早在2012年1月我国就已经开始“营改增”的试点工作, 进入8月, 国务院进一步扩大“营改增”试点范围, 全国超过10个省市的多个产业领域建立试点。2013年8月, 交通运输业、现代服务业也投入“营改增”的试点, 2014年1月, 我国铁路、邮政领域同样列入试点。2014年, 6月, 电信业进入到试点行列。可以说, “十二五规划”的一项重要税制改革内容就是“营改增”, 这也是我国税收发展历程之中, 至关重要的一次里程碑式的改革。通过“营改增”解决了规避重复征税, 优化税制结构等一系列问题。通过“营改增”更加极大程度降低了企业经营成本, 在改善下游企业经营状况方面具有重要意义。本研究从会计核算视角出发, 分析房地产行业中“营改增”后对下游企业会计方面的影响。
一、“营改增”
“营改增”主要是指营业税改为增值税, 也就是对本应缴纳营业税相关税项调整为增值税税项。房地产行业进行“营改增”主要是指房地产行业之中本应缴纳营业税部分调整为增值税。具体包括增值纳税人、征税范围、计税方式、税率以及相关要素均进行变更。
二、房地产行业进行“营改增”的必要性
我国一直以来采取的是营业税与增值税平行征收的税收机制, 这种发展方式已经在我国存在了十几年, 在发展过程中表现出一些问题, 其中最为严重的就是重复征税的问题, 另外也表现为增值税抵扣链人为断链情况。
随着我国在2012年之后进行“营改增”试点改革, 可以得出这样的结论, “营改增”能更好地促进行业发展。房地产行业也需要进行“营改增”的税制改革:
(一) 克服流转之间发生的税种平行征收矛盾
平行征税环境中, 增值税课税对象主要是指货品, 营业税课税方向则是劳务。课税方向上的极端性在实际生产活动中并不可能出现, 因为并不存在纯货物或者纯劳务, 通常情况是两者之间的彼此结合, 例如销售产品的同时也附加劳务;大部分劳务销售之中也包括货物。而现在经济发展的多样性条件下, 货物还是劳务, 或者说两者的融合形式, 对课税对象而言难度较大, 在无形之中增加了税收征管困难。分属不同单位征收税种, 使得混合销售行为在进行征税时容易出现征管较差的情况, 进一步降低征管工作效率。
房地产开发行为之中主要涉税项目是建筑业以及销售不动产, 此过程中需要与上游增值税应税的建材企业之间发生购买行为;建筑商也需要面对下游企业, 提供营业税相关应税劳务, 当然, 这其中更加涵盖了具体货物销售, 为此, 在进行劳务或者货物区分时, 也会直接影响到对增值税以及营业税征缴范围。
实施“营改增”, 则有效解决此项问题, 更加是对我国流转税税收征缴问题的一种创新和探索, 进一步发展了我国税制理论和实践研究。房地产行业“营改增”具有必要性。
(二) 避免重复征税
房地产业在税收方面具体存在交易与保有两个环节, 交易环节税负相对更高, 这主要是因为各类税种重复征收造成的, 且征收无法抵扣上游环节已经缴纳的税金部分。
营业税税制环境中, 房地产行业涉及税项包括安装 (3%) 、不动产销售 (5%) 的营业税项目, 此项税收不分是否自己建造均会出现营业税。营业税税制环境中所存在的重复征收情况, 令房地产开发企业需要始终不断扩大对上下游环节的业务, 通过给出内部定价形式, 将税负不断进行流转, 降低自身企业税负压力。
这种情况势必造成发展的专业化方向受阻, 产品结构也无法形成优化, 进而对企业长期发展, 形成核心竞争力都造成阻碍。由此, 按照我国现行税收法律条文规定, 房地产企业在进行房屋销售的时候需要全额缴纳营业税, 而当房地产销售的次数增多, 就很容易出现重复征税的现象, 多转让一次, 营业税就会多征收一次, 这样使得房地产销售环节的营业税重复征税现象也就越发明显。对于房屋转让的问题国家出台过的差额营业额征收的优惠政策, 但这种优惠仅是针对个别特殊情况有所规定, 并没有能够从根本上杜绝重复征税的现象。不同于营业税, 增值税是一种价外税, 具有“税收中性”的特点, 虽然两者都是流转税, 但前者为价内税, 这两种税收在核算上有着很大的区别, 而相应的税收体制更是有着本质的区别。对于后者来说, 在实际的税收上一般采用的是“购进扣税”的方式, 也就是一旦进行了经营行为就需要相应的缴纳税款, 对于这种纳税方式来说, 所缴纳的税款应该是销售时的销项税和购进时的进项税两者差额的余额, 就两税种比较, 增值税税制更能避免重复征税, 营造公平的税负环境。
三、“营改增”对房地产业下游企业的会计的影响
(一) “营改增”政策后的房地产下游企业会计影响理论分析
(1) 购入土地使用权会计影响。在“营改增”之后, 房地产行业中开发企业依据转让价款之中11%的部分缴纳增值税, 因增值税属于价外征税, 因此, 开发企业方面并不需要采取税负转嫁的考量, 该土地使用权在进行定价方面直接确定为114万元, 且需要支付增值税部分为12.54万元。随后, 依据平均年限法方式计算, 年末均需缴纳11.4万元。2年之后进行转让, 企业则能够获得134万元的转让费用, 同时依据转让价格之中11%销项税标准进行增值税增收, 价税合计可以大奥148.74万元。当然, 因为增值税的价外征税属性, 需要购方来承担此部分金额。为此, 转让价扣除土地使用权账面余额之后, 则能够形成转让利42.8万元。可见, 实施营改增之后, 有偿转让土地使用权属于增值税纳税行为, 因此, 企业依据相关规定, 在土地使用权资产、负债以及损益方面产生影响。
(2) “营改增”后会计业务核算的影响。下游企业在进行不动产投资的过程中, “固定资产”入账价值缩减。造成此情况的原因是实施“营改增”之前, 销售不动产营业税具体是销售方主要承担, 开发企业为了获得转让收益, 需要将营业税转嫁至房屋售价之中。如商品房预期售价为4560万元, 另支付5%营业税, 由此, 开发企业可以对转让价提升至4800万元。扣除开发企业需要承担的240万元营业税, 则能够确保获得4560万元。然而, 实施“营改增”后, 购买方承担增值税, 房地产开发企业并不需要进行税负转嫁, 因此, 售价仅为预期售价, 购买方则能够按照预期售价进行购房。购方企业方面由于需要再支付11%的进项税, 此部分费用能够对进项税额无须计入资产部分的费用进行抵扣, 因而并不能够增加固定资产成本, 仅体现为对“应缴税费”负债方面的影响。当然, 因为本期抵扣60%进项税, 另外还需在第二年抵扣40%, 在一定程度会对企业资金流造成一定影响。
经过“营改增”也会对企业方面持有不动产的变化产生影响。这与“营改增”之后的相关成本计量降低之间存在密切关系。折旧费用降低说明承担费用降低, 因此能够为企业利润进一步提升提供条件。如营改增之后企业固定资产初始入账会降低120万元, 折旧费用因此出现减少情况, 每期折旧6万元。
“营改增”后也会对处置不动产方面产生影响, 总体上看, 企业在投资不动产方面, 会降低购买环节中固定资产入账价值, 购买过程中支付增值税进项税额则会进一步增加其总的结算资金部分, 但是进项税抵扣则能够有效降低应交税费负债水平, 而转让环节企业得利将会进一步增加。
(二) 基于A企业为案例的“营改增”对下游企业会计影响
(1) A企业情况。A企业为某地区主营房地产开发业务的企业, 目前阶段经营房地产项目包括10个, 已经完成项目共有6个, 正在进行与拟完成项目为4个。A企业始终坚持稳健发展的经营理念, 并提出“精准投资、适销产品”的核心竞争策略, 在经营销售方面始终将管理费用控制在合理范围, 坚持去库存与回款效率。为了进一步降低负债, 创新融资, 优化企业融资成本。在企业运行过程中收并购部分项目, 且此类项目多在长三角周边, 地理位置相对优越, 经营周期相对较短, 且具有一定价格优势, 对企业现金流量以及利润管理都具有一定优势。A企业运营各项数据较好, 发展潜力巨大。
(2) “营改增”对房地产业下游企业的会计的影响。房地产开发企业在实际经营过程中, 税负环境处于相对复杂的镜框, 项目成本构成也比较复杂。且房地产开发项目建设中产业链涉及较长, 环节众多, 无论是设计、建材、物流还是市场营销等因素都会对且经营发展产生影响。
(3) 对下游企业资产购置成本的负面影响。本次研究中, 我们假定A企业开发项目在定价上是基于稳定成本加成条件上形成的, 为此, 可以得出在“营改增”的条件下进一步减少了企业购置成本, 对下游企业方面则产生利润增加、成本缩减等相关会计影响。但是, 实际上, 2017年1月份A企业在得到商品房预售许可之后, 则对外公布售价情况为359050.65万元, 根据设定的14%的营业利率进行计算, 则发现本次研究中项目不含税售价之间进行对比明显提高了18%。此情况说明, 通过“营改增”本可以为下游企业赢得的5%的购置成本, 如今提升了13%, 这样一来, 下游企业成本进一步增加。例如, 下游企业之一的X公司通过A企业进购的项目之中的营业用房, 实际建筑面积为1200平方米, 而获取增值税专用发票上标注的房产价格为6240万元, 进项税额为686.5万元, 此营业用房的单价是5.2万元。假设将18%的涨幅情况进行扣除, 则此房价仅为5288.5万元, 两组数字之间差距达到951.5万元, 可见“营改增”在实际上并未能够为下游企业方面的固定资产投资形成优惠, 相反, 还导致后续销售一系列问题。
(4) 下游企业“应交增值税”方面的积极影响。增值税自身表现出“可抵扣”的属性, 对下游企业方面购置房产方面如果可以及时获得增值税发票, 则能够产生数额巨大的抵扣增值税。仍然选择上文中X公司为例, 因为购置用房会产生进项税 (686.5万元) , 对这部分的税费其实能够通过“应缴税费——应交增值税”的项目当中完成抵扣, 进而就可以降低“应交增值税”项目之中的负债数额, 这样一来就可以缓解下游企业在“应缴增值税”方面的压力。
(5) 对下游企业现金流保持具有积极影响。依据2016年15号文件, 即《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》之中规定, 销项税额之中抵扣进项税额, 应获得2016年5月1日之后开具合法有效增值税扣税凭证。前述之中所涉及到的进项税额之中, 其中有60%可以在红的扣税凭证当期条件下, 通过销项税之中进行抵扣;40%则属于待抵扣进项税部分。换言之, 不动产进项税部分主要划分为两年进行抵扣。这样一来X公司, 2017年3月能够抵扣的部分为60%, 2018年4月可以抵扣40%, 前后相加则可以为企业在实际经营环节赢得大量现金流, 对盘活企业资金方面具有一定帮助。
四、“营改增”对房地产业下游企业的会计的影响对策分析
“营改增”属于我国进行结构性减税的关键举措, 实现“营改增”更加是对流转税税收机制改革的一种完善, 还可以降低行业税负, 进一步激发第三产业发展活力。“营改增”对下游企业会计的影响对策主要包括宏观和微观两个方面:
(一) 宏观方面
(1) 继续完成房价调控政策。加强房价调控政策建设, 一方面加强对民用商品房的重视, 另一方面还需加强对经营用房的重视。经营用房需进一步限价, 不断改善购房贷款利息相关政策。此过程中, 应当抑制房地产开发企业任性涨价问题, 且还对下游企业提供必要的政策激励。进一步刺激下游企业向不动产方向进行投资, 不断扩大经营范围, 目的是为了改善楼市去库存, 且可以促进企业形成更高水平的经营活力。
(2) 房地产开发企业增值税发票管理。规避下游企业转嫁不能抵扣增值税成本问题, 促进专用发票的科学使用, 不断提高企业对增值税抵扣方面的意识水平。 (1) 优选一般纳税人企业为上游供应商。企业在供应商选择方面需要尽可能选定具有一定规模的, 并能够开取增值税专用发票的企业, 尽可能避免选择低价小供应商, 降低企业风险。小型供应商尽管可以提供更加具有优势的价格, 但是一般无法开具有效专用发票, 这样对企业进行纳税管理方面存在不利因素。 (2) 完善增值税发票管理水平。首先, 由于增值税发票的违法操作成本提高, 远高于营业税发票的违法操作, 因此, 企业必须进一步改善自身增值税发票方面的管理和操作能力。尽可能避免出现人为因素导致的发票遗失、损毁及相关问题。其次, 增值税发票关联着整个行业, 企业需要凭借增值税发票抵扣进项税, 企业所提供的销项税发票一方面是对自身的证明, 同时也是对下游企业抵扣进项税的重要证明, 为此, 需要进一步优化对发票方面的管理, 只有这样才能够令企业不断提高进项税抵扣比例, 实现企业成本的优化, 尽可能避免下游企业方面的税收风险问题。
(二) 微观方面
(1) 优化下游企业对税收风险的防控能力。房地产行业实施“营改增”, 下游企业是否可以及时获取增改增专用发票影响到企业的安全生产经营。下游企业一方面需要加强自身的合法生产经营, 另一方面还应当科学分析房地产开发企业方面的经营管理情况, 密切了解是否可以获得增值税专用发票;另外, 还应当了解开发企业是否存在不良经营和涉税记录问题, 坚持定期对先关涉税条款的合理性、合法性进行审核。
(2) 加强会计人员业务水平。不断提高下游企业中会计人员业务能力, 在会计核算以及发票管理方面不断提高业务水平, 以便能够更好应对此方面的变化。企业需要组织人员参与应税会计业务方面的专门培训, 提高整体税务办事能力, 尤其需对财务人员方面需要进行专业培训。企业更加应当提高对增值税发票使用方面的知识培训, 由于此类管理工作比较复杂, 企业内部财务管理模式应当与此相适应, 只有这样才能真正意义上实现增值税管理机制建设。
(3) 房地产行业下游企业会计报表对增值税信息的披露。当前阶段, 增值税作为我国最重要的税种, 对国民经济增长起到重要作用。企业的运行与发展, 从财务经营以及现金流量等方面均将会对增值税缴纳以及相关操作造成影响。会计信息水平会对企业的生产经营活动造成影响, 财务报表之中能体现出企业在具体经营活动之中的增值税情况, 但是大多数情况, 企业会通过资产负债表体现于反应企业当前阶段对税费的缴纳情况。营改增的进一步开展, 需要财务报表方面也能够与此相适应进行改良, 提高增值税披露能力, 财务报表方面应当设计单独列示, 从而能够进一步完善财务报表, 方便企业经营决策, 优化使用者对财务报表方面的利用度。
五、结语
综上所述, 基于“营改增”背景, 对改善第三产业发展节奏, 提高企业转型速度, 具有至关重要的影响。值税抵扣链条的完善对房地产行业下游企业方面提供了良好的减负功能, 令下游企业可以获得充分发展环境。而在“营改增”相关政策推动下, 理论方面认为可以更好改善对下游企业的土地使用权;而房地产行业的“营改增”税制改革除了有助于开发企业, 更加能够依靠政策红利, 影响下游企业的进一步发展, 因此, 可以说对下游企业而言具有至关重要的作用。
摘要：2016年5月1日起, 我国房地产行业全面推行“营改增”的试点, 这也是营改增工作的全新领域的尝试。通过“营改增”, 房地产行业可以进一步降低对开发商的税收负担, 降低产品成本, 进而会带动需求方获取产品的代价与购买方式, 这也势必造成企业会计、财务报表的新变化。房地产开发涉及企业众多, 包括上下游各类型企业, 因此, 本研究具体分析“营改增”条件下, 对房地产业下游的会计的影响, 包括购入土地使用权限、不动产、租入资产相关会计问题。本研究中结合A公司为例, 具体分析“营改增”条件下的企业税收负担水平, 探析对下游企业会计的影响, 并提出应当如何更好应对“营改增”的策略。
关键词：“营改增”,房地产,下游企业,会计,影响
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