修正规则范文（精选3篇）
修正规则 第1篇
关键词：《刑法修正案 (九) 》,延期缴纳,必并处罚,完善
《刑法修正案 (九) 》 (以下简称刑九) 于2015年11月1日起颁布实施, 至今已是半年有余。此次修正案共涉及52个条文, 乃历次修正条文之最, 其中在总则部分, 对罚金刑的缴纳方式做出了调整;在分则部分, 具体罪名适用刑罚方面, 对32项罪名增设了罚金刑的处罚方式。
一、《刑法修正案 (九) 》对罚金刑适用的调整与增设
《刑法修正案 (九) 》 (以下简称刑九) 第3条对罚金刑的缴纳方式做出如下调整, 即由于遭遇不可抗拒的灾祸等原因, 导致缴纳确实有困难的, 经人民法院裁定, 可延期缴纳。与原来的刑法条文相比, 此次调整的最大亮点就是在原有的“分期缴纳、减免缴纳”的基础上增加“延期缴纳”的方式。其实, “延期缴纳”的立法呼声早已存在, 此次修正案通过条文加以明确规定。之所以新设延期缴纳的方式, 笔者认为, 应当与目前司法实践中罚金刑执行效率较低、效果较差密切相关, 而延期缴纳的方式在实质上对确有困难的犯罪人有更好的执行效果。罚金刑延期缴纳制度将会带来怎样的影响, 是否符合目前我国的刑罚体系, 这是刑法理论研究必须面对的问题。
罚金刑适用范围的进一步扩大, 是本次修正案另一大亮点。刑九正式出台之前, 在我国所有的451个罪名中, 配置罚金刑的罪名一共有180个, 占罪名总数的40%。随着刑九的颁布, 配置罚金刑的罪名达到了212个, 占罪名总数的45%, 较过去提升了5个百分点。1纵观本次修正案新设的32种配置罚金刑罪名的性质, 可大致分为三类:直接涉利性质的犯罪、间接涉利性质的犯罪和需要以金钱为支撑的犯罪。第一类, 直接涉利性质的犯罪, 即犯罪行为直接与金钱或其他财产性利益相关联。例如, 刑九第151条规定的“走私武器、弹药罪”和“走私核材料罪”, 第170条规定的“伪造货币罪”, 第383条规定的“贪污罪”等16项。第二类, 间接涉利性质的犯罪, 即犯罪行为表面上与利益无关, 但实质以贪利为目的。例如, 刑九第284条规定的“组织考试作弊罪”“代替考试罪”, 第286条规定的“网络服务渎职罪”, 第287条规定的“非法利用信息网络罪”等8项。这些罪名主要集中在刑法分则第六章妨碍社会管理秩序类犯罪中, 同时将单位也规定为这类犯罪的主体, 同样适用罚金刑处罚方式。第三类, 需要以金钱为支撑的犯罪, 即实施犯罪行为必要有一定的金钱基础, 否则很难实现犯罪目的。例如, 第120条规定的6种“恐怖活动”类犯罪, 除此之外还有第300条规定的“组织、利用会道门、邪教组织、利用迷信破坏法律实施罪”和第322条规定的“偷越国 (边) 境罪”, 2总共8项。
对于前两类犯罪, 因其犯罪本质和犯罪动机都与利益密切相关, 所以增设罚金刑的处罚方式是尤为必要的。对于第三类犯罪, 根据以往的立法传统不宜适用罚金刑的刑罚处罚, 但本次修正案可谓“打破常规, 敢于突破”。究其原因, 笔者认为, 虽然“恐怖活动”与“邪教迷信”类犯罪并不以获得经济利益为犯罪目的, 但由于实施犯罪行为需要大量的金钱或其他财产作支撑, 比如邪教组织的培训宣传、购买道具等活动的实施都与财产密切相关。因此, 为了实现刑法的一般预防和特殊预防的效果, 有必要相应地增设罚金刑。
另外, 上述所有涉及的罪名, 在罚金刑的处罚方式上基本都是必并处罚, 即条文的表述都是“……, 并处罚金”。那么, 必并处罚的处罚方式是否能实现设置罚金刑的立法目的, 又是一个值得研究的问题。
二、罚金刑延期缴纳制度之提倡
关于罚金刑延期缴纳制度将会带来怎样的影响, 是否符合目前我国的刑罚体系, 理论界出现两种对立的观点:赞成说和反对说。
持赞成观点的学者认为:罚金刑的延期缴纳与自由刑的缓刑极为相似, 其目的都是为了弥补刑罚的不足以及教育犯罪分子改过自新。既然自由刑都能允许缓刑, 那么根据“举重明轻”的理念, 罚金刑当然适用延期缴纳制度。3
持反对观点的学者认为:针对我国目前罚金刑的执行效率低、效果差的难题, 已经采取了分期缴纳和减免缴纳制度, 新增延期缴纳制度与前两项制度有一定的重叠之处, 同时操作起来费时费力, 对社会监督的主体、方式、场所等均有要求, 无谓地增加社会成本。4
针对上述两种对立观点, 笔者比较认同赞成说, 并且提倡罚金刑延期缴纳制度的扩大适用, 理由包括以下几个方面。
(一) 延期缴纳是提升罚金刑执行效率、执行效果的保障
目前, 在基层法院所判处的刑罚中, 被判处罚金刑的约占四成, 但实际被执行罚金的不足1%, 中止执行率高达90%左右。5很明显, 原有的分期缴纳与减免缴纳制度不足以保证罚金刑的执行效果, 故本次修正案增加了延期缴纳的方式, 以谋求扭转罚金刑执行效果差的颓势。那么, 延期缴纳的方式到底能否提升罚金刑的执行率和执行效果, 笔者从以下两个方面展开分析。
从理论层面上讲, 延期缴纳与分期缴纳和减免缴纳在行为性质、适用条件、强调重点等方面均不同, 是不可替代的新型执行方式, 增加了罚金刑执行方式的可选择性, 一定程度上起到提升执行率的效果。
从司法实践上讲, 要使罚金刑得以良好的执行效果, 对犯罪分子而言应当同时具备三个条件:罚金的数量, 履行罚金的方式和履行期限, 任何一个条件超出犯罪分子所能承受的限度都难以保证罚金的执行, 而延期缴纳恰好弥补了分期缴纳和减免缴纳的漏洞, 保证了实践中罚金刑执行所需的期限因素。
(二) 延期缴纳是实现刑罚个别化, 体现实质平等的需要
刑法强调罪责刑相适应原则, 即犯罪分子所犯的罪应当与承担的刑事责任相统一。在自由刑的处罚中, 对于那些主观恶性较低和社会危害性较小的犯罪分子没有缓刑制度加以处罚, 那么在罚金刑的适用中, 也完全可以根据犯罪分子的罪情和罪质, 考虑是否可适用延期缴纳罚金, “刑罚的个别化”就是要求体现对不同犯罪分子的实质平等。也有学者质疑, 罚金刑作为一种附加刑, 同时也是一种较轻的刑罚处罚方式, 且不论实质平等在该种刑罚能有多少的体现, 更何况, 在已经具备分期缴纳和减免缴纳方式的基础上又新增延期缴纳方式, 无形中增加某些犯罪分子久拖不缴的概率, 反而会破坏实质平等的宗旨。6
笔者认为, 这样的质疑是有待商榷的。首先, 实质平等的体现不以刑罚的轻重为衡量标准, 任何立法都离不开实质平等的要求;其次, 笔者认同延期缴纳是实质平等的体现与是否认同分期、减免缴纳是否也属于实质平等没有内在逻辑关联;最后, 延期缴纳会提高犯罪分子的久拖不缴的概率没有实践依据;最后, 可以通过其他制度对延期缴纳加以规制, 有效防止久拖不缴的现象。此外, 刑法对罚金刑的规定大多采用“不定数额制”的方式, 也就赋予了法官很大的自由裁量空间, 法官可根据犯罪分子的情况酌情适用延期缴纳的方式, 区别对待, 也能更好地发挥刑罚的教育作用。综上所述, 笔者坚持认为, 罚金刑延期缴纳制度的增设是实现刑罚个别化, 体现实质平等的需要。
(三) 延期缴纳是刑罚人道主义的体现
刑法作为保护公民权利的最后防线也是最具强制力手段, 使刑罚拥有与生俱来的严厉性。刑罚人道主义的宗旨在于使刑罚的惩罚功能与教育改造功能并重。基于这种理念的引导, 立法者应当寻求社会综合治理的方法, 而不是寄希望于传统的刑罚处罚。罚金刑的延期缴纳是根据犯罪分子的不同情况给予犯罪人重新改过的机会, 可以促使他们弃恶向善。对于被单处罚金的犯罪人而言, 一味对犯罪分子追缴罚金, 可能会迫使那些无力支付罚金的犯罪人不得已采取盗窃、诈骗、抢劫等非法手段获取钱财来缴纳罚金。这样一来, 不仅没有起到刑罚的教育和改造功能, 反而诱发新一轮的犯罪, 这与刑罚人道主义的理念也是相违背的。对于并处罚金的犯罪人而言, 自由刑刑期满后获得释放, 罚金刑的执行并不剥夺自由, 也不隔断与社会的联系, 是回归社会后的处罚, 根据犯罪人的不同情况, 具体适用延期缴纳制度能使犯罪人感受到社会的温暖, 净化他们的心灵, 使他们更好地回馈社会, 这同样也是刑罚人道主义的应有之义。
(四) 延期缴纳是促进宽严相济刑事政策完善的必经之路
宽严相济刑事政策具体包括了“宽”与“严”两个方面的内容, 两者互为制约, 互为补充, 在立法上表现为法定的从轻或从重情节, 在司法上则结合具体的案情依法从重或从宽处罚。罚金刑作为一种附加刑的刑罚处罚方式, 既可以附加于主刑适用, 也可以单独适用, 天然的具备了体现“宽”与“严”相结合的特性。然而在刑九正式出台之前, 刑法仅仅规定了分期缴纳和减免缴纳两种罚金刑的执行方式, 并且在分则中规定了大量适用罚金刑的罪名。这次修正案虽然增加了延期缴纳的方式, 进一步扩大了罚金刑的执行方式, 但与此同时, 分则也扩大了适用罚金刑的罪名, 而且一些社会危害性较小的犯罪和个别过失犯罪也配置了罚金刑的必并处罚方式, 总体而言, 依然没有体现出罚金刑“宽”的一面, 与宽严相济的刑事政策不相符。总之, 罚金刑延期缴纳制度的设置, 意在使罚金刑的适用体现“宽”的一面, 而目前, 体现“宽”的这一步改革才刚刚起步, 还需要进一步的实践与探索, 尽快实现刑罚体系的完善, 真正做到宽严相济。
虽然, 罚金刑延期缴纳制度可能存在像某些学者所担心的久拖不缴或者增加司法执行成本的问题, 但是并不能以此否定这项制度, 况且, 这些问题完全可以通过立法加以解决, 具体将在本文的第四部分详细论述。
三、罚金刑必并处罚之不足
在我国, 罚金刑的适用方式基本以必并处罚为原则, 可并处罚 (也有学者称之为选科处罚) 为例外, 刑九更是将原则性规定体现到极致, 即本次修正案新增的或经过调整的所有涉及罚金刑的罪名中, 除第5条规定的“组织、领导恐怖活动组织罪”表述为“可以并处罚金”外, 其他都表述为“并处罚金”。由此可见, 并处罚金模式下的必并制占据绝对优势地位。罚金刑必并处罚的方式何以不断扩大适用范围, 其理论依据又是什么?持赞成观点的学者主要从刑罚的效果和刑罚的目的加以论证。他们认为, 罚金刑的必并处罚是兼顾惩治功能与教育改造功能的最优途径, 从而达到犯罪分子良好回归社会的效果。7笔者认为, 这些观点是片面的, 仅仅看到了必并处罚制度为数不多值得肯定的地方, 而忽视了许多值得反思与批判的方面。
(一) 必并处罚违背立法意图
自1997年刑法典颁布以来, 我国有关刑事立法的意图就是要完善罚金刑的适用规则, 况且增加罚金刑的适用, 也是与世界刑罚逐步“轻缓化”的发展趋势相统一的。但受到我国目前社会治安的实际状况和公民法律意识参差不齐的限制, 导致在刑罚“轻缓化”方面难有显著成就。但是并不表明立法者企图放缓刑事立法“轻缓化”的意图, 大量的规定必并处罚金的方式却无意中违背了“轻缓化”的立法意图。必并处罚的方式导致在司法审判中大量出现“判而难罚”“罚而难执”的现象, 难以达到通过扩大适用罚金刑以追求刑罚“轻缓化”发展的目标。因而可以说, 我国扩大罚金刑适用的立法意图是值得肯定, 也是与国际接轨的一种具体途径, 但必并处罚方式带来大量的司法难题, 却使立法意图难于实现。
(二) 必并处罚违反罪责自负原则
罪责自负原则是马克思主义刑法学的基本原则, 它的基本内涵是“谁犯罪, 谁担责”, 即不株连亲戚、朋友等其他与犯罪无关的人。我国虽然没有将这一原则规定为刑法的基本原则, 但许多条文都体现了这一原则的内在精神, 例如共同犯罪中犯罪主体对责任的分配。该原则旨在将刑罚真实、有效地施加于犯罪人, 而绝对避免对无辜第三人利益的侵害。同时, 罪责自负也要求自己做行为主体的承担者, 要承担自己行为的不利后果, 并希望通过让其承担责任的方式最终使犯罪人诚心悔改, 从而达到法律秩序和社会效果的统一。罚金刑作为一种刑罚处罚, 当然也不能与该原则相违背, 然而必并处罚的方式却在一定程度上破坏了罪责自负的氛围。所谓必并处罚, 就是在犯罪分子在被判处罚金刑后, 必须执行, 毫无选择余地。虽然根据总则的规定, 罚金刑的执行方式在理论上存在延期、分期或者减免缴纳的可能性, 但这毕竟需要符合一定的条件, 不能作为原则性适用。由此一来, 一些无力缴纳罚金的“困难户”只能依赖于亲戚、朋友代为缴纳, 而对于未成年犯罪人8判处必并处罚金的, 也只能由他们的父母或其他亲属代为缴纳。这不仅没有达到惩治犯罪人与教育改造犯罪人的刑罚效果, 也违背了罪责自负的精神内涵。
(三) 必并处罚直接影响罚金刑执行效果, 损害司法权威
刑罚效果是否能实现, 以多大程度的实现都离不开刑罚的执行方式以及执行的可能性。换言之, 对某一犯罪判处刑罚必须考虑其执行的可能性, 否则判决结果就是毫无意义的。刑九第25条规定的代替考试罪适用必并处罚金, 也即只要犯了本罪就必须适用罚金刑, 法官没有自由裁量的空间。立法的理论依据在于替考者收受他人重金参加考试, 本质上是以贪利为目的的犯罪, 当然适用罚金刑, 但是在司法实践中触犯本罪的犯罪人是否一律适用必并处罚金的方式, 需要具体分析。
本罪的立法初衷应当是出于对目前高考、研究生入学考试以及社会上的职称考试中频繁出现的“枪手”现象的考虑, 这些所谓的“枪手”主要就是高校的学生, 而高校学生往往没有固定的经济来源, 甚至需要父母的供给。因此, 对这一类犯罪主体适用罚金刑, 是否确有必要, 值得反思。笔者认为, 对于高校学生触犯本罪, 即使不对其适用罚金刑, 也完全能够达到阻止其再犯本罪的效果, 毕竟“一种正确的刑罚, 它的强度只要足以阻止人们犯罪就够了。”9退一步讲, 哪怕必须适用罚金刑, 必并处罚的方式在某种程度上缺乏执行的可能性, 因为在排除父母代缴的前提下, 势必造成执行困难或者执行不能的问题, 几乎无法实现罚金刑的作用, 最终损害司法判决的权威性。
(四) 必并处罚是实现刑罚的人性化的障碍, 违反实质公正
“人性化”是一个伦理学概念, 其宗旨是:一切以人为根本出发点和万物的中心, 尊重人的平等、自由与全面发展。所谓“刑罚的人性化”是以人为本, 把人作为刑罚制度下必须尊重的主体, 尤其尊重犯罪人的人权, 不是单纯地为了“刑罚”而刑罚。曲新久教授认为, 刑罚人性化表现出“国家制定并适用刑罚是对犯罪人及其所犯的罪的一种宽容态度。”具体到罚金刑适用而言, 对犯罪人经济状况的考虑也是必不可少的一方面。最高人民法院颁布的《关于适用财产刑若干问题的规定》第2条 (10) , 科学的修正了罚金刑适用的标准, 但由于司法解释的效力位阶较低, 没有引起司法判案人员的重视, 同时刑法条文中规定的大量必并处罚方式也都与该标准背道而驰。与其说必并处罚的方式实现了形式上的公平正义, 倒不如说它是实现刑罚人性化的障碍, 因为不考虑犯罪人的经济状况而一味追求罚金, 既没有体现对犯罪人人权的尊重, 也容易陷入为“刑罚”而刑罚的局面。正如学者指出, 针对具体个案所进行的量刑所体现出来的公正, 是司法上的公正而不是立法上的公正, 是一种能够让人直接感受到的公正。 (11) 归根到底, 就是实现实质上的公正。
四、罚金刑适用规则完善之构想
刑九对罚金刑适用规则的改变兼有利弊, 一方面延期缴纳制度一定程度缓解了罚金执行效力低、效果差的问题, 但在具体执行中可能潜在犯罪人久拖不缴的现象, 同时也可能存在执行人员疏于追缴的情况;另一方面, 必并处罚金的方式有违立法意图, 司法实践中也容易滋生罚金刑空判的现象, 损害实质公正。因此, 如何更好地完善罚金刑的适用规则, 是立法与执行需要共同面对的问题。
(一) 完善罚金刑适用规则的立法对策
1. 建立罚金刑替代措施
尽管增加了罚金刑的延期缴纳制度, 但是目前司法实践中罚金刑执行效率低、效果差的现象并没有彻底改变。笔者建议, 可以采用变通的方式来替代罚金刑的执行, 最终使犯罪人无须缴纳罚金。罚金刑执行效果差的根源在于两个方面:“有钱不缴”和“没钱难缴”。对于前者, 主要是一些经济类犯罪分子, 他们都有罚金的缴纳能力, 但出于对延期缴纳或者减免缴纳的期待, 往往有意不缴, 对此类犯罪分子必须施行更加严厉的罚金刑替代措施。例如可参照日本刑法规定的将其拘留于劳役场, 否则难以达到刑罚制裁的效果, 更破坏了刑罚的公平公正;对于后者, 主要是一些经济极其困难的犯罪分子, 本身就没有罚金的缴纳能力, 可统一安排他们在各自住所地参加义务劳动, 用罚金数额除以当地平均工资, 计算劳动时间。
2. 建立可并处罚金的方式为主导地位
本文对必并处罚金的方式存在的不足作了较为全面的分析, 因此建议, 今后的立法修改可以扩大适用“可以并处罚金”来替代“并处罚金”。首先, 可并处罚的方式更加彰显我国立法向“轻缓化”迈进的决心;其次, 在司法审判中, 法官可以根据犯罪分子的经济状况, 选择是否适用罚金刑以及罚金数额的大小, 有效避免罚金刑“判而难罚”的现象, 赋予法官有限制的自由裁量权也是体现司法实质公正的需要;最后, 可并处罚也是“刑罚人性化”的体现。
3. 明确罚金刑的具体限额
目前, 对罚金刑判处的具体数额, 都是法官根据司法解释的规定自由裁量, 容易导致自由裁量权的滥用, 违反司法公正。产生这种现象的根源在于, 刑法只对破坏市场经济类犯罪中部分罪名的罚金刑限额做出规定, 其余大多数规定都是“并处或单处罚金”, 其本质上属于绝对不确定刑, 是违反罪刑法定原则的规定。笔者认为, 有必要对罚金刑的具体限额做出规定。第一, 通过立法的方式对罚金刑限额做出规定具有更强的法律效力, 对法官自由裁量权的限制相较于司法解释的规定也更大, 在赋予自由裁量的同时, 又能有效避免枉法裁判;第二, 具体限额的罚金刑是相对确定的法定刑规定模式, 本质上并不违背罪刑法定原则。
4. 增加对过失犯罪的罚金刑处罚
刑法以惩治故意犯罪为原则, 过失犯罪为例外。过失犯罪无论从犯罪人的主观恶性还是客观危害性而言都较故意犯罪更低, 对过失犯罪适用罚金刑, 符合刑罚配置的公平、公正要求。站在罪责刑相适应的立场, 过失犯罪是轻罪, 没必要处以重刑, 而罚金刑作为附加刑的适用, 本身也是一种较轻的刑罚处罚, 与罪责刑相适应原则相统一。从刑罚“轻缓化”的角度考虑, 罚金刑作为轻刑的代表, 无疑是惩治过失犯罪的最佳手段, 既可以避免自由刑的诸多问题, 也能更好地达到预防犯罪的效果。
5. 有限度的设立罚金刑保证制度
上文提到, 当被判处罚金刑的犯罪分子属于经济上的“困难户”或者是未成年人时, 司法实践中普遍的做法是由犯罪分子的亲属或朋友代为缴纳, 但代缴的方式在本质上是违反罪责自负原则的, 同时也不能达到对犯罪分子惩戒的效果。设置罚金刑的保证制度可有效解决这一问题。所谓罚金刑的保证, 是指将亲属或者朋友代缴罚金的行为定性为犯罪分子日后缴纳罚金的担保, 如果犯罪分子在一定期限内没有缴足罚金, 则没收保证金, 并且责令本人强制缴纳。这项制度从实现罚金刑的惩罚功能以及节约执行成本、提高执行效率角度考虑, 都能弥补立法与司法的差距。在日本刑法典中, 已经设立了类似罚金刑保证制度的相关规定 (11) , 我国今后的立法修改可以借鉴日本的规定, 并加以规范。
(二) 完善罚金刑适用规则的执行对策
1. 完善罚金刑的执行程序
目前, 国内还没有一部法律对罚金刑的执行程序做出专门规定, 但是要保障罚金刑的有效执行, 光凭实体法的规定还是远远不够的, 必须配之以有效的执行程序。
第一, 建立罚金刑的中止执行程序。所谓罚金刑的中止执行, 是指当具备法定原因而暂停执行罚金刑, 在原因消除后继续执行。中止执行程序表面看似与延期缴纳制度相同, 实则不然。延期缴纳发生在审判阶段, 法官根据犯罪分子的实际情况选择适用该制度;中止执行发生在执行阶段, 因出现法定情况由执行机构做出裁定, 中止执行程序在本质上是执行阶段的“轻缓化”处罚。
第二, 建立罚金刑的终结执行程序。部分学者认为, 在执行罚金刑时, 可以对其适用中止, 但是绝对不能对其适用终结, 除非被执行人已经死亡且无财产可供执行, 或者是罚金已经得到免除。 (12) 笔者认为, 当犯罪分子确实没有可供执行的财产又没有劳动能力时, 完全可以终结罚金刑的执行。首先, 在这种情况下, 追缴本身不可能实现, 即使保留罚金刑的执行也没有实际意义, 不如直接终结执行;其次, 在刑事附带民事赔偿中的被告人, 当具备无经济来源且无劳动能力时可终结执行, 那么罚金刑作为后于民事赔偿的执行程序, 也应当适用终结执行;最后, 附条件的对罚金刑终结执行是刑罚“轻缓化“在执行领域的体现, 也是刑罚人性化的宗旨。
2. 完善罚金刑的执行监督制度
罚金刑不同于民事赔偿, 没有具体的利益接受人, 犯罪分子所缴纳的金钱全部收入国库, 如果执行人员对执行工作缺乏责任心, 那么罚金刑的执行将更加困难, 所以有必要设立罚金刑的执行监督制度。
第一, 加强法院内部执行人员的规范工作。对各类案件的起始执行时间进行统一登记, 并对预计完成时间作好说明, 执行人员相互监督。对执行终结的案件做好分类管理, 总结相似案件的执行特点, 定期向上级汇报, 同级交流。设立“执行标兵”荣誉称号, 定期评选在执行中取得优良效果的执行人员。
第二, 加强人民检察院的执行监督。根据有关规定, 人民检察院作为法律的监督机关, 有权对各种刑罚的执行做出监督, 自然也包括了罚金刑的执行。但我国目前的检察院对罚金刑的监督并不到位, 究其原因主要是检察院对法院具体的执行情况、执行方式都不够了解。故笔者认为, 在法院做出罚金刑的判决后, 应当及时将判决内容函告检察院, 以便检察院及时掌握执行的方式和内容;当发生执行中止或者执行终结的程序变更时, 也应当及时通知检察院。
五、结语
修正规则 第2篇
内容摘要：修正刑法规范与新定司法解释，实际适用时间同步且相关内容交叉竞合的情形下，根据从旧兼从轻原则，具体判断特定法律规范和司法解释条款的溯及力，具有相当的复杂性。适用从旧兼从轻原则，应当以充分有利被告为主旨细化溯及力判断规则。修正后刑法及相关司法解释的溯及力判断规则包括：刑法规定和司法解释的溯及力，是具体条款的溯及力；具体条款的溯及力判断，应以分项独立评价为原则，以整体总括评价为例外；刑法规范具有溯及力，司法解释就具有溯及力，刑法规范不具有溯及力，司法解释就不具有溯及力。
关键词：溯及力 刑法修正 有利被告 司法解释 从旧兼从轻
一、法律适用差异：遵循相同原则但适用条款有别
本文着重讨论的张某某行贿案（以下简称“本案”或“行贿案”）涉及的核心问题，是修正后刑法及相关司法解释的溯及力判断应当遵循的规则。本案是同时涉及修正后刑法的具体条款，以及同步修改的司法解释的具体条款是否具有溯及既往效力的典型案例。
本案的典型意义还表现为：本案的公诉机关和审判机关依据相同的溯及力原则即从旧兼从轻原则，采用不同的判断方法、甚至运用彼此互斥的判断规则，形成了存在重大分歧的法律适用意见。具体而言，审判机关认为，根据从旧兼从轻原则，本案应当适用修正后《刑法》第389条第2款、第390条第1款，以及最高人民法院、最高人民检察院《关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《贪污贿赂解释》）第7条第1款、第19条第2款的规定。公诉机关认为，根据从旧兼从轻原则，本案应当适用修正前刑法第389条第2款、第390条第1款，以及《贪污贿赂解释》第7条第1款的规定。由于《刑法修正案（九）》对刑法第389条未做任何修订，所以，公诉机关与审判机关就本案法律适用的分歧意见，实际可以简略表述为：（1）刑法规定适用的区别，究竟是应当适用修正前《刑法》第390条第1款还是应当适用修正后刑法第390条第1款？（2）司法解释适用的区别，究竟是应当适用《贪污贿赂解释》第19条第2款还是不应当适用《贪污贿赂解释》第19条第2款？换言之，依据审判机关理解，修正后《刑法》第390条第1款和《贪污贿赂解释》第7条第1款、第19条第2款的规定，是有利被告的较轻规定或更轻规定，具有溯及力。而检察机关则认为，修正后《刑法》第390条第1款的规定和《贪污贿赂解释》第19条第2款的规定，是不利被告的较重规定，不具有溯及力；但《贪污贿赂解释》第7条第1款的规定，是有利被告的更轻规定，具有溯及力。
笔者以为，本案判决适用法律确有错误，属于轻罪重判、适用刑罚明显不当（即依法不应判处罚金而判处罚金20万元），检察机关对该判决没有提出抗诉，未能依法履行诉讼监督职责。
二、差异原因复杂：刑法修正与解释调整时间同步且内容竞合
本案适用法律错误的主因，不是源自对刑法规定和司法解释的溯及力原则存在理解偏差，而是在遵循有利被告原则、从旧兼从轻原则的过程中，运用的具体判断方法有所失当，适用的具体判断规则尚欠合理、有待完善，甚至应有的具体判断规则处于缺位状态或者尚未形成共识，亟需源于司法经验的规则整理并对规则形成基本共识。也就是说，具体判断方法失当，具体判断规则实际缺位或者整理滞后，是导致前述裁判适用法律错误的基本原因。
通常情况下，在司法实务中适用从旧兼从轻原则，并不会遇到复杂的方法运用、规则细化的问题。例如，修正前《刑法》第390条第2款规定：“行贿人在被追诉前主动交待行贿行为的，可以减轻处罚或者免除处罚。”修正后《刑法》第390条第2款规定：“行贿人在被追诉前主动交待行贿行为的，可以从轻或者减轻处罚。其中，犯罪较轻的，对侦破重大案件起关键作用的，或者有重大立功表现的，可以减轻或者免除处罚。”《刑法修正案（九）》对行贿罪从宽处罚的条件和幅度作了重要调整，对行贿罪减轻或者免除处罚设定了更为严格的适用条件，明确行贿人在被追诉前主动交待行贿行为，只有在“犯罪较轻的，对侦破重大案件起关键作用的，或者有重大立功表现的”三种情况下才可以减轻或者免除处罚。[1]对于修正后《刑法》第390条第2款规定的溯及力问题，应否在《关于刑法修正案（九）时间效力问题的解释》（以下简称《修九时间效力解释》）中设专条予以明确规定，便有不同的意见。在研究讨论及征求意见过程中，相关单位建议增加规定：“对于2015年10月31日以前实施行贿行为，在2015年11月1日以后，且在被追诉前主动交待行贿行为的，适用修正前《刑法》第390条第2款的规定。”以明确对于2015年10月31日以前实施行贿行为，只要在被追诉前主动交待行贿行为的，都可以適用旧法予以减轻处罚或者免除处罚。解释制定机关经研究认为，该建议内容正确、合理，但不必或者不宜在《修九时间效力解释》中明确，可以在解释的理解与适用中专门说明。因为，该建议内容“符合从旧兼从轻原则，审判实践中应无争议，即使不作规定，也都能正确把握。相反，如果予以规定，反而可能引发不必要的争议甚至责备。”[2]可见，最高司法机关认为，涉及刑法修正条款溯及力的问题，并非一律在相关司法解释中予以明确规定；对于司法实务中所遇刑法修正条款的溯及力问题，如果属于司法官一般能够明晰判断、不会产生法律适用异议的，就不在司法解释中作出专门规定，交由司法官依据从旧兼从轻原则决定具体条款的溯及力。此类溯及力问题，一般具有影响轻法判断的因素单一，无需复杂判断过程（包括判断方法和判断规则等）的特点。
与影响因素单一、无需复杂判断的溯及力问题不同，本案确有其特殊性、复杂性，即影响溯及力判断的因素较多且彼此相互交织。具体包括：
第一，各个法定刑幅度的主刑均不变，但都增设并处罚金刑的情形下，修正前刑法的条款与修正后刑法的条款，何者为轻法？若不考虑其他因素，仅对此进行单独判断，结论显而易见，即修正后《刑法》第390条第1款的规定为重法，不具有溯及力。显然，本案公诉机关对此持肯定意见，审判机关却主张该条款具有溯及力。由此可以推断，审判机关是综合其他因素做出判断的。
第二，定罪量刑的立法标准不变、定罪量刑的司法标准提高之后，修改前的司法解释与修改后的司法解释，何者为较轻规定？比较司法解释修改的具体内容，这也是极易判断的事项，且本案公诉机关与审判机关对此没有分歧，即修改后的司法解释有利被告，具有溯及力。《贪污贿赂解释》修改了2012年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理行贿刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《行贿解释》）规定的行贿罪定罪量刑标准，主要有两个方面。一是提高了有关数额标准。将行贿罪起刑点由原先的1万元调整为3万元，同时按照五倍比例原则，上调了行贿罪“情节严重”、“情节特别严重”中的有关数额标准。例如，将原来规定的“20万元以上不满100万元”、“100万元以上”分别调整为“100万元以上不满500万元”、“500万元以上”。二是对行贿罪的入罪门槛增设了“数额+情节”的追诉标准。即除规定行贿数额3万元以上的应当以行贿罪追究刑事责任之外，对于行贿1万元以上不满3万元，但具有明确规定的从重情形之一的，也应当追究刑事责任。[3]简言之，《贪污贿赂解释》第7条、第8条及第9条关于行贿罪定罪量刑标准的规定，是在行贿罪定罪量刑的立法标准不变的条件下，对《行贿解释》原有定罪量刑司法标准的修改，是以新的司法标准替代旧的司法标准。具体到本案认定的行贿数额122900元，适用《贪污贿赂解释》规定以3万元以上不满100万元的数额幅度为准裁量主刑，与适用《行贿解释》规定以1万元以上不满20万元的数额幅度为准裁量主刑相比，显然适用《贪污贿赂解释》有利被告。对此，本案审判机关与公诉机关意见一致，即《贪污贿赂解释》关于行贿罪定罪量刑标准的规定具有溯及力。
第三，《贪污贿赂解释》明确规定了行贿罪的罚金适用标准，即对刑法规定并处罚金的其他贪污贿赂犯罪（除贪污罪、受贿罪以外的、刑法分则第8章的贪污贿赂犯罪），应当在10万元以上犯罪数额二倍以下判处罚金。就行贿罪而言，《贪污贿赂解释》第19条第2款的规定，就是对修正后《刑法》第390条第1款增设的并处罚金刑的司法适用标准的明确或者细化。对修正后刑法增设的新规定，明确司法适用标准，是该解释条款的特征所在，也即它是依附于修正后《刑法》第390条第1款的新规定而存在的全新司法解释条款。由司法解释的基本属性所决定，全新司法解释条款的溯及力与其解释的修正后刑法条款的溯及力完全相同。所以，本案审判机关认为，修正后《刑法》第390条第1款的规定有溯及力，也就应当将《贪污贿赂解释》第19条第2款的规定作为裁判引用依据。相反，本案公诉机关则主张，修正后《刑法》第390条第1款的规定和《贪污贿赂解释》第19条第2款的规定均不具有溯及力。
三、充分有利被告：溯及力判断规则细化的核心要素
综览上述，足以推断，本案判决适用法律错误的裁判逻辑是：《贪污贿赂解释》关于行贿罪定罪量刑标准的规定，有利被告，应当具有溯及力；依据新的定罪量刑标准裁量主刑，有利被告，适用修正后《刑法》第390条第1款的规定裁量主刑，也就当然有利被告；适用修正后《刑法》第390条第1款的规定，就应依法并处罚金，也就应当依据《贪污贿赂解释》第19条第2款规定的罚金适用标准裁量罚金数额；根据新的司法解释和新的刑法规定，裁量较轻的主刑，即便并处罚金，被告人被判处的刑罚程度总体较轻，实际有利被告。
笔者认为，本案判决适用法律的裁判逻辑，暗含错误的判断规则，正是错误的判断规则导致了案件适用法律的错误。修正后刑法及相关司法解释的溯及力判断，应当遵循的主要规则，包括：
（一）刑法规定和司法解释的溯及力，是具体条款的溯及力；具体条款的溯及力判断，应以分项独立评价为原则，以整体总括评价为例外
这一判断规则的核心，就是充分有利被告，即最大限度地体现有利被告原则。就本案而言，应当采用的是分项独立评价的方法，本案不具有采用整体总括评价方法的条件，采用整体总括评价方法应以“不得已”为前置条件。
分项独立评价方法，具体体现为，既适用有利被告的旧法，也同时适用有利被告的新法（或轻法），本案中，旧法即修正前《刑法》第390条第1款的规定，新法为《贪污贿赂解释》第7条第1款的规定，也即同时分别适用旧的立法规范与新的司法解释。分项独立评价方法的实质在于，不是整体选择适用旧法或新法，而是旧法与新法分别适用，并且旧法和新法在刑法规则体系中位阶不同，可以分别是立法规范与司法解释。这种情形下的从旧兼从轻原则中的“兼”，是旧法与新法兼顾适用之义，或同时并用之义，而不是旧法与新法择一适用之义。分项独立评价方法的合理性，在于最大化地实现罪刑法定所蕴含的有利被告原则，其合法性在于符合《刑法》第12条和《关于适用刑事司法解释时间效力问题的规定》（以下简称《时间效力规定》）确定的从旧兼从轻原则的完整含义。
整体总括评价方法，可以分为两种情形，即必要整体总括评价与不当整体总括评价。前者，如根据修正后《刑法》第383条第1款第1项和《贪污贿赂解释》第1条第1款、第19条第1款的规定，以及刑法和司法解释的其他相关规定，对于犯受贿罪的被告人依法从宽处罚，判处有期徒刑、宣告缓刑，并处罚金。其中，对于《刑法修正案（九）》施行前犯受贿罪者，依据修正后刑法和《贪污贿赂解释》的相关规定并处罚金刑，属于重法（仅指并处罚金的规定）溯及既往，明显不利被告；但是，根据修正后刑法和《贪污贿赂解释》关于贪污罪、受贿罪定罪量刑标准，以及修正后刑法关于贪污罪、受贿罪法定刑幅度、从宽处罚条件的规定及《贪污贿赂解释》的相关规定，适用修正后刑法和《贪污贿赂解释》承担刑事责任的程度或判处刑罚的总量（包括并处罚金）明显较轻，整體有利被告。也即修正后《刑法》第383条和《贪污贿赂解释》的规定，虽然包含不利被告的并处罚金规定，但其作为必须整体适用的规范，属于有利被告的轻法，具有溯及力。这已是刑事司法实务的共识。[4]作为必要整体总括评价的典型实例，修正后《刑法》第383条和《贪污贿赂解释》相关条款的规定，以规则体系的方式整体具有溯及力，基本原因在于：修正后刑法既修改了主刑又修改了附加刑，或者增加了附加刑的，主刑较轻的为轻法；主刑相同时，无附加刑或者附加刑较轻的为轻法。[5]也就是说，综合修正后《刑法》第383条和《贪污贿赂解释》相关条款关于受贿罪定罪量刑标准、法定刑幅度、从宽处罚条件等规定，修正后《刑法》第383条及相关司法解释的规定是轻法，并且该规则体系的轻法属性，就是以并处罚金刑为前置条件的。并处罚金的规定，是该规则体系不可拆分的有机组成。在这一规则体系中，并处罚金的规定不具有独立的溯及力判断的任何可能性。
本案审判机关采用的整体总括评价，是典型的不当整体总括评价。其表现为，将修正后《刑法》第390条第1款规定和《贪污贿赂解释》关于行贿罪定罪量刑标准、并处罚金适用标准的规定，视为必须整体适用的规则；与此同时，也将修正前《刑法》第390条第1款规定和《行贿解释》关于行贿罪定罪量刑标准等规定，作为必须一并适用的规则。由此导致的溯及力判断结果，必然是：或者选择整体适用包括修正前刑法和原司法解释在内的旧法，或者选择整体适用包括修正后刑法和新司法解释在内的新法（或轻法）。运用这种判断方法的从旧兼从轻原则中的“兼”，是旧法与新法择一适用之义，即适用旧法必然排斥适用新法，或者相反，而不是旧法与新法可以兼顾适用之义。具体到本案涉及的裁判引用规范，其中的立法规范与司法解释之间的实际关系，正确的定位应当是：《贪污贿赂解释》第7条、第8条及第9条关于行贿罪定罪量刑司法标准的规定，是对修正前刑法既有规范内容的新的解释性细化规定，即在行贿罪定罪量刑的立法标准不变的条件下，对《行贿解释》原有定罪量刑司法标准的修改，是以新的司法标准替代旧的司法标准。其实质是，新司法解释关于行贿罪定罪量刑标准的规定，从属于修正前《刑法》第390条第1款关于行贿罪定罪量刑立法标准的既有规定。简言之，新的司法解释从属于旧的立法规范。《贪污贿赂解释》第19条第2款关于并处罚金适用标准的规定，就是对修正后《刑法》第390条第1款增设的并处罚金刑的司法适用标准的明确，是对新立法规范（即增設并处罚金刑）的全新细化规定。所以，《贪污贿赂解释》第19条第2款涉及行贿罪的内容，从属于修正后《刑法》第390条第1款增设并处罚金的全新规定。概言之，全新司法解释从属于全新立法规范。本案审判机关错误定位立法规范与司法解释之间的关系，没有能够清晰或者准确分辨《贪污贿赂解释》不同条款的性质及其与立法规范的具体从属关系，认为《贪污贿赂解释》关于行贿罪定罪量刑标准、并处罚金标准的细化规定，均从属于修正后《刑法》第390条第1款的规定，并将其视为必须整体适用的规则体系。这是造成本案判决适用法律错误的原因之一。
（二）刑法规范具有溯及力，司法解释就具有溯及力；刑法规范不具有溯及力，司法解释就不具有溯及力
这是判断修正后刑法及相关司法解释的溯及力，尤其需要注意的重要规则。这一具体规则，也以充分有利被告为核心要素。
这一具体规则的合理性、合法性，可以从以下几方面理解：
1.《立法法》第104条第1款规定，最高人民法院、最高人民检察院作出的属于审判、检察工作中具体应用法律的解释，应当主要针对具体的法律条文，并符合立法的目的、原则和原意。本文以为，由刑法基本属性决定，或受刑法基本原则制约，最高司法机关制定的刑法司法解释，只能对具体的法律条文进行解释，且须符合立法的目的、原则和原意。简言之，禁止不针对具体法律条文制定刑事司法解释。所以，严格意义上，刑法司法解释的条款均有对应的刑法立法规范的条款。
2.依据最高司法机关对刑事司法解释时间效力的原则性理解，[6]刑法司法解释具体条款的时间效力，与刑法立法规范具体条款的时间效力一致，效力适用于刑法立法规范具体条款的施行期间。
3.修正后刑法的施行，其确切含义，不仅是指整部修正案的施行，而且是指经修正案修正的具体条款的施行，更为精确的含义是指，某一具体条款中经修正案修正的具体内容的施行。换言之，某一具体条款中未经修正案修正的既有具体内容的施行日期，当然早于该刑法修正案施行之日。例如，《刑法修正案（九）》施行，就修正后《刑法》第390条第1款规定而言，仅指经修正案增设的并处罚金刑的具体规定自2015年11月1日起施行，而该款的其他既有具体规定的施行日期为1997年10月1日。所以，修正后刑法的同一条款中，经修正案修正的具体内容与未经修正案修正的既有具体内容，其溯及力自然存在差异，理应予以分别判断。唯此，才能确保有利被告原则的具体落实。
4.针对修正后刑法具体条款制定的司法解释，特别是针对同一刑法条款中修正内容与未修正内容分别制定的司法解释，也必然因为立法规范中不同具体内容的溯及力差异，进而决定了从属于不同立法规范内容的具体解释性、细化性司法规则的溯及力，也存在着实质性的差异。
依据前述，结合本案，就《贪污贿赂解释》中有关行贿罪的具体规定而言，可以得出的简要结论为：
一是，关于行贿罪定罪量刑司法标准的规定，从属于修正前刑法关于行贿罪定罪量刑立法标准的既有规定，是以有利被告的新司法标准替代不利被告的旧司法标准。根据《时间效力规定》第3条的规定，即“对于新的司法解释实施前发生的行为，行为时已有相关司法解释，依照行为时的司法解释办理，但适用新的司法解释对犯罪嫌疑人、被告人有利的，适用新的司法解释”，这一新的定罪量刑司法标准具有相对独立的溯及力。
二是，关于行贿罪并处罚金适用标准的规定，从属于修正后刑法增设并处罚金的全新立法规定，因为并处罚金刑的立法规范明显加重行为人的刑事责任，不利被告，不具有溯及力，司法解释中涉及行贿罪并处罚金适用标准的规定，也就当然不具有溯及力。
注释：
[1]参见万春、缐杰、卢宇蓉、杨建军：《办理贪污贿赂刑事案件要准确把握法律适用标准（下）》，载《检察日报》2016年5月24日。
[2]黄应生：《〈关于刑法修正案（九）时间效力问题的解释〉的理解与适用》，载《人民司法》2015年第23期。
[3]参见万春、缐杰、卢宇蓉、杨建军：《办理贪污贿赂刑事案件要准确把握法律适用标准（上）》，载《检察日报》2016年5月23日。
[4]参见有关刑事判决书，如北京市东城区人民法院（2016）京0101刑初325号刑事判决书，山西省长治市郊区人民法院（2015）郊刑初字第261号刑事判决书，黑龙江省哈尔滨市中级人民法院（2015）哈刑二终字第244号刑事判决书，河南省南阳市中级人民法院（2015）南刑一终字第00309号刑事判决书。http：//wenshu.court.gov.cn/，访问日期：2016年6月23日。
[5]参见黄应生：《〈关于刑法修正案（九）时间效力问题的解释〉的理解与适用》，载《人民司法》2015年第23期。
修正规则 第3篇
早在20世纪70年代,为缓解石油危机带来的国民经济滞胀局面,促进经济增长和社会发展,在诺贝尔奖得主、奥地利经济学家哈耶克“金融自由化”处方指引下,美国金融服务行业开展了一场轰轰烈烈的资产证券化运动。所谓资产证券化,是以特定资产组合或特定现金流为支持,发行可交易证券的一种融资形式。通过资产证券化,原本不流通的资产转换成了可流通资本市场证券。最初,也是最典型的资产证券化,是商业银行的住房贷款。通常,SPE被用于商业银行的贷款证券化。在中国,自2005和2008年两次有限的商业银行信贷资产证券化(Credit Assets'Securitization,简称CAS)试点后,2013年7月2日,国务院印发《关于金融支持经济结构调整和转型升级的指导意见》(国办发[2013]67号),明确提出要优化金融资源配置,用好增量、盘活存量,要求逐步推进信贷资产证券化常规化发展,支持小微企业发展和经济结构调整。8月28日,国务院就扩大信贷资产证券化试点做出安排,要求在实行总量控制的前提下,扩大CAS试点规模。
在资产证券化运作中,SPE居于核心环节和重要地位。从理论上讲,正是由于建立了SPE,用于支持证券还本付息的信贷资产组合,才得以与资产证券化委托机构的其它债务合法分离,即使委托机构破产,被隔离的证券支持基础资产也因此不在其清算资产范围内,从而实现风险隔离,保护证券投资者的合法权益。值得一提的是,SPE在保护证券投资者免受委托机构破产风险侵害的同时,其另一不容忽视的功能在于:发起人通过表外融资的SPE操作,既有效剥离不良资产,获得大笔现金;更直接达到降低负债比率,从而隐藏财务风险、粉饰报表、规避监管的目的。当然,SPE发挥该特殊功能的关键,在于其不被纳入发起人合并报表。否则,根据合并报表要求,集团内部母子公司间的交易将因报表合并而抵消,SPE也就丧失了通过表外融资隐匿风险、粉饰报表的特殊功能。因此,资产证券化业务的出现,准则制定机构不可避免地,要面对SPE合并财务报表规范问题。准确把握信贷资产证券化业务运作中的SPE中国定位,吸收FASB和IASB相关规制精神内涵,明确SPE合并财务报表范式,在保证资产证券化发起人财务报表真实性和完整性基础上,为资本市场投资者提供决策有用信息,既是会计理论界和准则制定当局义不容辞的责任,更具有深远的理论和现实意义。
一、引言
为完成有限的、特殊或临时目标的SPE,主要任务是在保证相关证券顺利发行的前提下,实现证券投资人与特殊目的委托人之间的风险隔离。从理论上说,支持证券发行的基础信贷资产一旦转移给SPE,这些资产就被合法地单独隔离了,只能被用来支持相关证券的还本付息,而不能由卖方任意处置了。相应的,证券投资者只需承担与其投资的特定证券支持资产相关风险,而无需分担与委托机构有关的任何风险。
因此,SPE一旦设立,其必须作为一个完全独立的实体运作。值得注意的是,设立SPE的初衷虽然代表发起人利益,但SPE并不归发起人所有。为实现其风险隔离功能,SPE又必须在经营权和所有权方面与发起人分道扬镳。因此,西方很多发起人将SPE的股份交给非盈利的信托机构,并聘请专业管理公司提供的专业管理人员进行SPE日常管理,采用信托、合伙等形式,以确保SPE与发起人没有联系。正是由于这些为实现风险隔离而采取的各种特殊对待,共同决定了SPE非同一般的云山雾罩。
此外,作为单独的独立实体,SPE理论上应对自身的经营和财务决策负责。但是,事实上,众多的SPE,尤其是资产证券化SPE,只需要按照发起人事先确定好的运作方案操作,而不存在任何其他经营或财务决策需要。一旦任务完成,多数SPE即告注销。
总之,SPE的特殊性,不仅仅表现为设立目的特殊,其股权结构、组织形式和经营方式、管理活动,均非一般的经济实体概念可资比拟,其功能在一定程度上更类似于非上市公司通过与连续两年亏损,被特殊处理ST上市公司资产重组方式,实现借壳上市中的“壳”概念。但是,就形式而言,此“壳”更扑朔迷离。它非如ST般公司制法人实体,而更多地采用了非公司形式。
因此,根据现行的报表合并理论,无论母公司理论,还是实体理论,在以控制概念,尤其是经营和财务决策控制作为判断,母公司报表合并范围基本要件时,SPE难免因此种种原因,被排除在发起人报表合并范围之外。
二、FASB、IASB对SPE的合并规制
就会计技术层面而言,是否、以及如何将SPE纳入发行人报表合并范围,取决于准则在SPE概念本质界定基础上的会计报表合并范围判断标准,或曰判断要件的统筹与设计。一般而言,无论FASB的ARC51,还是IASB的IAS27,均将在缺乏反证的情形下,直接或间接拥有50%以上的表决权股票,是指导合并范围确定——控制标准的生命线。若持股数不足,则从经营和财务决策权、风险和损失承担,以及收益分享角度进行实质性控制力判断。
1.美国会计准则SPE规定
针对与租赁相关SPE报表合并问题,FASB1990年发布IssueNo.90-15—租赁资产转移和服务,以及债务清偿会计处理。规定:如果第三方投资者在整个租赁期间持有承担风险的实质性剩余权益资本达到,并超过租赁相关SPE资产总额3%,从SPE租赁资产的承租方就不需要将该SPE纳入合并报表。此后,该规定逐渐推广至资产证券化SPE合并报表判断中,即:若外部权益性投资超过SPE资产总额的3%,该SPE就不需要纳入发起人合并报表。
针对与资产证券化有关SPE报表合并问题,FASB2000年发布SFAS140—金融资产转移和服务,以及债务清偿会计处理。SFAS140将SPE分为两大类,即合格特殊目的主体(SQSPE)和不合格特殊目的主体(NSPE)。并规定:合格的QSPE不必并入发起人报表。即使发起人持有100%股权,也不予合并。与此同时,SPE要成为合格QSPE,必须满足如下条件:(1)与发起人严格划清界线;(2)严格限制的经营活动内容和形式,即其可从事的经营活动在设立SPE时的法律文件中已全部列出;(3)严格限制的资产,尤其是资产处置——出售和转让。
对于不合格的NSPE,FASB紧急问题工作小组在TopicD-14——涉及特殊目的实体业务中,规定:若第三方投资人符合下述三大条件,SPE也可排除在发起人合并报表之外。即第三方投资人(1)至少持有总资产3%以上的权益投资;(2)作为风险承担第一人;(3)实际控制SPE。
2003年,FASB发布了第46号ARB51解释:FIN46—可变利益实体VIE合并,用以改进涉及SPE,尤其是NSPE企业财务报告质量。FIN46提出可变利益实体VIE和主要受益人概念,规定:可变利益实体应该纳入其主要受益人的合并报表。主要受益人是指承担实体大多数预期损失、享有实体大多数预期剩余收益,或者两者兼而有之的,拥有VIE可变利益的参与方。主要受益人的测试,首先看它有没有承担VIE预期的绝大多数损失,如果没有,则看其有无享用VIE预期的绝大多数剩余收益。
所谓可变利益,是指产生于某一金融工具,或金融合约的,并随着实体净资产价值变化而变化的财务利益。可变利益实体VIE需满足以下特征,即(1)若无外界财务支持,承担风险的权益投资人自身的投资不足以满足其经营活动需要,也即实体的绝大部分权益投资来自第三方;(2)作为一个整体,承担风险的权益投资人不具备以下三个控制财务利益的本质特征,即:(1)通过表决权或类似权利,直接或间接做出有关实体经营活动的决策;(2)承担实体预期损失的义务,从而使实体有能力筹集其经营活动所需资金;(3)作为承担预期损失风险的补偿,收取实体预期剩余收益的权利。至于风险权益资本充足率的判断标准。FIN46假设:若风险投资人权益投资占SPE总资产公允价值的10%以上,就可认为风险权益资本充足。换言之,若发起人权益投资超过SPE总资产市场价值10%,则须将其纳入合并报表。
但是,由于FIN46并未废止SFAS140提出的“QSPE排除”,这导致企业纷纷进行NSPE与QSPE的转换,从而绕过FIN46,决定了FIN46可能面临该合并的没合并,不该合并的却被合并的尴尬。针对这一最新情况,2003年6月FASB发布了一项旨在修订和澄清FAS140的征求意见稿一合格特殊目的实体以及被转让资产的隔离。对QSPE允许从事的活动,做出了限制,并进一步明确了QSPE的概念和判断标准。
应该讲,直到二十一世纪初,FASB才开始对SPE本质界定进行初步尝试。但遗憾的是,仍未见从正面解决SPE纳入发起人报表的丝毫努力,而是频频采用反证和排除法,来说明SPE无需纳入发起人报表合并SPE的种种特殊情况。因而第三方投资人占总资产3%及以上权益投资这一特殊的,且门槛相对不高的惯例,往往取代50%控股权标准,事实上成为SPE资产负债表外逍遥的一线天。为此,美国证券管理委员会SEC曾多次发布公告和判例来表明其立场,即:判断SPE是否纳入发起人报表合并,首先应遵循ARB51规定的50%控股权这一一般性合并原则。只有在这一原则无法适用的情况下,才可以考虑3%这一特殊的合并惯例。
2.国际会计准则规定
1998年12月,IASB发布了SIC12——SPE合并,是第一份从正面,也是至今唯一一份纯粹解决SPE报表合并问题的权威指南。SIC12认为,与SPE进行交易的公司可能在实质上控制了它,通常发起人正是该交易性代表。如果发起人实质上控制了SPE,则应将其纳入合并会计报表。此外,考虑到SPE的特殊性质,SIC12在附录中指出,除了IAS27第12款规定的,可能导致控制的四种情况外,还须从经营活动、控制权、风险分担及收益共享四个角度,来判断发起人是否实际控制了该SPE。一旦证实,就应予以合并。
2008年1月,IASB发布了IAS27修正版——合并及单独财务报表,要求除少数例外情况,所有受母公司控制的子公司均须纳入集团报表合并范围。至于SPE,由于其设立目的,及其相关的营运方式可能依循事先确定的路线进行,因此SPE在设立后,其他企业将不会对其经营活动有明显的决策权力。当企业与SPE间的关系在实质上显示SPE受其控制时,该企业应该将SPE纳入合并。此时,母公司的控制力,可能透过在SPE成立之始即事先决定其营业活动来表徵。当SPE通过其他方式运作时,若企业暴露在SPE的营业活动,或其资产的主要风险与报酬时,应视为其对SPE有控制力。
2011年12月,IASB发布了IFRS10—合并财务报表,以单一的重新定义的控制模式,取代了IAC27的旧控制模式和SIC12的风险与报酬模式的两离。重新明确了控制的定义,并增加合并主体和未合并主体的披露要求。因而,控制成为判断实体(包括SPE)是否纳入发起人合并报表的唯一标准。
IFRS10重新明确了控制的定义,即“当报告主体具有指挥另一主体活动的权力,从而使该主体为报告主体产生报酬时,报告主体即控制这一主体。”并指出在判断控制时,应考虑所有相关事实和情境。对于指挥的内涵,IFRS10保留了IAS27中的基本假定,即“拥有某一主体半数以上投票权的报告主体具有指挥该主体活动的权力”,同时针对报告主体拥有半数以下投票权,以及构造性主体情况下,如何评估控制给出了详细应用指南。
对于报告主体拥有半数以下投票权,若其持股比例远远高于第二大股东,并且其他股东的比例极其分散,则其仍然可能通过其他方式,如任命管理层,或合约安排等实现对该主体的控制。
值得注意的是,早在IAS27中的,控制是指具有支配一个企业的财务和经营政策,以便从其经营活动中获取利益的权利。即使母公司拥有另一企业不足半数表决权,也存在着控制权。可以看出,FRS10本质上还是保留,并延续了IAS27的控制判断标准,无非IAS27是从控制本身应该具备的诸特征来描述控制,而FRS10无疑采用了反证法,即若有证据表明其他人无法实现控制时,则毫无疑问是第一大股东控制了该主体。至于指挥一词,本质上讲,亦仍然仅是控制的同义反复面而已。
至于构造性主体,IFRS10规定,若某一主体的活动受到限制,从而报告主体无法通过投票权,或其他协议安排来指挥该主体的活动,则该主体即为构造性主体。从这个定义看,所谓构造性主体,特殊目的主体,尤其是FASB的SFA94中明确的暂时性控制主体,以及SFAS140中规定的不合格NSPE身影,隐约可见。两者唯一的区别仅在于:FASB明确将暂时性控制主体和NSPE排斥在发起人报表合并之外,而IASB则采取了有条件纳入发行人报表合并范围策略。尽管IASB对构造性主体的控制判断列举了多达五种评估条件,但仍未脱IAS27修正版的自动导航,SIC12以及FASB一以贯之的风险收益模型路径依赖,究其实质,无非二者的并行罗列与杂糅而已,此不赘述。
综上所述,尽管FASB和IASB对资产证券化SPE命名层出不穷,但言难尽意,仍未能道尽SPE万一。总之,改定义也好,变控制标准定义也罢,究其目的,无非为确保以统一的“控制”准绳,将SPE发起人逍遥资产负债表外的资产证券化融资风险,重新推回其合并报表内,在传统财务会计框架内完整、如实披露发起人财务状况和经营成果,实现财务报表信息决策有用性目标。
三、中国化SPE组织规制,以及现行准则状况、问题及对策
(一)中国化SPE组织规制
众所周知,会计是对微观主体一企业经济交易与事项等经济业务的记录和反映。作为对交易或事项的事后处理,其准确性,首先取决于交易或事项的客观认知,本质把握,以及相应的管理要求。因此,对于基于特殊目的而专设之组织SPE报表合并的会计制度设计,明确准则制定目标下的会计处理对象尤为重要。
在2005年国内首次开展商业银行信贷资产证券化试点之际,同年4月,为规范证券化业务运作,中国人民银行和中国银监会联合发布了《信贷资产证券化试点管理办法》(2005第7号)。《办法》第三章对于与证券化相关的特定目的主体SPE的定义、职能和组织形式做出了明确界定。首先,特定目的信托受托机构(以下简称受托机构)是因承诺信托而负责管理特定目的信托财产并发行资产支持证券的机构。基次,受托机构由依法设立的信托投资公司或中国银监会批准的其他机构担任。最后,受托机构依照信托合同约定履行下列职责:(1)发行资产支持证券;(2)管理信托财产;(3)持续披露信托财产和资产支持证券信息;(4)依照信托合同约定分配信托利益;(5)信托合同约定的其他职责。从该规定来看,央行和银监会已充分认识到SPE表外逍遥的本质原因,故从试点伊始,就明确了中国化SPE的公司制身份,从根本上消弥了SPE控制权判断障碍。
(二)现行会计准则对SPE合并规定准则讲解
凭心而论,2006《企业会计准则第33号——合并财务报表》的内容,基本上属于IASB颁布之老版IAS27的中文版,包括合并范围确定的控制标准,以及四项实质控制力判断依据。而刚刚颁布的2014《企业会计准则第33号——合并财务报表》虽然大刀阔斧地修改了控制的判断依据和评价标准,以控制标准进行合并范围判断这一基本宗旨则岿然未变。至于SPE合并报表归属问题,2006准则指南第一款第二条规定:母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素:(1)母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。(2)母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如,母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。(3)母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。(4)母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。应该讲,这四条标准与SIC12附录中提及的,需要从经营活动、决策权、风险和收益四个角度进行SPE控制权判断毫无二致。
(三)存在问题及其影响和对策
1. 存在问题
通过以上对我国信贷资产证券化业务主管部门对SPE组织结构,或曰身份规定。以及对该业务相关SPE报表合并相关规定的分析,可以看到,主管会计准则制定的财政部门与信贷资产证券化业务所属金融行业主管部门尽管都清醒地意识到了,表外融资的SPE回归发起人合并报表必要性,并开展了预防性制度设计。
但是,令人遗憾的是,在身处会计准则以IASB为轴心的全球趋同大潮中的财政部门一心向西看齐,拿来IASB和FASB法则依葫芦画瓢的同时,金融主管部门却着力于将资产证券化相关SPE进行本土化改造,给它预先套上公司制这一紧箍咒。因此,南辕北辙的规制出发点,不可避免地带来了现行会计准则基于形似层面东施效颦方针指导下的缘木求鱼。毕竟在国内,根本不存在盛行于欧美的证券化SPE产生土壤。换言之,在中国境内不可能出现纯粹的资产证券化SPE,其职能已完全被专业化的住信托投资公司取代,资产证券化委托机构既不必,更不能因此自行发起设立SPE了。
2. 经济影响
由于央行和银监会明确将商业银行信贷资产证券化业务中特殊目的受托机构,局限于专门的信托投资机构,当这一制度设计遭遇现行会计准则合并报表规则时,将会产生两方面的有利和不利影响。
一方面,由于信托业本身的金融企业特性,对于个别商业银行因信贷资产证券化而发生的表外融资,即使不纳入委托机构合并报表,对于金融行业监管部门而言,通过信托业这一窗口就可以做到总量在手和结构在心,有利于宏观系统性风险的把握和调控。甚至由于业务的归口绝对性,不仅能够保证风险调控的及时性,更最大限度地降低了信息收集和整理成本,有效提高了调控措施的针对性和有效性。
另一方面,正是由于资产证券化表外融资风险的过度集中于信托行业,在现行《企业会计准则第30号——合并财务报表》指导下的,基于控制标准的母公司报表合并范围判断背景下,将扭曲了微观企业个体的财务状况。具体表现为投资并实际控制信托业企业风险虚增,以及委托信托业企业开展资产证券化表外融资,却未投资、未控制信托企业风险虚降的同时并存。不利,甚至妨害资本市场投资者的正确决策。
更为严重的是,也正是由于专业信托投资行业特殊目的受托机构的身份锁定,其相对中立的“第三方”性质直接决定了与特殊目的委托机构之间的独立性和关系简明性,更间接导致了现行《企业会计准则第30号——合并财务报表》控制定义复杂化,以及指南SPE相关规定的无效性。
3. 解决对策
立足国内信贷资产证券化业务规范,以实践为师,修正《企业会计准则第30号——合并财务报表》及其指南,时不我待。在深切把握西方两大准则权威SPE合并财务报表规制精髓内核基础上,应该从特殊目的受托机构信息披露、特殊目的委托机构报表合并,以及特殊目的受托机构之控制机构报表合并三个角度入手,即:
其一,就特殊目的受托机构而言,在央行和银监会的业务规范要求下,管理信托财产,并持续披露信托财产和资产支持证券信息,是其义不容辞的责任。与此相关,现行《企业会计准则第36号——分部报告》需相应进行调整。众所周知,2006分部报告准则还是基于垂直一体化经营假设,要求企业提供业务和地区分部报告。但是,随着FASB和IASB相继于1997和2006年推出基于矩阵式扁平化管理实践需要的,打破单一的业务与地区分部标准,以“资源占用与使用”为标志的,基于经营分部识别的报告分部理念。为此,2010准则讲解追踪了该变化,对分部报告准则相关的“分部”概念做出了新的界定。值得一提的是,尽管IFRS8未要求披露报告分部负债情况,2010准则讲解仍然要求每个报告分部提供资产和负债总额信息。
但是,对于专业信托投资机构,由于我国的信贷资产证券化业务法规已对SPE做了“祛魅”处理,在剥去了SPE林林总总、五光十色,令人目眩神迷外衣的同时,也斩断了SPE与特定发起人之间剪不断、理还乱、说不清、道不明的千丝万缕依附关系。特定目的受托机构与特定目的委托机构,纯粹是两个完全独立,从事不同业务经营的企业。专业的信托投资机构也就因此而泛化,成为从事为所有可能的特定目的委托人打理资产证券化业务的总管家。
与此同时,专业的信托投资机构本身,尽管也存在分布于国内不同地区,从事各类信托项目,如资产证券化、融资租赁、委托理财和委托贷款的子公司。自身也需要根据分部报告准则要求,提供有关业务、产品和地区分部报告。但是,当其在信贷资产证券化业务切实扮演SPE角色时,其分部报告准则要求,必须配合业务监管机构管理要求,进一步强化特殊目的受托机构信息披露规范,尤其在资产证券化业务方面,创建委托人分部报告会计制度,刻不容缓。
与此同时,必须明确委托人分部报告的范围与内容要求。首先,就委托人分部报告披露范围而言,绝不能比照当下基于重要性原则的、按报告分部业务绝对量或其总量占比进行选择性披露,而必须是无条件的、无选择的如数披露。其次,就委托人分部报告披露内容而言,更非当下的报告分部要求之收入、费用和成本信息。必须针对委托人之特殊目的及其管理要求,着重要求委托人分部报告提供的,首先应该是资产证券化融资总额,当期应付利息及其履行情况。更为重要的,则是基于资产化证券支持基础资产信用变化的证券本息偿付状况(良好、一般、困难)的风险判断。包括当期发现的、要求委托机构置换和实际置换的不合格资产,以及相应的坏账准备计提情况。
此外,鉴于分部报告信息披露的目的,本身不在于合并报表,而是便于投资者更深层次地了解报告主体财务状况和经营成果。作为与合并财务报表准则配合使用的委托人分部报告,就必须要求相对的格式化、报表化。且其报表内容与格式设计,必须兼顾特殊目的委托机构特殊目的业务处理规章的衔接与兼容。此为后话,暂不赘述。
其二,就特殊目的委托机构而言,由于已不能为特殊目的发起设立SPE,而必须委托法定的特殊目的受托机构——专业信托投资公司来开展资产证券化业务。因此,当特殊目的委托机构未投资、未控制因特殊目的业务而委托的专业信托投资公司时,事实上并不存在特殊目的委托机构与SPE的报表合并问题。毕竟合并财务报表准则解决的,仅仅是已经体现在母子公司个别财务报表中的信息重复和归总问题。对于游离于集团所有母子公司表外的资产证券化融资,合并财务报表准则实属无能为力。
相反,在中国信贷资产证券化情境下,会计准则需要解决的真正的问题在于:如何将事实上将向特殊目的受托机构——专业信托投资公司托管的基础资产及其以坏账准备计提指示的质量变化,以及由这些资产支持的证券发行事实,以及证券本息偿付情况,纳入特殊目的委托机构的合并报表。因此,必须在明确特殊目的受托机构提供委托人分部报告的前提下,合并报表会计准则或其指南必须明确,特殊目的委托机构应该将特殊目的受托机构提供的特殊业务分部报告纳入合并报表的基本原则,并且制定具体的合并程序和方法。
其三,就特殊目的受托机构的控制机构而言,应区分三种情况,分别进行合并报表指南。尤其在控制机构本身或其其它控制子公司也是该特殊目的受托机构的委托人时,合并报表准则或其指南必须明确:特殊目的受托机构控制机构合并报表必须在区分集团整体的特殊目的委托和受托业务,以及集团内外的特殊目的委托和受托业务基础上,在三个层次上分别进行,即:首先,对于集团整体对外委托的特殊目的事项,各相关母子公司须在编制个别合并时即合并特殊目的受托机构提供的特殊目的业务分部报告;其次,对于集团内部母子公司、子子公司之间发生的,相互委托的特殊目的事项,在编制合并报表时,视同内部交易予以抵消。