合并报表编制理论

合并报表编制理论（精选12篇）

合并报表编制理论 第1篇

一、所有权理论

按照所有权理论, 企业集团是指以投资公司为基础, 连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。采用这种理论具有以下特点:

(1) 合并会计报表中, 只包括被投资公司资产负债表和损益表的金额, 按照投资公司所占的比例计入合并会计报表;

(2) 合并过程中产生的商誉属于投资公司;

(3) 在合并资产负债表中少数股权不予列表。

从上述所有权理论的特点可以看出其缺陷:首先, 从会计信息的有用性来看, 母公司的股东期望通过合并报表了解母公司的前景, 企业和并为母公司带来的不仅是增加其拥有的资源, 更重要的是母公司通过控制子公司的决策, 利用子公司的整体资源, 实现其合并的目的。而实际上, 子公司也不是把公司的资产分成两部分, 一部分为母公司服务, 另一部分为少数股东服务。其次, 对母公司而言, 其拥有的子公司的这部分资源与母公司本身的资源也不同, 母公司可以处置本公司的单项资源, 却无法处置子公司的任何单项资源, 因此, 严格说来, 母公司也只是控制了这部分资源并没有真正拥有它, 强调拥有毫无意义。

二、实体理论

按照实体理论, 在企业集团内把所有的股东同等看待, 不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表, 能满足企业集团内整个生产经营活动管理的需要, 其主要特点: (1) 所有资产和负债均按市价反映; (2) 在合并过程中产生的商誉由全部股东共享; (3) 在合并后的股东权益中既包括多数股权, 又包括少数股权。

实体理论从企业集团整体考虑, 在观念上和实际操作中有许多可取之处, 但在实用上其不足之处更多。母公司取得子公司股权时的计价, 采用多数股权和少数股权一致的做法, 其处理方法是建立在母公司对其多数股权支付价格来计算子公司价格总额基础之上的。如果母公司取得子公司的股权为稍微多数时, 则会表现出不合理性。此外, 因母公司取得了控制权, 尤其在母公司为绝对多数时, 少数股权持有股份价值的多少没有多大意义。在通常情况下, 子公司被合并后股票停止上市, 母公司往往是子公司少数股权的唯一购买者, 所以子公司的少数股权实际完全操纵在母公司手中。

三、母公司理论

按照母公司理论, 在企业集团内的股东只包括母公司的股东, 将子公司少数股东排除在外, 看作是公司集团主体的外界债权人, 把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是:

(1) 在合并会计报表中, 母公司的资产和负债可按市价反映, 少数股权以帐面价值反映;

(2) 合并过程中产生的商誉属于母公司;

(3) 合并后的股东权益中删除了少数股权, 仅包括母公司股东的权益。

母公司理论在世界各国被普遍接受, 其可取之处是主要的。但是, 应看到母公司理论也存在某些局限:

(1) 对子公司同一资产、负债采用两种计价标准, 导致了计价的不一致, 使合并资产负债表的计价既不是历史成本, 又不反映公平市价;

(2) 不能解决同一公司隶属于两个或两个以上企业集团合并会计报表的编制问题;

(3) 对同一会计要素会计处理程序不一致, 在合并资产负债表中, 将少数股权列示在负债项目之下, 在合并损益表中, 将少数股权的税后利润列为费用;

(4) 抵销数额计算复杂。企业集团公司间未实现内部利润的抵销, 仅指属于母公司的部分, 较实体理论全部抵销复杂。

四、几种理论比较及我国合并理论的选择

通过上述几种理论的比较, 笔者认为, 合并报表应能公允的反映母公司所控制的企业集团真实的财务状况和经营成果。因此, 合并资产负债表是应坚持子公司可辨认净资产的整体性, 按子公司全部可辨认净资产的公允价值加以合并。只要坚持控制观, 就应承认子公司可辨认净资产公允价值超过账面价值部分的完整性。在子公司整体价值和商誉的计量上, 不能用母公司的收购成本进行推定, 因为这缺乏可靠性。商誉全部归母公司, 体现了母公司对子公司的控制实质。因为子公司的一切内外部优势都将成为为母公司服务的资源。对于子公司少数股东权益的定位, 应当将少数股东权益在合并资产负债表的所有者权益中单独列示, 将少数股东权益在合并损益表的净收益中单独列示。这样才能真实、公允地反映企业集团整体的财务状况;对内部未实现损益采取全部抵消, 对推定损益采取全部确认, 这样才能反映企业集团整体的经营成果。

我国目前采用的是当代理论, 所谓当代理论实际上就是当代在实务中广泛应用的按母公司论编制合并报表的程序, 其对母公司论的唯一修订是“对公司间利润的100%消除”。

摘要：企业合并浪潮的掀起, 使积极探索合并报表理论成为热点, 本文阐述了几种理论的特点和缺陷, 提出了我国企业合并报表会计理论的选择。

关键词：所有权理论,实体理论,母公司理论

参考文献

[1]、常勋:《财务会计三大难题》, 立信会计出版社

[2]、吴玉心:《合并报表的理论研究》, 《会计研究》

合并报表编制理论 第2篇

摘要：从上世纪开始，合并财务报表、外币折算、通货膨胀会计、金融工具会计、就被公认为是国际财务会计的四大难题。随着全球经济一体化的快速发展，企业间的经济活动越发频繁，企业并购更是屡见不鲜。随着企业合并现象的频繁出现，企业合并会计报表编制理论也受到广泛重视。本文通过对国际上存在的企业合并报表三大编制理论的分析，提出对我国合并会计报表编制理论选择的现实思考。

在如今经济迅速发展时期，企业合并越来越常见。然而在编制企业合并会计报表时，由于对合并中母子公司关系、合并会计报表编制目的、少数股东处理、商誉确认、子公司净资产计价以及母子公司内部交易处理等问题存在不同见解，进而形成了不同的合并会计报表编制理论。

出版集团亟需编制合并财务报表 第3篇

原行政事业体制下，出版企业向外提供的说明企业整体会计信息的为汇总财务报表，也就是将各单位财务报表加总得出的数据作为判断集团整体实力的依据。很显然，在内部交易众多的出版集团，汇总财务报表不能公允客观地反映其财务状况。

根据国家相关规定，为了综合反映集团整体的经营状况及经营成果，要求企业集团必须编制合并财务报表。

一，何谓合并财务报表

合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。它是通过抵销内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的。所谓合并是将子公司报表纳入母公司报表。母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。母公司控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这里所说的控制充分体现会计核算上“实质重于形式”的原则，是指母公司对子公司拥有的实际控制权。合并财务报表不仅能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况，而且，合并财务报表还有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表的情况。

二、出版集团的合并财务报表

现行会计信息主要是借助资产负债表、损益表与现金流量表及其附注向使用者传递的。会计信息以企业的经济资源及其相应的要求为中心，从企业的财务状况、经营成果、现金流动和未来发展等多角度反映企业的价值。而相关的财务比率有助于了解公司经营状况的好坏和财务地位的强弱。它可以反映一些问题：公司的流动性如何；管理层运用公司资产是否获得了足够的资产收益，公司是如何筹资获得现有资产的；所有者（公司股东）在公司的投资是否获得了足够的收益。

根据近两年统计数据，通过一家出版集团的合并资产负债表、损益表和汇总资产负债表、损益表，计算出几个关键性的财务指标相比较分析（见表1）：

1.杠杆比率

此指标可以说明公司的资本结构。从数据上看，集团的汇总财务报表中负债总额占权益的l 23.50%，集团的合并财务报表中负债总额占权益的86.24%；可以看出汇总财务报表下的负债权益比率都比合并财务报表下的该项指标略高。合并报表后，集团整体的负债水平下降，对于债权人来说，根据合并财务报表得出的数据更让人放心。集团汇总财务报表中的资产负债比率55.26%，集团的合并财务报表中资产负债比率46.31%。一般公司的资产负债率应控制在50%左右，从公司债权人的立场来讲，公司的资产负债率越低越好，这样，公司的偿债能力有保证，从比较表中的数据来看，合并财务报表反映的比率比汇总财务报表中比率低并在50%以下，表明企业的偿债能力较强，债权人的利益可以得到充分保障。

2.流动性比率

流动性比率主要说明企业的短期偿债能力。表中显示，合并财务报表的流动比率为237.49%，远远高于汇总财务报表中的流动比率185.11%。流动比率反映的是，流动资产越多，短期债务越少，所以流动比率越大，企业的短期偿债能力越强。从数据中来看，合并财务报表和汇总财务报表相比，速动比率及现金比率都有提高，尽管在两种报表下，该项指标都能反映出该集团整体偿债能力很强，但还是有一定差异的。在合并财务报表情况下反映出来的数据中，更能看到集团的短期偿债能力更好，同时也说明了集团短期运营几乎没有财务风险。

3.效率比率

效率比率可以判断企业对其投资的流动资产和固定资产的使用效率。表中合并财务报表存货周转率是166.67%，与汇总财务报表存货周转率204.90%相比，合并财务报表比汇总财务报表的存货运营效率降低了，这里存货周转率越高，存货的占用水平越低，流动性越强，存货转换为现金或应收账款的速度就越快。从资产周转率和存货周转率来看，合并财务报表后集团整体的资产利用效率远低于汇总财务报表。再看，合并财务报表的应收账款周转率是1454.61%与汇总财务报表的应收账款周转率1378.71%相比，合并财务报表的应收账款周转率提高了，如果应收账款周转率越高，说明其应收账款收回越快，反之，说明营运资金过多呆滞在应收账款上，影响企业正常资金周转及偿债的能力。

4.赢利能力

赢利能力是各方面关心的核心，也是企业成败的关键，只有长期赢利，企业才能真正做到持续经营。因此，无论是投资者还是债权人，都对反映企业赢利能力的比率非常重视。衡量企业获利能力的3个指标分别为：净利润率、资产收益率和普通股股东权益收益率。数据显示，汇总财务报表的净利润率、资产收益率和普通股股东权益收益率分别是7.07%、3.59%和7.26%；而合并财务报表的净利润率、资产收益率、普通股股东权益收益率分别是9.49%、4.02%和6.50%；合并报表后净利润率、资产收益率有所提高，而普通股股东权益收益率反而降低。结合前面的分析不难看出，出现这种现象，主要是因为公司资产利用效率偏低及权益过高影响的结果。

除以上指标外，再根据集团公司资产总额和营业总收入做进一步分析。因为资产总额和销售额是判断企业规模的重要依据，世界500强的排名主要是据此两项数据产生。根据集团公司的数据来看，在汇总财务报表中，集团资产总额为339.3亿元，营业总收入为160.2亿元；合并财务报表中，集团资产总额为277.7亿元，营业总收入为105.8亿元。对比显现，合并后集团整体实际规模比汇总情况下的规模要小。由此可见，合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。它是通过抵销内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的，反映了自身的真实经济规模。

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三、分析结论

1.合并财务报表是客观评价集团整体实力的基础

汇总财务报表是将报表的各项目简单加总得出，并无抵销内部交易。对于一个关联方交易频繁发生且交易额非常大的集团来说，这种评断标准显然是不客观的。集团管理层必须要了解本集团的整体经营状况和经营成果，以此为基础评价集团实力，从而认识到集团作为一个整体在市场上的竞争地位，为将来的战略发展提供必要的参考条件。

2.信息使用者有了解集团整体经营状况的需要

出版业的改革打破了原有状态，出版资本要走出去，其他资本也会参与进来，出版集团与其他企业的合作机会越来越多，投资人或合作方需要以合并财务报表为依据了解集团整体经营情况。另外，股东、债权人及财政、审计、税务部门等都需要了解集团合并信息，维护国家或自身的经济利益。

综上所述，合并财务报表所提供的会计信息与汇总财务报表相比有一定的差异，这种差异足可以影响会计信息使用者如集团债权人、投资人、政府部门、集团管理层等对集团整体经营状况的判断。对于集团外部信息使用者来说，客观地了解一个集团的规模、实力、营运能力、偿债能力、赢利能力及竞争力很有必要，是各个使用者是否给集团提供债务信用、是否与集团合作、是否为集团投资、是否能公允地判断一个集团财务及经营状况的关键依据。对于集团管理层来说，客观了解这些情况更为必要。要提高集团整体竞争力，整体规模和效益，集团内部整个各级决策必须优先保证集团整体利益最大化，追求子公司局部利益必须有助于提升集团整体利益而不是毁损集团整体价值。从目前出版集团情况来看，母子公司及各个子公司之间关联交易多，且子公司之间从母公司争取业务，形成一种内部竞争的态势，这种竞争态势可能会导致集团的一块蛋糕在子公司之间进行分配，而不是集团整体去将蛋糕做大，不利于集团整体市场竞争力的发展。在汇总报表的情况下，这种弊端不易发现，如果是依据将关联交易抵销后的合并财务报表来判断，子公司的经营是否提高了集团的外部竞争力便显而易见。根据合并报表所提示的信息，集团管理层所作的财务预测及所制订的财务决策也更会合乎集团整体发展的需要。

笔者认为，合并财务报表比汇总财务报表更能客观公允地反映集团整体的财务状况。对于集团内部管理层来说，合并财务报表所提供的信息对集团整体的经营管理及财务管理有更好的借鉴价值，管理层可以站在集团的立场，为提高集团整体规模、效益及整体竞争力作出更合理的经营及财务策略。

（作者单位系中国新闻出版研究院）

合并报表编制理论 第4篇

一、合并财务报表编制理论概述

编制合并财务报表的基本概念是控制。控制是指母公司能够决定子公司的财务和经营政策, 并能据以从子公司的经营活动中获取利益的权力, 如果母公司能够控制子公司, 则母公司就应将该子公司纳入合并财务报表。基于对控制的理解, 形成了不同的合并财务报表编制理论。

(一) 所有权理论

依据所有权理论, 编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求, 而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。采用这一理论时, 强调必须按母公司实际拥有的股权比例, 合并子公司的资产、负债、收入、费用以及相应的净收益, 在合并财务报表中体现为严格的比例合并, 即子公司的资产、负债中属于母公司的部分, 按母公司的购买价格加以合并, 属于子公司少数股权的资产及负债不包括在合并报表中;商誉只计列属于母公司的部分;合并净利润归属于母公司股东;子公司的收入和费用中属于母公司的部分包括在合并报表中, 属于子公司少数股权的收入和费用不在合并报表中计列。

(二) 母公司理论

母公司理论不强调严格的所有权关系, 站在母公司股东的立场上把合并财务报表看成是母公司自身财务报表反映范围的扩大和扩充。按母公司的购买价格合并子公司的资产、负债中属于母公司的部分, 属于子公司少数股权的资产、负债仍以原账面价值列示;商誉只计列属于母公司的部分;合并净利润归属于母公司股东;公司间业务所产生的未实现损益, 顺销时, 从合并利润表中100%抵销, 逆销时, 仅抵销母公司所占有的部分;少数股东权益既不属于负债, 也不属于所有者权益, 而是作为一个单独项目列示于合并资产负债表的负债与所有者权益之间;少数股东损益作为合并净利润的一个扣减项目在合并利润表中反映。

(三) 主体理论

主体理论强调将母子公司视为一个独立的经济主体, 合并财务报表应反映整个经济主体利益, 编制目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求。编制合并财务报表时体现为严格的完全合并, 即子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并, 子公司的总价值根据多数股权支付的价格估算;计列全部股权的商誉;合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者;公司间业务所产生的未实现损益, 无论顺销、逆销, 均全部抵销;在合并资产负债表上, 母公司未实际拥有的净资产作为少数股东权益, 反映在“合并所有者权益”项目下;少数股东损益视为合并净利润在不同股东之间的分配结果。

二、我国合并财务报表规定的变迁

(一) 以《合并会计报表暂行规定》为主的规定

1995年2月财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》, 之后又陆续发布了《关于合并会计报表合并范围的复函》与《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》等文件, 这些文件对合并报表的编制做出了详细的规定 (以下简称“旧规定”) , 填补了我国长期以来没有合并报表规则的空白, 极大地促进了我国合并报表理论与实务的发展。旧规定的特点是对资产与负债的合并以母公司理论为主, 而对收入与费用的合并以主体理论为主, 具体在编制合并报表时有以下做法:

(1) 子公司的资产、负债无论多数股权还是少数股权均以账面价值合并。

(2) 不考虑合并财务报表中形成的商誉, 按照母公司购买价格高于其所获得的子公司可辨认净资产账面价值的差额确认为合并价差。

(3) 合并净利润归属于母公司股东。

(4) 公司间业务所发生的未实现损益, 不区分顺销、逆销, 均全部抵销。

(5) 在合并资产负债表上, 少数股东权益作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间;在合并利润表上, 少数股东损益作为费用项目在计算合并净利润时扣除。

(二) 《企业会计准则》中关于合并报表编制的规定

2006年发布的企业会计准则体系借鉴了会计理论与实务的最新发展, 既体现了国际会计惯例的思想, 又保持了鲜明的中国特色。根据合并报表实务发展的国际趋势, 企业会计准则关于非同一控制下合并财务报表编制的相关规定中, 体现出的是以主体理论为主、以母公司理论为辅的结合。其具体要求为:

(1) 子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并。

(2) 商誉只计列属于母公司的部分, 按照母公司购买价格高于其所获得的子公司可辨认净资产公允价值的差额确认商誉, 不推算属于子公司少数股权的商誉。

(3) 合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者。

(4) 公司间业务所发生的未实现损益, 无论顺销、逆销, 均全部抵销。

(5) 子公司所有者权益中不属于母公司的份额应当作为少数股东权益, 单独反映在合并资产负债表的“合并所有者权益”项目下;子公司当期净利润中属于少数股东权益的份额, 应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

三、我国新旧规定对合并财务报表的影响

为了进一步阐明我国新旧规定的区别, 下面举例说明它们对合并资产负债表和合并利润表的影响。

(一) 对合并资产负债表的影响

[例1]A公司出资680万元购买了B公司80%的股权, 假定B公司除已确认的资产外, 不存在其他需要确认的资产及负债, 合并前双方资产负债情况如表1所示。

1.按照旧规定编制的抵销分录

(1) 计算合并价差:

合并价差=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产账面价值的份额

=680-500×80%=280 (万元) 。

(2) 编制抵销分录 (单位:万元) :

2.按照企业会计准则编制的抵销分录

(1) 计算确定商誉:

合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额

=680-600×80%=200 (万元) 。

(2) 编制抵销分录 (单位:万元) :

根据上述资料编制的合并资产负债简表如表2所示。

单位:万元

从表2可以看出, 按会计准则编制的合并资产负债表与旧规定相比, 能够反映出合并时母公司所控制的所有经济资源, 尤其是子公司在合并时全部经济资源的现时价值;取消了“合并价差”这一项目, 将相关金额明确为商誉与资产项目, 使得合并的经济实质能得到更好的体现;明确了少数股东权益的性质, 是属于合并股东权益的一部分。

(二) 对合并利润表的影响

[例2]承例1, 假定上述A公司2008年营业收入为2 000万元, 营业成本为1 200万元, B公司营业收入为1 000万元, 营业成本为800万元。不考虑所得税影响, 其对合并利润表的影响如表3所示。

单位:万元

从表3可以看出, 合并净利润的性质在新旧规定中发生了变化, 旧规定下的合并净利润是归属于母公司所有者的利润, 而会计准则下的合并净利润是归属于整个合并主体所有股东的利润, 合并净利润由归属于母公司所有者的利润与少数股东损益组成;少数股东损益的性质得到明确, 不再是计算合并净利润的扣减项目, 而是少数股东在整个合并净利润中占有的份额。

四、对我国合并财务报表编制理论的评析

我国合并财务报表编制从侧重母公司理论转变为侧重主体理论, 其重大突破在于开始关注少数股东利益, 服务对象不再是母公司股东, 而是合并主体的所有股东。

以主体理论为基础编制的合并财务报表, 延续了购买法的实质, 报表列示的是母公司控制的经济资源, 而不是母公司所拥有的经济资源, 强调子公司的少数股权不仅应纳入合并财务报表, 而且应采用公允价值单一计量属性对子公司的全部资产和负债计价, 弥补了母公司理论双重计价的缺陷, 并可以为少数股权确认商誉。其理论下的合并财务报表平等对待少数股权和多数股权, 能够客观地反映和传递企业集团这一经济实体的财务状况、经营成果和现金流量等总括情况, 满足报表使用者的会计信息需求。

我国会计准则与主体理论保持了主要一致, 不仅克服了母公司理论的不足, 而且符合国际会计发展趋势, 可以实现与国际财务报告准则的趋同, 有利于增强合并财务报表的可比性。当然, 我国会计准则与主体理论也有非常明显的区别, 即在商誉的确定上, 采取了较为谨慎的会计方法, 仍然沿用母公司理论的观点, 认为商誉只是母公司为取得子公司控制权而支付的代价, 少数股权不需确认, 在一定程度上弥补了主体理论下归属于少数股东的商誉缺乏验证性的缺陷。

但是, 由于我国企业会计准则相关规定是主体理论与母公司理论的折中, 其仍然具有一定的局限性, 其中最主要的是双重计价问题。准则虽然克服了母公司理论对子公司净资产双重计价的不足, 却仍存在另一个双重计价问题, 即在非同一控制下的合并财务报表中, 母公司净资产按账面价值计价, 而子公司净资产按公允价值计价, 造成计量属性的混用。其次, 在子公司中多数股东权益等于母公司的投资成本, 而少数股东权益等于少数股东在子公司公允价值中享有的份额, 少数股东权益和多数股东权益的计量缺乏一致的基础。另外, 少数股东权益虽然以公允价值反映在合并财务报表中, 但与子公司的少数股东购买其在子公司的相应股权愿意支付的价格没有必然的对等关系。

总之, 在当前股权结构日趋分散和复杂控股更为普遍的环境下, 代表集团整体利益与少数股东利益的主体理论必然将取代代表多数股东利益的母公司理论。在以主体理论为主的会计准则指导下编制的合并财务报表能够反映期初、期末多数股东和少数股东各自的权益及本期各自的损益, 编制的合并财务报表更为客观、公正和全面, 会计信息的完整性也得到了较好保证, 符合现代企业制度的产权关系。并且以主体理论为主编制合并财务报表有助于保障少数股东利益, 这也是我国证券市场积极推进公司治理改革、保护中小股东利益的大势所趋。

摘要：合并财务报表编制理论是编制合并财务报表的前提, 我国合并财务报表编制理论从以母公司为主转变到了以主体理论为主。本文结合我国合并财务报表编制的规定与相关会计理论对我国合并财务报表编制理论变迁及其影响进行了分析。

关键词：合并财务报表,编制理论,变迁,影响

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[S].2006.

[2]财政部会计司.企业会计准则讲解 (2006) [S].北京:人民出版社, 2007.

[3]财政部会计准则委员会.企业合并与合并会计报表[S].大连:大连出版社, 2005.

合并报表的编制步骤 第5篇

第二步：母公司调整阶段(按权益法调整母公司长期股权投资价值) 第三步：在工作底稿中编制抵销分录。

第四步：编制合并报表

简单吧，就四步搞定。大家首先要牢牢记住这四个步骤，大脑中清晰的知道这四个步骤以后，编合并报表就不是难事了。那么，这四个步骤的详细做法我在下面叙述。

我要先解释一下上面括号内的意思，1、按公允价值调整子公司的资产，指的是子公司资产的账面价值与公允价值不一致时，要按公允价值调整。(前已述及，是非同一控制下的合并，所以要按公允价值);2、按权益法调整母公司长期股权投资价值，指的是要在工作底稿中用权益法将长期股权投资的价值重新调整，在工作底稿中写出用权益法调整的分录(企业对所控制的企业或子公司的长期股权投资是要按成本法核算的，但是编合并报表的时候，必须转换成权益法，这是典型的调表不调账，意思就是说不会调整账本，只写在报表中)。

好了，下面开始详细叙述这四步的分录，这是我整理出来的，这只是分录的总结，光看分录不一定能看懂，我会在后面用几个例题帮助大家理解。现在建议大家将这个分录的总结抄在你的.笔记本上或是抄在一张纸上粘贴在你的教材当中。然后对比教材和网校老师的讲课，看看是否有需要补充的。(自己再整理一次，思考一次，记忆会更深刻)

我整理得很详细，所以看起来有点复杂，但实际上并不是这样的，它很简单，你只要详细看我整理的分录和下面的说明，再看看我最后给的例题，就知道很简单了)

第一步：子公司调整阶段(按公允价值调整子公司资产) 借：固定资产 (公允价值大于账面价值的部分) 无形资产 (公允价值大于账面价值的部分) 存货 (公允价值大于账面价值的部分) 贷：资本公积

(注：这个分录每年都要做，而且每年做的时候，在工作底稿当中都是一模一样的)

借：营业成本

(存货售出时，按公允价值应补记的成本)

管理费用或制造费用

(按公允价值应补记的折旧、摊销)

贷：固定资产

无形资产

存货

(注：第一个分录是按公允价值在合并报表当中增加了这些资产的价值，自然第二个分录就按公允价值的金额来补记折旧、摊销，这是属于少记的)

如果是编制第二年的抵销分录，则先做第一个分录，一模一样，我说了，要年年做嘛。上面第二个分录要做两遍：第一遍稍有不同，是总体记录以前年度补提折旧、摊销的合计额：

借：未分配利润--年初

(以前年度营业成本、管理费用的合计数)

贷：固定资产

无形资产

存货

(注：实际上就是调整阶段的第二个分录，只不过用“未分配利润--年初”来代替了“管理费用、营业成本”，且这个金额是以前所有年度的总和) 第二遍则一模一样，是本年度应补计的折旧、摊销。

借：营业成本

(存货售出时，按公允价值应补记的成本)

管理费用或制造费用

(按公允价值应补记的折旧、摊销)

贷：固定资产

无形资产

存货

(一模一样)

注：这一块我说得实在是太详细了，所以看起来好复杂的样子，本来我可以简单的写，其实它就是两个分录，只不过我说了两年以上的做法，因为第二年的做法有一点点变动，如果不太明白，就再看一遍，然后通过我后面的例题就学明白了。

另：补充说明一下，为什么分录中的科目与我们做账的科目不一样?这是合并报表嘛，这些分录都是写在工作底稿上的，又没做在账本上，而且，在这个时候，摆在我们面前桌子上的是两张表：一张母公司的个别财务报表，一张子公司的财务报表，咱们是在这两张表的基础上编合并报表，我们在工作底稿中调整的，

仅仅是报表上的数字，所以，当然科目就用的是报表上的科目，这可不是在做账啊，这是在调报表。因此，大家应该理解了“调表不调账”这个说法。 第二步：母公司调整阶段(按权益法调整母公司长期股权投资价值)

大家在长期股权投资这一章中学习并记住了：母公司控制了的企业，以及控股占51%以上的企业，是要纳入合并报表的范围的，而且，对这些企业的长期股权投资，是用成本法核算的。然而，准则规定我们，合并报表中的长期股权投资的数字，是按权益法核算的数字，我们又不能改账本，只能在工作底稿中用权益法调整，这个就类似于追溯调整了，也就是我反复告诉大家要学好并掌握的转换的问题，用追溯调整的方法，在工作底稿中写出调整分录，这样，就计算出了长期股权投资用权益法核算的价值。

在这里，大家要注意一个问题：要按公允价值调整子公司实现的净利润。这一点可不要忘记了。

我总结一下经常用到的调整分录：

借：长期股权投资

贷：投资收益

借：长期股权投资

贷：资本公积--其他资本公积

(注：1、没有子目了，我们在调报表项目，不是做账，所以不要写子目。2、如果做第二年的，那涉及利润的报表项目，如“投资收益”，要用“未分配利润--年初”来代替)

第三步：在工作底稿中编制抵销分录。

上面第一步和第二步就完了，很简单的，实际解题当中一般就是五分钟就写完，把长期股权投资的处理和转换掌握好了，头脑里再清楚的知道合并报表的编制步骤，那么，前面两步简直就是轻而易举的就完成。现在开始写抵销分录，抵销分录就五大模块，大家背下来，再用适当的题目练习几次就熟了，我现在把这五大模块总结给大家：

1、母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销：

借：股本(或实收资本)

(子公司的)

资本公积

(子公司的) 盈余公积 (子公司的) 未分配利润 (子公司的) 商誉 (母公司按权益法算出来的商誉) 贷：长期股权投资

(母公司按权益法调整后的那个数字)

少数股东权益

(注：那些什么年末、年初什么的，能记就记，不能记就别记了，照我这样做，也一样会得分，但是，如果你非要写上年初数，年末数，要是弄错了，就肯定扣分)

2、调整后子公司利润表与投资收益的抵销：

借：投资收益

(母公司本年按权益法计算的投资收益)

少数股东损益

未分配利润--年初

(子公司的)

贷：本年利润分配---提取的盈余公积 (子公司的) ---对所有者(或股东)的分配 (子公司的) 未分配利润--年末 (子公司的) (注：这儿可是要写上年初、年末了) 3、内部债权债务的抵销： 借：应付账款(或应付票据、应付股利、其他应付款、长期应付款等) 贷：应收账款 借：应收账款 (提取的坏账准备) 贷：资产减值损失 (如果坏账准备涉及了递延所得税的，还要将递延所得税抵销) 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 如果是债券： 借：应付债券 贷：持有至到期投资

借：投资收益

贷：财务费用

借：应付利息

贷：应收利息

(注：如果编制第二年的，涉及损益的项目，就用“未分配利润--年初”代替)

4、存货中未实现利润的抵销：

借：营业收入

(销售额)

合并报表编制理论 第6篇

摘 要 编制合并会计报表时的准备金账户的抵销处理较特殊和复杂,根据新的企业会计准则,本文剖析了该问题。

关键词 准备 抵销处理 抵延抵销 会计主体

一、坏账准备、长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理

(一)坏账准备抵销处理的基本原理和方法

1.基本原理

企业集团中母子公司在各自日常的会计处理中,需要针对应收款项定期计提或调整坏账准备金额,使得在母子公司的会计记录中,特定的应收账款总是附随着特定数额的坏账准备,即坏账准备以应收款项为载体。当以企业集团为会计主体抵销企业集团内部债权债务关系形成的应收应付款,载体不存在时,依附被抵销应收款项的坏账准备也应同时被抵销。被抵销坏账准备额以应抵销应收款项所附坏账准备额为标准,不能偏大也不能偏小。

2.方法

(1)第一年编制合并报表时,当被抵销应收款项所附的坏账准备为a元时。

借:坏账准备a

贷:管理费用a

(2)第二年编制合并报表时,当被抵销的应收款项所附坏账准备为b元时。

①某年抵销的坏账准备影响合并报表中的年末未分配利润,而该年末未分配利润额结转为合并报表下年初未分配利润额。(即第二年及此后年,不论在该年度内期初应收账款是否收回,首先把母或子公司期初的坏账准备水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础)。因而,上年坏账准备的抵销分录应递延或结转为第二年如下的抵销分录。

借:坏账准备a

贷:期初未分配利润 a

②由于(1)中的分录对坏账准备具有a元的抵销作用,因而本年编制坏账准备抵销分录时应扣除(1)中已抵销的坏账准备,即本分录中的坏账准备为b-a元。有如下抵销分录:

借:坏账准备b-a

贷:管理费用b-a

(二)其他

长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理与坏账准备的抵销处理的原理和方法相同,当相应的载体被抵销时,长期股权投资减值准备、债券投资减值准备也应同时被抵销。表现为:

1.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销,同时抵销债券投资的减值准备。

2.母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互转销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

二、准备金与未实现内部损益相关部分的抵销处理

编制合并报表时,对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现內部销售损益相关的部分应当被抵销。

(一)存货跌价准备的抵销处理

1.第一年编制合并报表时,比较个别报表中的存货跌价准备的实有余额和根据以企业集团为会计主体的存货跌价准备的应有余额,编制抵销分录。

例1.2004年1月1日,甲公司购入乙公司70%的股权。2004年,甲公司向乙公司销售A产品100台,每台售价5万元,价款已经收存银行。A产品每台成本3万元,未计提存货跌价准备。2004年,乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台,其余部分形成期末存货。2004年末,乙公司进行存货检查时发现,因市价下跌,库存的60台A产品的可变现净值下降至280万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备,存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求:编写2004年末编制合并报表时的抵销会计分录。

乙公司2004年末库存A产品的成本为60*5=300(万元),其可变现净值为280元,故乙公司针对年末库存A产品计提存货跌价准备20万元,该存货跌价准备实有余额为20万元。但以企业集团为会计主体时,2004年末库存A产品成本为60×3=180(万元),可变现净值仍为280元,不应计提存货跌价准备,即A产品存货跌价准备应有余额为0万元,故应冲销相应的存货跌价准备20万元。

借:存货跌价准备20

贷:管理费用20

2.第二年及此后编制合并报表时,分析上一个合并期的抵销分录,对引起上期期末未分配利润增减变化的,应首先编制递延(结转)抵销分录。(即第二年及此后年,不论在该年度内期初存货是否出售,首先把母或子公司期初的减值水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础①。在此基础上,根据以企业集团为会计主体存货准备金应有余额与个别报表相应的实有余额的差异,并扣减递延(结转)抵销分录中的准备金额后,编制影响本年损益的抵销分录。

例2.接例1,2005年对外售出A产品30台,其余部分形成期末存货。2005年末,乙公司进行存货检查时发现,因市价下跌,库存A产品的可变现净值下降至100万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备,存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求:编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体的04年末未分配利润,该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润,所以有如下抵销分录:

(1)借:存货跌价准备20②

贷:期初未分配利润20

乙公司2005年末库存A产品为30×5=150(万元),其可变现净值为100元,故乙公司针对年末库存A产品存货跌价准备的实有余额为50万元。但以企业集团为会计主体时,2004年末库存A产品成本为30×3=90(万元),可变现净值仍为100元,相应的存货跌价准备应有余额为0,应抵销相应的存货跌价准备50万元。但由于分录1已经抵销了20万元,故本分录只需抵销50-20=30(万元)的存货跌价准备。

(2)借:存货跌价准备 30

贷:管理费用30

例3.接例2,2005年对外售出A产品15台,其余部分15台形成期末存货。2005年末,乙公司进行存货检查时发现,因市价回升,库存A产品的可变现净值上升至80万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备,存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求:编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体04年末未分配利润,该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润,所以有如下递延(结转)抵销分录:

(1)借:存货跌价准备 50

贷:期初未分配利润 50

根据新的《企业会计准则第1号—存货》规定,资产负债表日,以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。

乙公司2005年末库存A产品为15×5=75(万元),其可变现净值为80元,故乙公司针对年末库存A产品存货跌价准备实有余额0万元。以企业集团为会计主体时,2004年末库存A产品成本为15×3=45(万元),可变现净值仍为80元,相应的存货跌价准备应有余额为0万元。由于分录1已经抵销了20万元,故本分录需反向冲销分录(1)的存货跌价准备20万元,并影响本年损益。

(2)借:管理费用50③

贷:存货跌价准备50

3.第二年及此后编制合并报表时,如果存货已经全部售出,分析上一个合并期的抵销分录,对引起上期期末未分配利润增减变化的,应首先编制递延抵销分录,反映上年的抵销分录对本年期初未分配利润的影响;由于个别报表中相应的存货跌价准备实有余额已经为0,以企业集团为会计主体的相应存货跌价准备应有余额也为0,为消除递延(结转)抵销分录中准备金额,编写相应抵销分录并影响企业集团本期损益。

例4.接例2,假若2005年末,乙公司的30臺A产品已经被全部售出。

要求:编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

(1)递延(结转)上年度抵销存货跌价准备时对以企业集团为会计主体期初未分配利润的影响20+30=50(万元)④

借:存货跌价准备50

贷:期初未分配利润50

(2)由于A产品已经全部售出,乙公司的A产品2005年末存货跌价准备实有余额为0万元;以企业集团为会计主体时,A产品存货跌价准备应有余额也为0万元。但因分录(1)使得以企业集团为会计主体本年存在50万元的存货跌价准备借方金额,故应编写促使企业集团本年末相应存货跌价准备余额至0万元的抵销分录。

借:存货跌价准备50

贷:管理费用50

例5.接例4,假若2006年末,乙公司的15台A产品已经被全部售出。

要求:编写该2006年末编制合并报表时的抵销会计分录。

(1)上年度抵销存货跌价准备对期初未分配利润的影响为0(万元),故不编写递延(结转)抵销分录

(2)由于A产品已经全部售出,乙公司存货跌价准备随销售成本已经全部转消,乙公司的A产品2005年末存货跌价准备实有余额为0万元;以企业集团为会计主体时,A产品存货跌价准备应有余额也为0万元。故不编写抵销分录。

(二)固定资产、无形资产等资产减值损失不允许冲回的准备金抵销处理

根据新的《企业会计准则第9号—资产减值》规定,固定资产、无形资产等资产减值损失不允许冲回。对该类准备金账户的抵销需分以下两种情况:

1.固定资产、无形资产等资产减值损失首年发生及以后年递增时,相应的抵销处理与存货跌价准备的抵销处理相同。

2.以前减记固定资产、无形资产等资产价值的影响因素已经消失的,但相应的资产减值损失不允许冲回的抵销处理。此时,企业集团内个别会计主体和以企业集团为会计主体应保持这些准备金记录不变,即个别报表中的该类资产准备金账户的本年末实有余额等于上年末实有余额,以企业集团为会计主体的应有余额等于上年末应有余额,因而本年末的抵销分录中准备金账户方向和金额与上年末相同。因而,只需编写如下的递延(结转)分录。

借:固定资产减值准备等

贷:期初未分配利润

存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等的编制合并报表时应冲销的部分,同属于企业集团内部购销引起资产内部资产增值的相应部分,故当内部购销活动的影响被抵销时,依附于内部增值的各种存货跌价准备也应被抵销。因此,除存货等的资产减值损失允许冲回,而固定资产等的资产减值损失不允许冲回外,准备金与未实现内部损益相关部分的抵销处理的具体方法基本相同,其抵销处理可以参照存货跌价准备抵销处理进行。

注释:

①陈信元.企业合并与合并报表.大连出版社.2005(12):455.

②即例1分录中的20万元.

③即例3中分录(1)20万元加分录(2)的30万元.

④即例3中分录(1)中的20万元加分录(2)中的30万元.

参考文献:

[1]财政部会计准则委员会.企业合并与合并会计报表.大连:大连出版社.2005(7).

浅谈合并财务报表的编制 第7篇

随着市场竞争的加剧, 资本整合和并购行为日益增多, 越来越多的大型集团公司随之应运而生, 其共同特点是子公司数量众多, 合并层级多, 股权结构复杂, 内部投资变动整合经常发生, 而企业会计准则仅能对合并财务报表进行理论性和方向性的规范和指导, 而对特殊的交易行为无法一一提出针对性的解决办法, 所以实务中在处理合并财务报表的编制问题时会经常出现这样那样的问题, 其中不乏一些共性的问题。那么如何正确处理和解决合并报表中存在的问题, 使财务报表真实反映企业集团的经营业绩和发展趋势, 是急需解决的问题。

一、企业合并的作用

一次成功的企业合并能够最大效率地加快企业发展, 提高市场占有率, 利用其管理上的优势会提高整体效率;最大程度的释放财务协同效应, 一次成功的并购可能使企业在财务杠杆能力提高、资本成本降低、合理避税、股市预期效应等方面得到好处;同时通过资源整合提高战略价值, 迅速实现战略扩张和防御。

二、合并报表编制的重点和难点

1.合并理论出现的问题

(1) 母公司理论面临的问题。母公司理论片面地考虑了由一个控制多个子公司的母公司组成一个企业集团的情况, 并没有考虑由多个实力相当的控制多个子公司的母公司组成一个企业集团的情况。 (2) 主体理论面临的问题。主体理论中, 子公司全部的股权价值由母公司购买子公司股权时的价格为基础进行评估, 倘若再以此为基础确认商誉, 就会产生较大的假定性, 难以确定其数额的真实性。 (3) 所有权理论面临的问题。在适用范围方面比较狭窄, 所有权理论只适用于一家企业被其他企业控制的情况, 不适用于其他的情况。

2.合并方法的选择

选择不同的企业合并方法能显著改变企业财务报表, 并影响报表使用人的判断, 企业会计准则规定, 同一控制下的企业合并, 必须采用权益结合法, 即不改变资产负债的账面价值, 而非同一控制下企业合并, 必须采用购买法, 即按照公允价值计价, 并确认合并商誉。由于权益结合法不能确认合并商誉, 不利于提高会计信息质量, 而且企业管理者仍然可以通过选择不同的合并处理方式调节利润, 并且由于权益结合法的合并对价为内部转移价格, 不是公允价值, 也不利于资源配置。但是与购买法相比, 权益结合法能够提高当年及未来的净利润、净资产收益率等财务指标, 而且对合并方的长期股价走势的影响也好于采用购买法合并的企业, 因此, 企业往往偏爱于采用权益结合法, 甚至某些企业会刻意的采用不合法的操作手段以满足权益结合法的要求。

3.合并范围的确认

2014年初, 财政部修订了《企业会计准则第33号-合并财务报表》, 对控制进行了重新定义, 所有的能被母公司控制的子公司都在合并的范围之内, 在考虑子公司能否被母公司控制时, 要考虑到潜在的表决权等因素, 只要在母公司的控制范围之内, 无论收益如何, 规模多大, 都应该在合并的范围之内。新修订准则中定义的控制强调的是“实质控制权”, 也就是说, “判断”的因素更加重要, 而不再有量化的指标。在新会计准则下并没有明确的计算方法, 这就导致了对同一业务的合并处理不相同, 最终使财务报表的信息有所偏差。

合并报表的范围直接影响到企业财务信息的准确性, 因此在编制合并财务报表时, 某些集团公司出于粉饰经营业绩和财务状况的目的, 刻意扩大或缩小合并范围以进行盈余管理。

4.公允价值对合并报表的影响

由于子公司跟母公司不可能是完全的被控制权和控制权, 所以新会计准则下要求这种情况用公允价值来衡量财务状况, 这样, 公司在资产和成本的进出时会产生一定的差值, 所以在财务核算时也应该包括这个差值, 但是公司营业的财务账簿上的数额是跟公允价值不相同的, 计算出现的损耗给报表的核算带来了一定的难度, 影响会计报表核算的准确度。

5.母子公司统一会计政策

新会计准则要求母公司统一子公司的会计政策, 如果子公司的会计政策与母公司的会计政策不一致要按照母公司的会计政策来调整, 但是对于庞大、复杂的集团公司来说, 统一会计政策的难度是相当大的。比如笔者曾调查过国内一家大型新闻传媒集团, 该集团主业为报业发行, 但是为了适应新的市场环境, 该集团开展了多种经营业务, 旗下包含数字网络传媒、文化艺术宣传、教育中心、房地产开发等等, 由于各个企业属于不同的行业, 其会计核算有本行业的特殊要求, 而母公司仅为控股公司, 无实际经营业务, 因此实务中很难做到按照母公司的会计政策来进行调整和统一, 导致会计核算存在差异。

三、对解决合并财务报表重点和难点问题的建议

1.合并理论的选择

在《合并会计报表暂行规定》中, 对主体理论的描述很少, 可是对所有权理论和母公司理论的表述却比较多, 笔者研究后认为, 对合并报表理论的选择, 应以主体理论为主导, 理由如下:首先, 在国际上, 编制合并报表时是以主体理论为主导, 我国采用主体理论, 也能在最大程度上与国际惯例接轨。其次, 我国的实际情况要求我们采用以主体理论为主导的合并报表理论模式, 按主体理论编制的合并报表, 体现的相关信息最符合信息需求者经济利益的需求。

2.明确合并报表的合并范围

在确定合并范围时, 我们首先应当考虑的是母公司所拥有的实际控制权, 确定合并范围时应当以加法准则为主。另外一些上市公司为了降低公司的亏损, 给别人造成假象, 对一些子公司以暂时控制为借口, 不将其纳入本公司的合并范围之内, 所以我们要明确规定什么是暂时控制, 以避免这些公司弄虚作假的行为。

3.企业的应对措施

首先, 企业要做好备查簿的登记。在企业的合并中, 母公司应该随时做好备查簿登记, 对购买时的公允价值做好详细记录, 备查簿对于确认子公司的购买时点、购买价值以及编制合并报表非常重要。这是企业的一个重要资料, 关系着企业财务处理的准确性和公司在买进或者卖出业务的顺利进行, 所以, 必须做好备查簿的登记。

其次, 要明确公允价值的确定方法。对于那些比较活跃的市场, 企业要搜集比较多的资料, 采集足够的信息, 然后聘请专业的评估机构进行评估, 确定合理、统一的公允价值。

另外, 企业要重视合并财务报表的编制工作, 要加强人员的培训与引进。新会计准则下, 合并报表的编制难度很大, 尤其是大型的集团公司, 需要能够胜任合并报表编制工作的专业人员, 所以企业要重视培养人才, 保证人员的知识符合新会计准则的要求, 引进先进的会计从业人员, 加强对财务人员的岗位培训, 比如, 定期开展岗位技能的培训, 提高相关人员的素质。

结束语

随着社会的不断发展, 企业之间的竞争日益激烈, 众多企业都在寻求最有效的方法来提升自身的综合竞争力, 所以, 企业合并活动也在不断改进, 合并报表的编制合理、准确与否成为了决定企业和投资人的经营决策的重要因素之一。我国企业的合并会计报表尚存在很多的不足之处, 在实际工作中也存在很多的问题, 这些问题还没有得到很好的解决, 影响着企业的进一步发展。目前我国已出台的部分相关准则仍缺乏可操作性, 可选择的合并处理方法会导致合并财务报表信息失真, 因此, 应尽快对相关准则进行进一步的完善和明确。同时, 要求企业根据自身的实际情况采取正确的措施解决企业合并报表时出现的问题, 进一步改进和完善合并财务报表。

参考文献

[1]宋明, 马千驰.关于企业合并报表会计问题研究[J].经营管理, 2014, 01:19-2 0.

[2]梅淑先.新会计准则下合并报表存在的问题及对策探讨[J].时代金融, 2014, 06:148-149.

合并报表编制的特定案例探析 第8篇

案例:甲公司、乙公司、丙公司同为某一国有大型企业控制的子公司。在集团总公司的授意下, 2006年1月, 甲公司、乙公司、丙公司共同投资设立了A公司, 注册资本1000万元人民币。其中, 甲公司认购51%, 出资510万元;乙公司认购30%, 出资300万元;丙公司认购19%, 出资190万元。资金到位后, 集团公司授意由丙公司组织经营管理。A公司运营了三年, 没有向甲公司分派现金股利 (也没有派发股票股利) 。2009年6月, 甲公司收到丙公司派发股利通知, 随后收到现金股利102万元。甲公司在初始核算时, 认定A公司为其子公司, 所以, 按照《企业会计准则———长期股权投资》的规定, 对该长期股权投资采用成本法核算, 收到现金股利时已作了确认收益的相关会计处理。2009年年度审计时, 集团公司要求甲公司编制合并报表, 并将A公司纳入合并范围, 因此, 甲公司向A公司索要2009年度个别会计报表, 但被告之, A公司业务实质上已停止, 公司剩余财产已不存在, 实质上已分别由乙公司和丙公司瓜分。

案例分析:

一、A公司是否应纳入甲公司会计报表合并范围

1. 根据准则规定, 母公司应当将全部子公司纳入合并范围, 即只要

是由母公司控制的子公司, 不论子公司规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制, 也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团的其他子公司是否有显著差别, 都应当纳入合并财务报表的合并范围。甲公司认购A公司51%股份, 已形成控股, A公司成为甲公司形式上的子公司, 甲公司成为母公司。所以, 甲公司在编制合并财务报表时, 应当将A公司纳入合并范围。

2. 根据准则规定, 在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范

围时, 应当着重强调实质重于形式原则, 综合考虑相关因素进行职业判断, 如被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。鉴于A公司实质上是在集团公司的授意下, 由丙公司组织经营管理, 甲公司既没有向A公司董事会派出董事参与决策, 也没有派出其他管理人员参与日常管理, 因此, 实质上并没有控制A公司。失去了控制这一合并基础, 甲公司不应将A公司纳入合并范围。

3.《企业会计准则第33号———合并财务报表》第三条规定:

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表合并范围。但是, 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外, 例外情况如下:第一, 已宣告被清理整顿的原子公司;第二, 已宣告破产的子公司;第三, 母公司不能控制的其他被投资单位。出现上述几种情形, 公司的管理权转由清算组接管。不仅甲公司, 即使集团总公司也不能直接实施管理。

从案例中A公司的情形上看, 公司所有资产已变现分配, 公司业务实质上已停止运营, 实质上等于已完成经营清算 (就是所有的经营业务已停止) , 但是由于没有正式宣告清理整顿、没有被宣告破产清算, 在清算程序没有办理之前, 对该停止经营的企业应当纳入合并范围。

4. 从案例本身看, 2009年6月, 甲公司实质上收到的是返还的投资, 那么应该做清算、收回投资处理;

根据前述相关理由虽不做清算, 也可不纳入合并范围;但因集团公司授意甲公司将A公司纳入合并范围, 并且案例又符合合并的形式要求, 实务中, 将A公司纳入合并范围, 做合并处理。

二、合并中的业务处理

因A公司前几年没有向甲公司分派股利, 集团公司和甲公司期末编制合并报表时也没有将A公司纳入合并范围, 因此只考虑本年度的主要合并处理。

1. 合并前的调整处理。

因母公司对子公司长期股权投资是按成本法合算的, 在编制合并报表时, 首先, 要按权益法调整对子公司的长期股权投资, 使其变为权益法核算。由于不能取得A公司当期财务报表中的净利润信息, 只能把分得的现金股利看作是应享有的份额, 调整如下:

借:长期股权投资102万元

贷:投资收益102万元同时

借:投资收益102万元

贷:长期股权投资102万元

2. 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理。

按准则规定, 在子公司为非全资子公司情况下, 应当将母公司对子公司长期股权投资金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵消, 子公司所有者权益中不属于母公司的部分即子公司所有者权益中抵消母公司所享有份额后的余额, 在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理, 再有余额的确认为商誉。因A公司已停止经营, 净资产实质已为零, 并且A公司也不能提供合并当期的财务报表, 因此, 可直接冲减母公司的资本公积, 即:

借:资本公积

贷:长期股权投资

以上是笔者在参与审计业务过程中, 所经历的一种案例, 根据准则的要求及对案例的理解, 形成一些想法, 供理论和实务中借鉴、探析。

摘要：按照《企业会计准则——合并财务报表准则》的规定, 合并财务报表是由母公司将母公司及其纳入合并范围的子公司的个别会计报表合并在一起编制形成的, 具体编制程序和方法可按企业会计准则要求进行。但实务中, 一些非常规项目是否应纳入合并范围值得商榷。并且在特定案例中按照企业管理要求确定的合并范围, 怎样进行合并业务处理, 也需探讨。文章针对实务中一个特定案例, 就作者本人的理解和看法, 进行了分析和论述。

关键词：合并财务报表,合并范围,合并业务处理

参考文献

[1].企业会计准则——合并财务报表

[2].企业会计准则应用指南—合并财务报表

[3].2010年注册会计师考试辅导教材

合并报表编制理论 第9篇

一、对子公司个别财务报表的调整

《企业会计准则第20号——企业合并》 (CAS20) 将企业合并划分为两大基本类型, 即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。对于前者, 合并方法主要采用权益结合法, 即:参与合并的所有企业都不改变其计价基础, 所有资产、负债都按原来的账面价值计价。而后者, 则对主并企业和被并企业的资产、负债的计价采用不同的处理方法, 即主并企业不改变其计价基础, 而被并企业则要改变其计价基础, 资产、负债按合并日的公允价值计价。所以, 对于同一控制下的企业合并, 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况, 则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

而对于非同一控制下的企业合并, 根据CAS20第十五条的规定:“企业合并形成母子公司关系的, 母公司应当设置备查簿, 记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。”在账务处理上, 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况需要对该子公司的个别财务报表进行调整以外, 还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿, 以记录企业合并中取得的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础, 对该子公司的个别财务报表进行调整。

那么, 对非同一控制下的子公司个别财务报表怎样进行调整呢?这其中包含了三方面的内容: (1) 将子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等由购买日的账面价值调整为购买日的公允价值; (2) 对被购买方 (子公司) 购买日公允价值与账面价值之间的差额进行摊销; (3) 进行相应的所得税处理。

对子公司个别财务报表进行上述三个方面的调整后, 子公司的所有者权益和净利润数就成为抵销母子公司长期股权投资和投资收益的基础。

二、对母公司个别财务报表的调整

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定, 投资企业对被投资单位能够实施控制的, 长期股权投资采用成本法进行日常核算, 控股权取得日后编制合并财务报表时, 要按照权益法调整对子公司的长期股权投资。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》 (简称“合并财务报表准则”) 规定, 允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表, 但所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则。限于篇幅, 本文不讨论此种处理方法。

成本法调整为权益法要怎样进行呢?根据成本法与权益法的区别, 我们可以长期股权投资权益法核算的三个明细科目 (成本、损益调整和其他权益变动) 来进行相应的比较, 即可看出要进行哪些调整。具体讲要进行三个方面的调整:

一是对初始投资成本的调整。当投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时, 成本法下不用做处理;而权益法下则需要借记“长期股权投资”科目, 贷记“营业外收入”科目。

二是对投资收益的调整。成本法下在被投资单位宣告发放股利时进行确认, 而权益法下则根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润进行确认。

三是对其他权益变动的调整。成本法下不做处理, 而权益法下需要借记或贷记“长期股权投资”科目, 贷记或借记“资本公积”科目。

根据以上成本法和权益法的比较, 可以得出调整分录为:投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时, 对其差额借记“长期股权投资”科目, 贷记“营业外收入 (购买日后年度用未分配利润——年初数) ”科目;根据权益法需确认的投资收益减去成本法下已确认的投资收益的差额为正数或负数, 分别借记或贷记“长期股权投资”科目, 贷记或借记“投资收益”科目;对于其他权益变动, 根据其数值是增加还是减少, 分别借记或贷记“长期股权投资”科目, 贷记或借记“资本公积”科目。

为便于更好地理解, 下面举例说明上述调整步骤。

例:20×7年1月1日, P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份 (假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并) 。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的详细资料见下表。

20×7年1月1日, S公司股东权益总额为3 500万元, 其中股本为2 000万元, 资本公积为1 500万元, 盈余公积为0元, 未分配利润为0元。

20×7年, S公司实现净利润1 000万元, 提取法定公积金100万元, 向P公司分派现金股利480万元 (假设当年即进行了现金股利分配) , 向其他股东分派现金股利120万元, 未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

20×7年12月31日, S公司股东权益总额为4 000万元, 其中股本为2 000万元, 资本公积为1 600万元, 盈余公积为100万元, 未分配利润为300万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。S公司适用所得税税率为25%。

首先, 对S公司个别财务报表做调整分录:

然后, 再对P公司的个别财务报表进行调整:

(1) 由于P公司初始投资成本3 000万元大于应享有被投资单位S公司可辨认净资产公允价值的份额2 800万元 (3 500×80%) , 因此初始投资成本不用调整。

(2) P公司投资收益。由于按照成本法已经确认了480万元, 因而按照权益法应该确认的数额为797万元[ (1 000-5+1.25) ×80%]。编制如下调整分录:

(3) 对于其他权益调整。由于S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额为80万元 (即资本公积增加额100×80%) , 因而成本法对此不再确认, 所以在权益法下应做如下调整分录:

假定P公司与S公司维持母子关系, 在需要连续编制合并财务报表的情况下, 应编制如下调整分录:

经过上述步骤后, 对P公司、S公司即母子公司的个别财务报表调整即已完成。

三、调整对报表产生的影响

由上述实例可以看出, 编制合并财务报表在对个别财务报表进行调整时, 先要确定是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并, 然后确定调整的方法:若属同一控制下的企业合并, 则采用权益结合法;若属非同一控制下的企业合并, 则采用购买法。由于调整的方法不同, 因而会给合并财务报表产生一些影响, 具体体现在以下三个方面:

1. 对资产负债表的影响。

在购买法下, 合并方按照公允价值对被合并方的资产、负债和或有负债重新予以计量;而权益结合法下不存在重新计量问题。因此, 在物价上涨和被合并方的资产质量较好的情况下, 采用购买法所体现的净资产价值通常大于权益结合法下的净资产价值。

2. 对利润表的影响。

采用购买法一般会减少合并财务报表的净利润, 其原因是, 根据合并财务报表准则的规定, 购买法要求在未来期间按增值之后的资产价值计提折旧或进行摊销, 这导致折旧额和摊销额会相应增加, 从而减少利润。而权益结合法下不存在上述问题。

3. 对财务指标的影响。

权益结合法下, 利润较高, 所有者权益较低, 因此, 净资产收益率和每股收益通常会较高。但如果出现负商誉或公允价值低于账面价值, 则结果正好相反。另外, 由于资产评估价值通常高于原账面价值, 因此购买法下的偿债能力指标通常要优于权益结合法。

摘要：在编制合并财务报表中, 很重要的一个步骤就是对母子公司个别财务报表相关项目进行调整, 它是后面合并抵销的基础。本文根据《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》等的规定, 运用实例详细解说了调整过程, 并分析了对由此给合并财务报表带来的影响。

关键词：合并财务报表,个别财务报表,报表调整,成本法,权益法

参考文献

[1].财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008.北京:人民出版社, 2008

浅议反向并购及其合并报表编制 第10篇

(一) 反向并购的含义

1. 我国对反向并购的定义。

在我国目前的相关法律法规中, 并没有明确的反向并购定义。在中国注册会计师资格考试教材中简单的提到了反向并购的定义, 即:非同一控制下的企业合并, 以发行权益性证券交换股权的方式进行的, 通常发行权益性证券的一方为购买方。但在某些企业合并中, 发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的一方所控制, 发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司, 但实际上它是会计上的被购买方, 该类企业合并通常称为“反向购买”。

2. 国际会计准则对反向并购的解释。

IAS 22对企业反向并购的解释为:一家企业A获得了另一家企业B的股份所有权, 但作为交易的一部分A公司发行了足够多的有表决权的股票给B公司的股东, 其结果是:对被合并方的控制权转给了已购买其股票的企业的所有者。这种情况下的企业并购称为反向并购。即上市企业A公司定向增发股本的数量超过了未增发前A公司的原有股本, 与非上市企业B进行股权交换后, 导致控制权发生了转移, B企业控制A企业, 达到间接上市, 形成会计上的反向并购。

(二) 反向并购与非同一控制下的企业合并的区别

首先, 非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方和相同多方的最终控制。按会计准则规定, 在购买日取得对其他参与合并各方控制权的一方为购买方, 参与合并的其他企业为被购买方。而反向并购是非同一控制下企业合并的一种特殊类型, 合并方式表现为吸收合并。其次, 在都为了上市的目的前提下, 非同一控制的企业合并的非反向并购可以表现为:非上市公司通过股权购买等途径取得了上市公司半数以上表决权资本, 该交易发生后, 购买方能够对被购买方的生产经营决策实施控制, 形成母子公司关系, 之后母公司 (集团公司) 可以通过配股、权益互换等形式将其主要资产注入已上市的子公司中, 实现企业集团的整体上市。

二、反向并购的合并会计处理分类

根据注册会计师辅导教材关于企业合并界定的内容, 如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权, 而被购买方并不构成业务, 则该交易或事项不形成企业合并, 这时可以称为借“净壳”上市, 此时, “净壳公司”往往只剩下现金和“壳”资源, 不构成业务。从这个角度上来看, 此种反向并购可称为借壳上市, 不构成非同一控制下的企业合并。《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 (财会函[2008]60号) 中明确企业购买上市公司, 被购买的上市公司不构成业务的, 购买企业应按照权益性交易的原则进行处理, 不得确认商誉或确认计入当期损益。据此, 反向收购可以根据被购买方上市公司的情况分为两种情形:

一是被购买方上市公司资产、负债不构成业务。对于借壳上市, 上市公司是所谓的“净壳公司”, 其未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债, 合并后续存公司承继及承接借壳企业的所有资产、负债、权利、义务、职工、经营资质及许可, 借壳企业的老股东整体在权益互换后取得续存公司的控制权, 这不符合《企业会计准则第20号———企业合并》的规定, 但笔者认为, 在合并的会计处理上可参照同一控制下的企业吸收合并方式处理, 通常按权益结合法处理。

二是上市公司保留的资产、负债构成业务。符合《企业会计准则第20号———企业合并》中所界定的企业合并, 结合反向并购可界定为非同一控制下的企业合并。按照《企业会计准则第20号———企业合并》及相关的规定执行, 即对于形成非同一控制下企业合并的, 企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

三、反向并购中合并报表的编制原则及实例分析

(一) 反向并购中合并报表的编制原则

反向并购后, 法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表:1.合并财务报表中, 法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。2.合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。3.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益性结构应当反映法律上母公司的权益结构, 即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。4.法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时, 应以其在购买日确定的公允价值进行合并, 企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司 (被购买方) 可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉, 小于合并中取得的法律上母公司 (被购买方) 可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

根据《企业会计准则第20号———企业合并》, 如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权, 而被购买方并不构成业务, 则该交易或事项不形成企业合并。购买企业应按照权益性交易的原则进行处理, 不得确认商誉或确认计入当期损益。而对于上市公司保留的资产、负债构成业务的, 对于非同一控制下的企业合并, 企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

(二) 实例分析

A和B为非同一控制下的两家公司, A公司目前股本有1 500万股, B公司有700万股, 2009年9月30日, A公司定向增发本企业股票2 100万股, 以3股换1股的比例自B公司处取得B公司的全部股权, A公司在合并日每股公允价值为10元, A公司除非流动资产公允价值比账面价值高1 500万元以外, 其他资产和负债的账面价值和公允价值相同。由于B公司的股权未在公开交易场所挂牌交易, 无法获取其在活跃市场中的报价, 故对于B公司的股权拟采用估值技术 (如重置成本法、成本加成法等) 来确定其在合并日的公允价值。假设经评估测算确定B公司净资产的公允价值为31 500万元, 每股净资产的公允价值为27元。A公司和B公司没有任何关联, 不考虑所得税的影响。合并前A公司和B公司的资产情况如表1所示:

1. 确定购买方。

A公司定向增发后存续公司的总股本为3 600万股, 而B公司股东占续存公司权益比例为58.33%, 取得对续存公司的控制权, B公司为会计上的购买方, A公司为会计上的被购买方, A公司为法律上的母公司。由A公司编制合并财务报表, 但合并报告是B公司财务报告的延续, 合并报表上购买方B的资产和负债按照收购前的账面价值进行列报。

2. 确定反向并购类型。

(1) 如果A公司不构成业务, 则参照同一控制下的企业吸收合并处理。合并日B公司按照取得A公司所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本, 即7 500×100%=7 500 (万元) 。

B公司的账务处理如下:

B公司2010年9月30日企业合并财务报表如下页表2。

(2) 如果A公司构成业务, 则形成非同一控制下企业合并。合并日购买方B应当按照在购买日为取得对A的控制权而付出对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。因此, 如果使用B公司的权益性工具公允价值来确定合并成本, 则需要确定假设由B公司发行权益性工具应发行的数量。则B公司应发行的股票数量为500股, 合并成本为13 500万元 (500×27) , 合并日权益性工具的公允价值13 500万元分别增加股本500万元和资本公积13 000万元。

若由B公司发行股份, 则账务处理为:

计算合并中产生的商誉并编制分录。合并报表中被购买方A公司以公允价值为基础计量, 合并成本与A公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。商誉=合并成本-可辨认净资产的公允价值=13 500- (10 500+1 500-2 000-1 000) =4 500 (万元)

从企业合并的方式来看, 反向并购往往表现为吸收合并, 非上市公司通过反向并购达到了上市的目的。所以, 在进行并购的会计处理及编制合并财务报表时, 需从反向并购的实质出发, 区别被购买企业是否形成业务, 参照同一控制企业合并和参照非同一控制下企业合并的合并报表编制方法, 编制反映合并实质的企业合并报表。

合并报表编制理论 第11篇

关键词：财务报表；报表编制；编制流程

为了满足海内外证券上市的需要，股份制企业均已对外编报合并财务报表。中国证券监督管理委员会为规范上市企业财务信息的披露，规定上市公司必须披露其合并财务报表。财政部2006年2月15日发布的38个具体会计准则中，与合并财务报表相关的会计准则主要有《企业会计准则第33号——合并财务报表》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》。

一、财务报表编制的作用分析

根据新会计准则规定，应采用权益结合法对同一控制下的编制合并财务报表予以核算，采用购买法对非同一控制下的编制合并财务报表予以核算，同时要求非同一控制下的编制合并财务报表不能够随意采用权益结合法进行合并。这样就在较大程度上规避了企业盈余管理行为的发生。笔者指出，采用权益结合法对同一控制下的编制合并财务报表进行核算能够起到拓展盈余管理空间的积极作用。并且不论同一控制下的编制合并财务报表运用换股支付方式，还是其未运用换股支付方式，此时均需要采用权益结合法予以核算，其根本原因在于权益结合法具有拓展盈余管理空间的作用。

采用减值测试法对商誉进行会计处理能够起到拓展盈余管理空间的作用。其中，在运用减值测试法时需要明确两个概念，一是商誉之所以要分摊进去考虑减值，其原因在于商誉无法独立产生现金流；二是资产组即能够独立产生现金流的最小的组合。目前，我国经济体制正处于转型阶段，因国内经济市场中仍存在部分不稳定因素，给商誉会计处理带来了一系列挑战。另一方面，估值技术是减值测试的基础，而人员的主观判断是影响估值技术是否得以高效应用的关键。当前，我国上市公司治理环节还面临着一些问题，其主要表现在公司高层管理人员诚信意识薄弱，人生观、价值观、道德观严重缺失；公司会计人员从业技能水平不高，职业道德素养低下。上述这些问题均直接影响到减值测试中的会计估计、会计选择等工作。

二、成本法下直接编制合并财务报表的流程

《企业会计准则》要求，应采取成本法对长期股权投资进行核算，在编制合并财务报表时应采取权益法进行核算。同时，也可基于运用成本法对长期股权投资核算基础之上编制合并财务报表。其中，为确保合并财务报表有效性，必须严格依照合并财务报表准则对合并财务报表予以编制。

尽管合并财务报表准则要求依托成本法编制合并财务报表，但并未对合并财务报表具体编制流程、规则作出明确规定。实践表明，置于权益法下编制合并财务报表流程表现为：首先调整长期股权投资账面价值，保证其能够全面揭示母公司在子公司股东权益内拥有的份额；其次待长期股权投资账面价值调整后，需将其与母公司在子公司股东权益内份额进行抵销，如此便能够对商誉、少数股东损益或少数股东权益做出有效确定。可见，置于权益法下编制合并财务报表流程中涉及调整、抵销两大事项，这样以来将给合并财务报表编制操作工作带来了严峻的挑战。

如果依托成本法完成合并财务报表编制工作，既不必进行调整、抵销事项，又可以将股权权益确认为切入点。实际上，股东权益和公司经营交易、事项并无直接联系，仅在合并财务报表编制时才需确认，所以无论母公司采取哪种方法对子公司长期股权投资进行核算均不会影响到少数股东权益的计量。因此，若能够保证对子公司少数股东损益与少数股东权益计量的科学合理性、有效性，便能够起到控制资产负债公允价值与账面价值差额对当期净利润及各项交易的影响，从而确保置于成本法下直接编制合并财务报表工作的高效性、公正性。

少数股东权益可细分为购买日少数股东权益与购买日增加（减少）的少数股东权益两部分。其中，依托成本法完成合并财务报表编制的流程具体表现如下。

1.对子公司辨认后净资产的账面价值予以调整，使其与购买日公允价值保持一致；对长期股权投资与调整后的子公司辨认净资产账面价值相抵销；对购买日商誉与少数股东权益予以确定。

2.掌握在购买日子公司辨认净资产公允价值与其账面价值的差额对期初末分配利润、当期损失及相关资产负债项目的影响。

3.对公司相关内部交易对期初末分配利润、当期损益的影响予以抵销。

4.了解公司少数股东权益变动状况，确定公司少数股东权益变动对期初末分配利润、其他股东权益项目的影响。与此同时，还应对公司盈余公积对期初末分配利润的影响予以抵销。

5.运用有效方式确认公司当期股东损益，之后结合实际状况对股东损益或增或减。

6.抵销公司本期计提的盈余公积与分配股利，以防止其对股东权益造成太大影响。

7.对应计入子公司所有者权益的损失或利得进行抵销处理。

三、完善合并商誉处理的有效策略

长期以来，合并商誉处理始终是经济学界重点研究问题，并列为企业会计准则中的着重点。在我国，依据归属于母公司的合并商誉金额进行合并商誉初始计量，同时在开展合并商誉后续计量活动时必须考虑到整体商誉，以此往往导致合并商誉初始计量基础与后续计量基础存在差距，从而不利于理解合并商誉的内涵及确认少数股东权益。

笔者认为，合理准确计量合并商誉关键在于正确理解合并商誉金额。现阶段，针对于合并商誉问题，国际经济学界已形成三种商誉理念：第一，超额盈利理念，即商誉表示为公司超额盈利的部分价值；第二，剩余价值理念，即商誉表示为公司整体价值与可辨认资产公允价值的差额；第三，无形资源理念，即商誉实质上是企业形象、企业内部现存人力资源等多方面因素相互作用的结果，其通常是无法计量的。另外，合并商誉的发生具体表现为：一是购买方并购被购买方背景下，将二者确认为同一主体开展各项业务活动并取得相应利益，同时二者独立开展各项业务活动获取利益，前者利益高于后者利益的协同效应；二是将被购买方视为某个主体，之后依托该主体实现对净资产持续经营，以获取相应的利益，同时被购买方可独立完成净资产经营活动，以从中取得相应利益，前者利益高于后者利益的协同效应。

另外，待深入理解合并商誉的内涵后，要求以整体商誉对合并商誉的影响为依据完成初始计量和后续计量活动。首先，由于有的股东表现为被购买方被并购前的所有者，所以其具备合并交易外化的被购买方的内在商誉，而有的股东表现为并购后备购买方股份的继续持有者，故而其具备分享未来流入超额经济利益的权利；其次，应将股东权益计入合并资产负债表内，通常情况下合并资产负债表能够全面揭示出归属于母公司的合并商誉，所以部分股东的合并商誉不能够在合并资产负债表内充分反映出来，如此以来导致依据企业会计准则所编制的合并财务报表无法反映出合并商誉与少数股东权益；最后，由于合并商誉初始计量基础与后续计量基础存在差异，而无形资源理念下的商誉无法计量，所以需要对相关资产组账面价值调整后进行减值测试。若依据整体商誉对合并商誉进行计量既可以规避调整资产组账目价值现象的发生，又能够准确比较资产组账面价值和可回收金额。

参考文献：

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[4]邓爱科，高雁，程诚.浅谈上市公司年报信息在行业专利分析中的利用[J].中国发明与专利，2013（09）.

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[6]林巧.关于财务会计报告存在问题的研究[J].商，2013（08）.

[7]唐妤.财务报告目标与会计稳健性[J].中国管理信息化.2013（18）.

[8]朴春泽.治理企业财务报表失真 优化中小企业融资环境的思考[J].吉林金融研究，2013（08）.

如何以成本法编制合并报表 第12篇

《企业会计准则》中规定母公司对子公司进行长期股权投资应当采取准则所规定的成本法核算, 而编制合并报表时采取权益法进行调整。但是, 会计是一项会计信息管理活动, 编制合并报表时不应仅仅拘泥于一种表现形式。采取权益法编制合并报表的方法主要是将母公司提供给集团的财务报表中按照成本法核算的对子公司投资的项目转换为权益法核算, 转换完毕后, 再进行一系列内部抵消调整。企业首先需要对母公司所提供的报表进行调整, 随后再进行合并报表编制。这样不仅增加了合并报表编制的成本, 还增加了出错的风险。如何直接通过成本法编制合并报表成为了会计界最为重要的课题之一。本文通过对成本法编制合并报表整体思路进行分析, 并且探讨成本法编制合并报表的可行性, 找到成本法编制合并报表的具体步骤。

2 成本法编制合并报表的整体思路

成本法编制合并报表的整体思路是指在采取成本法核算长期股权投资的基础上直接编制合并报表。主要需要找出子公司所有者权益与母公司之间的关系, 直接对交易项目进行抵消, 例如内部往来等项目, 同时还需要对股权权益进行确认。

3 成本法编制合并报表的可行性分析

根据我国企业会计准则, 企业通常采用成本法对子公司的投资进行核算, 再在编制合并报表时调整为权益法。但是企业会计准则中也规定了母公司可以直接采取成本法编制合并报表但是成本法所编制的合并报表必须符合企业会计准则中的相关规定。

国际财务准则中规定了合并报表应当包括子公司和母公司中所有的资产、负债、权益、收入和费用等相同项目合并和抵消后所占有的份额。但是国际财务准则并未规定编制合并报表中长期股权投资必须由成本法调整为权益法。

4 成本法编制合并报表的相关假设

(1) 商誉。企业会计准则中规定, 母公司的长期股权投资与母公司在子公司中所占有份额的差额, 应当在商誉项目中列示。

(2) 公允价值。非同一控制下企业合并所获得的子公司, 在编制合并报表时, 企业集团需要对子公司自身的报表进行调整和转换。根据企业进行合并时所形成的投资关系在企业实际操作中使用相对较少, 可以考虑使用公允价值来调整子公司报表。

(3) 内部往来。企业集团使用权益法编制合并报表时, 内部往来是作为独立部分进行说明的。

5 成本法编制合并报表的具体步骤

母公司采用成本法对子公司的长期股权投资进行核算, 这就意味着母公司自身的财务报表中长期股权投资项目所反映的是母公司对子公司所投入的资本, 在商誉并不存在的前提下, 投入资本的金额能够直接反映母公司所占有的子公司的份额。企业集团编制合并报表时, 可以将抵消分录直接在合并工作底稿中进行编制, 因而存在以下3个问题。

(1) 首先确定母子公司自身的报表中可以抵消的项目。成本法下, 母子公司的个别报表中的抵消关系主要存在以下3种:母公司个别报表中的长期股权投资项目与子公司报表中的股本、资本公积等项目可以相互抵消;母公司个别报表中的投资收益项目可与子公司报表中的未分配分配这一项目相抵消;母公司个别报表中的应收股利项目可与子公司的应付股利项目互相抵消。

(2) 母子公司的个别财务报表无对应关系但仍然需要抵消的项目。在成本法下, 虽然子公司对自身净利润的分配所形成的盈余公积及未分配利润与母公司的长期股权投资并没有直接的对应关系, 但是编制合并利润表时, 却能够将母子公司的营业收入成本及期间费用等对应项目进行合并, 将子公司的净利润在利润表的相应项目中进行还原, 能够在母公司净利润分配中进行体现。由此可知, 子公司财务报表中的利润分配所形成的盈余公积和未分配利润对于合并报表的某些项目而言是重复的, 所以可以相互抵消。此时这一抵消实际上就是为了多次计提盈余公积, 避免重复计提的问题。

(3) 长期股权投资抵消的另一个十分重要的步骤则是确定少数股东权益。当合并报表中的子公司为非全资子公司时, 少数股东享有的少数股东权益的份额主要来自于两个部分:一个是投资初期在子公司所有者权益中占有的份额;另一个则是当前净利润中属于少数股东的份额与子公司对所有者的分配中应当分配给少数股东的差额。可以说, 母公司在合并工作底稿中不仅能够反映期初子公司中少数股东所享有的净资产份额, 还能够进一步反映当期净利润和股利分配对少数股东的影响。综上所述, 少数股东权益就是指少数股东以持股比例享有子公司期末所有者权益的部分, 也可以说成本法也是少数股东对子公司投资的核算基础。

根据上述成本法编制合并报表的具体步骤, 以成本法编制合并报表的过程与现金流量表的编制过程大致相同, 都是在汇总报表的基础上对可能存在抵消的项目进行抵消, 从而得到合并资产负债表和利润表。

摘要：我国企业会计准则和国际会计准则都允许采用成本法对合并财务报表进行编制, 采用成本法进行合并报表编制具有简便易行、易懂等特点, 不仅为编制合并报表节省了时间, 还可以减少调整分录。本文通过对成本法编制合并报表的可行性及整体思路进行分析, 探讨成本法下编制合并报表的具体步骤, 以期能够对广大会计工作者提供帮助。

关键词：成本法,合并报表,长期股权投资,编制

参考文献

[1]李莉.成本法直接编制合并财务报表探讨[J].财会通讯, 2012 (12) :42-43.

[2]段志萍.成本法编制合并报表[J].中国外资, 2013 (8) :87.

[3]郑垚.基于成本法编制合并报表抵消思路初探[J].中国商界, 2008 (5) :70.