境外所得范文（精选9篇）
境外所得 第1篇
关键词：境外所得,税收抵免,税收风险
近年来, 油田企业积极应对国际市场的复杂变化, 进一步加大推进力度、加快“走出去”步伐。在苏丹、伊拉克、蒙古、印尼、委内瑞拉等国家的油田开发、石油工程技术服务、油气田工程建设、石油装备制造等领域, 有了长足发展, 收入、利润屡创新高。随着业务规模、种类的不断扩大, 油田企业境外所得税收抵免工作逐步进入实质性操作阶段。尽管国家税务总局已经出台了关于境外所得税收抵免方面的法律法规, 但在实际工作中, 由于油田企业自身的限制以及相关法规某些方面缺乏可执行性, 在境外所得税收抵免的操作方面还是存在一些问题和困难。
一、油田企业“走出去”的业务模式
(一) 油田企业海外业务模式
油田企业以下属各专业公司 (分公司) 作为海外项目经营和实施主体, 通过下属外经贸窗口企业——国际工程公司 (子公司) 作为实质上的海外工程代理, 对外签订合同、设置海外机构进行项目运作。
油田公司市场开发部作为专业管理部门, 统一组织市场开发, 统一规划市场布局, 统一规范市场开发管理行为。
国际工程公司作为海外业务商务支持单位, 建立和管理海外市场投标资质体系, 协助组织项目评价、项目投标和项目管理。
海外公司作为海外项目执行的服务和管理单位, 在信息收集、投标报价、商务法律以及人员、装备、资金、外事等方面行使服务和管理职能。
各专业公司 (项目实施单位) 作为市场开发的主体, 按照油田公司统一部署调配市场开发资源, 具体落实项目跟踪、评价、立项、投标、实施和结算等工作。
油田企业海外业务参与各方隶属关系示意图如图1所示。
油田企业海外业务参与各方面会计核算、利润考核及纳税管理示意图如图2所示。
(二) 油田企业“走出去”业务模式面临的问题
我国在货物进出口代理和自营业务方面制度明确, 税法等相关法律及出口退税政策配套完备, 但在海外工程承包业务方面, 虽然广义上也属于对外贸易, 应适用“外贸代理制”, 但国家对“窗口型”企业海外工程承包代理操作方式始终没有明确的经营管理、会计核算及税收等相关制度, 导致油田企业在国际市场开发业务开展过程中, 因采用子公司“窗口型”模式而在主体资格、海外资产管理、纳税管理、财务核算、项目结算等各方面都遇到了一些问题。为了最大限度符合现行法律法规的要求, 目前油田企业对石油工程服务项目采取以“窗口型”子公司为总包商, 所属各专业公司为分包商的总分包模式开展业务, 对设备租赁、技术咨询服务等单项业务采取以“窗口型”子公司为代理商, 所属各专业公司为被代理商的代理模式开展业务。
二、境外所得税收抵免政策分析
(一) 境外所得税收抵免政策沿革
根据2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》 (以下简称《企业所得税法》) 及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 (以下简称《实施条例》) 的有关规定, 财政部、国家税务总局下发了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》 (财税[2009]125号) (以下简称25号《通知》) 以及《企业境外所得税收抵免操作指南》 (以下简称《指南》, 国家税务总局公告2010年第1号) , 对境外所得税收抵免问题作了进一步详尽的规定, 自2008年1月1日起执行 (以下简称《新办法》) 。
新旧办法虽然均继承了1993年所得税暂行条例的原则性规定、继续采取属人的征税制度, 但自2008年1月1日起执行的企业所得税法实行了“法人所得税”制度, 不再按是否“全资”区分境外机构, 而是根据“所在国独立法人 (具备独立纳税地位的分支机构) ”来区分境外机构, 分别确定境外所得的确认方式和境外所得纳税义务的发生时间。
(二) 新境外税收抵免办法需明确的概念
1. 境外应纳税所得额
(1) 居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构, 由于其不具有分配利润职能, 其来源于境外的所得, 以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按《企业所得税法》及《实施条例》的有关规定确定。居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得, 无论是否汇回中国境内, 均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。不具有独立纳税地位, 是指根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照税收协定规定不认定为对方国家 (地区) 的税收居民。《指南》第40条中规定:不具有独立纳税地位的境外分支机构特别包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处, 以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家 (地区) 认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所等。相对于油田企业来说, 就是指为执行海外项目设立的分公司。
(2) 居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益, 以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入, 扣除按照《企业所得税法》及《实施条例》等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益, 应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现;来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入, 应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。
(3) 在计算境外应纳税所得额时, 企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出, 与取得境外应税所得有关的、合理的部分, 应在境内、境外 (分国 (地区) 别, 下同) 应税所得之间, 按照合理比例进行分摊后扣除。
(4) 在汇总计算境外应纳税所得额时, 企业在境外同一国家 (地区) 设立不具有独立纳税地位的分支机构, 按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损, 不得抵减其境内或他国 (地区) 的应纳税所得额, 但可以用同一国家 (地区) 其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
2. 可抵免境外所得税税额
是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括:
(1) 按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款;
(2) 按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款;
(3) 因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款;
(4) 境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款;
(5) 按照我国《企业所得税法》及其《实施条例》规定, 已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款;
(6) 按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
125号《通知》规定:居民企业在按照企业所得税法第二十四条规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时, 其取得的境外投资收益实际间接负担的税额, 是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上 (含20%, 下同) 的规定层级的外国企业股份, 由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中, 从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。
子公司多层抵免的计算实际很简单, 但法条中的描述和举例却复杂繁琐, 增加了理解的难度, 而且国内居民企业只有一层, 是否也应多层次, 特别是考虑境外项目的国内分包商。
3. 境外所得税额的抵免限额
某国 (地区) 所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照《企业所得税法》及《实施条例》的规定计算的应纳税总额×来源于某国 (地区) 的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
《指南》第26条规定:简便计算, 也可以按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。
企业按照《企业所得税法》及其《实施条例》和本通知的有关规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的, 应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额, 其当期境外所得税的抵免限额也为零。
4. 企业境内外盈亏互补的有关规定
《指南》第27条规定:如果企业境内所得为亏损, 境外所得为盈利:“若企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损, 则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。由此, 在计算境外所得抵免限额时, 形成当期境内、外应纳税所得总额小于零的, 应以零计算当期境内、外应纳税所得总额, 其当期境外所得税的抵免限额也为零。上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免”。《指南》第28条中规定:如果企业境内为亏损, 境外盈利分别来自多个国家, 则弥补境内亏损时, 企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家 (地区) 顺序。
如果企业境外所得为亏损, 境内所得为盈利:“企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的, 其境外分支机构发生的亏损, 由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分 (以下称为非实际亏损额) , 今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。即:
(1) 如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数, 则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补;
(2) 如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数, 则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额, 按企业所得税法第18条规定的期限进行亏损弥补, 未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。
《指南》第14条中规定:企业应对境外分支机构的实际亏损额与非实际亏损额不同的结转弥补情况做好记录。
5. 企业实际应纳所得税额的计算公式
企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额。
《指南》第38条中规定:境外所得税抵免额是指按照《通知》和《指南》计算的境外所得税额在抵免限额内实际可以抵免的税额。因此, 油田企业在进行税收筹划时, 应使境外所得在合理范围内尽可能高一些, 这样可以提高占比从而提高抵免限额, 充分抵免境外可抵免的已缴或饶让免税税额, 降低企业税收负担。
按新办法计算境外所得时, 应特别注意境外所得的税额还原, 这一点对企业有利。另外, 特别强调的是境外所得对应的国内成本费用的调整分摊, 分摊过多会降低境外所得占比, 从而降低抵免限额。企业也要特别注意境外所得在所在国进行纳税申报时, 是否与国内口径一致, 足额申报了成本费用, 准确计算了在所在国的应税所得和税负。否则, 设备折旧未进外账、成本费用分摊不足等原因导致的在境外的所得较高而多缴了税款, 同时在国内需按国内税法以较低的所得计算抵免限额, 这样会造成大量境外已缴税款国内不能抵免, 从而增加企业的税收负担。
三、油田企业境外所得税收抵免面临的问题
(一) 境外所得税未按新税法规范申报导致税收风险
旧办法规定企业境内外之间的盈亏不得相互弥补, “应纳税额=境内所得应纳税额+境外所得应纳税额-境外所得税税款扣除额”。新办法对此有所调整, 一方面《企业所得税法》第十七条要求“企业在汇总计算缴纳企业所得税时, 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利;另一方面允许境外利润单向弥补境内亏损, 应纳税额的计算公式也调整为境内外所得统一计算。但是不论是税务征管部门还是一般的企业纳税人, 在实务中对新办法学习落实不够, 而且认为我国所得税率属于中等偏低, 境外已缴基本都高于国内应缴, 不存在补缴问题, 因此对境外所得及相应税额、扣除额还都是按旧办法处理, 基本上只考虑境内所得计算纳税。
油田企业虽与税务部门始终密切联系、沟通汇报相关业务情况, 但征纳双方历年来也几乎没有对油田企业境外机构 (全资或不具备独立纳税地位的分支机构) 按国内所得税法重新认定境外所得, 没有按规定严格履行国内所得税年度汇算清缴的工作程序, 有可能已造成漏缴 (按国内税法认定的境外所得应缴税额高于实际境外已缴税或减免税所在国没有税收饶让需补交税款) 或多缴 (该抵扣的境外所得税进费用了没有抵扣) 境外所得税。
(二) 由于客观原因未能及时取得所在国税款缴纳凭证的问题
企业取得境外所得实际缴纳或间接负担的境外所得税, 应在该项境外所得实现日所在的我国对应纳税年度的应纳税额中计算抵免。
125号《通知》规定:企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构, 其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的, 与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度, 应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。
《指南》第10条中规定:企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时, 凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的, 可以对该所得境外税额抵免追溯计算。
但是如何追溯没有明确规定, 如果是退还多缴税款, 那么对企业只是短期占用资金, 如果是以后年度留抵, 对境外业务变动很大的油田企业来说可能很长时期都无法抵回。目前通过油田国际工程公司签约的伊拉克项目由于未建立外账, 当地应交所得税只依据当地税法计提, 尚不具备申报缴纳条件, 所以无法按规定年限取得税款缴纳凭证。该项目利润已全部转给油田企业下属的专业公司 (国内分包商) , 不在国际工程公司申报境外所得, 所以附录的案例中亦看不到这一部分所得。
(三) 境外项目国内分包商 (被代理商) 的境外所得税抵扣问题
由于油田企业海外业务特殊的运作模式, 即以国内各专业公司为项目经营主体, 项目利润最终体现在以国内分包商 (被代理商) 身份出现的各专业公司。然而境外所得税收抵免的政策只针对对外签约的油田外经贸企业——“窗口型”子公司国际工程公司。这样, 油田企业通过国际工程公司对外签约实施的项目办理境外所得税收抵免时出现了奇怪的状况:一方面国际工程公司没有所得可抵, 另一方面油田所属各专业公司要对间接来源于境外的所得补缴高额税款。
(四) 境外分公司所得确认过程较为复杂导致实际操作困难
居民企业在境外不具有独立纳税地位的分支机构是以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额, 而且各项收入、支出需按我国《企业所得税法》及其《实施条例》的规定确定。油田企业在境外设立的分公司通常设外方、中方两套账。外方账按所在国要求设立, 按当地会计准则核算, 接受当地政府、中介审计申报纳税。如果对该外方账核算的所得按我国税法要求逐笔逐项调整, 不单企业的工作量加大, 税务机关征管难度也很大。中方账是油田企业为集中核算、税收筹划、内部考核目的设立的, 按我国准则进行会计核算。若按中方账进行纳税调整, 因为原始凭证都在外方账, 要核实原始凭证、核对中外账差异、再按税法规定确认境外所得, 对国内税务征管机关来说操作也非常困难 (详见案例分析) 。
四、解决油田企业境外所得税收抵免问题的建议
(一) 及时规范办理油田企业境外所得税收抵免业务
认真学习新税法, 及时办理油田企业所得税汇算清缴, 主动化解税收风险, 降低税收成本, 积极与地方税收征管机关沟通。
(二) 放宽取得所在国税款缴纳凭证的时限
各国所得税汇算清缴时间基本都在上半年, 时间过于接近, 建议我国税务部门对纳税记录优良的企业放宽取得所在国税款缴纳凭证的时限, 放宽抵扣材料要求, 先按计提的税额办理汇算清缴和境外税收抵免, 延后提供税款缴纳凭证, 最后对差异多退少补, 这样体现了对诚信纳税的“走出去”油田企业的政策支持, 免除了油田企业不必要的资金占用。
(三) 允许以企业集团的形式 (母子公司) 汇总申报企业所得税
针对高度集中管理的企业集团, 特别是鉴于油田企业特殊的海外业务模式, 建议允许油田企业母子公司汇总申报企业所得税。油田企业通过子公司对外签约是出于境外投标资质审查的要求和法律风险规避的需要, 但各专业公司同时开展境内业务和境外项目, 为降低运行成本又不能截然分开设两套机构, 因此形成了目前油田企业集团协同完成境外项目的运作模式, 在境外税收抵免时难以生硬分开。油田企业以企业集团的形式统一抵免境外所得税, 符合实质重于形式的原则。
(四) 允许独立经营的海外分公司比照子公司用当地外方账纳税申报的所得额办理国内境外所得税收抵免
对于油田企业在境外设立的独立经营的分公司, 建议比照子公司以其经过当地政府、中介审计的外方账核算的所得确认为境外所得, 与该分支机构向当地税务机关申报的所得一致, 不再按我国税法进行调整。居民企业在境外不具有独立纳税地位的分支机构 (包括分公司、办事处等) 的各项收入、支出, 应按我国企业所得税法及实施条例的有关规定确定在我国的应纳税所得额的相关规定, 虽然最大限度维护了我国的税收权益, 但在实际操作上征纳双方都很难彻底执行到位。因此, 直接采用该分支机构的当地纳税申报资料作为应纳税所得额计算依据办理国内境外所得税收抵免更为简便可行。
五、案例分析
(一) 案例背景
××油田国际工程公司2011年度企业所得税汇算清缴工作于2012年5月31日结束, 2011年度企业所得税汇算清缴涉及苏丹等所属海外分子公司的境外所得税抵免事项, 详细说明如下:
境外子公司抵免事项:××油田国际工程公司的境外子公司2011年未对母公司进行利润分配, 故国际工程公司2011年度没有权益性投资收益所得, 需要间接抵免的境外所得额为零。
境外分公司抵免事项:目前海外分公司计算境外所得涉及的数据有以下4项:依据所在国会计准则核算的外方账会计利润;依据所在国税法调整的应纳税所得额;依据我国会计准则核算的中方账会计利润;依据我国税法调整的应纳税所得额。
针对目前业务状况, 经向省、市国税机关初步咨询, 对方尚没有明确答复应采用哪种数据作为此次申报的应纳税所得额。经请示上级主管部门, 该公司采用中方账会计利润作为申报依据。具体计算如下 (真实数据已被替换) :
1. 境内应纳税所得额:1 200万元。
2. 境外所得:4 996万元, 其中:苏丹4 998万元 (中方账税后会计利润) , 莫桑比克-2万元 (境外分包的小项目, 当地未申报纳税, 亦无预扣税) 。
3. 境外应纳税所得额 (苏丹所得税率35%) :
4 998/ (1-35%) + (-2) =7 687 (万元)
4. 抵免限额:
(7 687+1 200) ×25%× (7 687/8 887) =1 922 (万元)
5. 实际已交境外所得税额 (按苏丹分公司外方账审计报告及纳税申报表计算的所得额1 028.57万美元, 所得税额360万美元。年底美元兑人民币汇率6.300 9) :
$360万×6.300 9=2 268 (万元)
6. 实际抵免境外所得税额 (4与5孰低) :1 922万元
7. 留待以后结转抵免税额
2 268-1 922=346 (万元)
8.2011年度应纳所得税:
(7 687+1 200) ×25%-1 922=300 (万元)
(二) 问题分析
1. 依据所在国会计准则核算的分公司外方账会计利润不能直接作为纳税调整后计算境外所得的依据, 只能逐项对收入成本费用一一重新确认。因为按照对我国税法有关条文的字面理解, 分公司的应纳税所得额应按我国税法确定, 因此本案例未使用此数据是对的。
2. 依据所在国税法调整的应纳税所得额也不能采用, 因其只是子公司计算境外所得的依据, 尽管国际工程公司正在争取使其成为有完整的境外经营行为的分公司计算境外所得的依据, 目前有国内主管税务机关部分税务官员认可, 正向上级税务部门进一步请示。
3. 本案例采用的数据——依据我国会计准则核算的中方账会计利润, 作为境外所得的计算依据不够充分, 因此, 国际工程公司2011年实际计算的境外应纳税所得额也并不准确。
首先苏丹分公司按所在国会计师事务所审计报告确认的外方账税前会计利润1 028.57万美元, 折合人民币6480.93万元, 所得税率35%, 税后净利润4 212.60万元。而中方账税后利润4 996万元, 与外账差异783.4万元, 而且不只是准则差异。同时由于纳税调整资料不完整, 也没有依据我国税法进行纳税调整。
其次是案例中的计算过程:境外应纳税所得额4 998/ (1-35%) + (-2) =7 687 (万元) 是用中方账税后利润按所在国税率倒算的, 但因为实际在当地报税用的外方账利润, 并未依据此中方账数据在当地按此税率报税, 所以如此计算有问题, 不准确。
实际上中方账计入成本费用的所得税额主要是业主预扣部分。但由于自身核算方式设置原因, 汇算清缴日前国际工程公司未能直接查到实际计入成本费用的所得税额, 无法准确还原计算税前会计利润金额, 因此采用权宜之计倒算了境外应纳税所得额。对于中方账来说, 准确的税前利润应是用税后利润加上实际已计入成本费用的所得税款。估计中方账准确的税前利润金额在8 000万元到1亿元, 因此若准确计算可能需在国内补交所得税。
(三) 案例小结
境外所得 第2篇
出具《境外公司预提所得税完税证明》
一、纳税人应提交资料
1.《非贸易及部分资本项目下售付汇提交税务凭证出证申请表（表一）》一式三份
2.有关合同（复印件）及其中文译本
3.收款方开具的请款通知书（复印件）及其中文译本（分次付款提供）
4.国家有关部门批准文件（如付利息的，提供外汇管理部门的外债登记；付特许权使用费的，提供外经贸部（委）颁发的设备进口证书或批文，国家专利局、商标局、版权局等颁发的有关无形资产转让、许可证明等资料）
5.营业税征免税证明复印件（征税的提交纳税申报表及完税证；免税的提供免税文件）
6.预提所得税完税证（复印件）
二、申请条件
1.与外方签订非贸易类合同而支付有关费用，需购汇或从其外汇账中向境外支付相关款项的企业。
2.需购汇支付或从其外汇账户中对外支付税后股息的外商投资企业及发行B股或在境外发行股票的企业。
3.国家有关部门批准在我国从事生产经营活动而取得收入，需购汇或从其外汇账户中汇向境外的外国企业。
4.在我国境内没有设立机构、场所而有从我国境内取得的利润、利息、租金、特许权使用费、财产转让、股息转让、土地使用权转让、担保和其他收入的外国企业
上述对外支付额在1000美元以上（含1000美元）。
三、注意事项
1.提供的复印件需加盖公章，并注明“此件与原件相符，由我单位（个人）提供”
四、办理流程：纳税人带齐上述资料到办税服务厅办理，先在排队机点击相应业务的排队号，然后到指定窗口受理。在办理期限的最后一天到办理服务厅领取批复。
五、办结时限：20个工作日
中国对境外所得税收规定的政策研究 第3篇
根据税收管理权限的规定, 国际上行使的税收管理权限主要有:地域管辖权和居民管辖权。地域管辖权即只对来源于某地的收入 (所得) 征税, 居民管辖权是对属于某地的居民进行征税。
假设:甲企业是中国的企业, 乙企业是日本的企业, 某年甲企业在中国取得收入200万元, 在日本取得收入50万元;乙企业在中国取得收入100万元, 在日本取得收入500万元。
按照地域管辖权的规定, 中国政府对甲企业在中国取得的200万元和乙企业在中国取得的100万元征税, 即只对来源于中国的所得征税。按照居民管辖权, 中国政府会对甲企业在中国境内取得的200万元以及在日本取得的100万元征税, 对乙企业不征税。
根据国际惯例, 流转税一般只行使地域管辖权, 不会出现国际税收问题, 即税收管辖权的问题, 但也可能出现权利使用不当的问题, 引起一些税收征管上的困难:比如, 交通运输业以及企业到外地销售等有可能出现管辖权的一些实际争议。顾客乘车从南宁到北京, 在南宁买票按照地域管辖权的规定, 纳税地点是在哪? (南宁?北京?还是这段区域的任何一地方?) ;同样企业到外地销售货物, 纳税点是在外地还是在企业所在地。对这些问题, 税法可以统一规定清楚, 按照企业的居民所在地纳税, 虽然对地方财政可能产生一些不利的影响。
所得税就难免除出现税收管辖权的问题, 我国现在大量地鼓励企业在“一带一路”的投资建设, 必然会出现大量的来源于国外的收益, 对这些收益进行征税, 就可能出现国际税收问题。
我国的所得税同时行驶地域管辖权和居民管辖权, 行使地域管辖权不会出现问题, 在行驶居民管辖权时会出现对同一笔所得征收两次税的问题:即该笔所得已经被其来源地的税务机关征收所得税, 我国在征税时可以允许抵免所得税, 实行分国限额抵免法进行抵免。在执行中, 我国的企业所得税法规定:
“企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额, 可以从其当期应纳税额中抵免, 抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分, 可以在以后五个年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:
(一) 居民企业来源于中国境外的应税所得;
(二) 非居民企业在中国境内设立机构、场所, 取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。”
有许多教材理解为:企业取得的来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税额, 可以从其当期应纳税额中抵免, 抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额;超过限额的部分, 可以在以后5个年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应税额后的余额进行抵免。抵免限额是指企业来源于我国境外的所得, 依照企业所得税法的规定计算的应纳税额, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 该抵免限额应当分国 (地区) 不分项计算。
我国企业来源于境外的所得抵免可以实行分国限额抵免法进行抵免, 对没有超过抵免限额的所得, 可以按实际缴纳的所得税进行抵免, 但对实际缴纳的税额超过抵免限额的部分按照企业所得法规定可以在以后的5个年度内进行抵免, 但按照我国的税法规定 (实行分国限额抵免法) , 5个年度的规定是没有意义的。
国际税收里面介绍国家实行税收抵免的方法有综合限额抵免法以及分国限额抵免法, 抵免的限额是境外取得的所有所得按本国税法计算的应纳税额, 已纳税额不到限额的部分可以全部抵免, 超过部分当年不允许抵免。这两种方法的区别在于计算抵免上:综合限额抵免法计算限额时是把企业来源于国外的所得统一计算, 而分国限额抵免法计算限额是一个国家一个国家分别计算。例如:假设某企业来源于甲国的所得为200万元, 乙国的所得为100万元, 甲国的税率为30%, 乙国的税率为20%。按照综合限额抵免法, 计算的抵免限额为 (200万元+100万元) *25%=75万元, 实际企业在境外已纳所得税为 (200万元*30%+100万元*20%) =80万元, 出现5万元 (80万元—75万元) 不能够抵免所得税。但假设明年企业取得的所得转变为:甲国100万元, 乙国200万元, 计算的抵免限额为100万元*25%+200万元*25%=75万元, 实际在国外已纳税额为100万元*30%+200万元*20%=70万元, 还有5万元 (75万元—70万元) 可以用来弥补以前年度未抵补的税额。但是按照分国限额抵免法, 限额为第一年200万元*25%+100万元*25%=75万元, 有5万元 (80万元—75万元) 不能够抵免所得税;第二年的限额为200万元*25%+100万元25%=75万元, 实际已纳税额为200万元*30%+100万元*20%=80万元, 还是有5万元 (80万元—75万余) 不能抵免。我国实行的是分国限额抵免法来抵免已纳税额的, 规定5年的抵免期限就没有意义了。
对企业所得在境外享受的税收优惠政策而少交的企业所得税是否可以当作已纳税收处理, 即享受税收绕让, 在国际税收领域, 一直是一个争议比较大的问题, 大部分发展中国家是大力争取的, 但发达国家普遍反对, 我国也是发展中国家, 也大力争取税收绕让抵免, 但我国对于税收绕让抵免问题, 既然我国税法已经规定了免税, 可以让其使用于所有的所得, 因为企业所得税税率为25%, 比其他国家已经高出许多, 在对方国家实行减免税优惠政策是对我国的税收也不会产生重大影响, 但也要尽量动员西方经济大国也同样承认税收绕让, 争取相同的税收依据。
我国企业所得税法在又做了免税规定里做了如下规定:“ (二) 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益; (三) 在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;”这两条免税规定是2008年企业所得税法新增加的部分, 对可以享受减免税照顾的地方是相当有利的, 减免税照顾能够使企业的所有者直接受益。国家给与减免税的照顾也是想通过减免税吸引投资, 要吸引投资就得让投资子受益, 按照我国以前的税法, 投资者是享受不了好处的, 因为企业收回的收益全部计入应税所得, 征收企业所得税。现在税法规定这部分所得实行免税, 就让这部分收益全部进入所有者的税后收益了。
针对税法存在的上述问题, 在不进行修改时, 教师在讲述该问题时, 应该结合国际税收的理解来进行, 即:对来源于我国境内的所得征所得税, 来源于境外的所得按照分国限额抵免法计算应纳所得税, 来源于境外的所得已纳税额低于按照我国税法计算的税额部分可以全部抵免税额, 而高于限额的部分不允许进行所得税的抵免, 只能由企业自行负担。
对企业所得在境外享受的税收优惠政策而少交的企业所得税是否可以当作已纳税收处理, 即享受税收绕让, 对于税收绕让抵免问题, 既然我国税法已经规定了免税, 可以让其使用于所有的所得, 因为企业所得税税率为25%, 比其他国家已经高出许多, 在对方国家实行减免税优惠政策是对我国的税收也不会产生重大影响, 但也要尽量动员西方经济大国也同样承认税收绕让, 争取相同的税收依据。
我国在国际税收领域一直都主张税收绕让抵免, 即纳税人在来源国享受税收优惠而少缴纳的税收, 当作已纳税收处理, 在计算税收抵免是予以承认。我国的企业所得税法的免税规定说明了我国对居民企业是承认税收绕让抵免的, 对企业来源于我国其他地方的收益实行免税, 即享受的税收优惠承认其已纳税收, 实行免税。
这条规定对可以享受减免税优惠的地方来说, 给予企业的税收优惠可以让企业所有者直接受益 (实行免税) 。而不像2000年--2010年国家给予西部开发省份的税收优惠15%的税率, 按照我国企业所得税条例的规定, 东部省份的企业到西部省份投资, 西部省份按照15%的税率征收了企业所得税, 但东部省份还会对其补征18%的所得税 (33%-15%=18%) , 西部省份给予企业的税收优惠不能让企业所有者直接受益, 只是原属于西部的税收转移到东部省份而已。
但上述规定没有明确对居民企业来源于境外所得是否有效的问题, 我国企业来源于境外的所得是不能享受上述规定的。
我国现在开始的一带一路建设, 需要税收采取公平合理的政策, 建议在修订企业所得税时, 取消“超过限额的部分, 可以在以后5个年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应税额后的余额进行抵免”, 对来源于境外的所得也可以比照来源于境内的所得进行免税。
参考文献
[1]李元青.混合销售与兼营行为的税务和会计处理对比分析[J].天津经济, 2013 (9) .
[2]庞少军.北部湾经济区税收优惠政策效应研究[J].经济研究参考, 2015 (35) .
[3]韦春灵, 陈颖红.构建环境税收制度得出国际经验借鉴比较[J].经济研究参考, 2015 (36) .
境外所得 第4篇
国税发〔1994〕44号
全文有效 成文日期：1994-03-08
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为维护国家税收权益，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，现对境外所得征收个人所得税若干问题通知如下：
一、关于纳税申报期限问题
纳税人来源于中国境外的应税所得，在境外以纳税计算缴纳个人所得税的，应在所得来源国的纳税终了、结清税款后的30日内，向中国税务机关申报缴纳个人所得税；在取得境外所得时结算税款的，或者在境外按来源国税法规定免予缴纳个人所得税的，应在次年1月1日起30日内向中国税务机关申报缴纳个人所得税。纳税人兼有来源于中国境内、境外所得的，应分别申报计算纳税。
二、关于境外代扣代缴税款问题
纳税人任职或受雇于中国的公司、企业和其他经济组织或单位派驻境外的机构的，可由境外该任职、受雇机构集中申报纳税，并代扣代缴税款。
三、关于纳税申报方式问题
纳税人在规定的申报期限内不能到主管税务机关申报纳税的，应委托他人申报纳税或者邮寄申报纳税。邮寄申报纳税的，以寄出地的邮戳日期为实际申报日期。
四、境外所得税款抵扣举例
某纳税人1994年1月至12月在A国取得工薪收入60000元（人民币，下同），特许权使用费收入7000元；同时，又在B国取得利息收入1000元。该纳税人已分别按A国和B国税法规定，缴纳了个人所得税1150元和250元。其抵扣计算方法如下：
（一）在A国所得缴纳税款的抵扣
1.工资、薪金所得按我国税法规定计算的应纳税额：
{（60000/12-4000）×税率-速算扣除数}×12（月份数）=（1000×10%-25）×12=900元
2.特许权使用费所得按我国税法规定计算的应纳税额： 7000×（1-20%）×20%（税率）=1120元 3.抵扣限额： 900+1120=2020元
4.该纳税人在A国所得缴纳个人所得税1150元，低于抵扣限额，因此，可全额抵扣，并需在中国补缴税款870元（2020-1150）。
（二）在B国所得缴纳税款的抵扣
其在B国取得的利息所得按我国税法规定计算的应纳税额，即抵扣限额：1000×20%（税率）=200元
该纳税人在B国实际缴纳的税款超出了抵扣限额，因此，只能在限额内抵扣200元，不用补缴税款。
（三）在A、B两国所得缴纳税款抵扣结果
根据上述计算结果，该纳税人当的境外所得应在中国补缴个人所得税870元，B国缴纳税款未抵扣完的50元，可在以后5年内该纳税人从B国取得的所得中的征税抵扣限额有余额时补扣。
境外所得 第5篇
《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》 (财税[2009]125号) 规定:“企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国 (地区) 别计算境外税额的抵免限额。某国 (地区) 所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国 (地区) 的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。”
然而, 依据该规定计算求解境外所得税抵免限额的过程太繁琐, 于是很多人应用简化算法来求境外所得税抵免限额。所用公式为:某国 (地区) 所得税抵免限额=来源于某国 (地区) 的所得的还原额×25%。下面举例说明。
例1:甲公司2009年境内应纳税所得额为300万元 (适用的企业所得税税率为25%) , 从A国分回140万元的税后利润 (A国的企业所得税税率为30%) , 从B国分回80万元的税后利润 (B国的企业所得税税率为20%) 。假设甲公司在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额是一致的, 请计算甲公司取得的A、B两国所得的抵免限额。
方法一:按照财税[2009]125号文件的要求, 计算过程为:
1. 计算A国所得税抵免限额。
A国所得的应纳税所得额=140÷ (1-30%) =200 (万元) ;境内、境外所得应纳税总额= (300+200) ×25%=125 (万元) ;A国所得税抵免限额=125×200÷ (300+200) =50 (万元) 。
2. 计算B国所得税抵免限额。
B国所得的应纳税所得额=80÷ (1-20%) =100 (万元) ;境内、境外所得应纳税总额= (300+100) ×25%=100 (万元) ;B国所得税抵免限额=100×100÷ (300+100) =25 (万元) 。
方法二:如果按照简化算法, A国所得税抵免限额=140÷ (1-30%) ×25%=50 (万元) , B国所得税抵免限额=80÷ (1-20%) ×25%=25 (万元) 。
两种方法的计算结果一致, 然而简化算法节省不少步骤, 因此得到普遍采用。
二、应用简化算法的前提假定及其验证
仔细思考后不难发现, 这种简化算法的应用是有前提条件的, 即要满足如下两个假定:
假定A1:中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额=中国境内、境外应纳税所得总额×25%。
假定B1:来源于某国 (地区) 的应纳税所得额=来源于某国 (地区) 的所得的还原额。
如果这两个假定同时成立, 那么按简化算法得出的计算结果就与按规定算法得出的计算结果一致, 此时就可以应用简化算法, 推导过程如下:
某国 (地区) 所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额/中国境内、境外应纳税所得总额×来源于某国 (地区) 的应纳税所得额=中国境内、境外应纳税所得总额×25%/中国境内、境外应纳税所得总额×来源于某国 (地区) 的应纳税所得额
我们可以通过验证这两个假定是否成立来证明简化算法是否正确。
1. 验证假定A1是否成立。
中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额=境内所得按我国规定计算的应纳税额+境外所得按我国规定计算的应纳税额。所以, 验证假定A1就演变为验证假定A2。
假定A2:境内所得应纳税额+境外所得在境内应纳税额=中国境内、境外应纳税所得总额×25%
要满足这个假定, 就必须同时满足如下两个假定, 所以假定A2又演变为假定A3a与假定A3b:
假定A3a:境内所得应纳税额=境内应纳税所得额×25%
假定A3b:境外所得在境内应纳税额=境外应纳税所得额×25%
由于企业有可能享受优惠税率10%、15%、20%, 而此处计算境内、境外应纳税额采用的税率只能是25%。并且由《企业所得税年度纳税申报表》主表可知:境内所得应纳税额=境内应纳税所得额×25%-减免所得税额-抵免所得税额。显然, 要使假定A3a成立, 需同时满足两个条件:
条件1:企业减免所得税额=0, 即企业不享受税率优惠, 适用法定税率25%。
条件2:企业抵免所得税额=0, 即企业不享受所得税税后抵免优惠。
境外所得在境内应纳税额的计算可以比照《企业所得税年度纳税申报表》附表六———《境外所得税抵免计算明细表》。境外所得在境内应纳税额=附表六第10列“境外所得应纳税额”=境外应纳税所得额×税率。显然, 假定A3b成立。
2. 验证假定B1是否成立。
财税[2009]125号文件规定:“在汇总计算境外应纳税所得额时, 企业在境外同一国家 (地区) 设立不具有独立纳税地位的分支机构, 按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损, 不得抵减其境内或其他国 (地区) 的应纳税所得额, 但可以用同一国家 (地区) 其他项目或以后年度的所得按规定弥补。”可见, 境外某国的亏损既不能用境外其他国家 (地区) 的盈利弥补, 也不能用境内的盈利弥补, 只能用企业在该国以后年度的所得弥补;境内的亏损可以用境外的盈利弥补。
比照《企业所得税年度纳税申报表》附表六———《境外所得税抵免计算明细表》, 可知:
来源于某国 (地区) 的所得的还原额=附表六第3列“境外所得换算含税所得”
来源于某国 (地区) 的应纳税所得额=附表六第8列“境外应纳税所得额”
所以验证假定B1就演变为验证假定B2。
假定B2:附表六第3列“境外所得换算含税所得”=附表六第8列“境外应纳税所得额”。
可是, 由附表六知:第8列“境外应纳税所得额”=附表六第3列“境外所得换算含税所得”-附表六第4列“弥补以前年度亏损”-附表六第5列“免税所得”-附表六第7列“可弥补亏损”。
显然, 要使假定B2成立, 需同时满足三个条件:
条件3:弥补以前年度亏损=0, 即企业不存在需弥补的以前年度境外亏损。
条件4:免税所得=0, 即企业不存在免税境外所得。
条件5:可弥补亏损=0, 即企业不存在需弥补的境内亏损。
由上文的推导可知, 当同时满足下列条件时, 境外所得税抵免限额的计算可以采用简化算法:
条件1:企业不享受税率优惠, 适用法定税率25%。
条件2:企业不享受所得税税后抵免优惠。
条件3:企业不存在需弥补的以前年度境外亏损。
条件4:企业不存在免税境外所得。
条件5:企业不存在需弥补的境内亏损。
只有当上述5个条件同时满足时才能使用简化算法, 这时按简化算法与按财税[2009]125号文件要求计算出的结果必定是一致的。
三、举例说明
例2:甲公司2009年境内纳税调整后所得额为300万元, 从A国分回140万元的税后利润 (A国的企业所得税税率为30%) , 从B国分回80万元的税后利润 (B国的企业所得税税率为20%) 。请单独考虑以下四种情况, 分别计算境外所得税抵免限额。 (1) 甲公司属于高新技术企业, 适用的企业所得税税率为15%。 (2) 甲公司适用的企业所得税税率为25%, 甲公司2009年购买并实际使用节能节水专用设备的投资额为60万元。 (3) 甲公司适用的企业所得税税率为25%, 2008年甲公司设在A国的营业机构发生经营亏损, 其中属于甲公司应承担的部分为50万元。 (4) 甲公司适用的企业所得税税率为25%, 2008年甲公司纳税调整后所得额为-100万元。
无论哪种情况, A国所得的应纳税所得额=140÷ (1-30%) =200 (万元) , B国所得的应纳税所得额=80÷ (1-20%) =100 (万元) 。
无论哪种情况, 用简化算法求出的抵免限额分别为:
A国所得税抵免限额=140÷ (1-30%) ×25%=50 (万元)
B国所得税抵免限额=80÷ (1-20%) ×25%=25 (万元)
按照财税[2009]125号文件的要求, 计算四种情况下的境外所得税抵免限额分别为:
(1) 计算境内应纳税额应用15%税率, 而计算境外应纳税额仍须用25%税率。A国所得税抵免限额= (300×15%+200×25%) ×200÷ (300+200) =38 (万元) ;B国所得税抵免限额= (300×15%+100×25%) ×100÷ (300+100) =17.5 (万元) 。
(2) 购买并实际使用节能节水专用设备的投资额的10%可以抵减境内应纳税额。A国所得税抵免限额=[ (300×25%-60×10%) +200×25%]×200÷ (300+200) =47.6 (万元) ;B国所得税抵免限额=[ (300×25%-60×10%) +100×25%]×100÷ (300+100) =23.5 (万元) 。
(3) 2008年甲公司设在A国的营业机构的经营亏损可以用2009年从A国获得的盈利弥补。A国所得税抵免限额=[300×25%+ (200-50) ×25%]×200÷ (300+200) =45 (万元) ;B国所得税抵免限额= (300×25%+100×25%) ×100÷ (300+100) =25 (万元) 。
(4) 2008年甲公司纳税调整后所得额为-100万元, 该亏损可以用2009年的盈利弥补。A国所得税抵免限额=[ (300-100) ×25%+200×25%]×200÷ (300+200) =40 (万元) ;B国所得税抵免限额=[ (300-100) ×25%+100×25%]×100÷ (300+100) =18.75 (万元) 。
比较两种算法的计算结果可以看到, 上述四种情况下, 按照财税[2009]125号文件要求计算的所得税抵免限额均不大于按简化算法求出的所得税抵免限额。
参考文献
境外所得 第6篇
2008、2009年度尚未进行境外税收抵免处理的, 可按本公告计算抵免。
附件:
企业境外所得税收抵免操作指南
《通知》第一条关于适用范围
居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所 (以下统称企业) 依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的有关规定, 应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的, 适用本通知。
1.可以适用境外 (包括港澳台地区, 以下同) 所得税收抵免的纳税人包括两类:
(1) 根据企业所得税法第二十三条关于境外税额直接抵免和第二十四条关于境外税额间接抵免的规定, 居民企业 (包括按境外法律设立但实际管理机构在中国, 被判定为中国税收居民的企业) 可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
(2) 根据企业所得税法第二十三条的规定, 非居民企业 (外国企业) 在中国境内设立的机构 (场所) 可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
为缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而产生的国际重复征税, 我国税法对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额, 给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。
所谓实际联系是指, 据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施, 如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款, 境外借款人就该笔贷款向其支付的利息, 即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。
2.境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。
直接抵免是指, 企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税, 以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。
间接抵免是指, 境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分, 在我国的应纳税额中抵免。例如我国居民企业 (母公司) 的境外子公司在所在国 (地区) 缴纳企业所得税后, 将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司, 子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。间接抵免的适用范围为居民企业从其符合《通知》第五、六条规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。
《通知》第二条关于境外所得税额抵免计算的基本项目
企业应按照企业所得税法及其实施条例、税收协定以及通知的规定, 准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后, 确定当期实际可抵免分国 (地区) 别的境外所得税税额和抵免限额: (一) 境内所得的应纳税所得额 (以下称境内应纳税所得额) 和分国 (地区) 别的境外所得的应纳税所得额 (以下称境外应纳税所得额) ; (二) 分国 (地区) 别的可抵免境外所得税税额; (三) 分国 (地区) 别的境外所得税的抵免限额。
企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国 (地区) 别的境外所得税税额的, 在相应国家 (地区) 缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免, 也不得结转以后年度抵免。
3.企业取得境外所得, 其在中国境外已经实际直接缴纳和间接负担的企业所得税性质的税额, 进行境外税额抵免计算的基本项目包括:境内、境外所得分国别 (地区) 的应纳税所得额、可抵免税额、抵免限额和实际抵免税额。不能按照有关税收法律法规准确计算实际可抵免的境外分国别 (地区) 的所得税税额的, 不应给予税收抵免。
《通知》第三条关于境外应纳税所得额的计算
第三条第一款
企业应就其按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得 (境外税前所得) , 按以下规定计算实施条例第七十八条规定的境外应纳税所得额。
4.根据实施条例第七条规定确定的境外所得, 在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时, 应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得;上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得的, 在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时, 应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算, 即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和 (参见示例七) 。
对上述税额还原后的境外税前所得, 应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后, 计算为境外应纳税所得额。
第三条第一款第 (一) 项
(一) 居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构, 其来源于境外的所得, 以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及其实施条例的有关规定确定。
居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得, 无论是否汇回中国境内, 均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
5.本项规定了境外分支机构应纳税所得额的计算。以上所称不具有独立纳税地位含义参见《通知》第十三条规定。
6.由于分支机构不具有分配利润职能, 因此, 境外分支机构取得的各项所得, 不论是否汇回境内, 均应当计入所属年度的企业应纳税所得额。
7.境外分支机构确认应纳税所得额时的各项收入与支出标准, 须符合我国企业所得税法相关规定。
8.根据实施条例第二十七条规定, 确定与取得境外收入有关的合理的支出, 应主要考察发生支出的确认和分摊方法是否符合一般经营常规和我国税收法律规定的基本原则。企业已在计算应纳税所得总额时扣除的, 但属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关成本费用应做出合理的对应调整分摊。
境外分支机构合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。
第三条第一款第 (二) 项
(二) 居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益, 以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入, 扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益, 应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现;来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入, 应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。
9.从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得, 应对在计算企业总所得额时已做统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分, 在该境外所得中对应调整扣除后, 才能作为计算境外税额抵免限额的境外应纳税所得额 (参见示例一) 。在就境外所得计算应对应调整扣除的有关成本费用时, 应对如下成本费用 (但不限于) 予以特别注意:
(1) 股息、红利, 应对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用;
(2) 利息, 应对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用;
(3) 租金, 属于融资租赁业务的, 应对应调整扣除其融资成本;属于经营租赁业务的, 应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗;
(4) 特许权使用费, 应对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用;
(5) 财产转让, 应对应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用。
涉及上述所得应纳税所得额中应包含的已间接负担税额的具体还原计算将在《通知》第五条、第六条项下说明。
10.企业应根据实施条例第二章第二节中关于收入确认时间的规定确认境外所得的实现年度及其税额抵免年度。
(1) 企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得, 若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的, 应按被投资方作出利润分配日所在的纳税年度确认境外所得。
企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入, 若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得, 仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。
(2) 属于企业所得税法第四十五条以及实施条例第一百一十七条和第一百一十八条规定情形的, 应按照有关法律法规的规定确定境外所得的实现年度。
(3) 企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时, 凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的, 可以对该所得境外税额抵免追溯计算。
第三条第一款第 (三) 项
(三) 非居民企业在境内设立机构、场所的, 应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得, 比照上述第 (二) 项的规定计算相应的应纳税所得额。
11.非居民企业在中国境内设立机构、场所, 在享受境外税额抵免时, 也应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得, 按企业所得税法和实施条例及《通知》、《指南》等相关税收法规规定计算境外所得的应纳税所得额。
第三条第一款第 (四) 项
(四) 在计算境外应纳税所得额时, 企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出, 与取得境外应税所得有关的、合理的部分, 应在境内、境外 (分国 (地区) 别, 下同) 应税所得之间, 按照合理比例进行分摊后扣除。
12.本项所称共同支出, 是指与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得额的成本费用支出, 通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。
企业应对在计算总所得额时已统一归集并扣除的共同费用, 按境外每一国 (地区) 别数额占企业全部数额的下列一种比例或几种比例的综合比例, 在每一国别的境外所得中对应调整扣除, 计算来自每一国别的应纳税所得额。
(1) 资产比例;
(2) 收入比例;
(3) 员工工资支出比例;
(4) 其他合理比例。
上述分摊比例确定后应报送主管税务机关备案;无合理原因不得改变。
第三条第一款第 (五) 项
(五) 在汇总计算境外应纳税所得额时, 企业在境外同一国家 (地区) 设立不具有独立纳税地位的分支机构, 按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损, 不得抵减其境内或他国 (地区) 的应纳税所得额, 但可以用同一国家 (地区) 其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
13.本项基于分国不分项计算抵免的原则及其要求, 对在不同国家的分支机构发生的亏损不得相互弥补做出了规定, 以避免出现同一笔亏损重复弥补或须进行繁复的还原弥补、还原抵免的现象。
14.企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的, 其境外分支机构发生的亏损, 由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分 (以下称为非实际亏损额) , 今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制 (参见示例二) 。即:
(1) 如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数, 则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补;
(2) 如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数, 则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额, 按企业所得税法第十八条规定的期限进行亏损弥补, 未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。
企业应对境外分支机构的实际亏损额与非实际亏损额不同的结转弥补情况做好记录。
《通知》第四条关于可予抵免境外所得税额的确认
可抵免境外所得税税额, 是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括: (一) 按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款; (二) 按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款; (三) 因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款; (四) 境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款; (五) 按照我国企业所得税法及其实施条例规定, 已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款; (六) 按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
15.可抵免的境外所得税税额的基本条件为:
(1) 企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定计算而缴纳的税额;
(2) 缴纳的属于企业所得税性质的税额, 而不拘泥于名称。在不同的国家, 对于企业所得税的称呼有着不同的表述, 如法人所得税、公司所得税等。判定是否属于企业所得税性质的税额, 主要看其是否是针对企业净所得征收的税额。
(3) 限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。税收抵免旨在解决重复征税问题, 仅限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额 (除另有饶让抵免或其他规定外) 。
(4) 可抵免的企业所得税税额, 若是税收协定非适用所得税项目, 或来自非协定国家的所得, 无法判定是否属于对企业征收的所得税税额的, 应层报国家税务总局裁定。
16.不应作为可抵免境外所得税税额的情形分析:
(1) 本条第一项规定是指, 属于境外所得税法律及相关规定适用错误而且企业不应缴纳而错缴的税额, 企业应向境外税务机关申请予以退还, 而不应作为境外已交税额向中国申请抵免企业所得税。
(2) 本条第二项规定是指, 根据中国政府与其他国家 (地区) 政府签订的税收协定 (或安排) 的规定不属于对方国家的应税项目, 却被对方国家 (地区) 就其征收的企业所得税, 对此, 企业应向征税国家申请退还不应征收的税额;该项税额还应包括, 企业就境外所得在来源国纳税时适用税率高于税收协定限定税率所多缴纳的所得税税额。
(3) 本条第四项规定是指, 如果有关国家为了实现特定目标而规定不同形式和程度的税收优惠, 并采取征收后由政府予以返还或补偿方式退还的已缴税额, 对此, 企业应从其境外所得可抵免税额中剔除该相应部分。
(4) 本条第五项规定是指, 如果我国税收法律法规做出对某项境外所得给予免税优惠规定, 企业取得免征我国企业所得税的境外所得的, 该项所得的应纳税所得额及其缴纳的境外所得税额均应从计算境外所得税额抵免的境外应纳税所得额和境外已纳税额中减除。
(5) 本条第六项规定是指, 如果我国税法规定就一项境外所得的已纳所得税额仅作为费用从该项境外所得额中扣除的, 就该项所得及其缴纳的境外所得税额不应再纳入境外税额抵免计算。
17.企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税额为人民币以外货币的, 在以人民币计算可予抵免的境外税额时, 凡企业记账本位币为人民币的, 应按企业就该项境外所得记入账内时使用的人民币汇率进行换算;凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的, 应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。
《通知》第五条关于境外所得间接负担税额的计算
居民企业在按照企业所得税法第二十四条规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时, 其取得的境外投资收益实际间接负担的税额, 是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上 (含20%, 下同) 的规定层级的外国企业股份, 由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中, 从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额, 其计算公式如下:
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额= (本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额) ×本层企业向一家上一层企业分配的股息 (红利) ÷本层企业所得税后利润额。
18.本条规定了境外所得间接负担的符合《通知》第六条规定条件的下层企业税额的计算方式及公式 (参见示例三) , 公式中:
(1) 本层企业是指实际分配股息 (红利) 的境外被投资企业;
(2) 本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指, 本层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资收益被源泉扣缴的预提所得税;
(3) 符合《通知》规定的由本层企业间接负担的税额是指该层企业由于从下一层企业分回股息 (红利) 而间接负担的由下一层企业就其利润缴纳的企业所得税税额;
(4) 本层企业向一家上一层企业分配的股息 (红利) 是指该层企业向上一层企业实际分配的扣缴预提所得税前的股息 (红利) 数额;
(5) 本层企业所得税后利润额是指该层企业实现的利润总额减去就其利润实际缴纳的企业所得税后的余额。
19.每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息 (红利) , 若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成, 则应按该股息 (红利) 对应的每一年度未分配利润, 分别计算就该项分配利润所间接负担的税额;按各年度计算的间接负担税额之和, 即为取得股息 (红利) 的企业该一个年度中分得的股息 (红利) 所得所间接负担的所得税额。
20.境外第二层及以下层级企业归属不同国家的, 在计算居民企业负担境外税额时, 均以境外第一层企业所在国 (地区) 为国别划分进行归集计算, 而不论该第一层企业的下层企业归属何国 (地区) 。
《通知》第六条关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算
除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 按照实施条例第八十条规定由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业, 限于符合以下持股方式的三层外国企业:
第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业;
第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份, 且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;
第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份, 且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
21.本条所述符合规定的“持股条件”是指, 各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股, 均应达到20%的持股比例 (参见示例四、五) 。
《通知》第七条关于税收饶让抵免的应纳税额的确定
居民企业从与我国政府订立税收协定 (或安排) 的国家 (地区) 取得的所得, 按照该国 (地区) 税收法律享受了免税或减税待遇, 且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的, 该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
22.我国企业所得税法目前尚未单方面规定税收饶让抵免, 但我国与有关国家签订的税收协定规定有税收饶让抵免安排, 本条对此进行了重申。居民企业从与我国订立税收协定 (或安排) 的对方国家取得所得, 并按该国税收法律享受了免税或减税待遇, 且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定 (或安排) 规定应视同已缴税额在我国应纳税额中抵免的, 经企业主管税务机关确认, 可在其申报境外所得税额时视为已缴税额 (参见示例六) 。
23.税收饶让抵免应区别下列情况进行计算:
(1) 税收协定规定定率饶让抵免的, 饶让抵免税额为按该定率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额;
(2) 税收协定规定列举一国税收优惠额给予饶让抵免的, 饶让抵免税额为按协定国家 (地区) 税收法律规定税率计算的应纳所得税额超过实际缴纳税额的数额, 即实际税收优惠额。
24.境外所得采用《通知》第十条规定的简易办法计算抵免额的, 不适用饶让抵免。
25.企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得, 而按中国税收法律法规规定属于应税所得的, 不属于税收饶让抵免范畴, 应全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所得税。
《通知》第八条关于抵免限额的计算
企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国 (地区) 别计算境外税额的抵免限额。
某国 (地区) 所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国 (地区) 的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。
企业按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的, 应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额, 其当期境外所得税的抵免限额也为零。
26.中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%, 即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的, 在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。今后若国务院财政、税务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业所得税优惠政策的, 应按有关优惠政策的适用税率或税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额;简便计算, 也可以按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额 (参见示例七) 。
27.若企业境内所得为亏损, 境外所得为盈利, 且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损, 则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。由此, 在计算境外所得抵免限额时, 形成当期境内、外应纳税所得总额小于零的, 应以零计算当期境内、外应纳税所得总额, 其当期境外所得税的抵免限额也为零。上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免 (参见示例八) 。
28.如果企业境内为亏损, 境外盈利分别来自多个国家, 则弥补境内亏损时, 企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家 (地区) 顺序。
《通知》第九条关于实际抵免境外税额的计算
在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所得税税额时, 企业在境外一国 (地区) 当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的该国 (地区) 抵免限额的, 应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免;超过抵免限额的, 当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免, 超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
29.本条规定了企业在境外一国 (地区) 当年缴纳和间接负担的符合规定的企业所得税税额的具体抵免方法, 即企业每年应分国 (地区) 别在抵免限额内据实抵免境外所得税额, 超过抵免限额的部分可在以后连续5个纳税年度延续抵免;企业当年境外一国 (地区) 可抵免税额中既有属于当年已直接缴纳或间接负担的境外所得税额, 又有以前年度结转的未逾期可抵免税额时, 应首先抵免当年已直接缴纳或间接负担的境外所得税额后, 抵免限额有余额的, 可再抵免以前年度结转的未逾期可抵免税额, 仍抵免不足的, 继续向以后年度结转 (参见示例九) 。
30.企业申报抵免境外所得税收 (包括按照《通知》第十条规定的简易办法进行的抵免) 时应向其主管税务机关提交如下书面资料:
(1) 与境外所得相关的完税证明或纳税凭证 (原件或复印件) 。
(2) 不同类型的境外所得申报税收抵免还需分别提供: (1) 取得境外分支机构的营业利润所得需提供境外分支机构会计报表;境外分支机构所得依照中国境内企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税额的计算过程及说明资料;具有资质的机构出具的有关分支机构审计报告等; (2) 取得境外股息、红利所得需提供集团组织架构图;被投资公司章程复印件;境外企业有权决定利润分配的机构作出的决定书等; (3) 取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得需提供依照中国境内企业所得税法及实施条例规定计算的应纳税额的资料及计算过程;项目合同复印件等。
(3) 申请享受税收饶让抵免的还需提供: (1) 本企业及其直接或间接控制的外国企业在境外所获免税及减税的依据及证明或有关审计报告披露该企业享受的优惠政策的复印件; (2) 企业在其直接或间接控制的外国企业的参股比例等情况的证明复印件; (3) 间接抵免税额或者饶让抵免税额的计算过程; (4) 由本企业直接或间接控制的外国企业的财务会计资料。
(4) 采用简易办法计算抵免限额的还需提供: (1) 取得境外分支机构的营业利润所得需提供企业申请及有关情况说明;来源国 (地区) 政府机关核发的具有纳税性质的凭证和证明复印件; (2) 取得符合境外税额间接抵免条件的股息所得需提供企业申请及有关情况说明;符合企业所得税法第二十四条条件的有关股权证明的文件或凭证复印件。
(5) 主管税务机关要求提供的其它资料。
以上提交备案资料使用非中文的, 企业应同时提交中文译本复印件。
上述资料已向税务机关提供的, 可不再提供;上述资料若有变更的, 须重新提供;复印件须注明与原件一致, 译本须注明与原本无异义, 并加盖企业公章。
31.税务机关、企业在年度企业所得税汇算清缴时, 应对结转以后年度抵免的境外所得税额分国别 (地区) 建立台账管理, 准确填写逐年抵免情况。
(1) 台账表式:
(2) 管理台账的编制说明:填报以前年度境外所得已纳税额未抵免部分的结转、抵扣情况。 (1) 按分国不分项填报结转抵扣额的境外所得税在各年的抵扣情况; (2) 本年度未抵免税额:填报税额所属年度未抵免结转以后年度抵扣的税额; (3) 五年结转抵扣额:填报按规定用本期税额扣除限额的余额抵扣以前年度结转的税额及抵扣后的余额;
《通知》第十条关于简易办法计算抵免
(一) 企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得, 虽有所得来源国 (地区) 政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明, 但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的, 除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国 (地区) 的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上的外, 可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额, 企业按该国 (地区) 税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额, 其不超过抵免限额的部分, 准予抵免;超过的部分不得抵免。
属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得, 均应按本通知的其他规定计算境外税额抵免。
(二) 企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得, 凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国 (地区) 的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的, 可直接以按本通知规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。具体国家 (地区) 名单见附件。财政部、国家税务总局可根据实际情况适时对名单进行调整。
属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得, 均应按本通知的其他规定计算境外税额抵免。
32.采用简易办法也须遵循“分国不分项”原则。
33.本条第一项中“从所得来源国 (地区) 政府机关取得具有纳税性质的凭证或证明”是指向境外所在国家政府实际缴纳了具有综合税额 (含企业所得税) 性质的款项的有效凭证。
34.本条第二项中“实际有效税率”是指实际缴纳或负担的企业所得税税额与应纳税所得额的比率。
法定税率且实际有效税率明显高于我国 (税率) 的国家, 由财政部和国家税务总局列名单公布;各地税务机关不能自行作出判定, 发现名单所列国家抵免异常的, 应立即向国家税务总局报告。
25.本条第一项和第二项中“属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得”是指, 居民企业从境外未达到直接持股20%条件的境外子公司取得的股息所得, 以及取得利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得, 向所得来源国直接缴纳的预提所得税额, 应按《通知》有关直接抵免的规定正常计算抵免。
《通知》第十一条关于境外分支机构与我国对应纳税年度的确定
企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构, 其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的, 与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度, 应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。
企业取得上款以外的境外所得实际缴纳或间接负担的境外所得税, 应在该项境外所得实现日所在的我国对应纳税年度的应纳税额中计算抵免。
36.企业就其在境外设立的不具有独立纳税地位的分支机构每一纳税年度的营业利润, 计入企业当年度应纳税所得总额时, 如果分支机构所在国纳税年度的规定与我国规定的纳税年度不一致的, 在确定该分支机构境外某一年度的税额如何对应我国纳税年度进行抵免时, 境外分支机构按所在国规定计算生产经营所得的纳税年度与其境内总机构纳税年度相对应的纳税年度, 应为该境外分支机构所在国纳税年度结束日所在的我国纳税年度 (参见示例十) 。
37.企业取得境外股息所得实现日为被投资方做出利润分配决定的日期, 不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润, 均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免 (参见示例十一) 。
《通知》第十二条关于境外所得税抵免时应纳所得税额的计算
企业抵免境外所得税额后实际应纳所得税额的计算公式为:
企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额。
38.公式中抵免优惠税额是指按企业所得税法第三十四条规定, 企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额, 可以按一定比例实行税额抵免。
境外所得税抵免额是指按照《通知》和《指南》计算的境外所得税额在抵免限额内实际可以抵免的税额。
《通知》第十三条关于不具有独立纳税地位的定义
本通知所称不具有独立纳税地位, 是指根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照税收协定规定不认定为对方国家 (地区) 的税收居民。
39.企业居民身份的判定, 一般以国内法为准。如果一个企业同时被中国和其他国家认定为居民 (即双重居民) , 应按中国与该国之间税收协定 (或安排) 的规定执行。
40.不具有独立纳税地位的境外分支机构特别包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处, 以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家 (地区) 认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所等。
《通知》第十四条关于来源于港、澳、台地区的所得
企业取得来源于中国香港、澳门、台湾地区的应税所得, 参照本通知执行。
《通知》第十五条关于税收协定优先原则的适用
中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本通知有不同规定的, 依照协定的规定办理。
41.本条所称有关税收的协定包括, 内地与中国香港、澳门地区等签订的相关税收安排。
《通知》第十六条关于执行日期
本通知自2008年1月1日起执行。
42.《通知》虽然于2009年12月发布, 但仍属于对执行企业所得税法及实施条例的解释, 因此, 与企业所得税法及实施条例的执行日期一致。
《通知》附件:法定税率明显高于我国的境外所得来源国 (地区) 名单
美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。
43.此类国家 (地区) 名单, 由财政部和国家税务总局适时调整。
附示例
示例一:来源于境外利息收入的应纳税所得额的计算
中国A银行向甲国某企业贷出500万元, 合同约定的利率为5%。2009年A银行收到甲国企业就应付利息25万元扣除已在甲国扣缴的预提所得税2.5万元 (预提所得税税率为10%) 后的22.5万元税后利息。A银行应纳税所得总额为1 000万元, 已在应纳税所得总额中扣除的该笔境外贷款的融资成本为本金的4%。分析并计算该银行应纳税所得总额中境外利息收入的应纳税所得额:
来源于境外利息收入的应纳税所得额, 应为已缴纳境外预提所得税前的就合同约定的利息收入总额, 再对应调整扣除相关筹资成本费用等。
境外利息收入总额=税后利息22.5+已扣除税额2.5=25万元
对应调整扣除相关成本费用后的应纳税所得额=25-500×4%=5万元
该境外利息收入用于计算境外税额抵免限额的应纳税所得额为5万元, 应纳税所得总额仍为1 000万元不变。
示例二:境外分支机构亏损的弥补
中国居民A企业2008年度境内外净所得为160万元。其中, 境内所得的应纳税所得额为300万元;设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元;设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-300万元;A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下:
(1) A企业当年度境内外净所得为160万元, 但依据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定, 其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元, 仅可以用从该国取得的利息60万元弥补, 未能弥补的非实际亏损额240万元, 不得从当年度企业其他盈利中弥补。因此, 相应调整后A企业当年境内、外应纳税所得额为:
境内应纳税所得额=300万元;
甲国应纳税所得额=100万元;
乙国应纳税所得额=-240万元;
A企业当年度应纳税所得总额=400万元。
(2) A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元, 允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。
示例三:间接抵免负担税额的计算
以示例五中居民企业A集团公司组织架构 (如图1所示) 及其对符合间接抵免持股条件的判定结果为例, 对A公司于2010年初申报的2009年度符合条件的各层公司生产经营及分配股息情况, 计算A公司可进入抵免 (参见例五分析) 的间接负担的境外所得税额如下:
(1) 计算甲国B1及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额:
(1) C1公司及其对D公司20%持股税额的计算
由于C1不符合A公司的间接抵免条件, 因此, 其就利润所纳税额及其按持有D公司20%股份而分得股息直接缴纳的预提所得税及该股息所包含的D公司税额, 均不应计算为由A公司可予抵免的间接负担税额。
(2) B1公司税额的计算
B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。B1公司应纳税所得总额为1 000万元 (假设该“应纳税所得总额”中在B1公司所在国计算税额抵免时已包含投资收益还原计算的间接税额, 下同) , 其中来自C1公司的投资收益为300万元, 按10%缴纳C1公司所在国预提所得税额为30万元 (300万×10%) , 无符合抵免条件的间接税额。
B1公司适用税率为30%, 其当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元;B1公司当年税前利润为1 000万元, 则其当年税后利润为760万元 (税前利润1 000万-实际缴纳所在国税额210万-缴纳预提税额30万) , 且全部分配。
B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息380万元。
将上述数据代入《通知》第五条公式[即:本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额= (本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额) ×本层企业向一家上一层企业分配的股息 (红利) ÷本层企业所得税后利润额, 下同]计算, A公司就从B1公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为120万元:
(210+30+0) × (380÷760) =120万元
(2) 计算甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额:
(1) D公司税额的计算
D公司符合A公司的间接抵免持股条件。D公司应纳税所得总额和税前会计利润均为1 250万元, 适用税率为20%, 无投资收益和缴纳预提所得税项目。当年D公司在所在国缴纳企业所得税为250万元;D公司将当年税后利润1 000万元全部分配。
D公司向C2公司按其持股比例40%分配股息400万元。
将上述数据代入《通知》第五条公式计算, D公司已纳税额属于可由C2公司就分得股息间接负担的税额为100万元:
(250+0+0) × (400÷1 000) =100万元
(2) C2公司税额的计算
C2公司符合A公司的间接抵免持股条件。C2公司应纳税所得总额为2 000万元;其中从D公司分得股息400万元, 按10%缴纳D公司所在国预提所得税额为40万元 (400万×10%) , 符合条件的间接负担下层公司税额100万元。
C2公司适用税率为25%, 假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为360万元;当年税前利润为2 000万元, 则其税后利润为1 600万元 (2 000万-360万-40万) 。
C2公司将当年税后利润的一半用于分配, C2公司向B2公司按其持股比例50%分配股息400万元 (1 600万×50%×50%) ;同时, 将该公司2008年未分配税后利润1 600万元 (实际缴纳所得税额为400万元, 且无投资收益和缴纳预提所得税项目) 一并分配, 向B2公司按其持股比例50%分配股息800万元 (1 600万×50%) 。
C2公司向B2公司按其持股比例分配股息1 200万元。
将上述数据代入《通知》第五条公式计算, C2公司已纳税额属于可由B2公司就2009年度分得股息间接负担的税额共计为325万元, 其中以2009年度利润分配股息间接负担的税额125万元[ (360+40+100) × (400÷1 600) =125万元];以2008年度利润分配股息间接负担的税额200万元[ (400+0+0) × (800÷1 600) =200万元]。
(3) B2公司税额的计算
B2公司符合A公司的间接抵免持股条件。B2公司应纳税所得总额为5 000万元, 其中来自C2公司的投资收益为1 200万元, 按10%缴纳C2公司所在国预提所得税额为120万元 (1 200万×10%) , 符合条件的间接负担下层公司税额325万元。
B2公司适用税率为30%, 假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为1 140万元;当年税前利润为5 000万元, 则其税后利润为3 740万元 (5 000万-1 140万-120万) , 且全部分配。
B2公司向A公司按其持股比例50%分配股息1 870万元。
将上述数据代入《通知》第五条公式计算, A公司就从B2公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为792.5万元:
(1 140+120+325) × (1 870÷3 740) =792.5万元
(3) 计算乙国B3及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额:
(1) D公司税额的计算
D公司符合A公司的间接抵免持股条件。D公司应纳税所得总额为1 250万元, 适用税率为20%, 无投资收益和缴纳预提所得税项目。当年D公司在所在国缴纳企业所得税为250万元;D公司将当年税后利润1 000万元全部分配。
D公司向C3公司按其持股比例25%分配股息250万元。
将上述数据代入《通知》第五条公式计算, D公司已纳税额属于可由C3公司就分得股息间接负担的税额为62.5万元:
(250+0+0) × (250÷1 000) =62.5万元
(2) C3公司税额的计算
C3公司符合A公司的间接抵免持股条件。C3公司应纳税所得总额为1 000万元;其中从D公司分得股息250万元, 按10%缴纳D公司所在国预提所得税额为25万元 (250万×10%) , 符合条件的间接负担下层公司税额62.5万元。
C3公司适用税率为30%, 假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为245万元;当年税前利润为1 000万元, 则其税后利润为730万元 (1 000万-245万-25万) , 且全部分配。
C3公司向B3公司按其持股比例50%分配股息365万元。
将上述数据代入《通知》第五条公式计算, C3公司已纳税额属于可由B3公司就分得股息间接负担的税额为166.25万元:
(245+25+62.5) × (365÷730) =166.25万元
(3) B3公司税额的计算
B3公司符合A公司的间接抵免持股条件。B3公司应纳税所得总额为2 000万元, 其中来自C3公司的投资收益为365万元, 按10%缴纳C3公司所在国预提所得税额为36.5万元 (365万×10%) , 符合条件的间接负担下层公司税额166.25万元。
B3公司适用税率为30%, 假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为463.5万元;当年税前利润为2 000万元, 则其税后利润为1 500万元 (2 000万-463.5万-36.5万) , 且全部分配。
B3公司向A公司按其持股比例100%分配股息1 500万元。
将上述数据代入《通知》第五条公式计算, A公司就从B3公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为666.25万元:
(463.5+36.5+166.25) × (1 500÷1 500) =666.25万元
(4) 计算乙国B4及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额:
(1) D公司税额的计算
D公司被C4公司持有的15%股份不符合A公司享受间接抵免的持股比例条件, 因此, 其所纳税额中属于该15%股息负担的部分不能通过C4等公司计入A公司可予抵免的间接负担税额。
(2) C4公司税额的计算
C4公司符合A公司的间接抵免持股条件。C4公司应纳税所得总额为1 000万元;其中从D公司分得股息150万元, 其按10%直接缴纳D公司所在国的预提所得税额15万元 (150万×10%) 属于可计算A公司间接抵免的税额, 无符合条件的间接负担税额。
C4公司适用税率为25%, 假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为235万元;当年税前利润为1 000万元, 则其税后利润为750万元 (1 000万-235万-15万) , 且全部分配。
C4公司向B4公司按其持股比例50%分配股息375万元。
将上述数据代入《通知》第五条公式计算, C4公司已纳税额属于可由B4公司就分得股息间接负担的税额为125万元:
(235+15+0) × (375÷750) =125万元
(3) B4公司税额的计算
B4公司符合A公司的间接抵免持股条件。B4公司应纳税所得总额为2 000万元, 其中来自C4公司的投资收益为375万元, 按10%缴纳C4公司所在国预提所得税额为37.5万元 (375万×10%) , 符合条件的间接负担下层公司税额125万元。
B4公司适用税率为30%, 假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为462.5万元;当年税前利润为2 000万元, 则其税后利润为1 500万元 (2 000万-462.5万-37.5万) , 且全部分配。
B4公司向A公司按其持股比例100%分配股息1 500万元。
将上述数据代入《通知》第五条公式计算, A公司就从B4公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为625万元:
(462.5+37.5+125) × (1 500÷1 500) =625万元
(5) 上述计算后, A公司可适用间接抵免的境外所得及间接负担的境外已纳税额分别为:
(1) 可适用间接抵免的境外所得 (含直接所缴预提所得税但未含间接负担的税额) 为5 250万元, 其中:
来自甲国的境外所得为2 250万元 (B1股息380万+B2股息1 870万) ;
来自乙国的境外所得为3 000万元 (B3股息1 500万+B4股息1 500万) 。
(2) 可抵免的间接负担境外已纳税额为2 203.75万元, 其中:
来自甲国的可抵免间接负担境外已纳税额为912.5万元 (间接负担B1税额120万+间接负担B2税额792.5万) ;
来自乙国的可抵免间接负担境外已纳税额为1 291.25万元 (间接负担B3税额666.25万+间接负担B4税额625万) 。
(6) 计算A公司可适用抵免的全部境外所得税额为:
(1) 假设上项境外所得在来源国均按10%税率直接缴纳境外预提所得税合计为525万元, 其中:
缴纳甲国预提所得税为225万元 (2 250万×10%) ;
缴纳乙国预提所得税为300万元 (3 000万×10%) 。
(2) 来自甲乙两国所得的全部可抵免税额分别为:
甲国:直接缴纳225万元+间接负担912.5万元=1 137.5万元;
乙国:直接缴纳300万元+间接负担1 291.25万元=1 591.25万元。
示例四:二层持股条件的判定
中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份, 直接持有乙国C企业16%股份, 并且B企业直接持有C企业20%股份, 如图2所示:
分析: (1) 中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份, 满足直接持股20% (含20%) 的条件。
(2) 中国居民A企业直接持有乙国C企业16%股份, 间接持有乙国C企业股份=20%×20%=4%, 由于A企业直接持有C企业的股份不足20%, 故不能计入A企业对C企业直接持股或间接持股的总和比例之中。因此, C企业未满足居民企业通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业的规定。
示例五:多层持股条件的综合判定
中国居民企业A分别控股了四家公司甲国B1、甲国B2、乙国B3、乙国B4, 持股比例分别为50%、50%、100%、100%;B1持有丙国C1公司30%股份, B2持有丙国C2公司50%股份, B3持有丁国C3公司50%股份, B4持有丁国C4公司50%股份;C1、C2、C3、C4分别持有戊国D公司20%、40%、25%、15%股份;D公司持有戊国E公司100%股份, 如图3所示。
注:虚线内为判定符合间接持股条件的公司及可就分配的股息计算间接抵免税额的所持股份。
(1) B层各公司间接抵免持股条件的判定:
B1、B2、B3、B4公司分别直接被A公司控股50%、50%、100%、100%, 均符合间接抵免第一层公司的持股条件。
(2) C层各公司间接抵免持股条件的判定:
(1) C1公司虽然被符合条件的上一层公司B1控股30%, 但仅受居民企业A间接控股15% (50%×30%) , 因此, 属于不符合间接抵免持股条件的公司 (但如果协定的规定为10%, 则符合间接抵免条件) ;
(2) C2公司被符合条件的上一层公司B2控股50%, 且被居民企业A间接控股达到25% (50%×50%) , 因此, 属于符合间接抵免持股条件的公司;
(3) C3公司被符合条件的上一层公司B3控股50%, 且被居民企业A间接控股达到50% (100%×50%) , 因此, 属于符合间接抵免持股条件的公司;
(4) C4公司情形与C3公司相同, 属于符合间接抵免持股条件的公司。
(3) D公司间接抵免持股条件的判定:
(1) 虽然D公司被C1控股达到了20%, 但由于C1属于不符合持股条件的公司, 所以, C1对D公司的20%持股也不得再计入D公司间接抵免持股条件的范围, 来源于D公司20%部分的所得的已纳税额不能进入居民企业A的抵免范畴。
(2) D公司被C2控股达到40%, 但被A通过符合条件的B2、C2间接持股仅10%, 未达到20%, 因此, 还不能由此判定D是否符合间接抵免条件。
(3) D公司被C3控股达到25%, 且由A通过符合条件的B3、C3间接控股达12.5% (100%×50%×25%) , 加上A通过B2、C2的间接控股10%, 间接控股总和达到22.5%。因此, D公司符合间接抵免条件, 其所纳税额中属于向C2和C3公司分配的65%股息所负担的部分, 可进入A公司的间接抵免范畴。
(4) D公司被C4控股15%, 虽然C4自身为符合持股条件的公司, 但其对D公司的持股不符合直接控股达20%的持股条件。因此, 该C4公司对D公司15%的持股, 不能计入居民企业A对D公司符合条件的间接持股总和之中;同时, D公司所纳税额中属于向C4公司按其持股15%分配的股息所负担的部分, 也不能进入居民企业A的间接抵免范畴。
(4) E公司间接抵免持股条件的判定:
居民企业A通过其他公司对E的间接控制由于超过了三层, 即居民企业A→B2 (B3) →C2 (C3) →D→E, E公司处于向下四层, 因此, E公司不能纳入A公司的间接抵免范畴;即使D公司和E公司在戊国实行集团合并 (汇总) 纳税, D公司就E公司所得所汇总缴纳的税额部分, 也须在计算A公司间接负担税额时在D公司合并 (汇总) 税额中扣除。
示例六:税收饶让抵免的计算
中国居民企业A公司, 在甲国投资设立了B公司, 甲国政府为鼓励境外投资, 对B公司第一个获利年度实施了企业所得税免税。按甲国的税法规定, 企业所得税税率为20%。A公司获得了B公司免税年度分得的利润2 000万元。根据中国和甲国政府签订税收协定规定, 中国居民从甲国取得的所得, 按照协定规定在甲国缴纳的税额可以在对居民征收的中国税收中抵免。所缴纳的税额包括假如没有按照该缔约国给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。所缴纳的甲国税收应包括相当于所放弃的甲国税收的数额。计算如下:
A公司在计算缴纳企业所得税时, B公司的免税额=2 000×20%=400万元, 应计算为由A公司抵免的间接负担的境外税额。
示例七:抵免限额的计算
以示例三中对居民企业A公司已确定的可予计算间接抵免的境外所得及税额为例, 假设A公司申报的境内外所得总额为15 796.25万元, 其中取得境外股息所得为5 250万元 (已还原向境外直接缴纳10%的预提所得税525万元, 但未含应还原计算的境外间接负担的税额, 见示例三) , 其中甲国2 250万元, 乙国3 000万元;同时假设A公司用于管理四个B子公司的管理费合计为433.75万元, 其中用于甲国B1、B2公司的管理费用为184.5万元, 用于乙国B3、B4公司的管理费用为249.25万元。应在计算来自两个国家四个B子公司的股息应纳税所得时对应调整扣除 (参见《通知》第三条项下释义) 。
分析:
(1) 境外股息所得应为境外股息净所得与境外直接缴纳税额和间接缴纳税额之和7 453.75万元 (5 250万+2 203.75万) , 其中:
来源于甲国股息所得3 162.5万元 (2 250万+912.5万) ;来源于乙国股息所得4 291.25万元 (3 000万+1 291.25万) 。 (2) 境外股息所得对应调整扣除相关管理费后的应纳税所得额为7 020万元 (7 453.75万-433.75万) , 其中:
来源于甲国股息所得对应调整后应纳税所得额为2 978万元 (3 162.5万-184.5万) ;
来源于乙国股息所得对应调整后应纳税所得额为4 042万元 (4 291.25万-249.25万) 。
(3) 境外间接负担税额还原计算后境内、外应纳税所得总额为:
已还原直接税额的境内外所得总额+可予计算抵免的间接税额=15 796.25+2 203.75=18 000万元。
(4) 企业应纳税总额为:
应纳税所得总额×适用税率=18 000×25%=4 500万元。
(5) 计算抵免限额为:
(1) 来源于甲国所得的抵免限额为:
应纳税总额×甲国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=4 500×2 978÷18 000=744.5万元
(2) 来源于乙国所得的抵免限额为:
应纳税总额×乙国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=4 500×4 042÷18 000=1 010.5万元
金额单位:万元
分析:
第一年:应纳税所得额=-100+100=0, 抵免限额为0, 境外已缴税额结转下一年度抵补余额为30万元。
第二年:应纳税所得额=100+100=200万元
当年境外所得税税额=30万元
抵免限额=200×25%×100÷200=25万元 (<30万元)
实际抵免境外所得税额=25万元
留待以后结转抵免税额=30-25+30=35万元
示例九:实际抵免境外税额的计算
以示例三对A公司计算的可抵免境外负担税额及示例七对其计算的境外所得应纳税总额和境外税额抵免限额为例, 计算其当年度可实际抵免的境外税额。
(1) 甲国
可抵免境外税额=直接税额225万+间接负担税额912.5万=1 137.5万元
抵免限额=744.5万元 (<1 137.5万元)
当年可实际抵免税额=744.5万元
可结转的当年度未抵免税额=1 137.5-744.5=393万元
(2) 乙国
可抵免境外税额=直接税额300万+间接负担税额1 291.25万=1 591.25万元
抵免限额=1 010.5万元 (<1 591.25万元)
当年可实际抵免税额=1 010.5万元
可结转的当年度未抵免税额=1 591.25-1 010.5=580.75万元
(3) 当年度可实际抵免税额合计=744.5+1 010.5=1 755万元
再以此例按《通知》第十二条所列公式计算A公司2010年抵免境外所得税后应纳所得税额为 (假设A公司没有适用税法规定的有关设备投资抵免税额等优惠) :
境内外应纳所得税总额-当年可实际抵免境外税额=18 000×25%-1 755=2 745万元
示例十:境外分支机构纳税年度的判定
某居民企业在A国的分公司, 按A国法律规定, 计算当期利润年度为每年10月1日至次年9月30日。
分析:
该分公司按A国规定计算2009年10月1日至次年9月30日期间 (即A国2009/2010年度) 的营业利润及其已纳税额, 应在我国2010年度计算纳税及境外税额抵免。
示例十一:境外股息所得在我国计算抵免的时间
某居民企业的境外子公司于2010年5月1日股东会决定, 将分别属于2007年、2008年的未分配利润共计2 000万元分配。
分析:
该2 000万元均属于该居民企业2010年取得的股息, 就该股息被扣缴的预提所得税以及该股息间接负担的由境外子公司就其2008年、2009年度利润缴纳的境外所得税, 均应按规定的适用条件在该居民企业2010年应纳我国企业所得税中计算抵免。 (可参见例三中“C2公司税额的计算”)
境外所得 第7篇
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例, 以及《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》 (财税[2009]125号) 的有关规定, 现就高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免有关问题补充明确如下:
一、以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品 (服务) 收入等指标申请并经认定的高新技术企业, 其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策, 即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税, 在计算境外抵免限额时, 可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
二、上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项, 仍按照财税[2009]125号文件的有关规定执行。
三、本通知所称高新技术企业, 是指依照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定, 经认定机构按照《高新技术企业认定管理办法》 (国科发火[2008]172号) 和《高新技术企业认定管理工作指引》 (国科发火[2008]362号) 认定取得高新技术企业证书并正在享受企业所得税15%税率优惠的企业。
境外所得 第8篇
我国企业所得税法明确对来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税允许抵免,2009年12月25日,财政部、国家税务总局下发了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)。为了指导企业如何申报境外所得税收抵免的具体操作,2010年7月2日,国家税务总局以2010年第1号公告正式发布了《企业境外所得税抵免操作指南》(以下简称“指南”),对财税[2009]125号文进行逐条释义,尤其对境外所得税抵免的具体计算过程进行了演示说明,并补充了具体操作程序。
◎明确了与取得境外收入有关的合理支出
重申了125号文规定:居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
指南规定指出,境外分支机构合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。
◎明确了境外收入所得的确认年度
指南指出,企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得,若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的,应按被投资方作出利润分配日所在的纳税年度确认境外所得。企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入,若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得,仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。
◎明确了抵免类型及适用范围
直接抵免:企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在中国应纳税额中抵免。
间接抵免:境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由中国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在中国应纳税额中抵免。
指南明确对非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免;间接抵免的适用范围为居民企业从其符合125号文规定的外国
企业取得的股息、红利等权益性投资收益所得。
125号文规定了间接抵免限于三层外国企业,即:
第一层:单一居民企业直接持有20%以(含20%,下同)股份的外国企业;
第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件(直接持有20%以上的股份,下同)的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;
第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
针对上述规定,指南明确了符合规定的“持股条件”是指,各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股,均应达到20%的持股比例。
◎规范了境外应纳税所得额的计算
1.境外分支机构及其所得额计算
指南列举了“不具有独立纳税地位的境外分支机构”的类型,具体包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处,以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家(地区)认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所等。
指南重申了境外分支机构取得的各项所得不论是否汇回境内,均应计入中国企业当年应纳税所得额的规定。指南规定,在计算境外分支机构的应纳税所得额时,即使是境内企业已在计算应纳税所得总额时扣除的费用,如果属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关支出,则仍应就此作出合理的对应调整分摊。
2.境外税前所得的还原计算
指南明确,在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时,应首先将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原以计算境外税前所得;还原后的所得中属于股息、红利所得的,在计算适用境外税额间接抵免的境外所得额时,还应将该项境外所得间接负担的税额还原计算。对上述税额还原后的境外税前所得,应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后,计算为境外应纳税所得额。
3.境内外共同支出的分摊和扣除
指南明确了共同支出的范围,即与取得境外所得有关但未直接计入境外应纳税所得额的成本费用支出,通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。指南同时允许企业按照资产比例、收入比例、员工工资支出比例、其他合理比例等方法计算各国(地区)应分摊的共同支出金额。分摊比例确定后需报税务机关备案,无合理原因不得改变。
◎规范了境外所得间接负担税额的计算
125号文规定,间接抵免中“境外投资收益间接负担的税额”可以按以下公式逐层计算:本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)所得所间接负担的所得税额
指南指出,每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息、红利,若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成,则应按该股息、红利对应的每一年度未分配利润,分别计算就该项分配利润所间接负担的税额;按各年度计算的间接负担税额之和,即为取得股息、红利的企业该年度中分得的股息、红利所得所间接负担的所得税额。
指南同时规定,境外第二层及以下层级企业归属不同国家的,在计算居民企业负担境外税额时,均以境外第一层企业所在国(地区)为国别划分进行归集计算,而不论该第一层企业的下层企业归属何国(地区)。
◎规范了抵免限额的计算
指南通过示例的方式明确了在计算间接抵免限额时,“分国不分项”原则适用至第一层企业的国家(地区),第一层以下的企业将利润逐层分配到第一层企业后,最终分配给居民企业的股息收入仍视为来源于第一层企业所在国家(地区)的收入,以计算相应的抵免限额。
根据指南,中国企业的境内外所得应按照25%的税率计算其应纳税总额。即使中国企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的,在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。
因此,适用15%低税率的高新技术企业、享受减免税优惠和过渡期政策的经济特区等中国企业取得的境外所得,均应按照25%的税率计算其中国企业所得税的应纳税总额和抵免限额。同时指南也指出,今后若国务院财政、税务部门规定境外所得与境内所得享受相同的所得税优惠政策的,应按有关优惠政策适用的税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额;简单计算,也可以按该境外应纳税所得额直接乘以实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。
◎简易办法计算抵免
指南明确采用简易办法计算抵免限额也需要遵循“分国不分项”原则。同时,指南明确中国居民企业从境外未达到直接持股20%条件的境外被投资企业取得的股息所得,以及取得股息、租金、特许权使用费、转让财产等所得,向所得来源国直接缴纳的预提所得税额,应按税法有关直接抵免的规定正常计算抵免,而不得采用简易办法计算抵免。
◎明确了境外所得申报税收抵免需要提供的资料
指南中明确规定了企业申报境外所得税抵免应提交的资料:
①取得境外分支机构的营业利润所得需提供境外分支机构会计报表;境外分支机构所得依照中国境内企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税额的计算过程及说明资料;具有资质的机构出具的有关分支机构审计报告等;
②取得境外股息、红利所得需提供集团组织架构图;被投资公司章程复印件;境外企业有权决定利润分配的机构作出的决定书等;
③取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得需提供依照中国境内企业所得税法及实施条例规定计算的应纳税额的资料及计算过程;项目合同复印件等。
指南对税收饶让情况下或适用简易办法时需要提交的额外文件也分别进行了规定。另外,指南指出税收饶让抵免不得自行确定,须得到企业主管税务机关的确认。
◎规定了适用税率
在采用不同货币计量的情况下,指南对汇率适用进行了规定:凡企业记账本位币为人民币的,应按企业就该项境外所得计入账内时使用的人民币汇率进行换算;凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的,应统一按实现该项境外所得对应的中国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。
◎指南的生效日期
指南于2010年1月1日起施行,但对于2008、2009年度尚未进行境外税收抵免处理的,指南指出可按其对定计算抵免。考虑到在进行这两个年度的企业所得税申报时,不少企业没有对境外所得税抵免进行处理,或者存在因沿用旧税制下的税务处理而少扣境外所得税抵免、并多缴中国企业所得税的情况,在指南颁布后,居民企业应尽快提交对以前年度进行纳税调整的申请。相反,如果是多抵的,则当地主管税务机关可能要求居民企业重新按指南作出追溯调整。因此,居民企业应密切关注当地主管税务机关的要求。
境外所得 第9篇
为进一步简化税务行政审批, 国家税务总局下发了《国家税务总局关于公布已取消的22 项非行政许可审批事项的公告》 (国家税务总局公告2015 年第58 号) , 其中明确, 企业境外所得适用简易征收和饶让抵免得核准予以取消。为做好取消该项税务行政审批事项的后续管理工作, 制订发布本公告。
二、关于税务行政审批事项取消后有关管理问题的规定
(一) 对于企业境外所得符合《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》 (财税〔2009〕125 号) 第十条第 (一) 项和第 (二) 项规定情形的, 可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免。为简化管理程序, 将原税务审批规定调整为事后备案管理, 即, 企业根据自身实际, 对照现行政策规定, 确定其是否符合适用简易办法或饶让抵免条件, 并在年度汇算清缴期内, 向主管税务机关报送备案资料。有关备案资料的具体内容按照《国家税务总局关于发布< 企业境外所得税收抵免操作指南> 的公告》 (国家税务总局公告2010 第1 号) 第30 条的规定执行。
(二) 原税务审批规定调整为事后备案管理后, 《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》 (财税〔2009〕125 号) 第十条中“经企业申请, 主管税务机关核准”的规定相应废止。