或有事项中会计处理（精选9篇）
或有事项中会计处理 第1篇
(一) 亏损合同概念
亏损合同由待执行合同发展而来, 其中, 待执行合同指的是合同各方未履行任何合同义务, 或部分履行了同等义务的合同。或有事项新准则对企业亏损合同的定义为:“亏损合同, 是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同”。亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的, 应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本, 即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者, 即“孰低原则”。
(二) 亏损合同会计处理遵循的原则
企业对亏损合同进行会计处理需要遵循以下两点原则: (1) 如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销, 企业通常就不存在现时义务, 不应确认预计负债;如果与亏损合同相关的义务不可撤销, 企业就存在了现时义务, 同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的, 应当确认预计负债。 (2) 待执行合同变为亏损合同时, 合同存在标的资产的, 应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失, 在这种情况下, 企业通常不需确认预计负债, 如果预计亏损超过该减值损失, 应将超过部分确认为预计负债;合同不存在标的资产的, 亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时, 应当确认预计负债。
二、具体会计处理过程中的误解及解析
(一) 具体会计处理过程中的误解
或有事项新准则虽然对亏损合同存在标的资产情况下的会计处理作了简要的说明, 但并未在讲解中结合具体实例予以阐述, 以帮助会计人员更好的理解和掌握准则的意图。也正因为此, 在具体的会计处理过程中出现了不同的解释和答案。对于亏损合同会计处理第二点原则的规定, 很多人作了如下的理解:如果合同存在标的资产, 不管是选择执行合同还是不执行合同, 一律先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失, 如果预计亏损超过该减值损失, 则再将超过部分确认为预计负债。通过下面的例子来说明会计处理中普遍存在的误解:
[例1]甲股份有限公司 (下称甲公司) 2009年发生如下事项:
(1) 2009年8月, 甲公司与乙公司签订一份A产品销售合同, 约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向乙公司销售300件A产品, 违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日, 甲公司库存A产品300件, 成本总额为120万元, 按目前市场价格计算的市场总额为110万元。假定甲公司销售A产品不发生销售费用。
(2) 2009年8月, 甲公司与丙公司签订一份B产品销售合同, 约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向丙公司销售300件B产品, 违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日, 甲公司库存B产品300件, 成本总额为120万元, 按目前市场价格计算的市场总额为100万元。假定甲公司销售B产品不发生销售费用。
因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行, 编制相关会计分录。会计处理如下:
(1) A产品:
(1) 目前市场价格计算的市场总额110万元低于成本120万元, 因此计提存货跌价准备, 分录如下:
(2) 计算最低净成本:
执行合同, 发生的损失=120-300×0.3=30 (万元)
不执行合同, 发生的损失=300×0.3×20%+ (120-110) =28 (万元)
(3) 甲公司应该选择不执行合同, 即支付违约金方案, 共发生预计亏损28万元, 超过资产减值损失 (10万元) 部分共计18万元确认为预计负债, 分录如下:
(2) B产品:
(1) 目前市场价格计算的市场总额100万元低于成本120万元, 因此计提存货跌价准备, 分录如下:
(2) 计算最低净成本:
执行合同, 发生的损失=120-300×0.3=30 (万元)
不执行合同, 发生的损失=300×0.3×20%+ (120-100) =38 (万元)
(3) 甲公司应该选择执行合同, 共发生预计亏损30万元, 超过资产减值损失 (20万元) 部分共计10万元确认为预计负债, 分录如下:
(二) 具体会计处理过程的解析
上述会计处理并未真正地遵循准则的相关规定, 尤其在对标的资产进行减值测试时存在值得商榷的地方。《企业会计准则第1号——存货》规定:为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货, 通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。因此, 在进行减值测试时我们首先要确定存货可变现净值以销售合同价格还是以市场价格作为计算基础, 而这完全取决于企业是选择执行合同还是不执行合同。因此, 对存在标的资产的亏损合同可以按照如下步骤进行相应会计处理: (1) 计算最低净成本, 得出预计亏损, 选择是否执行合同; (2) 对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失:如果选择不执行合同, 则可变现净值的计算基础为市场销售价格, 如果选择执行合同, 则以销售合同价格作为可变现净值的计算基础; (3) 比较预计亏损和减值损失, 如果预计亏损超过该减值损失, 应将超过部分确认为预计负债。为此, 对例1的会计处理进行了重新表述:
(1) A产品:
(1) 计算最低净成本:
执行合同, 发生的损失=120-300×0.3=30 (万元) ;
不执行合同, 发生的损失=300×0.3×20%+ (120-110) =28 (万元) ;
预计亏损为28万元, 显然甲公司会选择不执行合同。
(2) 进行减值测试并按规定确认减值损失:
因为选择不执行合同, 年末存货留存企业, 此时合同价无效, 所以可变现净值的计算基础为市场价格110万元, 而成本为120万元, 故计提存货跌价准备, 分录如下:
(3) 比较预计亏损和减值损失:
预计亏损28万元大于减值损失10万元, 因此确认预计负债18万元, 会计分录如下:
(2) B产品
(1) 计算最低净成本:
执行合同, 发生的损失=120-300×0.3=30 (万元)
不执行合同, 发生的损失=300×0.3×20%+ (120-100) =38 (万元)
预计亏损为30万元, 甲公司会选择执行合同。
(2) 进行减值测试并按规定确认减值损失:
因为选择执行合同, 因此以销售合同价格90 (300×0.3) 万元作为可变现净值的计算基础, 此时成本为120万元, 计提存货跌价准备, 分录如下:
(3) 比较预计亏损和减值损失:
预计亏损30万元等于减值损失30万元, 因此不需确认预计负债。B产品的会计处理和之前存在明显的区别, 原因在于在进行减值测试时, 甲公司选择了执行合同, 那么市场价格将不会产生任何影响, 应该以合同价格作为可变现净值的计算基础计提减值损失, 这样处理才符合准则的相关规定。那么, 是否只要选择了执行合同, 就不会存在确认预计负债的情况了呢?其实不然, 关于这个问题, 可以分以下两种情况处理: (1) 只要选择了执行合同, 且拥有标的资产数量大于或等于合同数量, 对于合同数量那部分存货, 预计亏损就是减值损失 (按存货成本与合同价之差确认) , 因此不存在确认预计负债的情况。 (2) 当选择了执行合同, 只有当拥有标的资产数量小于合同数量时, 才会出现确认减值损失后仍要确认预计负债的情况。
[例1]中的B产品就属于此处的第一种情况, 对于第二种情况, 可通过下例说明。
[例2]2009年8月, 甲公司与丁公司签订一份C产品销售合同, 约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向丁公司销售300件C产品, 违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日, 甲公司库存C产品200件, 每件成本0.4万元, 预计生产其余100件C产品每件成本也为0.4万元, 200件C产品按目前市场价格计算的市场总额为65万元。假定甲公司销售C产品不发生销售费用。因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行, 编制相关会计分录。
会计处理如下:
(1) 计算最低净成本:
执行合同, 发生的损失= (200×0.4+100×0.4) -300×0.3=30 (万元)
不执行合同, 发生的损失=300×0.3×20%+ (200×0.4-65) =33 (万元)
预计亏损为30万元, 甲公司会选择执行合同。
(2) 进行减值测试并按规定确认减值损失:
因为选择执行合同, 因此以销售合同价格60 (200×0.3) 万元作为可变现净值的计算基础, 此时成本为80 (200×0.4) 万元, 计提存货跌价准备, 分录如下:
(3) 比较预计亏损和减值损失:
预计亏损30万元大于减值损失20万元, 因此确认预计负债10万元, 会计分录如下:
此外, 在亏损合同的相关事项中, “标的资产”这个概念扮演了很重要的角色, 它是指在合同中规定的涉及交易范围的资产, 如:企业在签定销售合同时, 某项产品已完工入库, 这可以说明“合同存在标的资产”;假如这项产品还没有完工, 就说明“合同不存在标的资产”。按此规定, 如果企业只是专门购买了生产该项合同产品的原材料或者企业本身拥有生产相关产品的原材料, 那么这些原材料并不是合同中所指的标的资产, 自然也就不能按照上述的处理原则先计提减值准备再与预计亏损比较后确定预计负债, 而是直接将该事项视为合同不存在标的资产进而按预计亏损确认为预计负债, 会计分录为:
期末对于企业拥有的原材料, 应仍旧按照《企业会计准则第1号——存货》的相关规定对其进行减值测试并计提减值损失, 具体可以分为以下两种情况: (1) 企业专门为合同购入的原材料在合同变为亏损合同时, 以合同价格作为估计售价计算可变现净值并确认资产减值损失; (2) 不是专门为合同购入但企业本来就存在与生产合同产品相关的原材料, 首先要看原材料生产的产品数量是否超过合同数量, 未超过部分以合同价为估计售价计算可变现净值, 超过合同数量的部分以产品的市场价格作为估计售价计算可变现净值。可变现净值小于成本的, 计算资产减值损失的金额。
上述两种情况的分录为:
新准则中增加了亏损合同形成的或有事项并作了特别的强调, 凸显了亏损合同会计处理的日益重要性。由于待执行合同变成亏损合同, 在资产负债表债务法下, 有关计提的存货跌价准备或确认预计负债的账务处理可能对所得税产生影响, 因此在日常的会计处理中力求做到准确和规范。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则——应用指南2006》, 中国财政经济出版社2006年版。
或有事项中会计处理 第2篇
朱辉山东中烟工业公司济南卷烟厂财务处250014
【文章摘要】
财政部在2006年3月发布了《企业会计准则第13号—或有事项》，或有事项普遍存在于企业的经营活动中,或有事项对财务会计信息以及经营决策的影响越来越大。近年来，由于市场竞争的加剧和风险的增加，企业所面临的不确定事项越来越多，在财务实务中，如何对这类不确定事项进行确认，计量及披露等已成为会计界关注的问题之一。
【关键词】
或有事项；预计负债；新准则
随着我国市场经济的稳步发展,或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中,研究和制定或有事项准则,对此相关事项进行规范和指导就显得十分重要。在2000年4月我国首次制定发布了《企业会计准则—或有事项》,并于2000年7月1日起施行,适用于全国所有企业。2006年2月在制定新的准则体系中,对此准则进行了修订,发布了《企业会计准则第13号—或有事项》。此次重新发布的或有事项准则在概念和确认条件上与国际会计准则趋同,使合理计量以及披露重大的不确定性事项对企业财务状况的警示作用得以加强,必将为企业提高防范风险意识起到重要的推动作用。
按照新准则，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。
一、关于新准则中的或有事项的变化新准则与旧准则相比，不同之处主要体现在以下两个方面：
（一）新准则规范的范围不同新准则与旧准则相比涉及了建造合同,所得税,企业合并,租赁,原保险合同和再保险合等形成的或有事项,并试用于其他会计准则。
（二）新准则关于预计负债的计量方面的不同
新准则较旧准则来说，关于或有事项的概念和确认条件一致,但对预计负债的计量不同。旧准则对计负债的计量只有初始计量,即按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行,而新准则对预计负债的计量则分为初始计量和后续计量,初始计量考虑了货币的时间价值。后续计量则指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查,如客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数,应作相应调整。并且新准则还增加了规定，符合预计负债确认条件的待执行亏损合同和企业承担的重组义务应当确认为预计负债。
二、或有事项的确认、计量与披露
（一）或有事项的确认
1、或有资产的确认。或有事项中的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才转变为真正的资产，从而予以确认。
2、或有负债的确认。与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债，作为预计负债进行确认和计量：第一，该义务是企业承担的现时义务，是指与或有事项相关的义务，是在企业当前条件下已承担的义务；第二，履行该义务很可能导致经济利益流出企业；第三，该义务的金额能够可靠地计量。
（二）预计负债的计量
这一问题主要涉及四个方面，即最佳估计数的确定，预期可获得的补偿的处理，待执行合同、企业重组形成的或有事项的确认和计量。
1、最佳估计数的确定。最佳估计数的确定应当分别两种情况处理：第一，所需
支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应 当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。第二，所需支出不存在一个连
续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同，那么如果或有事项涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定；如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。
2、预期可获得的补偿的处理。如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿则此补偿金额只有在基本确定能收到时才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。
3、待执行合同形成的或有事项的确认。待执行合同包括企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、让渡资产使用权合同、租赁合同等。当待执行合同变为亏损合同时,应当作为本准则规范的或有事项，此时,如果与该合同相关的义务不可撤销,企业就存在了现时义务,同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的,通常应当确认预计负债。
4、企业重组形成的或有事项的确认重组通常是指企业内部资源的调整和组合,谋求现有资产效能的最大化；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；债务重组是债权人对债务人做出让步,债务人减轻债务负担,债权人尽可能减少损失。例如,某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方,也未采取任何措施实施该项决定,表明该公司没有承担重组义务,不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响的各方,各方预期公司将关闭该事业部,通常表明公司开始承担重组义务,同时满足预计负债确认条件的,应当确认预计负债。
（三）或有事项的披露
1、预计负债的披露。在资产负债表中，因或有事项而确认的负债应与其他负债项目区别开来，单独反映。如果企业因多项或有事项确认了预计负债，在资产负债表上一般只须通过“预计负债”项目进行总括反映。在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。这项费用或支出在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目合并反映。
2、或有负债的披露。或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。或有负债极小可能导致经济利益流出企业的不予披露；在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
3、或有资产的披露。或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
⒋会计数据存储方面，要建立严格的档案管理制度，加强磁介质的保存管理，防止信息丢失或泄露等。
（三）不断完善网络技术条件下信息披露方面的法律和制度
在具体实务中加强与网络会计本质问题的研究，建立科学合理的网络财务会计理论体系，确立网络会计环境下的有关会计准则，制订详细的网上信息管理规范，促进网络会计运行在一个公平的市场环境当中，使企业会计信息披露真正走上健康发展的轨道。
（四）完善内部管理，制定完善的管理制度
加强系统内部控制，实行用户分级授权管理，建立岗位责任制。通过计算机舞弊、盗取、伪造会计数据的大多是财务人员的工作职责分工不清造成的。要保证会计数据的安全，首先就要完善相关人员职能控制制度，明确分工规定每个岗位的职责。企业应将这些岗位予以分离，特别是系统操作人员、管理人员和维护人员这三类不相容职务一定要相互分离，互不任。在各岗位之间建立起相互联系、相互监督、相互牵制的关系。
将财务软件信息系统进行分级管理，对各种数据的读、写、修改权限进行严格限制，把
各项业务的授权、执行、记录以及资产保管等职能授予不同岗位的用户，并赋予不同的操作权限，拒绝其他非授权用户的访问。
会计信息系统是企业的关键系统，各类账号的增加减少应当记录在案，新增账号应该有相应的审批流程。人员变动以后，账号要及时调整。同时应加强对财务人员工作规范的教育，例如上机人员操作完毕后，必须及时退出系统，以防他人利用自己的身份进入系统。
（五）提高会计人员的业务素质，加大对网络会计人才的培养力度
实施网络会计后，企业需要高层次、高技术复合型人才的支持。目前，在我国既懂得网络信息技术，又具备商务经营管理知识，精通会计知识的复合型人才非常缺乏。为此，企业必须重视对高素质的复合型人才的培养与开发，以适应未来的网络时代的需要。国家要针对网络会计的特点和企业工作要求，加强网络知识、会计业务职能训练和道德素质培养，不断完善企业内部会计信息管理制度。
四、结束语
网络会计在发展过程中打破了传统的企业管理模式，是网络经济发展的必然产物，也是企业会计发展的主流，它大大地弥补了会计电算化的不足，也极大地扩展了传统的会计内涵和外延，既是对传统会计的继承，又是对传统会计的发展，成为会计发展的新领域。最大限度地发挥网络会计的优势，将是企业实现数字化的管理，全面提高工作效率和经济效益的有效途径。
【参考文献】
1、孙静．网络会计在我国发展地探析．农场经济管理．2008年1月
2、宋清梅．浅谈网络会计．科学之友．
3、齐莲花．浅谈网络会计现存地问题及对策．内蒙古科技与经济．2007年第21期
刍议完善或有事项会计处理 第3篇
1. 或有事项的内容不够明确。
《企业会计准则第13号———或有事项》 (CAS13) 提到或有资产、或有负债、预计负债, 但未对或有事项进行明确的分类, 容易导致会计人员将或有事项理解为或有资产、或有负债, 从而忽略掉预计负债, 引起认识上的错误。
2. 预计负债的确认标准不够完善。
CAS 13指出, 与或有事项有关的义务同时满足下列条件的, 应当确认为预计负债: (1) 该义务是企业承担的现时义务; (2) 履行该义务很可能导致经济利益流出企业; (3) 该义务的金额能够可靠地计量。条件 (2) 仅把“很可能”作为预计负债在经济利益流出可能程度方面的判断标准, 却忽略了“基本确定”。这就很容易使会计人员误以为只有经济利益流出的可能性大于50%但小于或等于95%时才可能确认预计负债, 忽略当可能性大于95%但小于100%时也应确认预计负债。另外, CAS 13对履行该现行义务导致经济利益流出的可能性进行了精确化的处理, 使用概率将其划分为四个层次。这种用数字来细化的方法简单、易懂, 但存在缺陷, 带有很大的复杂性和主观性。
3. 预计负债的计量缺乏可操作性。
CAS 13规定, “所需支出存在一个连续范围, 且该范围内各种结果发生的可能性相同的, 最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定”。支出是一个区间, 这在实务中是可见、可判断的, 但区间内各种结果发生的可能性相同几乎是不可能存在且难以判断的。该项规定过于理想化, 在实际操作中不具有可行性。另外, CAS 13规定, “在其他情况下, 或有事项涉及单个项目的, 按照最可能发生金额确定”。这一规定考虑不周全, 具有片面性。对于各可能结果是离散的单个项目, 若各可能结果发生的可能性相差很大, 则按照最可能发生金额确定预计负债较为合理, 但各可能结果发生的可能性相差不是很大或不大, 这种做法就不合理了。
4. 缺乏预计损失的单独记录和披露。
CAS 13关于预计损失的记录是将它计入当期损益。其中, 未决诉讼与未决仲裁在满足条件时, 预计损失除诉讼费记入“管理费用”科目外, 其余均记入“营业外支出”科目;产品质量保证在满足条件时, 预计损失记入“销售费用”科目;债务担保、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染治理等在满足条件时, 预计损失均记入“营业外支出”科目。但是按照“管理费用”、“销售费用”和“营业外支出”各科目的核算要求, 只有当期实际发生的费用才能计入, 因此将未来很可能或基本确定要发生的损失直接记入“管理费用”、“销售费用”和“营业外支出”等科目, 不符合要求。同时, CAS 13未规定对预计损失在利润表中进行单独记录与披露, 降低了会计报表信息的质量和完整性。
二、完善或有事项会计处理的建议
1. 明确或有事项的内容和分类。
笔者认为, 根据或有事项未来结果的不确定性, 应将或有事项分为未来可能导致经济利益流出企业的义务与未来可能导致经济利益流入企业的资产这两项内容。前者包括或有负债和预计负债, 后者是或有资产。
2. 将“基本确定”与重要性原则纳入预计负债的判断标准。
笔者认为, 应该将“基本确定”也纳入预计负债的判断标准, 即将预计负债的确认条件 (2) 改为“履行该义务很可能或基本确定将导致经济利益流出企业”。另外, 由于数值略微的变化就会对财务报告产生影响, 因此仅靠数字来判断经济利益流出企业的可能性是不符合谨慎性原则与重要性原则的。笔者认为, 在预计负债的确认标准中应增加“ (4) 对企业的财务报告具有重要影响”。
3. 简化计量方法的前提并对个别计量方法进行细化。
笔者认为, 应简化“所需支出存在一个连续范围的, 最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定”这一规定, 不必深究范围内各种结果发生的可能性是否相同。对于各种结果是离散的单个项目, 笔者认为, 还要分为以下两种情况进行处理: (1) 对于各可能结果发生的可能性相差很大的, 应按照最有可能发生结果确定最佳估计数; (2) 对于各可能结果发生的可能性相差不是很大的或不大的, 应按照所有可能结果的中间数确定最佳估计数。
4. 增设“预计损失”项目, 在利润表上进行单独记录和披露。
或有事项中会计处理 第4篇
摘 要：上市公司控股合并中由于存在博弈，为保护交易双方的利益，在签订重组协议的同时一般要求签订业绩补偿协议，这就涉及或有对价和业绩补偿的问题。目前的控股合并一般采用收益法作为交易价格，或有对价作为交易价格的一个有机组成部分，其会计处理结果将直接关系到企业合并形成商誉的金额，并可能影响交易日后合并主体的后续损益。本文以某上市公司发行股份购买资产重组案例为对象，结合会计准则和相关解释等规定，分析了或有对价和业绩补偿的账务处理。对于帮助财务人员理解或有对价和业绩承诺补偿的本质，做出正确的会计处理具有重要意义，也为并购重组双方签订债务重组和业绩补偿协议、保护交易双方的合法权益提供参考。
关键词：控股合并 或有对价 商誉减值 会计处理 风险防范
一、或有对价和业绩补偿会计处理的相关规定
上市公司并购重组设置业绩补偿条款主要是保护中小股东的利益不受损失，业绩补偿的期限由双方协商，一般为并购重组实施完毕后的三年，业绩补偿的方式主要由购买方通过发行额外证券、支付额外现金等方式追加合并对价，或由出售方通过返还现金或返还股权的方式进行补偿。
2016年6月17日，中国证监会指出上市在重大资产重组中，重组方的业绩承诺是根据其与上市公司签订的业绩补偿协议做出的，该承诺是重组方案的重要组成部分，重组方不得变更其作出的业绩补偿承诺。
根据企业会计准则的相关规定，购买方应当将或有对价作为企业合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。除满足金融工具列报准则界定的权益工具之外，或有对价在后续会计期间均应以公允价值重新计量且其变动计入损益或其他综合收益。
通过上面的分析，我们认为并购日或有对价的会计处理要重点关注企业未来业绩目标的完成情况、支付方式的信用风险、货币时间价值、可能需支付或返还股权的公允价值等因素。下面以A上市公司控股合并为例，详细分析或有对价和业绩补偿的会计处理，具体如下：
二、案例介绍
2X14年3月，A上市公司通过发行股份以4亿元的价格向第三方B自然人收购C公司70%的股权。该交易为非同一控制下的企业合并，购买日为2X14年4月30日。同时，根据股权转让协议的，A上市公司与B自然人约定C公司在2X14-2X16年各实现的净利润分别不低于6000万元、7000万元和8000万元，不足部分按协议约定的计算规则由B自然人向A上市公司进行现金补偿。
2X14年末，C公司的实际经营业绩与业绩承诺金额相差不大。2X15年末，由于经济形势的变化，C公司的实现净利润为5000万元，未达到盈利预测数，按照协议约定B自然人应现金补偿A上市公司2000万元，且C公司的管理层预测如果不能尽快推出更有竞争力的产品，2X16年也很有可能完不成业绩承诺。
问题：A上市公司购买日如何进行会计处理？2X15年末业绩补偿款的会计处理？C公司未能完成业绩承诺，A上市公司合并形成的商誉如何进行处理？
三、案例讨论及会计处理
（一）购买日的会计处理
在本案例中，A上市公司为控股合并的购买方，B自然人根据C公司2X14-2X16年各实现的净利润返还A上市公司已支付的购买对价，其本质为交易双方根据未来或有事项的发生调整企业合并的对价，属于或有对价安排。根据企业会计准则的相关规定，购买方于购买日应当将合并协议约定的或有对价作为合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本。因此，A上市公司应在购买日基于对标的企业C公司未来业绩预测情况、或有对价支付方式B自然人信用风险、货币时间价值等因素确定或有对价的公允价值。
A上市公司合并报表中，应在考虑或有对价的公允价值后，根据包含或有对价在内的全部对价和C公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认企业合并形成的商誉。A上市公司个别财务报表中，也应该基于包含或有对价的全部合并对价确认C公司长期股权投资成本。此外，由于或有对价公允价值的估计涉及专业判断和估计，A上市公司还应在财务报表附注中充分披露与此相关的重要会计估计和会计判断的依据。
本案例购买日为2X14年4月30日，A上市公司于2X14年4月完成对C公司的非同一控制下企业合并，并确认长期股权投资成本为4亿元，在合并财务报表中确认合并商誉金额为1.5亿元。
（二）2X15年末业绩补偿款的会计处理
根据企业会计准则的相关规定，购买日后12个月内出现对购买日已存在情况新的或者进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金?~进行调整，属于计量期间的调整。由于本案例中的或有条件为C公司在购买日后的实际盈利情况，而被购买方于购买日后的实际盈利情况并不属于购买日已经存在的情况，因此，该或有对价的变化不属于计量期间调整事项，不应再对购买日合并对价及商誉的金额进行调整。
A上市公司与第三方B自然人签署的股权转让协议约定，C公司盈利预测未完成部分补偿的方式为现金补偿，因此业绩承诺补偿涉及的或有对价后续计量的公允价值变动与权益交易无关，应将应收第三方B自然人的业绩补偿款确认为金融资产的同时计入当期损益。
假设本案例是同一控制下的企业合并，则A上市公司收到B自然人支付的业绩补偿款属于同一控制下企业合并的或有对价。根据同一控制下企业合并的会计处理，合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益的相关项目，不计入企业合并损益，那么A上市公司收到B自然人的现金补偿，则计入资本公积。
A上市公司金融资产的确认和计量应全面考虑各种因素的影响，不能只是简单将合同约定需返还的金额认定为该金融资产的公允价值，不仅要考虑2X15年实际利润与当期承诺利润的差异，也要充分考虑对2X16年剩余业绩承诺期的预测调整情况，此外，还需要充分考虑B自然人的信用风险、货币的时间价值等，并在财务报表附注中作出相应的披露。
（三）商誉减值测试
本案例中，A上市公司于2X15年末除了应考虑对或有对价的后续计量外，由于C公司连续两年的实际业绩情况与承诺业绩存在差异，合并形成的相关资产所能创造的净现金流量可能已低于预期，属于资产发生减值的迹象。因此，A上市公司除应每年对商誉进行减值测试外，还应当对所购买的C公司的相关资产进行全面详细的减值测试。一旦出现减值，A上市公司在合并报表中对商誉计提减值准备的同时对母公司的报表中对长期股权投资进行减值测试并计提减值准备。
四、风险防范措施
（一）做好尽职调查工作
由于一般的业绩补偿条款要根据未来的业绩情况设定，未来的业绩也直接影响被并购企业的估值，因此并购前公司应组成业务、财务、法律等部门人员参加的尽调小组，对拟并购企业开展详尽的尽职调查，并根据尽调情况负责拟定项目初步方案。尽职调查至少包括商务尽职调查、财务尽职调查和法律尽职调查。
商务尽职调主要判断企业是是否具有持续的盈利能力和良好的成长空间，并发现行业及企业的业务发展过程中的主要风险点；财务尽职调查重点是对目标企业财务的真实性和规范性进行评判，同时揭示存在的财务风险；法律尽职调查主要为发现企业经营活动中是否存在重大的法律瑕疵和风险，是否会对项目的推进造成实质性的障碍。
（二）加强过渡期的管理
由于上市公司控股合并等重大资产重组都需要经过中国证监会的批准，因此从项目签订协议到实施并购有一段时间的间隔，我们称为过渡期。过渡期的损益一般都是约定由重组双方按股权比例分配，进而影响合并对价中商誉的确认金额。另外，由于目前全球经济不景气导致部分企业现金流紧张，原股东在其他产业出现资金紧张时有可能动用被并购企业的资金，因此在过渡期期间应加强对大额资金和物流的监控，确保被并购企业的资产不受损失。
（三）做好资产交接手续
应请律师制订交割备忘录并参与签署、交割相关文件，交割备忘录的内容包括但不限于以下内容：交割前应完成的各项工作；交割当时应提交的各种文书；交割时?署的所有文件；交割后所有后续行为。交接小组进入目标企业，对经营、财务、资产等状况进行全面审核，对并购日目标企业所有资产负债情况进行清查盘点，做到账证、账账、账实相符，使并购日账面真实反映公司的资产负债情况，同时，对目标企业过渡期发生的重大资产变动情况进行核查。并购日清查盘点表由交接双方签字确认。现场资产交接工作结束后，由资产交接小组编制资产交接报告，各项函证、资料等及交接双发签字确认的资产交接表附后。交割完成后应及时将交割情况报公司。只有在办理完过渡期审计和交接手续后，开能办理相应的资金或股权变更手续。
（四）设置足额、可变现的抵（质）押
上市公司将原股东需要支付的或有对价作为金融资产核算，这就需要对设置足额、可变现的抵押或质押。很多项目重组将原股东持有的标的企业的股权作为质押物，在实际操作中就存在很大的风险，很难具有操作性，因为一旦标的企业因为市场等原因完不成业绩承诺，该企业的股权价值也会缩水，很有可能难以覆盖业绩补偿款的金额；另外，非上市公司的股权变现存在很大的难度，在时间上存在很大的不确定性。
参考文献：
[1]谢继刚 张秋生.上市公司控股合并中业绩补偿的会计处理[J].会计研究，2016
谈或有事项的计量及会计处理 第5篇
一、或有事项的含义
我国《企业会计准则——或有事项》将或有事项定义为“过去的交易或事项形成的一种状况,其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”。如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,企业应将其确认为负债:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;(3)该义务的金额能够可靠地计量。在这里笔者要强调第二条中“很可能”的含义。我国会计准则把或有事项分为四类:(1)基本确定。其发生概率在大于95%但小于100%。(2)很可能。其发生概率在大于50%但小于或等于95%。(3)可能。其发生概率在大于5%但小于或等于50%。(4)极小可能。其发生概率在大于0但小于或等于5%。比如,(例1)2007年9月1日,甲企业与乙企业签订协议,承诺为乙企业的两年期银行借款提供全额担保。甲企业由于担保事项而承担了一项现时义务。这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业,需依据乙企业的经营情况和财务状况等因素来定。假定2007年末,乙企业财务状况良好。此时,如果没有其他特殊情况,一般可以认定了企业不会违约,从而甲企业履行承担的现时义务不是很可能导致经济利益流出。假定2007年末,乙企业的财务状况恶化,且没有迹象表明可能发生好转。此种情况出现,表明乙企业很可能违约,从而甲企业履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出企业。
二、或有事项会计处理的原则
或有事项的会计处理,笔者认为一般应遵循以下原则:
1.稳健性原则。稳健性原则在会计工作中的作用已被接受,或有会计事项的特性要求对其制定会计政策时更应持稳健态度,以利于企业保存财务实力。按此原则,对或有损失可能予以确认,而对或有收益不予确认。
2.重要性原则。企业对外界提供的信息并不需要做到面面俱到,只要提供那些对财务报表产生重大影响的就可以了。运用重要性原则时,很有可能发生、合理可能发生和不太可能发生的事项要分别处理。
3.充分披露原则。要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的信息,不能纳入表内项目反映的,要在表外以附注等形式披露。以进行相应合理地判断与会计处理。
三、或有事项的计量
笔者认为或有事项的计量主要涉及两个问题:一是最佳估计数的确定;二是预期可获得的补偿的处理。
(1)最佳估计数按照如下确定:①预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。②在其他情况下,最佳估计数应当分别下列情况处理:
a.或有事项涉及单个项目的,按最可能发生金额确定。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个,如一项未决诉讼、一项未决仲裁等。b.或有事项涉及多个项目的,按照各种可能结果及相关概率确定。如在产品质量保证中,提出产品保修要求的可能有许多客户,相应地,企业应根据发生质量问题的概率及相关的保修费用确定应予确认的负债金额(即计算加权平均数)。(例2)甲公司2007年销售丁产品1000万元,将在产品保修期内对发生的质量问题免费维修。按照以往经验,不发生质量问题的可能性为80%,无须支付维修费;发生较小质量问题的可能性为15%,发生较小质量问题后发生的维修费为销售收入的2%;发生较大质量问题的可能性为4%,发生较大质量问题后发生的维修费为销售收入的10%;发生严重质量问题的可能性为1%,发生严重质量问题后发生的维修费为销售收入的20%。则2006年应计提的产品质量保证金=(1000×2%)×15%+(1000×10%)×4%+(1000×20%)×1%=3+4+2=9(万元)
(2)企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。在确定补偿金额时应注意:①补偿金额只有在“基本确定”能收到时予以确认,即发生的概率在95%以上时才能做账,将补偿金额计入账内。②补偿金额应单独确认为资产,即应计入“其他应收款”科目,不能直接冲减“预计负债”。例如在债务担保业务中,企业在履行担保义务的同时,通常可向被担保企业提出追偿要求。
(例3)2007年12月25日甲公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉,要求赔偿100万元,至12月31日法院尚未判决。甲公司经研究认为,侵权事实成立,本诉讼败诉的可能性为80%,最大可能赔偿金额为60万元。则甲公司会计处理如下:
如果上述侵权行为是由于甲公司委托的C公司在完成该专利项目时造成侵权,甲公司已向C公司索赔80万元,基本确定能获赔50万元,则会计处理如下:
(3)应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
四、待执行合同、企业重组形成的或有事项的确认和计量
(1)待执行合同形成的或有事项的确认和计量
待执行合同,是指合同各方尚未履行任何合同义务,或部分地履行了同等义务的合同。待执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足或有事项确认条件的,应当确认为预计负债。
(2)企业重组形成的或有事项的确认和计量
①重组,是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
②企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的,应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。(由于篇幅所限,待执行合同、企业重组形成的或有事项的确认和计量不再举例说明)
摘要：随着我国市场经济的发展和不断完善，企业的融资渠道以及各方面财务关系也随之增多，或有事项作为一项特殊的经济业务已经越来越多的存在于企业中。或有事项作为一种潜在因素直接影响企业的持续经营，因此，如何正确计量或有事项及其会计处理，关系企业的生存和发展。本文分四部分对或有事项及其会计处理进行阐述。
关键词：或有事项,计量,会计处理
参考文献
[1]财政部．企业会计制度．2001．1．
[2]财政部．企业会计准则—应用指南．中国财政经济出版社，2006．11．
[3]《企业会计制度讲解》研究组．企业会计制度讲解．北京科学技术出版社，2001．3．
或有事项会计处理原则的应用探究 第6篇
一、未决诉讼或未决仲裁
诉讼是指当事人不能通过协商解决争议,因而在人民法院起诉、应诉,请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。诉讼尚未裁决之前,对于被告来说可能是一项或有负债或预计负债;对于原告来说则可能构成一项或有资产。
仲裁是指经济法律关系的各方当事人依照事先约定或事后达成的书面仲裁协议,共同选定仲裁机构并由其对争议依法做出具有约束力裁决的一种活动。作为当事人一方,仲裁的结果在仲裁决定公布以前是不确定的,会构成一项潜在义务或现时义务或潜在资产。
例:2006年10月,A公司因与B公司签订了互相担保协议,成为相关诉讼的第二被告,截至2006年年底,诉讼尚未判决。但由于B公司经营困难A公司很可能要承担还款连带责任。据预计,A公司承担还款金额4000000元的可能性为70%,而承担还款金额2000000元的可能性为30%,假定不考虑诉讼费。
析:A公司因连带责任而承担了现时义务,该义务的履行很可能导致经济利益流出企业,且该义务的金额能够可靠地计量。根据企业会计准则的规定A公司应在年底确认一项预计负债4000000元(最可能发生金额),并在附注中做相关披露。有关账务处理如下:
二、债务担保
作为提供担保的一方,在被担保方无法履行合同的情况下,常常需要承担连带责任。企业对外提供债务担保涉及诉讼时可以分为如下情况进行处理:(1)企业已经被判决败诉的,则应按照法院判决的应承担的损失金额,确认为预计负债;(2)已经判决败诉但企业正在上诉或者经上一级法院裁定暂缓执行或由上一级法院发回重申等,企业应当在资产负债表日根据已有判决结果合理估计损失金额,确认为预计负债;(3)法院尚未判决的,企业应当向其律师或法律顾问等咨询,估计败诉的可能性以及败诉后可能发生的损失金额,并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性并且损失金额能够合理估计的,应当在资产负债表日将预计损失金额确认为预计负债。
例:2004年5月,B公司从银行人民币贷款3000万元,期限为3年,由A公司全额担保;2007年4月,C公司从银行贷款200万美元,期限1年,由A公司担保50%;2007年6月,D公司通过银行从F公司贷款人民币2000万元,期限2年,由A公司全额担保。截至2007年12月31日的情况如下:B公司贷款逾期未还,银行已经起诉B公司和A公司;C公司由于内部管理不善,可能不能偿还到期美元债务;D公司经营状况良好,预期不存在还款困难。
析:对B公司,A公司很可能需履行连带责任,损失金额是多少,目前还难以预计;对C公司,A公司可能需履行连带责任;对D公司,A公司履行连带责任的可能性极小。根据企业会计准则的规定,这三项债务担保形成A公司法人或有负债。
三、产品质量保证
产品质量保证是指销售商或制造商在销售商品或提供劳务后对客户提供服务的一种承诺,在约定期内,若产品或服务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题,企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。按照权责发生制的原则,上述相关支出符合一定的确认条件就应在销售成立时确认。
需要注意的是:如果发行保证费用的实际发生额与预计数相差较大,应及时对预计比例进行调整;如果企业针对特定批次产品确认预计负债,则在保修期结束时,应将“预计负债——产品质量保证”科目余额冲销,不留余额;已对其确认预计负债的产品,如企业不再生产了,那么应在相应的产品质量保证期满后,将“预计负债——产品质量保证”科目冲销,不留余额。
四、亏损合同
亏损合同是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。这里所称“履行合同义务不可避免发生的成本”反映了履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。待执行合同是指合同各方尚未履行任何合同义务或部分地履行了同等义务的合同。待执行合同变为亏损合同的,应当作为企业会计准则规范的或有事项。企业对亏损合同进行处理需遵循以下原则:
1.如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销,企业通常就不存在现时义务,不应确认预计负债;如果与亏损合同相关的义务不可撤销,企业就存在现时义务,同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠的计量的,通常应确认预计负债。
2.待执行合同变为亏损合同时,合同存在标的资产的,应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失,此时,企业通常不需要确认预计负债;合同不存在标的资产的,亏损合同相关义务满足规定条件时,应当确认预计负债。
例:某企业2006年1月1日与A公司签订了一项产品销售合同,约定在2006年4月以每件产品100元的价格向A公司销售2000件产品,若不能按期交货,将对该企业处以30%的违约金。由于这批产品在签订合同时产品尚未生产,当企业筹备原材料进行生产时,原材料价格上升,预计每件产品需要花费成本120元。此时,企业每件产品亏损20元,共计亏损40000元。如果撤销合同,需交纳违约金60000元,因此,这项销售合同是一项亏损合同。
(1)由于该合同签订时不存在标的资产,该企业应按照履行合同所需成本与违约金中较低者确认一项预计负债。
(2)待相关产品生产完成后,将已经确认的预计负债冲减产品成本。
五、重组义务
重组是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为,通常是企业内部资源的调整和组合,谋求现有资产效能的最大化。包括出售或终止企业的部分经营业务;对企业的组织结构进行较大调整;关闭企业的部分营业场所或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
(一)重组义务的确认
企业因重组而承担了重组义务并且同时满足或有事项的三项确认条件时,应当确认预计负债。
首先,有详细、正式的重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;该重组计划已对外公告。其次,需要判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠地计量。只有同时满足这三个确认条件才能将重组义务确认为预计负债。
例:2007年12月1日,某上市公司董事会决定关闭生产甲产品的事业部,有关计划已获得批准,至12月31日,该决定已向社会公告,受影响的公司相关职工也已经收到通知。如果该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠计量,在2007年12月31日,该上市公司应因为此项决定确认预计负债。
(二)重组义务的计量
或有事项中会计处理 第7篇
关键词：医疗纠纷处,或有事项
随着社会主义市场经济深入发展, 城镇医疗体制改革与农村合作医疗改革的逐渐深入, 社会维权意识的认知度不断提高, 医疗纠纷发生率在逐年上升。面对医疗纠纷带来的巨额经济赔付往往令很多医院不堪重负。现行《医院财务会计制度》对医疗纠纷处置的会计方法已不能满足医院会计工作需求, 对抵抗医疗风险方面基本处在真空地带。因此, 对医疗纠纷处置中或有事项会计的研究, 已提到历史日程了。
一、在医疗纠纷处置中引入或有事项会计的迫切性
当大众自我保护意识及对医疗卫生保健的期望值不断提高, 医患矛盾冲突愈演愈烈已是在所难免的了, 因而, 各级医院面临的医疗纠纷呈陡增之势。基于证实的调研发现, 目前医疗纠纷产生的原因以及解决的途径如下:
1、社会方面因素: (1) 目前我国社会福利保障制度落后, 个人对医疗费用承担能力低下, 是医疗纠纷日益增多的基础。 (2) 社会舆论总偏向于“弱者”的观念, 媒体对医疗纠纷不负责任的报道, 助长患者及家属的对抗心态和势力。 (3) 社会法制观念薄弱。执法机关在干预、协助处理医疗纠纷中执法力度不够, 致使医院陷入被动局面。
2、病人方面因素: (1) 患者对专业医学常识了解甚少, 对医疗效果的期望值过高, 出现难以预料的问题时, 就对医疗过程或医务人员的技术水平进行怀疑、抱怨。 (2) 参与医疗纠纷的对象不断扩大。有策划有组织干扰正常医疗工作, 大造声势, 漫天要价。 (3) 患者及家属对医疗纠纷不进行司法处理。许多患者、家属明知自己无理取闹或医院无过错, 偏要进行“协商”, 对医院实行敲诈勒索。
3、医院责任方面的原因: (1) 工作责任心不强, 服务态度生硬 (2) 技术水平有限, 临床经验不足 (3) 规章制度不落实、违反诊治操作常规, 使纠纷发生后处于举证不力的境地。
产生医疗纠纷的原因错综复杂, 而通常纠纷的解决途径也是多方面的, 可以由行政机关出面解决, 可以由司法部门解决, 也可以双方协商解决或者由第三方在场进行调解解决。医疗纠纷解决的途经不一, 赔偿也没有一个统一的标准, 因而赔偿金额难以恰当地计量。面对医疗纠纷的高频率发生, 迫切要求《医院会计制度》从制度层面上解决规范医疗纠纷这一经济事项的确认、计量、披露与账务处理方法, 运用企业新会计准则, 引入或有事项会计。
二、医疗纠纷经济事项会计处理的现状
由于种种原因, 一些纠纷久拖不决, 有的持续一年以上。目前, 纠纷发生后, 不管处理时间多长, 都于支付赔偿款时, 借记“其他支出”科目, 贷记“银行存款”科目处理, 直接记入支出, 导致收入与支出不匹配, 财务风险加大。一旦发生严重的医疗事故, 巨大的经济赔偿必然会严重影响医院工作的正常进行, 从而使医院财务抗风险能力进一步恶化, 同时也不利于反映当期成本支出, 这种医疗纠纷处理不符合谨慎性原则。同时, 这种对医疗纠纷经济事项直接确认, 不符合纠纷事件的不确定性特征:一方面医院是否存在过错是, 是否承担向患者支付赔偿而导致医院的经济利益的流出额也无法确定;另一方面, 医院能否向医疗保险公司取得赔款, 取得的补偿额是多少也无法确定。因此, 《医院会计制度》若能引入或有事项会计方法, 对医疗纠纷中的经济事项进行合理的确认、计量与披露, 已是刻不容缓的事了。
三、对医疗纠纷处置中或有事项的会计处理
(一) 、医疗纠纷处置经济事项符合或有事项的证实
或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况, 其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实。或有事项具有以下特点:一是或有事项是因过去的交易或事项形成的一种状况。二是或有事项的结果具有不确定性。三是或有事项的结果只能由未来发生的事项确定。
根据准则中或有事项的定义与特点为, 医疗纠纷处置经济事项完全符合或有事项的经济特征:医疗纠纷事件是由医患双方在过去的提供与接受医疗服务过程中所开成的;其结果具有不确定性, 首先是否被确认为医疗事故具有不确认性, 需要通过一系列鉴定程序才能得知, 即使医疗纠纷被告界定为医疗事故, 其时间和金额也具有不确认性;医疗纠纷是否被界定为医疗事故须由未来事项决定, 只有当医疗纠纷被界定为医疗事故后, 才能确认为或有事项。
(二) 医疗纠纷中或有事项的会计分析
根据或有事项的会计处理原则, 或有资产一般不应进行确认, 也无需在会计报表的附注中披露, 而符合条件的可以确认为负债的或有事项应该确认为“预计负债”。
1、医疗纠纷处置中或有事项的确认。
根据新会计准则规定, 如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件, 医院应将其确认为负债: (1) 该义务是企业承担的现时义务。指与或有事项有关的义务为企业承担的现时义务而非潜在义务。医疗纠纷处置经济事项中, 支付医疗纠纷赔偿款是医院现时义务, 经过医疗事故后确认为医疗事故的, 医院只能履行而别无选择。 (2) 该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。“很可能”指发生的可能性为“大于50%但是小于或等于95%”。履行医疗事故赔偿相关的义务时, 可能导致经济利益流出医院。 (3) 该义务的金额能够可靠地计量。该条件指的是因或有事项产生的现时义务的金额能够合理地估计。医院计量预计负债金额时, 应当严格按照国家相关医疗事故处理条例, 确认清偿债务的最佳估计数。
2、医疗纠纷处置中或有事项的计量。
(1) 最佳估计数的确定。预计负债的初始计量是指因或有事项而确认的负债金额, 也就是清偿该负债所需支出的最佳估计数, 应该综合考虑与医疗纠纷处置事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。 (2) 预期可获补偿的确定。医院清偿医疗事故赔偿款全部或部分预期由第三方补偿, 如医疗责任保险公司, 补偿金额只有在基本确定能够收到款项时才能作为资产单独确认。
3、医疗纠纷处置中或有事项的账务处理。
医疗纠纷应按或有负债处理, 按照谨慎性原则, 医院会计应参照企业会计制度的做法, 增加“预计负债”科目, 用于计提医院医疗纠纷赔偿准备金。该科目贷方反映提取的医疗纠纷赔偿准备金, 借方反映医疗纠纷赔偿的支付数额, 期末余额一般应在贷方, 表示“医疗纠纷赔偿准备金”的结余数, 余额结转下年继续使用。应综合考虑上年实际发生赔偿额度和今年业务收入, 确定提取比例, 增强医院财务抗风险的能力。具体处理如下:
(1) 按确定比例提取医院纠纷赔偿准备金时:
借:管理费
贷:预计负债
(2) 实际发生向患者支付赔偿款时:
借:预计负债
贷:银行存款
(3) 收到医疗保险公司理赔款时:
借:银行存款
贷:其他应收款
4、或有事项的披露。
新会计准则规定, 因或有事项确认的负债 (预计负债) 应在资产负债表中单独项目反映, 并在会计报表附注中作相应披露, 而与所确认负债有关费用或支出应扣除确认的补偿金额后, 在利润表中反映。因此, 在医院资产负债表中, 因或有事项而确认的负债与其他负债项目区分开, 并单独反映出来。同时, 为了使会计报表使用者获得充分详细的有关或有事项的信息, 医院应在会计报表附注中披露以下内容: (1) 预计负债的种类、成因以及经济利益流出不确定性的说明。 (2) 各类负债的期初、期末余额和本期变动情况。 (3) 与预计负债有关的预期和本期变动情况。
总之, 医疗机构应引入或有事项会计。或有事项在医疗纠纷特殊的经济事项中的运用, 随着市场经济的发展和医院经营活动越来越复杂, 对医院财务会计信息以及经营决策的影响越来越大。医院应该正确确认、计量、处理或有事项, 在财务报表上充分反映或有事项, 尤其是或有负债, 使得信息使用者能够更加了解医院的财务经营状况, 从而做出正确的经济决策。
参考文献
[1]、财政部会计司编写组, 企业会计准则讲解, 人民出版2006
或有事项会计初探 第8篇
我国企业会计准则对或有事项的定义为:或有事项, 是指过去的交易或事项形成的, 其结果上某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项通常包括:未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证 (含产品安全保证) 、票据贴现、亏损合同、重组事项、环境污染治理等。
(一) 或有事项的确认与计量
1. 确认为负债的或有事项
与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件是确认为负债, 作为预计负债进行确认和计量:①该义务是企业承担的现时义务;②履行该义务和可能导致经济利益流出企业;③该义务的金额能够可靠地计量。
2. 确认资产的或有事项
或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下, 才转变为真正的资产, 从而予以确认。企业会计制度规定, 如果因清偿或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿, 则补偿金额只能在基本能够收到时, 作为一项资产确认并单独列示于资产负债表中, 确认的补偿金额不能超过所确认的负债的账面价值。
3. 或有事项的计量
当与或有事项有关的义务符合确认负债的条件时应当将其确认为预计负债, 预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。此外, 企业清偿预计负债所需支出还可能从第三方或其他方获得补偿。因此, 或有事项的计量主要考虑两个问题:一是最佳估计数的确定;二是预期可获得补偿的处理。
(1) 最佳估计数的确定。或有事项准则规定:因或有事项而确认的负债的金额, 应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。其中最佳估计数的确定应当分别两种情况处理。第一, 所需支出存在一个连续范围 (或区间, 下同) , 且该范围内各种结果发生的可能性相同, 则最佳估计数应该按范围的上、下限金额的平均数。第二, 所需支出不存在一个连续范围, 或者虽存在一个连续范围, 但该范围内各种结果发生的可能性不相同, 那么, 如果或有事项涉及单个项目, 最佳估计数按照最可能发生金额确定;如果或有事项涉及多个项目, 最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。
(2) 预期可获得补偿的处理。如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿。如保险公司赔款, 被担保方提供抵押物处理所得等, 则赔偿金额只能在基本确定能收到时作为资产单独确认, 但确认的金额不得超过所确认负债的账面价值。
(二) 或有事项的披露
1. 预计负债的披露
企业应在会计报表附注中披露以下内容:第一, 预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出的不确定性的说明;第二, 各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况;第三, 与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
2. 或有负债的披露
企业应在附注中披露或有负债的下列信息:或有负债的种类及其形成原因, 包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。经济利益流出不确定性的说明。或有负债预计产生的财务影响, 以及获得补偿的可能性;无法预计的, 应当说明原因。
3. 或有资产的披露
对于或有资产而言, 企业一般不应在会计报表附注中披露。但或有资产很可能会给企业带来经济利益时, 则应在会计报表附注中披露其形成的原因。如果能够预计其产生的财务影响, 还应作相应披露。此外, 在涉及未决诉讼、仲裁的情况下, 如果披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响, 则企业无需披露这些信息, 但应披露未决诉讼、仲裁的原因。
二、现行或有事项会计处理过程中存在的主要问题
(一) 或有事项确认标准不明确
预计负债的定义不规范与或有事项有关的义务同时满足下列条件的, 应当确认为预计负债:第一, 该义务是企业承担的现时义务第二, 履行该义务很可能导致经济利益流出企业第三, 该义务的金额能够可靠地计量。
(二) 或有事项的计量理依据不客观
我国或有事项准则中对或有事项的计量依据不客观, 在最佳估计数的确定方面, 企业确认或有负债的金额时, 所需支出不存在一个金额范围, 或有事项涉及单个项目的, 最佳估计数应当按照最可能发生金额确定涉及单个项目, 指或有事项涉及的项目只有一个, 比如一项未决诉讼一项未决仲裁或一项债务担保等。但是, 如果其他可能的结果大部分均比最可能的结果的金额高或低, 则最佳估计数按照最可能发生金额确定是存在不足的。
(三) 忽视了对担保事项的管理债务担保在企业中是较为普遍的现象
作为提供担保的一方, 在被担保方无法履行合同的情况下, 常常承担连带责任。从保护投资者债权人的利益出发, 客观、充分地反映企业因担保义务而承担的潜在风险是十分必要的对于企业的担保事项要加以严格管理, 应该确定其担保上限, 与此同时, 将企业担保情况纳入综合信贷管理系统, 做好动态跟踪管理。
(四) 或有事项披露不充分不规范
目前, 企业贷款往往利用企业间的担保向银行借款, 如果贷款到期时无法偿还, 担保企业就需承担连带责任, 形成或有负债。但是, 信用担保业务具有很大的隐蔽性, 企业被要求承担连带偿还责任的时间比较长。有些企业对或有负债信息披露不够充分, 不够规范, 存在重大遗漏。对担保诉讼仲裁的前因后果和具体内容的披露不够, 且严重滞后, 甚至部分企业以保护商业秘密为借口, 对不利于公司的信息进行蓄意隐瞒。有些企业对或有负债不予以披露, 以逃避投资者的分析研究, 隐瞒企业的财务状况。
三、改进或有事项会计处理的建议
(一) 制定更为科学合理的或有事项确认标准
对预计负债确认标准的进行科学可行的改进, 对或有事项相关的资产确认的改进, 按照一定风险概率进行测算确认。由于或有事项具有不确定性, 在实际计量和披露中存在前面提及到的若干问题, 故对预计负债确认标准建议改进。我国《或有事项》第四条规定了或有事项的确认条件第一条“该义务是企业承担的现时义务”应该为“该义务是企业很可能承担的现时义务”;第三条“该义务的金额能够可靠地计量”应该为“该义务的金额能合理地估计”。对或有事项相关的资产确认的改进, 国际会计准则中的规定很好地解释了这一点。“或有事项不能在财务报表上列为应计收入, 因为这样处理会把可能永不实现的收益入账。
(二) 增加预计负债计量的客观性
由于或有事项的不确定性, 在或有事项会计处理过程中, 应根据谨慎性原则, 在面临不确定性因素的情况下, 作出职业判断时, 总是尽可能高估负债或损失, 低估可能的资产或利得。企业在确认预计负债的最佳估计数时, 对于或有事项涉及单个项目的, 如果或有事项的其他可能结果大部分均比最可能的结果高或低, 为了让或有事项更具有客观性, 而不是盲目地选择一个最可能结果, 则企业在面临这种情况时, 最佳估计数在将是较高或较低的金额。
(三) 改进或有事项披露制度
对于预计负债, 除了准则规定的披露内容外, 还应当披露可能性的判断依据。企业管理者除了应以企业取得的资料为依据, 充分考虑内外环境各种因素来做出估计外, 必要时应参考专家的意见, 将其所依据的影响因素及其性质、估计的程序和方法披露在报表附注中。企业要加强对或有事项的控制, 建立完善的企业内部管理制度。企业应对各种可能产生或有损失的经济事项进行严格的事前控制, 对已发生的或有事项应当按照或有事项会计准则的要求充分披露, 采取一些有效的方式对其滞后的影响风险进行估计。对于或有事项披露的例外原则, 财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果, 对于重要的经济业务应当单独反映。这就要求企业全面披露经济事项否则会给管理者增加故意隐瞒重大事项的借口, 同时违背了充分披露原则和重要性原则, 损害了投资者、债权人等相关者的利益。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则, 2006[M].北京:中国财政经济出版社, 2006
[2]财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京:中国财政经济出版社, 2006
[3]高苑.对新会计准则下“或有事项”确认和计量的认识[J].商业会计, 2011 (22)
谈完善或有事项的会计核算 第9篇
一、或有事项的概念及其内容
企业在经营活动中有时会面临一些具有较大不确定性的经济事项, 这些不确定的事项就是或有事项。为了反映或有事项对企业财务状况和经营成果的影响, 有必要制定并颁布或有事项会计准则。现行会计准则对或有事项、或有资产、或有负债等概念进行了界定, 但笔者认为这些概念存在一定的逻辑问题, 使实务工作者不易理解和掌握。
《企业会计准则第13号——或有事项》 (CAS13) 对或有事项的界定是, 过去的交易或者事项形成的, 其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务, 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务, 履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。因此, 或有负债包括两种情况:一种是“潜在义务”;另一种是“现时义务, 履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量”。通常情况下, 或有负债只需要在报表附注中披露。CAS13同时规定, 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的, 应确认为预计负债:该义务是企业承担的现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出企业;该义务的金额能够可靠地计量。现行会计准则规定的或有事项应包括的内容及其分类如图1所示。
笔者认为, CAS13对或有事项的界定值得商榷。确认为预计负债的这种或有事项只是或有负债中的一种, 具有一定的不确定性, 只是出于谨慎性要求, 而将其作为“预计负债”进行确认, 但其本质仍然是或有负债。因此, 应将“或有负债”定义为:过去的交易或者事项形成的潜在义务或现时义务, 其结果须由未来某些不确定事项的发生或不发生予以决定或证实。然后再遵循谨慎性原则, 将“过去的交易或者事项形成的现时义务, 履行该义务很可能导致经济利益流出企业并且其金额能可靠计量”的或有负债确认为“预计负债”, 在表内和附注中同时披露。改进后的或有事项应包括的内容及其分类如图2所示。
CAS13规定, 或有负债包括: (1) 已贴现商业承兑汇票; (2) 未决诉讼、未决仲裁; (3) 对外提供担保等形成的或有负债; (4) 其他。而在准则指南中又明确规定或有事项包括:商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证 (含产品安全保证) 等, 还分别列举了“未决诉讼和未决仲裁”、“产品质量保证”、“为其他单位提供债务担保”和“亏损合同”的实例。显然“或有负债”与“或有事项”包含的内容存在重复。从整体上来看, “或有事项”是主干, “或有负债”则是其分支。笔者认为, 或有事项的内容包括或有资产、或有负债、或有收益、或有损失等。而或有负债的内容则包括: (1) 应收票据贴现或背书转让; (2) 债务担保; (3) 未决诉讼、未决仲裁; (4) 产品售后服务保证 (含产品质量保证或产品安全保证) ; (5) 亏损合同; (6) 应付促销活动的赠品; (7) 重组事项义务。
二、亏损合同的会计处理
亏损合同是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同, 也是企业在生产经营过程中经常发生的因或有事项而确认为预计负债的一种。
假定某公司与客户签订了一项产品销售合同, 约定6个月后以每件100元的价格向该客户提供10 000件产品。组织生产时原材料价格大幅度上升, 该产品的成本将达到每件125元, 即每销售1件产品就会亏损25元, 共计损失达250 000元。因此, 这项销售合同是一项亏损合同。对该类产品销售产生的亏损合同, 由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产, 公司应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债, 并区分两种不同的情况来处理。
第一种情况:如果撤销合同, 该公司需要交纳300 000元的违约金, 那么公司将选择履行合同, 使亏损降至最低, 即亏损250 000元。其相关账务处理如下:
确认预计负债时:
借:主营业务成本250 000
贷:预计负债——亏损合同250 000
待产品生产完成后, 将已确认的预计负债冲减产品成本:
借:预计负债250 000
贷:库存商品250 000
第二种情况:如果撤销合同, 该公司需要交纳200 000元的违约金, 那么公司将选择撤销合同、支付违约金, 亏损为200 000元。其相关账务处理如下:
确认预计负债时:
借:营业外支出200 000
贷:预计负债———亏损合同200 000
在第一种情况下, 公司履行合同后要发生的亏损250 000元是由于对原材料市场行情的错误判断导致的, 是与生产经营有着直接关系的经营亏损, 应当在“营业利润”项目中进行反映, 而不应计入营业外损益中。否则, 将影响投资者对企业营业利润的误解进而影响决策, 因而记入“主营业务成本”账户更为妥当。而在第二种情况下, 公司撤销合同能够将亏损降至最低, 即亏损金额为违约金金额, 这一亏损与生产经营无直接关系, 因此应将支付的违约金记入“营业外支出”账户, 然后转入“营业外损益”项目中。
三、实务操作中存在的问题
目前, 很多企业对或有事项没有反映或反映甚少, 致使财务信息的决策有用性降低, 这是因为或有事项的确认和计量在会计实务上存在一定难度。
其一, 在准则指南中, 对或有事项的各种可能性及其相应的概率区间进行了划分。这种可能性大多数由会计人员根据经验进行判断, 可供参考的仅是一些前例、法律法规或有关专家的意见, 这种可能性的划分过于主观, 其结果一是会影响财务信息的可比性和一致性, 二是不能真实和公允地反映企业的经济活动, 并容易引起信息使用者的误解。
其二, 或有负债的计量, 即因或有事项所确认的预计负债以什么金额入账, 在操作上也具有一定的主观性。或有事项的计量主要涉及两个问题:一是最佳估计数的确定;二是预期可获得的补偿的处理。虽然在或有事项准则指南里有相对具体的计算依据, 但这些数据仍是估计的。因此, 在实际运用中对或有事项的确认和计量尚存在很大的主观性。
其三, 企业在主观上不愿意披露或有事项。或有事项中预计负债的确认仅仅依靠会计人员来判断往往是不可能的。例如违约损失的确认要涉及经济法方面的知识、产品维修承诺又涉及专业技术知识, 即某一项数据的计算需要多个部门的配合才能得到合理计量。企业要想合理地确认预计负债无疑会提高财务报表的编制成本, 这是企业原本就不愿意付出的成本, 再加上披露这类信息在企业看来对其会起到“负影响”, 与其费时费力地披露这类信息提前就给企业造成不好的影响, 不如等既成事实再说。
其四, 由于或有事项具有相对的独立性, 能证明或有事项的原始材料往往独立于财务资料之外, 少记或有事项并不影响资产负债表的平衡。因此, 审计人员在审计实践中很难发现或有事项的线索, 这就给企业不披露或者不规范地披露或有事项提供了空间。
参考文献
[1].关若雯.浅谈或有事项的会计处理.中国内部审计, 2005;7
[2].徐文玉.浅谈或有事项的会计处理及应用.商业会计, 2005;10
[3].尚秋实.试析或有事项的计量及会计处理.赤峰学院学报 (自然科学版) , 2008;12
[4].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006