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第一篇：审计程序论文范文
持续审计及其审计程序设计
【摘要】持续审计的实施依托于信息技术的发展得以实现,持续审计程序与传统审计程序既有共同点也存在差异。本文基于IIA报告的持续审计程序,以应收账款审计项目为例,对应收账款持续审计程序进行了深入分析,为其他项目持续审计提供借鉴。
【关键词】持续审计 审计程序 应收账款
一、持续审计概述
随着信息技术的发展,人类社会开始迈入经济知识化和全球化的新时代,信息技术成为组织发展的主要驱动力,企业等经济组织对信息及时性的要求越来越强,从而对审计信息的时效性也提出了更高的要求。传统审计主要是基于一定期间实施的审计,如年度审计和半年度审计,其对象是相隔时间较长的历史性信息,审计信息的及时性和可靠性较差,难以适应复杂多变审计环境的要求,审计的变革发展是历史的必然。
为了适应信息社会发展的需要,“持续审计”(Continuous Auditing,也称为连续审计)应运而生,根据AICPA/CICA在1999年出版的研究报告《持续审计》中的定义,“持续审计是独立审计师用以对委托项目的相关事项以一系列实时或短时间内生成的审计报告,对其提供书面鉴证的一套审计方法”。 持续审计的产生提高了审计信息的时效性,能够有效克服传统审计的缺陷。
近些年来,西方国家对持续审计的研究广泛关注,学术界、实务界以及社会职业团体,分别从理论、技术、应用等多方面对其展开了深入研究。但在国内,持续审计的研究才刚刚起步,目前还缺少对持续审计比较完整的认识,持续审计实践还处于空白状态。审计是一种实践性很强的活动,作为一种审计方法,持续审计实践是研究的重点,而审计程序又是持续审计实践的关键,因此本文拟结合国外研究,在对持续审计程序与传统审计程序比较分析的基础上,以应收账款审计为例,探讨其持续审计程序设计,为国内持续审计实践发展提供借鉴。
二、持续审计程序与传统审计程序的比较分析
传统审计程序主要包括三个阶段,即审计计划、审计实施和审计报告。持续审计方法下,审计实务的操作步骤也离不开这三个阶段,但是持续审计依托于信息网络技术才得以实现的,持续审计实施除了遵循传统审计的三个程序以外,还需要考虑其他方面因素,例如,确定易于实施持续审计的领域、对每个领域的风险进行排序、选择能够胜任持续审计工作的人员、持续审计方法和技巧、提交高管层并获得高管层的认可等。
基于持续审计程序与传统审计程序的共同点和差异,2006年,IIA研究报告 对持续审计程序进行了较为系统和完整和论述,关键的审计程序包括:(1)确定持续审计目标,了解被审计单位的基本情况;(2)进入被审计单位信息系统,获取数据信息并进行数据处理;(3)持续控制评估和持续风险评估;(4)确定持续审计的频率和时间;(5)出具审计报告;(6)跟踪审计建议。虽然该程序是基于内部审计基础设计的,由于不同主体持续审计实施过程本质上的相似性,该程序对其他主体的持续审计实施同样具有指导意义。
在财务造假中,应收账款舞弊是最常见的造假方法之一。应收账款的确认与计量不仅与销售收入真实性的确定密切相关,而且还将直接影响到企业资金周转水平和损益,所以,应收账款审计应当是财务报表审计的重点。因此,下文以IIA持续审计程序为基础,以应收账款审计为例,进一步探讨持续审计程序在具体审计项目中的应用,为其他项目持续审计提供借鉴。
三、应收账款持续审计程序设计
(一)确定持续审计目标,了解被审计单位的基本情况
根据IIA报告提出的持续审计程序,首先需要确定应收账款项目审计的具体目标,我们认为至少应该包括下列四个:(1)确认内部控制缺陷和异常差异,减少潜在的舞弊;(2)确认并评估与应收账款相关的风险;(3)应收账款的详细测试;(4)跟踪审计建议的执行并分析它们对应收账款的影响。和传统审计一样,在确定审计目标以后,审计师必须了解被审计单位的总体情况,包括被审计单位所属行业的情况、被审计单位组织结构、经营策略、经营程序和应收账款部门的运作,以及被审计单位的会计信息系统软硬件配置、系统总体结构和功能模块设计、信息系统管理人员的配备和分工等。
(二)进入被审计单位信息系统,获取数据信息并进行数据处理
在确定审计目标并了解被审计单位基本情况以后,接下来审计师需要进入被审计单位信息系统,获取被审计单位的数据信息,但是审计师进入被审计单位信息系统的前提是必须拥有进入其数据库的安全电子通道。随着硬件和软件技术的发展,安全有效的数据通道不再是一个主要的技术障碍,最大障碍是高管层可能不愿意向审计师提供进入公司信息系统的通道,因此取得高管层的支持非常有必要。就应收账款审计来说,审计师最好能够得到高管层的书面声明,确保审计师能够进入完成应收账款审计任务所必需的应用系统,获取数据信息。
在数据获取和处理的方式上,可以通过建立审计数据仓库(data warehouse )和数据集市(data mart)的方式来实现。将从不同来源(如应收账款部门、财务部门和人力资源管理部门等)获取的关于应收账款的数据储存在数据集市中,通过自动化审计程序进行数据处理,评估数据的完整性和可靠性。
(三)持续控制评估和持续风险评估
审计风险的增加常常与一个无效或者不存在的控制有关,持续审计同样强调风险评估的持续性,同时在评估审计风险水平时应当考虑控制活动。通过持续风险评估及时发现没有控制的领域以及控制没有正确执行的领域,使审计师对这些领域予以较多的关注,并进行持续控制评估。
1、应收账款持续控制评估。具体到应收账款项目,其内部控制制度的建立,既需要结合企业自身实际,又要考虑客户状况;既要防止不顾自身承受能力的过量赊销,又要杜绝不顾客户信用状况的盲目赊销。应收账款持续控制评估的目的在于确认应收账款控制的缺陷,减少潜在舞弊。传统审计中,审计师可以通过许多不同的人工方式评估内部控制制度,例如面谈、观察、审查等方式都可以用于内部控制评估中。持续审计环境下,对于潜在的控制缺陷,审计师应当尽量利用自动化程序进行测试。
2、应收账款持续风险评估。审计师在了解组织战略和经营程序的基础上,确定影响组织目标实现的不确定性,并根据持续控制评估的结果评估与应收账款相关的交易类型、交易量、交易金额方面的风险。评估的具体途径主要有:(1)使用大量数据指标量化风险,包括成本、质量以及时间等指标;(2)通过日记账了解交易的类型和数量;(3)结合其他部门的数据进行分析,确定风险领域。
下面我们以一个简单的案例分析持续控制评估和持续风险评估的应用。XYZ公司是一家跨地区经营的企业,在A、B、C、D、E、F、G七个地区都设有分公司,但是每个分公司的应收账款管理效率是不同的,尤其是坏账率存在较大的差异,从而影响到审计风险评估。2005年5月B地区坏账率最高,如图1所示,其中纵坐标坏账率为注销的坏账占应收账款销售额的百分比。审计师选择从应收账款销售额和注销的坏账两方面进行深入分析。
图2和图3分别说明各地区的应收账款销售额和注销的坏账。从图中可以看出,2005年5月地区B的应收账款销售额不是最高的,但是坏账金额远远超过了其他地区,从而导致地区B坏账率最高。因此,对B地区存在的问题应该加强应收账款的回收力度,减少坏账。
(四)确定持续审计的频率和时间
根据持续控制评估和风险评估的结果,对不同领域的风险大小进行排序,依次选择实施持续审计。在权衡数据库差错、审计成本以及审计风险等因素的基础上确定持续审计的最优频率、选择审计实施的最佳时间。以XYZ公司为例,审计师应该根据不同地区应收账款部门管理效率的分析结果,对各地区的风险大小进行排序,优先选择对B、G两个地区的应收账款业务实施持续审计。然后结合审计风险等因素进行权衡比较分析,确定应收账款持续审计的实施频率和时间。
(五)出具审计报告
在出现异常情况时,应收账款自动化审计程序会触发报警器,同时向审计师发邮件通知一些账户的异常情况。但是持续审计程序并没有就此停住,而是调查与应收账款业务相关的账户和资料,取得客户的确认,证实该业务的详细情况。然后,当审计师收到客户寄发来的确认信以后,如果调查结果表明应收账款业务正常,则说明审计程序中设置的初始值存在问题,需要审计师更改自动化程序中设定的详细规则,修正程序中原先设定的不适当的初始值,设定新的初始值。最后形成审计报告,并且通过公司网站向授权的使用者传递。
(六)跟踪审计建议
在审计报告签发以后,审计师还需要跟踪审计建议决定管理层是否已经执行以及他们是否取得预期的效果。在复核时,审计师可以为每个建议确定数据驱动的指标。例如,审计师发现很多应收账款都在到期日后推迟付款了,而且很多付款的推迟并不是因为客户资金紧缺,而是企业应收账款管理不善造成的。在审计建议提出的一段期间以后,审计师还应跟踪逾期应收账款比例的变化,如果发现逾期应收账款比例下降了,就表明这种建议是有效的。
四、结论
综上所述,持续审计是顺应信息时代发展起来的新型审计方法,持续审计程序与传统审计程序的共同点在于都包括审计计划、审计实施和审计报告三个阶段,不同点在于持续审计依托于信息网络技术才得以实现的,在程序设计中强调审计实施的持续性。本文根据IIA的持续审计程序,以应收账款审计为例,具体分为六个步骤探讨了持续审计程序在具体审计项目中的具体应用,能够为持续审计在我国未来信息技术环境下审计实务中的应用提供参考。但是本文的分析主要是根据IIA报告而进行的模拟分析,缺少实际数据的支持。当持续审计在我国得到应用以后,在条件允许的情况下,我们可以取得持续审计实际应用的数据,对持续审计具体应用进行案例分析。
主要参考文献
[1]AICPA/CICA. Continuous Auditing, Research Report[R].The Canadian Institute of Chartered Accountants, Toronto, Ontario, 1999
[2]IIA. Continuous Auditing: Implication for Assurance, Monitoring and Risk Assessment, Research Report[R].The Institute of Internal Auditors Research Foundation, February,2006
[3]Levent V. Orman. Database audit and control strategies[J].Information Technology and Management, Jan 2001,pg.27-51
作者：惠 迎
第二篇：审计分析程序的运用探讨
【摘要】康美药业财务造假案件引发股市震动和证监会的立案调查，曾一度哗然。目前舞弊事实已经查清，相关处罚已经作出。作为资本市场的“看门人”，注册会计师在该案例中存在许多值得反思之处。注册会计师在对康美药业年报审计中风险评估程序的实施不充分，对康美药业的营业收入确认、银行存款函证、有形资产监盘等关键审计程序的执行不到位，没有做到应有的职业谨慎，所以在该案中难辞其咎。如何从康美药业案件中吸取教训，有效运用分析程序揭示被审计单位的重大错报风险，为注册会计师设计和实施审计程序提供指导，进而降低审计风险具有重要意义。
【关键词】康美药业；注册会计师；分析程序
一、分析程序的适用范围及运用步骤
在财务报表审计中，分析程序是注册会计师获取审计证据的重要途径和方法之一。有效的分析程序能够很好地揭示出被审计单位存在的重大错报风险因素，从而为注册会计师设计和实施审计程序提供指导和帮助。所以，越是有经验的注册会计师，越会娴熟地运用分析程序尽快地获取充分、适当的审计证据，以达到事半功倍的效果。
《中国注册会计师审计准则第1313号—分析程序》指出，分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
（一）分析程序的适用范围
在财务报表审计的整个过程中，注册会计师都需要运用分析程序。换言之，分析程序贯穿于整个审计过程中，只不过在审计过程的不同环节，运用分析程序的目的也有所不同。
1.用于风险评估程序
中国注册会计师审计准则规定：注册会计师应当实施风险评估程序，为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础，实施的风险评估程序应当包括分析程序。注册会计师将分析程序用于风险评估程序中，有助于其发现异常的交易或事项，以及对审计产生影响的金额、比率和趋势等，从而帮助注册会计师识别和评估重大错报风险。
2.用于实质性程序
当采用分析程序比细节测试能更有效地降低认定层次的检查风险时，注册会计师就会考虑将分析程序用于实质性程序，此时分析程序又称实质性分析程序。在实质性程序中采用分析程序，目的是获取相关、可靠的审计证据，减少细节测试的工作量，节约审计成本，以提高审计工作的效率与效果。
3.用于总体复核
在临近审计結束时，注册会计师需设计和实施分析程序，目的是佐证在审计财务报表各个组成部分过程中所形成的结论。在审计完成阶段对财务报表进行总体复核采用分析程序，有助于注册会计师形成总体结论，以确定财务报表是否与其对被审计单位的了解一致。如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当考虑修改其评估的重大错报风险水平及实施的进一步审计程序。
需要注意的是，在财务报表审计过程中，注册会计师将分析程序用于风险评估程序和总体复核是审计准则的强制要求。在实质性程序中运用分析程序则并非强制要求，可以任意选用。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。
（二）分析程序的运用步骤
根据国际审计准则的相关规定，注册会计师在财务报表审计过程中运用分析程序时，通常可以考虑以下基本步骤：
1.预期
注册会计师应尽可能使用独立来源（而非来源于被审计单位内部）获取的信息，对不同类型信息之间存在的内在逻辑关系作出合理预期。在作出合理预期时所依据的财务信息和非财务信息主要包括：被审计单位以前可比较期间的财务数据；被审计单位的计划或预算数据；根据中期或年度数据所作出的推断或预计；被审计单位所处行业以及当前经济状况的有关信息等。注册会计师首先要保证用以作出预期的信息的可靠性，并对这些信息选择恰当的技术方法进行处理。可以选择的技术方法包括：比率分析、趋势分析、回归分析、结构百分比分析、盈亏平衡分析等。
2.比较
注册会计师根据可靠信息作出合理预期后，就应当将预期值与被审计单位已记录金额（未审数）进行比较，或者将预期值与根据被审计单位已记录金额计算出的比率进行比较，以确定被审计单位已记录金额与预期值之间的差异额是否在注册会计师可接受的范围内。
3.评价
注册会计师要评价比较的结果，重大异常可能意味着潜在的重大错报风险。如果发现被审计单位已记录金额与注册会计师的合理预期之间存在重大差异，则注册会计师应当进一步调查这种重大差异产生的原因。实施调查程序时，首先，要重新考虑形成预期时的方法和因素是否适当；其次，要向被审计单位管理层询问产生重大差异的原因，并评价管理层的回复；最后，要实施其他审计程序以证实管理层的解释。注册会计师最终调查的结果，可能证明重大差异并不属于重大错报。当然，也可能证明重大差异无法解释，可能意味着重大错报，此时，注册会计师就需要实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据证实重大错报。
二、“康美药业”案件背景简介
上市公司康美药业（600518.SH）（全称“康美药业股份有限公司”，以下简称“康美药业”），是一家“药品生产及经营”性质的国家重点高新技术企业，主营业务为中药饮片、化学原料药品的生产、研发、销售及医疗器械营销等。公司于1997年成立，2001年3月在上海证交所挂牌上市。上市以来，康美药业一直被视为中医药行业的龙头企业备受追捧，市值一度高达1390亿元。
然而，纸终究包不住火，表面光鲜亮丽的康美药业在2018年底还是出大事了。2018年12月28日，公司收到证监会下达的《调查通知书》，因涉嫌信息披露违法违规而受到立案调查。2019年4月30日，康美药业在披露其年报的同时，还发布了一份会计差错更正公告：299.44亿元的货币资金被作为会计差错予以调减，与货币资金相对应的其他报表项目也随之一并调整，这些项目包括营业收入、营业成本、应收账款、存货和在建工程等。此公告一出，一时引起社会轩然大波，如此高额的报表项目调整，到底是“会计差错”还是“会计造假”，岂非“此地无银三百两”？
2019年8月17日，康美药业收到证监会《行政处罚及市场禁入事先告知书》。调查结果显示：康美药业2016—2018年年度财务报告虚增营业收入共计206.44亿元，其中，2016年年报虚增营业收入89.99亿元；2017年年报虚增营业收入100.32亿元；2018年年报虚增营业收入16.13亿元。2016—2018年年度财务报告虚增营业利润共计20.72亿元，其中，2016年年报虚增营业利润6.56亿元；2017年年报虚增营业利润12.51亿元；2018年年报虚增营业利润1.65亿元。
2020年5月14日，康美药业收到证监会的正式处罚决定书：对康美药业处以60万元顶格罚款（新修订的《证券法》自2020年3月1日开始执行，康美药业的违法行为在此之前发生，故对其处罚仍按原法律条文执行），对21名责任人员处以10万元至90万元的不等罚款，对6名主要责任人采取10年乃至终身证券市场禁入措施。至此，市值曾经一度窜至1390亿元的康美药业，截至2020年5月19日市值已经跌至135亿元。
值得说明的是，2020年6月18日，已经变更委托的审计机构—立信会计师事务所对康美药业2019年的年度财务报告出具了保留意见，对其内部控制审计报告仍出具了否定意见。
三、“康美药业”案件中注册会计师的审计 责任分析
康美药业的年报审计机构是广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙会计师事务所）。根据中注协公示的2018年度业务收入前100家會计师事务所信息显示，正中珠江会计师事务所2018年业务收入总额为47 508.08万元，位列榜单第22名，截至2018年末拥有注册会计师人数260名。自康美药业2001年上市以来，正中珠江会计师事务所就一直担任其审计机构。截至2019年康美药业出事之前，正中珠江与康美药业的合作已经长达19年的时间。在证监会没有对康美药业财务造假立案调查的2018年之前，正中珠江会计师事务所已经连续17年对康美药业的年度财务报告和内部控制出具了无保留意见，仅在2019年4月30日，迫于证监会对康美药业立案调查及社会舆论的压力，正中珠江事务所对康美药业2018年的年报出具了保留意见，对其内部控制出具了否定意见。
在“康美药业”案件中，正中珠江会计师事务所的注册会计师是否应当承担法律责任？应当承担怎样的法律责任？承担多大的法律责任？这些问题不属于本文的探讨范围。本文仅从分析程序的运用视角，对注册会计师在康美药业2016—2018年年报审计中的审计责任加以剖析。
根据查证的事实，康美药业财务造假的手段其实并不高明，通常也是上市公司粉饰报表的惯用伎俩，包括虚增收入、虚增货币资金、虚增长期资产、关联方内部交易操作等。如果注册会计师能够充分关注被审计单位及其环境的风险因素，了解被审计单位舞弊的动机及手段，据此设计相应的审计程序，创新审计技术方法，就不难揭示出康美药业多年来的财务造假。然而，现实不容假设，单就康美药业2016—2018年年报中的重大错报和注册会计师出具的审计报告结果来看，正中珠江会计师事务所可能难辞其咎。
（一）风险评估程序实施不充分
中国注册会计师审计准则要求注册会计师在审计过程中，应当实施风险评估程序，以为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。风险评估的主要方式就是了解被审计单位及其环境，主要目的是识别和评估被审计单位的重大错报风险。而且，注册会计师需要根据风险评估的结果设计和实施进一步审计程序。
“康美药业”案件说明，康美药业公司的内部控制几乎失效，其控制环境极端混乱。从康美药业的股权结构看，以马兴田为核心的整个家族“一股独大”，马兴田担任康美药业的董事长兼总经理，马兴田的妻子则担任康美药业的副总经理，属于典型的“家族企业”。康美药业的内部控制形同虚设，完全被管理层凌驾。这样的控制环境，对于已经为康美药业提供十几年审计服务的正中珠江会计师事务所来说不可能没有察觉，但事实是正中珠江会计师事务所对康美药业2017年以前的内部控制均出具了无保留意见的审计报告。如此，我们就有理由怀疑：可能正是由于双方的长期合作，正中珠江会计师事务所与康美药业管理层的长期密切接触，彼此相互熟悉，导致注册会计师丧失独立性，从而影响了其职业判断能力，实施的风险评估程序可能只是走走过场而已。如果注册会计师在了解被审计单位及其环境的过程中，有效地采用分析程序，就不难发现康美药业的控制风险极高，就应当将其作为特别风险予以高度关注。
（二）营业收入审计程序设计不合理
根据证监会的调查结果，康美药业2016—2018年年报通过伪造业务凭证方式虚增营业收入共计206.44亿元！如此长期巨额的收入造假，注册会计师竟然未能发现，说明注册会计师所实施的收入实质性程序存在很大问题，可能源于对收入审计程序的设计不合理。
上市公司出于粉饰报表的需要，都有高估收入的偏好。注册会计师在审计过程中，就要特别注意被审计单位收入的高估风险。根据借贷记账法的记账原理，虚增收入必然要通过虚增相应的资产予以配合，而且要在销售、发货、收款等环节做到完美无缺，才能“圆谎”。被审计单位虚增收入最常用的手法就是通过虚增应收账款与之配合，审计时应对此种舞弊最有效的方法就是实施应收账款的函证程序，并对函证过程保持严格控制。但康美药业却“另辟蹊径”：通过虚构发出存货、虚增货币资金来配合收入造假，通过伪造、变造大额定期存单或银行对账单达到虚增货币资金的目的。康美药业通过一系列的完美操作，为其财务报表披上了一件“皇帝的新装”。一般而言，虚增货币资金要比虚增应收账款困难得多，而且可能需要开户银行的配合或者利用开户银行的内部控制漏洞才能完成。注册会计师对康美药业的营业收入也执行了常规性测试程序，包括检查文件记录、函证应收账款、检查期后收款、走访重要客户、进行截止测试等。康美药业收入造假的成功操作之所以能够骗过注册会计师，说明注册会计师所实施的上述测试程序存在偏差，很可能并没有将虚增营业收入和虚增货币资金联系在一起。如果注册会计师在进行收入的细节测试时，能够很好地结合实质性分析程序，充分关注存货、销售收入与货币资金等之间存在的内在勾稽关系，巨额收入造假的谎言是不难被戳破的。
（三）货币资金审计程序执行不到位
康美药业2016—2018年的年报显示：康美药业的货币资金一直非常充裕。其中，康美药业2017年年报显示货币资金341.51亿元，不仅远超同行，而且占自身总资产的比例也高达49.7%。而公司同期披露的有息负债金额为315.7亿元，完全符合“存贷双高”的风险特征。外界对康美药业的“存贷双高”问题一直质疑不断，这也足以引起注册会计师的高度警惕。另外，康美药业2017年的利息支出12.16亿元，利息收入只有2.69亿元，巨额的利息差也显示了舞弊风险的端倪。所以，只要注册会计师实施有效的分析程序，就应当将康美药业的货币资金项目作为高风险项目予以重点关注。事实证明：康美药业2016—2018年通过伪造银行单据等手法累计虚增货币资金886亿元，其中2017年年报虚增货币资金299.44亿元，占公司披露总资产的43.57%。不能不说，如此巨额的货币资金造假也真是“没谁了”！
注册会计师对康美药业货币资金所执行的主要审计程序包括：函证银行存款、重要银行账户的流水核查、重要银行账户的实地访谈、对银行对账单及企业开户信息资料的检查、大额银行存款收支业务的截止测试等。现在回头来看，这些审计程序也都是货币资金项目的常规性测试程序，但要应对康美药业货币资金项目的特别风险还存在需要改进的一些细节，如对银行存款的函证基本采用邮寄函证而非现场函证方式进行，这就可能对银行存款的函证过程沒有保持严格控制而影响函证效果；对重要银行账户的流水核查及实地访谈，是在公司人员陪同而非独立前往银行开展相关程序，也可能影响审计证据的质量。
（四）有形资产监盘程序实施不完善
康美药业2016—2018年虚构巨额的营业收入，必然要通过虚构大量的存货与之配合。康美药业调整后的结果显示：2018年年末存货余额为342亿元，其中库存商品高达266亿元，占存货总额的78%，库存商品的期初数比上年期末数有大幅度的调增。那么，调增的存货是否真实存在？其价值如何认定？这是注册会计师必须高度关注的问题。另外，康美药业在2018年半年报中将前期未纳入报表的6个工程项目纳入表内，分别调增固定资产11.89亿元、调增在建工程4.01亿元、调增投资性房地产20.15亿元，合计调增长期资产共计36.05亿元。这些都是重要的舞弊迹象，注册会计师理应将其作为特别风险予以高度警惕，并实施专门的针对性审计程序予以证实。
康美药业的存货在经过“会计差错更正”后占总资产的比重49%左右，远高于制造业企业存货占总资产比重为30%的同行一般情况。而且，康美药业存货中包含大量的消耗性生物资产（主要是自行种植的人参、林下参等），约占其存货总额的20%。这些消耗性生物资产的价值高，生长周期长，且深埋于地下，很容易成为公司舞弊的利用工具。此类资产的造假手段隐蔽，审计难度极大，蓝田股份、獐子岛事件等，就是很好的例证。所以，对康美药业的存货特别是消耗性生物资产的存在及价值认定，注册会计师应当予以特别关注。
对被审计单位的有形资产（包括存货、固定资产、在建工程、投资性房地产等）实施监盘或观察程序，以获取这些有形资产存在数量和状况的审计证据，也是审计准则的明确规定。从披露的相关信息看，注册会计师对康美药业的上述有形资产实施的监盘程序不得而知，但可以肯定的是，这些根本不存在的有形资产实实在在的存在于被审计单位的年报中，注册会计师却没有揭示出来。如果注册会计师在对康美药业有形资产的审计过程中，有效地采用上述分析程序，是不难识别其中的重大错报风险的。
四、“康美药业”案件的启示
由于审计程序本身的固有限制，注册会计师不可能发现和揭示被审计单位财务报表中的所有重大错报。特别是当被审计单位管理层存在舞弊及恶意欺骗注册会计师，甚至与第三方（如银行等）相互串通共谋欺诈注册会计师的时候，注册会计师将很难防控审计风险。而这会使整个注册会计师行业的发展步履维艰，甚至严重影响到整个行业的生存与发展。如果那样的话，中国的资本市场就将彻底“正不压邪”。
所以，上市公司发生财务造假，注册会计师却没能揭示出来而出具了错误的审计意见，此时就一定要界定好被审计单位管理层应当承担的会计责任与注册会计师应当承担的审计责任，必须分清双方的责任界限，该谁承担的责任就由谁来承担。必须明确：财务造假是被审计单位应承担的责任而不是注册会计师的责任，注册会计师只对其所出具的审计意见负责。错误的审计意见到底是由于审计失败还是源于审计风险，是界定注册会计师法律责任的基本依据。社会各界尤其不能将被审计单位管理层的会计责任转嫁于注册会计师身上。
当然，对于康美药业长期系统的财务造假，注册会计师作为资本市场的“看门人”，趟过资本市场这片沼泽地，又岂能净身上岸？既然“门”没有看好，就不能不总结一下教训，反思一下自身的问题。下面笔者从分析程序的运用视角，探讨注册会计师在开展财务报表审计过程中，应如何运用有效的分析程序，精准识别和应对风险，进一步完善审计程序，改进审计技术与方法。
（一）深入了解被审计单位及其环境
《中国注册会计师审计准则第1211号—历史财务信息审计的质量控制》通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险，为注册会计师了解被审计单位及其环境，以及识别和评估重大错报风险提供了很好的指导。注册会计师通过深入细致地了解被审计单位及其环境，善于捕捉其中的蛛丝马迹，就不难识别隐藏于财务报表中的重大错报风险。
正中珠江会计师事务所与康美药业合作十几年，彼此间十分熟悉，反而可能导致其对康美药业存在的风险因素熟视无睹，或者是睁一只眼闭一只眼。如前文已经提及的康美药业控制环境混乱问题、“存贷双高”问题、大幅度调增存货问题、大量消耗性生物资产的监盘问题等。注册会计师在实施风险评估程序时，借助有效的分析程序，这些风险因素一定会昭然若揭。如果对这些识别的风险予以高度重视，制定对应的审计程序，是完全可以避免审计失败的。
所以，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，绝不能因为长期合作彼此熟悉就走过场。企业的外部环境风云变幻，企业的内部环境每年也都会有新的情况出现，注册会计师要时刻关注这些变化对企业产生的风险隐患，并将识别的风险记录于审计工作底稿中，作为每次审计时设计进一步审计程序时间、类型和范围的主要依据。
（二）高度警惕舞弊风险
曾任美国会计学会会长的史蒂文·阿伯雷齐特（Steve Albrecht）提出的舞弊三角论认为：舞弊风险因素（即导致舞弊产生的事项或情况）包括压力因素、机会因素和借口因素。如果被审计单位管理层为实现预期财务目标而承受来自企业外部及内部的压力，就可能存在财务造假的动机或压力。如果被审计单位的内部控制设计有缺陷或执行有漏洞，就可能为管理层舞弊提供条件或机会。如果被审计单位管理层的价值观念和道德标准存在偏差，就可能对其舞弊行为寻找貌似合理的理由或借口。
注册会计师在识别和评估重大错报风险时，应当根据职业判断确定识别出的风险是否为特别风险。舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当保持高度的职业怀疑态度，并专门针对该风险实施实质性程序。就“康美药业”案件看，公司正处于急速发展时期，资金需求的压力和博取眼球的动机，使得管理层粉饰报表成为可能，这是康美药业财务造假的压力因素；公司内部控制形同虚设，管理层凌驾控制之上十分普遍，这是康美药业财务造假的机会因素；公司管理层核心权力集中于“马氏家族”，公司高层决策“马氏家族”说了算，这是康美药业财务造假的借口因素。如此看来，康美药业的舞弊风险非常高。
注册会计师应当针对评估的舞弊风险考虑下列应对措施：在分派和督导项目组成员时，要充分考虑到成员的知识、技能和能力，一定安排具有胜任能力的人员执行审计；评价被审计单位对涉及主观计量和复杂交易的会计政策的选择和运用，确定是否存在管理层人为操纵利润的可能；改变拟实施的审计程序的性质、时间和范围。
（三）增强审计程序的不可预见性
熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员会具有较强的反审计能力，财务造假的隐蔽性更大。所以，针对识别出的特别风险，注册会计师在选择拟实施的审计程序的性质、时间和范围时增加不可预见性是非常重要的。所谓增强审计程序的不可预见性，就是注意使某些重要的审计程序不被管理层预见或事先了解。在考虑增加审计程序的不可预见性时，可以选择采用以下方式：对某些未测试过的、低于设定的重要性水平的账户余额和认定实施实质性程序；调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；采取与前期不同的审计抽样方法，以改变测试样本；不预先告知被审计单位或选取不同的审计程序实施地点等。
比如，在康美药业审计中，根据风险评估的结果，对存在特别风险的银行存款、营业收入和存货等项目，注册会计师可以考虑通过以下方式增加审计程序的不可预见性：对银行存款的函证过程保持严格控制，并打破常规，独自前往被审计单位开户银行，实施现场取证；对收入项目执行分类的实质性分析程序，分别按照月份、产品类型、业务部门、区域范围等将本期收入和具有可比性的前期收入、同行收入进行比较，并关注销售、收款和存货的内在聯系；对存货项目实施审计时，在不预先通知有关人员的情况下对某些特定存货实施监盘等。
（四）认真做好总体复核
在临近审计结束阶段，注册会计师对财务报表进行总体复核时要采用分析程序，目的是帮助注册会计师形成最终结论，以确定财务报表整体是否与注册会计师对被审计单位的了解一致。这一工作并不是可有可无、无足轻重的审计程序。恰恰相反，注册会计师在临近审计结束时为形成总体结论而实施的分析程序，不仅是中国注册会计师审计准则的强制要求，而且也是注册会计师非常重要的完美收官之作。
借贷记账法的科学性就在于：上市公司如果要在利润表中虚构收入和利润，就必定会在其资产负债表和现金流量表中留下痕迹，露出马脚。三张财务报表之间内在的勾稽关系，会让被审计单位精心设计的财务造假现出原形。就康美药业案件看，康美药业年报中营业收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致，明显存在“货币资金收支金额与现金流量表不匹配”的自相矛盾。如果注册会计师在对财务报表进行总体复核时有效运用分析程序，就可以很容易发现上述“不匹配”问题，康美药业的财务造假也就无处遁形了。
主要参考文献：
[1]国际审计与鉴证准则理事会.国际审计准则（2012）[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
[2]宋夏云，谭博文.正中珠江会计师事务所对康美药业审计失败的案例研究[J].商业会计，2019（22）：4-8.
[3]黄世忠.康美药业财务造假延伸问题分析[J].财会月刊，2019（17）：3-6.
[4]宋建波，朱沛青，荊家琪.审判仍在路上：新《证券法》下康美药业财务造假的法律责任[J].财会月刊，2020（13）：134-139.
[5]杨俊.上市公司审计失败研究：以康美药业为例[J].湖北经济学院学报（人文社会科学版），2020，17（7）：52-54.
[6]袁敏.康美药业货币资金审计问题反思[J].中国注册会计师，2020（8）：63-68.
作者：李视友 王永秀
第三篇：风险导向审计重要性水平审计风险与审计程序关系
一、重要性水平、审计风险的具体内涵
尽管目前对重要性原则的表述不尽相同，但其认识基本一致，即如果信息的错报或漏报影响到报表使用者的判断或决策，那么该信息就是重要的。国际审计准则委员会（IASC）认为如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性；国际审计实务委员会公布的国际审计准则第25号指出，重要性涉及的财务资料误报的数量或性质不论是个别的还是合计的，作为这种误报的结果将会对人们依据这些资料做出尽可能合理的判断或决策产生影响。我国注册会计师审计准则第1221号——重要性，将重要性定义为重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断，如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。在理解重要性的具体内涵时，必须认识到由于审计方法或审计成本的限制，财务报表审计只能起到合理保证的作用，注册会计师在审计过程中必须站在财务报表使用者的角度上，考虑在具体的审计环境下，财务报表的某项错报是否足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，所以运用重要性的关键是确定多少金额及以上的错报会影响到信息需求者的决策。在我国的审计实务中，结合重要性标准的具体含义做进一步延伸界定为重要性水平，这也是审计实务工作者对重要性的习惯性表述，而这种做法与重要性的含义逻辑上一致。因为重要性标准是如果一项错报对财务报表使用者相关决策影响程度大，在临界点之上的错报是重要的。反之该项错报不重要。所以超过重要性水平的错报，重要性程度较高，审计人员必须调整和设计审计程序，将超过重要性水平的错报查出来，为报表使用者提供真实的财务报表。
现代风险导向审计实务模式下，注册会计师确定两个层次的重要性水平，就某一特定的被审计单位而言，出具真实公允的财务报表是被审计单位管理当局的责任，而报表中的错报漏报到多大程度会影响到报表使用者的判断决策是客观存在的，这个尺度只有管理当局最清楚。但这个客观的重要性水平是一个非常抽象的标准，对注册会计师而言具有不可确知性，只能利用对被审计单位的理解和职业判断进行评估。且目前也没有尺度去评价CPA所估计的重要性水平是接近还是偏离客观重要性水平，所以伴随CPA这种职业判断的审计风险接踵而来，不仅如此，不同的报表使用者容许报表中存在的错报或漏报严重程度不尽相同，但在实践中，注册会计师用统一的量化的重要性判断标准来指导审计实务，将承担一定的审计风险，实践中重要性水平的确定和注册会计师承担审计风险存在必然联系。
审计风险是指财务报表中存在重大错报，审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。由于财务报表审计业务是一种保证程度较高的鉴证业务，CPA应当确定一个合理、可接受的审计风险水平。CPA考虑到审计成本、会计师事务所对待风险的态度及审计失败承受能力的大小确定的可接受审计风险水平应足够低。审计实务中，将审计风险分为两个层次，重大错报风险和检查风险。前者是指财务报表在审计前存在重大错报可能性，与被审计单位本身所面临的环境相关，财务报表本身并不能反映诸如战略风险、经营风险等因素，所以注册会计师对财务报表重大错报风险水平的评估必须利用系统观方法把被审计单位所面临的宏观因素融入到财务报表整体层次中，如了解被审计单位行业状况、法律环境、监管环境，分析被审计单位的经营风险、生存能力、管理能力等因素，然后将整体层次的重大错报风险与认定层次可能发生的错报联系起来。针对具体认定层次风险严重性和可能性，确定进一步的审计程序，CPA通过实施具体的审计程序，收集到充分适当的审计证据来控制检查风险水平，所以从审计人员角度看，确定各个认定层次的重要性水平，但能否查出各个认定层次的错报漏报是否超过重要性水平这本质上属于审计检查风险。对重大错报风险水平进行恰当评估基础上，只有将审计检查风险降到可接受范围之内，才能达到审计后的报表容许的错报或漏报在重要性水平之下，审计风险在可承受范围之内。
二、审计程序的界定
审计计划阶段确定的重要性水平，可接受的审计风险水平，最终都是在为注册会计师实施审计程序范围的大小服务。而随着审计程序实施范围的不断加深及对被审计单位具体情况的不断了解，注册会计师不断修正审计计划阶段确定的重要性水平和审计风险水平。所以审计程序范围与计划阶段确定的重要性水平、审计风险水平具有相对应的关系。
现代风险导向审计模式下，审计程序按实施的目的分为风险评估、控制测试、实质性测试。风险评估程序是以了解被审计单位及其环境并进行恰当评估重大错报风险为起点和导向，获得包括对企业外部、内部环境的风险的初步了解和识别，并根据初步评估结果，计划和实施控制测试程序，然后根据风险评估程序和控制测试的结果，计划和实施实质性测试程序。现代风险导向审计新理念是增强风险评估的新导向和进一步审计程序的针对性。如果初步评估重大错报风险水平较高，则CPA应实施更多实质性测试而相应减少控制测试的范围，把从宏观着眼识别和评估出的重大错报风险与微观的某类交易、账户余额及列报认定相联系，通过实施具体的细节测试和分析性测试，将认定层次的错报或漏报查出，控制检查风险水平，通过将组成财务报表三个认定层次的超过重要性水平的错报或漏报查出，才能合理保证财务报表整体不存在重大错报，审计风险也能降低到可接受范围之内。
三、重要性水平、审计风险与审计程序的关系
在既定的、可接受的审计风险水平一定的前提下，初步评估的重大错报风险与检查风险水平成反向关系。检查风险是指CPA未能发现某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的可能性小，即该错报在重要性水平之下，这样注册会计师承担的检查风险水平会很低。如果注册会计师发现某项认定单独或连同其他错报认定发生超过重要性水平的错报的可能性大，CPA需要实施的审计范围就越大，实施的审计程序类型就要更多一些。当重大错报风险水平偏低，CPA估计的重要性水平可以偏高，虽然重要性水平判断风险增加，但由于重大错报风险水平降低，也可抵消重要性水平估计偏高所带来的审计判断风险，从而使审计风险降低至可接受水平。融合前者重要性水平与审计风险成反向关系，利用层次分析法界定评定重要性水平、重大错报风险水平和检查风险水平之间的关系如图1：
风险评估程序和控制测试结果表明，如果计划阶段确定的重要性水平偏高，CPA实际面临的审计风险水平超过了可接受检查风险水平，根据初步评估的重大错报风险设计的审计程序将不再适用，如果可能，可以一方面通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，另一方面修改计划实施的实质性测试的时间、范围和降低检查风险。计划阶段确定的重要性水平越高，则报表中容忍的错报数额越大，CPA承担的审计风险越小，反之越高。所以重要性水平与审计风险水平成反向关系。但CPA确定的重要性水平一定要客观，且不可人为降低审计风险水平而提高重要性水平金额。这样反而加大了CPA承担的审计风险水平。CPA在审计开始时，确定两个层次的重要性水平。通过了解被审计单位及其环境所实施的风险评估程序，初步评出重大错报风险水平不同情况下，可能会修正初始确定的财务报表整体重要性水平。进而分配到各个认定层次的重要性水平也会不同。针对各个认定层次所实施的审计程序的性质、时间、范围会受到影响，注册会计师收集到的审计证据也会多寡不均。这样注册会计师承受的检查风险水平会不同，当重大错报风险水平评估较高时，CPA所承担各个认定层次的检查风险水平必须降下来。两者成反向关系基础上才能保证可接受的审计风险水平最低。
在现代风险导向审计模式下，以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险为重心，确定或修正计划阶段所估计的重要性水平的客观性，通过实施两个层次的审计程序，在无法改变重大错报风险水平的前提下，改变认定层次的检查风险水平从而将认定层次所包含的错报或漏报降低在重要性水平之下，整个财务报表层次的错报或漏报在整体层次的重要性水平之下。能合理评估财务报表的重大错报风险成为评价会计师事务所及CPA专业胜任能力和考验审计质量的关键尺度与决定性因素。以CPA动态分析重大错报为依据调整重要性水平，要求CPA根据重大错报风险的实际变化通过调节检查风险水平来修正审计程序性质、时间和范围，从而把审计风险降低到可接受范围之内，审计任务就能顺利完成。
参考文献：
［1］程庆：《论现代审计中一个重要概念——重要性》，《财会通讯》（学术版）2007年第5期。
［2］张楚荣：《重要性理论在审计理论体系中的作用》，《武汉理工大学学报》2006年第12期。
［3］赖秋萍：《确定审计重要性水平应考虑的要素》，《中国乡镇企业会计》2008年第10期。
（编辑 熊年春）
作者： 颜赛燕