变动的利得或者损失直接计入当期利润，这样也就使利润的计算公式有所改变：利润金额取决于收入和费用、直接计人当期利润的利得和损失金额的计量。

浅谈高中英语新旧教材之差异 第5篇

关键词：新教材；新教材特点；新课程标准；教师能力

中图分类号：G632.0 文献标志码：B 文章编号：1674-9324（2012）01-0160-02

中国的英语教学始于1862年的京师同文馆，其间经历了几个时期的变革。建国后，我国教育事业得到了快速发展，尤其中学的英语教育也得到了迅速的发展。随着我国加入“世贸”，英语教学规模也相应要进一步扩大。我国在1996年6月《中共中央国务院关于深化教育改革推进素质教育的决定》中提出了要“调整教育体制改革建立新的基础教育体系。”在2001年6月《国务院关于基础教育改革与发展的决定》做了进一步明确，在教育系统要“加速构建符合素质教育要求的基础教育课程体系”的重大任务，并且制定了《英语课程标准》最新英语教学大纲。下面我将从教学目标、教材编写形式、课时安排及对英语教师的要求几个方面对这两个时期的英语教材谈论一下我个人的一些体会。

一、教学目标

1996年开始实施的高级中学英语教科书（以下简称旧教材）的目的是在义务教育初中英语的基础上来巩固学生的基础知识，在教学中大力发展学生听、说、读、写的基本技能，还要重点培养学生在口头及书面上运用英语进行交际的能力，还要侧重于培养学生的阅读能力，为学生学习、运用英语切实打好基础。《全日制普通高级中学英语教科书》（必修）是在1996年中英合作编写的高中英语（Senior English for China）的基础上编写而成的，它着重培养综合语言运用能力，使学生在学习英语的过程中，促进心智、情感态度、学习策略文化意识的发展，形成正确的人生观、世界观和价值观，整体提高人文素养。新的教材设计话题覆盖了新课程标准的要求，所选语言材料具有时代性，充分反映了我们当代青少年的生活和精神面貌，包含了信息技术、航天技术、环境保护以及对友谊、科学、文化、法制、宗教等诸多方面的看法和态度。在选材上充分考虑到学生的兴趣与需要，语言素材具有较强的跨学科性，本套教材将情感态度（如国际视野、民族意识等）、文化意识（如英语国家、文化背景知识、文化修养，跨文化交际等）与语言知识的学习和语言技能的运用有机结合起来，使学生得到全面的发展。

二、教材编写形式及课时安排

学生用书（The Student’s Book）是教材的主体，旧教材是按一页一课安排的，每个单元四课，提供培养听、说、读、写技能和学习语法结构功能和词汇的材料。每课时一课，第五课时为练习课。新教材共六册，每学期一册，每个单元7~8页，没有专设复习单元，教师能根据教学的实际情况灵活的使用教材，划分教学阶段，并安排适当的复习，也可以调整教学进度，增加或删减教学内容。每周进行一单元，每个单元分为如下几部分：（1）Goals；（2）Warming up；（3）Listening；（4）Speaking；（5）Pre－reading；（6）Reading；（7）Post－reading；（8）Language－study；（9）Intergrating skills；（10）Tips；（11）Checkpoints。新教材充分体现了“师生互动，生生互动”的原则，例如：Senior English Book2A，Unit3 Art and architecture Warming up部分，第四小题Work in groups and find out the history of art……in the world.Share your ideas with your classmates and teacher.

三、新教材對英语教师的要求

1.对教师能力的要求。英语新课程的推广和实施，对英语教师的能力提出了新的要求，英语教师被赋予了新的角色，英语教师需要与时俱进，积极构建适应社会发展与教育变革需要的能力结构，以适应英语课程改革。关于英语教师的能力结构，可以分为四类：（1）基础能力：认知能力、语言表达能力、人际交往与团结合作能力、应用信息技术能力、教学检查评价能力、终身学习能力。（2）英语语言能力：英语语言技能与综合运用能力、跨文化交际能力。 （3）英语教学能力：英语教学设计能力、英语教学实施能力、英语教学监控能力、英语教学反思能力。（4）专业发展能力：研究能力、创新能力。

2.新课程标准对英语教师的观念提出的要求。首先要更新观念。教学活动应当是多样化的，认识新课程的实施和学生学习的方式方法。教师在教学过程中，根据实际情况要科学的设计与教学有关的活动，使学生通过语言实践活动得到全面发展。其次要更改教师角色。教师要成为学习活动的组织者和参与者；学生学习的指导者和学生发展的促进者；课程的开发者和研究者。同时还要求每位教师要将教学内容加工为既有可操作性又要学生有求知兴趣和欲望，还要和实际生活紧密联系，如有条件可创设真实的语言学习情境，学生通过互动合作学习来完成学习任务。

通过对高中英语新旧教材的对比，作为一名高中英语教师，我深深体会到更新思想、更新观念、更新教育理念应当解决的问题，我们要与时俱进，适应新的教改，跟从新的教改，这也是关乎每位教师的切身利益，也是关乎学生与社会长远发展的一件大事。总之，只要我们教师加强学习，努力把自身素质提高，尽快更新教育教学新观念，还要不断深化课堂教学改革，大胆探索适合学生终身发展的教学途径，就一定能够跟上时代步伐，为国家、为社会培养出更多的、富有创新精神和实践能力的高素质现代化建设人才。

新旧医院会计制度差异分析 第6篇

一、适用范围有所改变

新《医院财务制度》和《医院会计制度》适用于国内各级各类独立核算的公立医院 (以下简称医院) , 包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部 (所) 、疗养院等, 而城市社区卫生服务中心 (站) 、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构则适用《基层医疗卫生机构财务制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》。但根据政府的要求, 不少省份的大医院往往下设立社区服务中心 (如广东省的中山附属第一医院等) , 按新财务制度, 医院和社区服务中心各自适用不同的会计制度, 而新制度未明确医院与社区服务中心报表合并时的一些详细指引。

二、规定医院会计采用权责发生制基础, 而不再是收付实现制

这是根本上的一个改变。因医院的特殊性, 住院病人跨月结算的金额较大, 按照权责发生制是适合行业实际的, 是符合国际发展趋势和惯例的。

三、规定三级医院须设置总会计师, 其他医院可根据实际情况参照设置

医院的财务活动在医院负责人及总会计师领导下, 由医院财务部门集中管理。这点充分说明了在看病难、看病贵的环境下, 对加强医院财务管理的高度重视, 对医院成本核算等的要求愈来愈高, 对财务人才要求也愈高。

四、规定医院要实行全面预算管理, 建立健全预算管理制度

大篇幅地规定预算的详细要求, 最重要的是要求主管部门 (或举办单位) 应会同财政部门制定绩效考核办法, 对医院预算执行、成本控制以及业务工作等情况进行综合考核评价, 并将结果作为对医院决策和管理层进行综合考核、实行奖惩的重要依据。这一点将推动全面预算的全面开展和执行。全面预算也将不再是一句空话。

五、将收入重新细分为医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入

一是规定医疗收入在医疗服务发生时依据政府确定的付费方式和付费标准确认。随着医疗保险、生育保险、农村合作医疗等制度的普及和发展, 对不同病种, 尤其是重大疾病、慢性病等的付费方式和付费标准各有不同。各省规定和实际情况不同, 有按病种结算, 有按最高限额结算, 有按服务人次结算的, 这提高了对财务核算的要求, 也加强了管理的难度。对财务人员素质和信息系统的支持性提出了高要求。例如广东省很多地区实施免费产前检查, 孕妇到医院检查后卫生局才与医院按照人次定额结算, 旧制度下医院按照实际医疗收费标准确认收入, 在新制度下则应该按照应收卫生局的结算金额确认收入。笔者认为新制度应该进一步明确付费方式和付费标准等政策发生改变时, 医院应采取怎么样的处理。应该明确对病人收费金额与结算部门实际结算金额有出入的时候, 差额应该做何处理。二是初次明确了科教收入。现代大中型医院往往与学校、基层医院合作, 担负教学任务, 实习、进修、培训收入日益增长, 旧医院财务制度未明确此类收入的做法, 管理混乱, 新制度明确做法, 规范了管理。三是把药品收入并入医疗收入核算、取消药品进销差价科目, 设立药事服务费收入科目。此举符合医改方向, 但如果有细则指引新旧制度变更时, 旧科目“药品进销差价”余额做如何处理则会更完善。

六、明确规定成本核算可分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算

指出三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。明确科室成本的分摊方法应该按照全成本核算方法。按照分项逐级分步结转的方法进行分摊, 最终将所有成本转移到临床服务类科室。旧医院财务制度的科室成本未提出全成本概念, 这对医院成本核算也提出了较高要求。明确医院要建立健全自制药品、材料管理制度, 按成本价入库。外购药品也而不再按以前的进销差价核算。

七、提出设立医疗风险基金

计提比例不应超过当年医疗收入的1‰~3‰。随着医疗事故赔偿事件的增多和制度的完善, 此举符合实际发展需要。

八、完善财务报告

增设了基本建设收入支出表、现金流量表、有关附表、会计报表附注以及财务情况说明书, 是医院财务制度向企业财务靠拢, 医院财务发展完善的标志。

参考文献

[1]王志勇、武东、王振宇:《新医改政策对现行医院会计制度及其改革相关影响的初步研究》, 《中医药管理杂志》2009年9月第17卷第9期。

[2]财政部:《医院财务制度》, 财社[2010]306号。

新旧版本皮鞋标准的差异分析 第7篇

1 适用范围的差异

QB/T 1002—2015《皮鞋》标准适用于由天然皮革、人造材料或多种材料混用等做帮面的一般穿用的皮鞋 (含靴) 。相比于2005版本标准, 新标准的适用范围不包括婴幼儿、儿童穿用的皮鞋 (含靴) , 婴幼儿、儿童穿用的皮鞋应执行QB/T 2880—2007《儿童皮鞋》标准。

2 术语和定义的差异

新版标准增加了两个术语和定义:

(1) 主要部位:皮鞋的帮面外侧、前部。

(2) 次要部位:皮鞋的帮面内侧、后部。

3 技术要求的差异

新旧版本标准的技术要求差异较大, 新版标准修改了鞋类产品标识、感官质量、帮底剥离强度、鞋帮拉出强度、成鞋耐折性能、外底耐磨性能、鞋跟结合力、成型底和钩心的鞋跟硬度等技术要求和条件, 使修改后的技术要求更合理, 可操作性更强。新增了异味、跟面耐磨性能、衬里和内垫材料的耐摩擦色牢度、偶氮染料、游离或可部分水解的甲醛、钢勾心长度下限值和弯曲性能七个项目, 其中偶氮染料、游离或可部分水解的甲醛是首次出现在皮鞋标准中的化学性能参数, 对于保证皮鞋的质量安全, 进而保护消费者的身体健康具有重要作用。新旧版本标准技术要求的主要区别如表1所示。

4 结束语

在历年的产品质量监督抽查中, 皮鞋类产品或多或少地存在一些质量问题, 有些产品甚至存在钢勾心长度下限值和弯曲性能等不合格的严重质量问题, 新标准实施后, 皮鞋企业应积极执行新标准, 深入理解新标准的技术要求, 提高对原材料的质量要求, 严格执行原材料进厂检验标准;优化生产工艺;提高检测水平;更新产品标识, 保证产品质量符合要求, 从而增强产品的市场竞争力。

摘要：简要介绍了QB/T 1002—2015《皮鞋》标准与其替代标准“适用范围”、“术语和定义”的内容差异, 详细分析了新旧版本标准的技术要求的区别, 新版标准对旧版标准的9项技术要求进行了修改, 新增了7项技术要求, 新版标准的内容更科学合理。

关键词：新旧版本标准,技术要求,修改,增加

参考文献

[1]QB/T 1002—2015皮鞋[S].

新旧合并财务报表准则差异解读 第8篇

一、合并财务报表准则历史沿革

第二次世界大战以后, 世界各国开始重视合并财务报表的编制。为了协调世界各国编制合并财务报表, 国际会计准则委员会 (IASC) 早在1976年6月就发布了《国际会计准则第3号——合并财务报表》 (IAS3) , 提出了合并财务报表编报要求。1989年, 经过全面修改, IASC发布了《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计》 (IAS27) 。2003年12月, 国际会计准则理事会 (IASB, 前身是IASC) 对IAS27进行修改, 准则名称重新改为《国际会计准则第27号——合并财务报表》, 我国2007年开始实施的合并财务报表准则即是基于此准则制定的。

2008年6月, IASB对IAS27的修改主要涉及失去对子公司控制及非控制权益等方面。2011年5月, IFRS10发布, 取代了IAS27中除了有关披露以外的内容, 有关披露相关内容则单独发布了IFRS12进行规定。随后, IFRS10进行了两次修订, 分别是2012年6月和2012年10月。第一次修订主要是关于首次执行IFRS10时的过渡性指南, 第二次修订主要是关于投资性主体, 对于IFRS10有实质性意义, 我国新合并财务报表准则即是借鉴了第二次修订的IFRS10。

二、新旧合并财务报表准则的差异分析

1. 重新定义母子公司。

新准则明确将母公司与子公司定义为主体, 而不再仅仅是旧准则中所指的企业, 主体侧重于经济实体, 企业侧重于法律实体, 这样界定使得合并财务报表反映的财务信息超越了法律实体, 更强调经济实体。相比较旧准则, 母公司与子公司的定义适用范围更广, 也更为具体。其中母公司是指能够控制一个或者一个以上主体的主体, 这里被控制的主体不仅指企业, 也指被投资单位中可分割的部分和母公司所能控制的结构化主体等;子公司则是母公司所控制的主体。一些特殊目的的实体也包括在子公司定义内, 更能满足国内资本市场发展需要。

2. 明确投资性主体。

投资性主体通常应当满足三个条件:该公司以向投资者提供投资管理服务为目的, 从一个或多个投资者获取资金;该公司的唯一经营目的, 是通过资本增值、投资收益, 或两者兼有而让投资者获得回报;该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。

投资性主体的合并范围一直存在争议, 早在2002年IASB对IAS27进行讨论修改时, 就有人提出意见, 投资性主体不需要将所有的子公司纳入合并范围。他们认为, 对于私募股权机构、创新投资机构 (基金) 以及类似的机构, 这些特殊的组织机构即投资性主体。其对于子公司的管理或投资子公司的目的不同于非投资性主体, 因此投资性主体提供的合并财务报表涵括其子公司的意义并不大。虽然当时IASB没有采纳这种意见, 然而一些金融和资本市场完善的国家, 如美国历来支持这种观点, 认为对投资性主体的合并范围进行例外豁免更能提供有用的财务信息。因此, 2012年修订的IFRS10对投资性主体的合并范围进行了规定。

我国新修订的合并财务报表准则即借鉴了这种规定。新准则除了对投资性主体的定义和特征进行了重新阐述以外, 还明确指出若母公司为投资性主体, 其子公司不予以合并, 除非该子公司为母公司投资活动提供相关服务, 对不予以合并的子公司投资按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

3. 为控制概念的运用提供更多指南。

新旧准则对于合并范围都强调以控制作为基础进行确定, 但是对控制的定义和运用有很大的变化。

旧准则对于控制的规定主要存在的问题有: (1) 暂时性控制。旧准则并没有对控制的持续性进行有效评估, 只是简单强调以控制为基础确定合并范围, 规定母公司应当把所有能控制的公司纳入合并范围。当一个公司控制另一家公司的目的不是通过影响其财务政策和经营政策而获得收益, 而是为了短期内买入或卖出部分或全部股权而获利, 这就形成或丧失暂时性控制。显然暂时性控制可以让母公司随意调整合并范围, 进而能达到调节利润、粉饰合并财务报表的目的。 (2) 控制判断标准。旧准则控制判断标准是基于对被投资单位表决权的基础上确定的, 规定直接或间接拥有半数以上表决权表明可以控制被投资单位, 但有证据表明不能控制被投资单位除外。旧准则并没有对这些例外情况进行规定或者说明, 在实务工作中财务人员很难进行判断, 也容易被母公司利用操纵合并范围。同时准则还列举四种情况, 规定母公司拥有被投资单位半数或半数以下表决权, 符合这四种情况之一的, 也视为能够控制被投资单位。这样也很容易使母公司通过有意“设计”使之符合或者不符合这四种情况, 达到随意操纵合并范围的目的。并且对于除了这四种情况之外的情形, 并没有给出相应的判断标准, 如被投资单位的大股东即使没有半数以上表决权, 但相对于其他股东表决权比例过大且其他股东表决权分散程度比较大, 从实质上来讲, 该大股东也可以控制被投资单位。总之, 旧准则缺少对实质性控制的判断标准, 不便于实务操作。

新准则对控制概念运用的变化主要体现在:

(1) 修改了控制的定义。新准则中控制的定义包含三个条件, 即拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 以及有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

“权力”指的是可以主导被投资方相关活动。“相关活动”指的是对被投资方回报产生重大影响的活动。“回报”可以是股利等直接回报, 还可以是其他的间接回报, 如协同效应, 是一个广泛的概念;回报既可以是正的回报, 也可以是负的回报, 随被投资方的业绩而变动。这个定义从更基础、更一般进而更具适应性的视角对控制从三个方面进行规定, 揭示了权力和回报之间的关联性, 也更便于实务中会计人员对控制的判断。控制不是一成不变的, 应该持续动态评估控制。当环境或事实发生变化导致控制三个要素发生变化, 应当重新评估控制, 及时调整合并范围。

(2) 引进实质性控制观点。权力来源于权利, 对一个企业是否拥有权力不仅可以从投资方拥有的表决权比例角度考虑, 也应当综合考虑其他因素或权利, 如其他投资者拥有表决权的分散程度、潜在表决权、有无其他合约性规则赋予的决策权利、决定或者否定被投资方交易的权利、委派或罢免被投资方关键管理人员的权利等等, 这些权利单独或结合起来可以影响是否拥有对被投资方的权力。在判断这些权利时, 应当考虑的仅仅是实质性权利, 实质性权利指的是持有人在决策相关活动时有实际能力行使的可执行权利。不应当考虑保护性权利, 保护性权利仅仅只是保护权利持有人利益, 但是没有赋予其决策相关活动的权利, 因此仅持有保护性权利不能控制被投资方。

4. 合并财务报表合并程序强调“一体化视角”。

新旧准则都是以母公司和子公司的个别财务报表为基础, 结合其他资料编制合并财务报表。新准则总体要求更强调合并财务报表应把整个企业集团当作一个会计主体, 站在企业集团的视角考虑有关合并事项, 将集团内部母、子公司之间的交易或者事项当作一个会计主体内部业务进行处理。

新准则删除了旧准则中“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 由母公司编制”的内容, 这个变动某种意义上简化了编制合并财务报表程序, 起码对于对子公司采用成本法核算的长期股权投资不需要先按照权益法进行调整, 再编制合并财务报表。并且新准则还对合并财务报表要求进行了原则性的概述, 对于具体的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表的合并程序, 也做了部分修改, 避免了因为合并程序的不明确导致合并财务报表编制出现错误。

5. 删除披露有关要求, 新增加特殊交易会计处理。

删除原准则第四章披露全部内容, 相关内容由新发布的《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》中进行规定。由于在企业集团内部, 涉及企业合并以及长期股权投资的交易和事项各种各样, 纷繁复杂, 新准则第四章对特殊交易会计处理进行了规定, 而这部分内容原准则并没有。这些特殊交易主要包括:母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权;企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制;母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资;企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权;企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权等。同时新准则强调对于未列举的交易或事项, 连同上述的特殊交易的确认和计量都必须站在企业集团角度进行会计处理和调整。

摘要：财政部2014年2月修订并发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 相比较2006年颁布的合并财务报表准则, 新合并财务报表准则在合并范围、控制相关概念、合并程序等方面做出比较大的改变。本文就新旧合并财务报表准则的差异进行研究分析, 以期为财会人员更好地执行新合并财务报表准则提供指引。

关键词：合并财务报表准则,国际趋同,差异,控制

参考文献

浅析高校新旧会计制度的差异 第9篇

一、高校会计制度改革的原因

在1998年我国颁布的《高等学校会计制度 (试行) 》, 在一定时期内它对高校的财务管理起到了积极的作用, 但是近年来随着社会的不断发展, 高校的发展体制也在不断的改革和创新, 以前我们所运行的高校会计制度已经不够适应当前高校的发展形式。所以, 高校会计制度的改革是必然的。

(1) 准确核算教育成本是教学经费投入绩效评价的基础。近几年国家逐年加大办学经费投入, 资金投入的绩效评价逐渐被关注和重视, 高校财务部门也成为资金绩效评价的重要参与者。教育成本的核算显得尤为重要, 合理的核算方式、准确的费用归集对会计工作提出更高的要求。

(2) 高校筹资多元化的要求。目前我国的高等教育在不断的发展, 也在不断地进行改革。现在的很多高校的办学资金不仅仅是依赖于财政拨款和学费收入, 而且在更多的时候可以通过社会筹资或者与企业联合办学来解决学校短期内的资金紧张情况, 伴随着这种情况的出现, 就给各个高校的财务工作带来了很多的问题要去解决。

(3) 目前高校财务管理的很多局限性影响。在我国高等教育的发展中, 可以看到旧的高校会计制度存在的弊端, 随着教育的不断发展, 这些弊端越来越明显, 改革高校会计制度势在必行, 并且不断的进行完善高校的会计制度。

二、高校新旧会计制度的比较

(一) 高校新旧会计制度会计核算基础的比较

1、高校旧会计制度在会计核算基础方面的缺陷。

在旧高校会计制度中, 会计核算主要是采用收付实现制。在实际工作中, 这种会计核算基础已不能真实反映当期的收支情况, 直接影响高校资产、负债的真实性;难以真实地进行当期办学成本核算, 不适于绩效评价;不能如实反映当期的经费结余情况。新高校会计制度引入权责发生制对于合理进行成本核算、归集当期收支情况具有重要的意义。

(1) 旧高校会计制度不能够准确反映一个学校的资产和负债的情况。学校在日常进行设备采购、维修、购买一些办公用品时, 按照旧会计制度核算, 如果不涉及现金支付时就不会进行费用支出的核算, 这样直接影响会计核算的真实性而且很容易出现差错, 也不能反映出学校真实的债权、债务情况。

(2) 旧高校会计制度不能真实地反映学校的收支结余问题。在高校实行收付实现制情况下, 在很多高校里应付款项或者还没有收到的款项等都是不作为收支来处理的, 不能真实反映学校的收支、结余情况。这样就很难让学校的财务资料使用人明确地了解学校的财务状况。

(3) 旧高校的会计制度不能明确的反映资金的运转。按照旧高校会计制度核算, 设备的维修, 应付工资等这些实际发生, 但是没有现金的流动就不记账, 因此不能反映整个学校资金的流动。

2、新高校会计制度适当引入权责发生制。

新高校会计制度引入了权责发生制, 在这里高校可以兼顾预算管理、财务管理等合理确定采用权责发生制的经济业务范围。如学费收取, 新会计制度就会根据学校教务部门提供的学生人数, 按照收费标准来进行学费收入核算。同时为了高校能够准确的核算收入, 将旧会计制度中的“应收及暂付款”改为“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等。

(二) 高校新旧制度会计科目设置的对比

旧高校会计制度下的科目设置中只是考虑到了能否满足到国家的信息需要, 没有考虑到其他管理者的信息需求, 这样就导致高校的会计不能如实的反映资产、负债、净资产状况。

1、在资产类科目的比较中, 我们可以看出新旧制度上很多的科目几乎都是一致的, 但是在原来的基础上增加了新的科目。

(1) “在建工程”科目, 旧制度里这一科目是没有的。在新制度下增加了这一科目, 这样高校每一次的基本建设拨付款就可以很清楚的记录下来, 每年年末就可以根据该科目的累计发生额或年末余额准确核算基本建设固定资产的价值, 不会影响到固定资产的结转。

(2) “固定资产清理”科目, 旧制度这一科目也是没有设置的, 在新的制度中加入这一项, 这样就可以很好的反映出固定资产清理中的收支和清理后的净损益。

(3) “累计折旧”科目, 新制度增加这一科目, 能够更好地反映高校资产使用的折损情况, 不会高估高校的净资产。同时可以更准确地核算一定时期的办学成本。

2、负债类科目的比较中我们最明显的能看出的是“借入款项”科目的改革。

在新制度中将“借入款项”进一步的进行划分, 这样可以很好的让高校合理的安排自身的支出与还款。

3、收入和费用类科目的对比。

(1) 收入类科目的比较。高校的收入在社会中是很受关注的, 新高校会计制度科目按资金来源的性质设置财政补助收入, 上级补助收入、科研事业收入等。对旧制度中的“教育经费拨款”、“科研经费拨款”、“教育事业收入”、“科研事业收入”等进行整合, 使高校的收入归集更加清楚明了, 与此同时又调整了一些科目的核算范围。

(2) 支出类科目的比较。在新高校会计制度中支出类科目的最大变化就是按照资金来源和资金支出性质进行核算, 能够合理归集教学活动支出、科研活动支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出等, 对合理计算办学成本具有重要意义。

(三) 新旧高校会计制度对固定资产计提折旧处理的比较。

在旧高校会计制度中对固定资产是不计提折旧的, 其实随着科技日新月异的发展, 高校的资产不提折旧就很难真实反映净资产真实的价值, 导致教育成本核算数据不准确, 固定资产有偿使用缺乏依据。而新高校会计制度正是解决了这一问题。

三、总结

通过上面的叙述, 我们可以知道高校新会计制度对高校的财务管理有较大的促进作用, 因此这就要求各个高校应该对于新高校会计制度的实施高度重视, 正确处理新旧制度衔接中的问题, 这样才能更好体现新高校会计制度对高校发展的促进作用。

摘要：2009年财政部对原制度进行了改革, 制定出《高等学校会计制度》 (征求意见稿) , 2013年12月30日正式颁布修订后的《高等学校会计制度》, 并于2014年1月1日正式施行, 新的制度相比较旧制度有哪些的不同, 又能怎样促进高校会计事业的发展?

刑法新旧学派思想比较 第10篇

刑法理论上产生过种种学派，但基本的学派是旧派（古典学派）和新派（近代学派、实证学派），后者包括刑事人类学派和刑事社会学派{1}。

旧派是在资产阶级大革命的背景下产生的，为了反对封建专制、封建刑法和神权，新兴资产阶级思想家在吸取了历史上有关自然法思想的合理成分的基础上，系统地提出了资产阶级人权、法治、民主等理论，形成了古典自然法學派，进而衍生出了刑事古典法学派。刑事古典学派相对主义的代表人物是意大利的贝卡利亚、英国的边沁、德国的费尔巴哈；刑事古典学派绝对主义的代表人物是德国的康德和黑格尔。虽然相对主义和绝对主义的理论有所不同，但基本观点是一致的。旧派的理论基础是理性哲学、社会契约论、自然法理论，崇尚个人主义观念。提出了罪刑法定、罪刑相适应及刑罚人道主义等观点。主张自由意志、行为主义、道义的责任、报应刑、一般预防。

新派的形成及其基本思想新派是在19世纪中叶出现的。当时，英法等国的封建专制已被摧毁，资产阶级完全取得了统治地位，他们的任务由摧毁封建专制变为巩固和发展资产阶级的统治。此时，资本主义已经发展到垄断阶段，虽然都市工业发达、经济上升，但同时出现了诸多的社会问题，对于这些新问题，刑事古典学派显得无能为力。与此同时，在资产阶级启蒙思想的基础上，实证主义、达尔文的进化论等自然科学的研究成果被应用到社会科学领域。由此，“以实证与操作为特征，以刑事政策为核心”的刑事近代学派应运而生。该派认为刑法理论的重心应当由以行为为中心转向以行为人为中心；犯罪并不是犯罪人自由意志选择的结果，而是被社会原因或个人病理原因所决定的。

由此可知，刑法新派和旧派存在着许多重大的区别，我们下面将从犯罪观和刑罚观的角度对二者进行比较分析。

二、新旧学派犯罪观对比

新旧学派首要的区别表现在二者的犯罪观不同，包括对犯罪原因等存在着不同的看法。

1.旧派犯罪观

贝卡利亚从机械唯物论的立场出发，认为犯罪是社会不公的必然结果，是行为人在特定环境下趋利避害的必然选择。在贝卡利亚看来，犯罪的根本原因在于社会结构层面的社会矛盾。{2}在衡量犯罪的标准问题上，贝卡利亚坚持客观主义，认为衡量犯罪的标准是行为人的行为使社会遭受的危害，而不是行为人的犯罪意图，量刑也应根据犯罪行为的客观危害程来决定。

边沁提出了功利主义的犯罪观。他认为，趋乐避苦是人的本性，规制着人的一切行为，包括犯罪。犯罪是指“一切基于可以产生或者可能产生某种罪恶的理由而人们应当禁止的行为”{3}。在犯罪类型的划分上，边沁将犯罪分为私罪、准公罪、与自身有关的犯罪、公罪及复合型犯罪。此外，边沁还提出了系统的犯罪预防理论。

费尔巴哈主张严格区别道德与法，认为犯罪不是违反伦理，而是违反法律，犯罪的本质是侵害根据法所给予的权利。一个人之所以犯罪，是由于感性的冲动，即追求实施犯罪所带来的快乐。为了防止犯罪，必须抑制其感性的冲动，因而应当对犯罪加之以痛苦，即科处刑罚，并使人们预先知道因犯罪而受刑的痛苦，大于因犯罪所得到的快乐，从而产生抑制其心理上萌生犯罪的意志。

康德认为，犯罪的本质是人的自由意志的体现，犯罪是人对法律的故意违反。犯罪是一种恶，人能够自由选择犯罪或者不犯罪。既然人出于自己的自由意志选择了犯罪，选择了恶，那么社会就能从道义的立场上非难他，要求犯罪人承担道义责任。

黑格尔把犯罪看作是不法的一种，认为犯罪是故意进行的、丢掉了法的名义或假象的不法，是公然的对法的根本否定。犯罪不但是对单个权利的侵害，而且是否定一般的法律秩序，因而具有社会危险性。黑格尔同康德一样主张自由意志论。

2.新派犯罪观

刑事新派采用实证的方法研究犯罪，尤其重视对犯罪人的研究，由此衍生出了刑事科学中的新学科——犯罪学。新派的犯罪观主要体现在犯罪原因、犯罪人类型及犯罪对策上。

龙布罗梭是近代犯罪学的创始人，犯罪人类学派的代表。他通过对犯罪人的观察和解剖，提出了著名的“天生犯罪人”理论。其基本思想是：的确存在着一种生来就倾向于犯罪的犯罪人类型，这种犯罪人由于隔代遗传、退化等原因以其一系列体格、生理和心理等方面的异常区别于非犯罪人。在龙氏看来，由于犯罪是现实社会不可避免的，所以，为保护社会，刑罚也是不可避免的。报应与威慑都是一句空话，刑罚存在的唯一根据就是防卫社会。根据这一理论，刑罚不再是与犯罪行为的社会危害性相适应，而是应与犯罪的危险状态，即罪犯的人身危险性相适应，在确定犯罪和刑罚轻重的标准上，采取主观主义。

菲利在对旧派的自由意志理论批判的基础上提出了犯罪原因三元论。他指出：“我们不能承认自由意志。因为如果自由意志仅为我们内心存在的幻想，则并非人类心理存在的实

际功能。自由意志的幻想来自我们的内在意识，它的产生是由于我们不认识在做出决定时反映在我们心理上的各种动机以及各种内部和外部的条件。”{4}菲利彻底抛弃了自由意志和行为选择的形而上学观念{5}。菲利提出了“犯罪饱和法则”，他指出：“每一个社会都有其应有的犯罪，这些犯罪的产生是由于自然及社会条件引起的，其质和量是与每一个社会集体的发展相适应的。”{6}菲利的犯罪饱和论，实际上是犯罪必致论，而犯罪数量与影响犯罪的三因素量的变化成正比。

李斯特主张二元的犯罪原因论，认为犯罪原因可分为个人原因和社会原因，任何犯罪都是这两方面原因共同作用的结果，其中社会原因是主要因素。要消除社会原因必须主要依靠社会政策，而刑罚则主要用来消除个人原因。他明确提出应被处罚的不是行为而是行为人。

3.新旧刑事学派犯罪观之比较

新、旧刑事学派的犯罪观差异性主要表现在如下几个方面：

第一，犯罪原因上的自由意志论与决定论的差异。旧派认为，只要达到一定年龄且精神、智力正常的人都有自由意志。新派则从根本上否定了自由意志，认为自由意志是人们内心的幻想。人的任何行为均系人格与人所处的环境相互作用的结果。

第二，责任根据上的道义责任论与社会责任论的差异。旧派从自由意志理论出发，认为人作为理性的存在，在任何特定环境下都能自由的选择犯罪或者不犯罪。既然犯罪人基于自己的自由意志选择了犯罪，那么社会就能从道义上对他进行非难，要求他承担道义责任。新派从决定论出发，认为犯罪是由行为人的性格和环境所决定的必然的现象，而

非自由意志的产物。

第三，犯罪分类上的行为标准与行为人标准的差异。由于旧派关注的焦点是犯罪行为、刑罚与已然之罪，不重视对犯罪人的考察，所以，旧派对犯罪的分类基本上是立足于犯罪行为的特征或者犯罪所侵犯的客体类型。新派建立在实证研究的基础上，注重对活生生的犯罪人的研究，所以其对犯罪的分类立足于犯罪人的特征，或者说，新派所关注的是罪犯的分类，而非犯罪的分类。

三、新旧学派刑罚观对比

1.旧派刑罚观

贝卡利亚认为“每个人都希望交给公共保存的那份自由尽量少些，只要足以让别人保护自己就行了。这一份份最少量自由的结晶形成惩罚权。一切额外的东西都是擅权，而不是公正，是杜撰而不是权利。如果刑罚超过了保护集存的公共利益这一需要，它本质上就是不公正的。刑罚越公正，君主为臣民保留的安全就越神圣不可侵犯，留给臣民的自由就越多。”{7}他从社会契约论出发，认为刑罚的目的只能是为了保护公共利益、强调一般预防。“刑法的目的仅仅在于：阻止罪犯再重新侵害公民并规诫其他人不要重蹈覆辙{8}。

英国的边沁是功利主义的创始人，他认为人具有趋乐避苦的本性，因此，犯罪人实施犯罪是为了追求犯罪所带来的快乐。若犯罪人实施犯罪带来的快乐大于其因犯罪而受到刑罚处罚所带来的痛苦，则刑罚就起不到预防犯罪的作用；另外，边沁认为公共福利是个人福利的总和，个人利益是唯一现实的利益，所以，必需关心个人，而不是压制个人。于是，边沁提出限制刑罚的适用。另外，边沁还反对肉刑，他认为因为肉刑要么由于国家供养受刑者而太昂贵，要么由于国家不供养受刑者而使其绝望与死亡；对轻微之罪不得适用死刑。“没有特殊原因，决不加重惩罚”，反对滥施刑罚。

费尔巴哈是刑事古典学派的一个重要代表人物。他将罪刑法定思想纳人到刑法理论体系之中， 并提出了心理强制说。在费氏看来，人具有追求快乐、逃避痛苦的本能。{9}因此，费尔巴哈认为，必须事先以法律明文规定犯罪的法律后果，使人们能够事先预测犯罪后所受到的刑罚处罚，使人们认为犯罪后所带来的愉快不可能大于犯罪后所带来的受刑罚处罚的痛苦，从而预防犯罪。

康德是另一个重要的旧派代表。他认为：“我们必须承认每个具有意志的有理性的东西都是自由的并且依从自由观念而行为。”{10}黑格尔对康德的等害报复理论进行批判，并提出等价报复理论，他认为犯罪与刑罚之间是不可能等害的，只能等价，如“对独眼龙如何实行以眼还眼，缺少门牙者如何以牙还牙……”

黑格尔提出了著名的法律报应主义，他对犯罪与刑罚作了辨证的分析:犯罪是对法律的否认，刑罚则是对不法(犯罪)的否定并恢复法律的原状，由此证明刑罚是正当的。黑格尔认为对犯罪人处以刑罚正是对其理性的尊重，他指出：“认为刑罚既被包含犯人自己的法，所以处罚他，正是尊敬他是理性的存在。如果不从犯人行为中去寻找刑罚的概念和尺度，他就得不到这种尊重。如果单单把犯人看作应使变成无害的有害动物，或者以做戒和矫正为刑罚的目的，他就更得不到这种尊重。”

从上面对贝卡利亚、边沁、费尔巴哈、康德、黑格尔观点的介绍中，可以看出，刑事古典学派都认为犯罪都是犯罪人自由意志的结果，都认为刑罚与犯罪应均衡，主张罪刑法定，都关注犯罪的形之于外的客观因素，即主要关注犯罪行为，都追问刑罚的根据。对这一问题的不同回答，刑事古典学派又可分为两大阵营，即报应论和功利论。其中贝卡利亚、费尔巴哈、边沁是功利论者，而康德、黑格尔则属于报应论阵营。

2.新派刑罚观

新派是在对旧派进行批判的基础上形成的，龙布罗梭、菲利、加罗法洛、李斯特等促成这一学派的形成、发展和壮大。

龙布罗梭是新派的开山鼻祖，他第一次把实证的研究方法引入刑法学领域，提出了天生犯罪人论。龙布罗梭的刑罚观与其天生犯罪人论相适应，他主张刑罚目的是彻底的社会防卫与犯罪人的改善。也许用传统的眼光看，龙布罗梭的观点让人难以接受，甚至觉得荒唐。但是，龙布罗梭对刑法学的贡献却不容低估，他的贡献主要在于方法论上，他实现了刑事法学由概念推演到实证研究地转变。正是因为他开创性的研究，犯罪学学科才得以建立。

菲利根据犯罪的饱和法则，认为刑罚是必要的，同时他更为注重刑罚的替代措施。犯罪饱和法则是菲利在犯罪原因分析的基础上得出的一个重要的结论。他指出：“犯罪是由人类学因素、自然因素和社会因素相互作用而成的一种社会现象。这一规律导致了我所讲过的犯罪饱和论，即每一个社会都有其应有的犯罪，这些犯罪的产生是由于自然及

社会条件引起的，其质和量是与每一个社会集体的发展相适应的。”

3.新旧刑事学派刑罚观之比较

旧派中的康德、黑格尔等人认为，犯罪不过是理性人的自由选择，这种选择应该得到他人的尊重，社会正是基于这种尊重而对犯罪人科处刑罚，人在任何情况下都不能成为预防本人或者他人犯罪的手段。因此，刑罚只是对犯罪的报应，除此之外不应当追求任何目的。而旧派中的贝卡利亚、边沁、费尔巴哈等人则从功利的角度出发，认为刑罚应当追求一定的目的，这个目的就是预防犯罪。在预防的重点上，贝卡利亚和费尔巴哈主张一般预防，边沁则主张双面预防。总的来说，旧派在犯罪对策问题上主张以刑罚为主要甚至是唯一手段的一般预防主义。新派将研究重心转移到犯罪人上，总的来说，新派在犯罪对策问题上主张社会防卫论和特殊预防主义。

新、旧刑事学派的犯罪观产生以上差异的重要原因在于他们对于“人”的假设不同：旧派认为每个人都有自由意志。人在意志自由的情况下选择了犯罪，因而应对其行为的后果承担刑事责任。正因为人是理性的存在，社会才能基于对人的理性的尊重而对其科处刑罚；同样，对犯罪的一般预防之所以奏效，也是因为犯罪人具有理性判断能力。新派认为自由意志是一个虚构的神话，人的行为是受生理、心理等个人和社会原因共同作用的结果，人是根据社会实践经验、内心体验和个人偏好出发的经验人。人的行为，包括犯罪行为，从本质上来说是被决定的。刑法处罚犯罪者，并非基于意志自由，而是根据行为决定论。因而刑事责任从其本性上来说，应该是社会责任。

（作者单位：华南理工大学法学院）

注释：

①张明楷.外国刑法纲要［M］（第二版），清华大学出版社，2007

②张小虎.刑法学派旧派与新派的犯罪学思想比较研究［J］，政法学刊,1999(4)

③［英］边沁著，孙力等译.立法理论——刑法典原理［M］，中国人民公安大学出版社,1993

④［意］菲利著，郭建安译.实证派犯罪学［M］，中国政法大学出版社,1987

⑤［意］菲利著，郭建安译.实证派犯罪学［M］，中国政法大学出版社,1987

⑥［意］菲利著，郭建安译.实证派犯罪学［M］，中国政法大学出版社,1987

⑦［意］贝卡利亚.论犯罪与刑罚［M］，中国法制出版社，2005

⑧［意］贝卡利亚.论犯罪与刑罚［M］，中国法制出版社,2005

⑨马克昌主编.近代西方刑法学说史略［M］，中国检察出版社,2004

⑩［德］康德.道德形而上学原理［M］，上海人民出版社,1986

参考文献：

①张明楷.外国刑法纲要［M］（第二版），清华大学出版社

②张小虎.刑法学派旧派与新派的犯罪学思想比较研究［M］，载,政法學刊［J］,1999(4)

③马克昌主编.近代西方刑法学说史略［M］，中国检察出版社,2004

④陈兴良著，刑法的人性基础［M］，中国方正出版社,1996

⑤［英］边沁著，孙力等译.立法理论——刑法典原理［M］，中国人民公安大学出版社,1993

⑥［德］黑格尔.法哲学原理［M］，商务印书馆,1982

⑦［德］康德.道德形而上学原理［M］.

⑧［意］贝卡利亚.论犯罪与刑罚［M］，中国法制出版社,2005

谈新旧准则中借款费用差异 第11篇

关键词：借款费用,资本化,辅助费用

一、新准则的主要内容

1、借款费用的概念：借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

2、借款费用的确认与计量确认计量借款费用时，是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。资本化期间，是指借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。对于符合资本化条件的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时，才能开始资本化： (1) 资产支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出; (2) 借款费用已经发生, 这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。 (3) 为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造工作，例如厂房开始建造等。

在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额才开始资本化。在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。所购建的固定资产达到预定可使用状态后，外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计入当期损益，不再资本化。

二、新旧会计准则差异比较

对新旧会计准则相比较，差异如下：

（一）、可以资本化的资产范围扩大了。

旧准则指出：资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;新准则指出：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。可见新准则比旧准则对于可以资本化的资产范围界定扩大。

（二）、可以资本化的借款范围扩大了。

旧准则中指出：专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项;新准则对于借款的范围说明不仅包括专门借款，而且包括一般借款。旧准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取消直线法，只允许采用实际利率法摊销，这样减少了企业的会计选择，使企业之间会计信息的可比性有所增强。关于辅助费用的资本化及其金额，根据旧准则，因安排专门借款而发生的辅助费用。

（三）、计算内容有所差别。

新、旧准则对借款利息资本化金额的计算方法基本不变。所不同的是新准则对借入专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定。 (1) 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当根据下面公式计算：专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入(或者进行暂时性投资取得的投资收益)。 (2) 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据下面公式计算：一般借款应予资本化的利息金额=(累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数)×一般借款的资本化率。

（四）、计算借款费用扣除项目不同。

旧会计准则中不考虑借款费用扣除用于短期投资所获得的投资收益，新准则对于借款费用中应予资本化的利息金额，扣除了尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。有些借入资金常常在发生符合条件的资产支出前，用作临时性投资。此种境况下，在确定本期应予资本化的借款费用金额时，将获得的投资收益从发生的借款费用中减去。比如说，计算专门借款当期实际发生的利息费用时，要按全部借款费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

（五）、在会计处理上的变化。

新、旧准则的变化，在企业会计科目的设置上，应当增加与核算存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目、增加与核算一般借款资本化相关的科目，如生产成本、开发成本等。在增加了相应科目的同时，就需要增加与其相对应的会计核算业务及相应的会计处理。有些生产周期较长的大型产品，如成套设备、船舶、建筑产品等.存货的核算就要加入允许将借款费用转增存货价值的核算内容

（六）、财务状况和经营成果的变化。

由于新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围、一般借款也可以资本化、且借款费用增加了扣除项目，这些变化都会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，进而增加当期利润。但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。

总之，新准则在应予资本化的资产范围、应予资本化的借款范围以及借款费用资本化金额的计算等方面的规定与国际趋同，同时减少了企业的会计选择，增强了企业之间会计信息的可比性。

参考文献

[1]、《企业会计准则》中华人民共和国财政部

[2]、郑庆华、赵耀《新旧会计准则差异比较与分析》经济科学出版社