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审计经济交易研究论文 篇1：
关联方交易审计问题研究
一、企业关联方交易及其审计
(一)关联方交易审计的内涵 对于关联方和关联方交易的概念，学术界纵说纷纭。国际会计准则认为，在制定财务或经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响，则认为它们是关联方。笔者比较赞同的是一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。我国财政部颁布的《企业会计准则第36号——关联方披露》规定，关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的行为，而不论是否收取价款。中国证监会发行监管部公布的《股票发行审核备忘录第14号》对重大关联方交易的界定是：发行人与其关联方达成的关联交易总额高于人民币3000万元或高于最近经审计净资产值的5％的为关联交易。
关联方交易审计简单地说就是对企业关联方的业务进行的审计，就是对企业关联方交易的原因、能力、价格、关联方交易处置方案等方面的审查，以确认关联方交易的合法性，合理性和效益性。在对关联方交易进行审计时主要会涉及到审查企业关联方交易活动是否依法进行，企业关联方交易提供的资产负债表、财产清单是否真实可靠，验证资产评估结果是否合理、真实可靠等。关联方交易是一种高风险的交易活动，随着企业合并、兼并、重组、联营、合营活动浪潮的不断涌起，涉及范围的日益扩大，审计作为一种独立的经济监督活动也慢慢融入其中，关联方交易审计就这样从无到有直至在企业关联交易活动中发挥着越来越重要的作用。
(二)我国关联方交易审计的现状 由于关联方交易很多时候企业为了某种目的会有意隐瞒其关系及其交易内容，因此关联方交易的审计难度和风险都大于一般项目的审计，稍有疏忽注册会计师便会被指控犯有重大过失。由于如今审计人员的职业素质和道德素质都相应偏低，且尚无针对关联方交易审计的专门方法和程序，这些都增加了关联方交易的审计的难度。目前在我国包括审计风险理论在内的审计理论研究尚处在一个不断完善的过程中，而且受我国审计实践水平的影响，对审计风险研究的范围还比较狭窄，没有形成完整地理论体系。
一项以2005年沪市100家公司为样本的研究数据表明，样本中有64家上市公司与其关联企业之间存在日常经营性交易业务，突出表现为与控股股东及其子公司就某几项交易进行，且交易比例占同类型交易的大部分。而在上市公司扭亏年度的关联交易中，日常关联购销金额占了全部交易金额的59.97％。由此不难看出，一些上市公司对关联企业有较大的依赖性，部分上市公司日常关联交易比例过大，独立性和经营能力堪忧。以银广夏为例，该公司在2002年半年报确认了股权转让收益5378万元，根据会计报表附注称，公司于2002年6月3日与大金投资签署协议，向其转让公司所持有的天津广夏75％、北京科技80％的股权；公司由于2002年6月23日与大金投资签署协议，向其转让公司所持固原实业90％股权，此次转让的总价款7080万元，资产账面投资成本合计为1737万元，该笔交易是否是关联方交易对银广夏当期损益影响重大，决定银广夏能否恢复上市，因为如果这是笔关联交易，非公允的关联交易收益只能进资本公积，银广夏2002年半年报不能扭亏(2002半年报扣除非经常性损益是亏损3421万元)，北京某律师事务所已于2002年7月8日出具法律意见书认定大金投资为非关联方，并认可其账务处理。从这个案例也可以看出关联方交易审计在我国还没有形成完整的体系，并未引起注册会计师的应有关注。
二、我国关联方交易审计中存在的问题
(一)相关的法律法规不健全 随着企业改革的深入发展，企业间的合并、兼并、联营、合营、代理等现象越来越多，这使关联方关系及其交易变得越来越复杂，在这种情况下，相关的法律法规跟不上实际形势发展的需要，对此，我们可以从会计和审计两个方面进行分析：
会计方面：1997年我国颁布了第一个具体会计准则——《关联方关系及其交易的披露》，要求上市公司从1997年1月1日起在会计报表附注中披露关联方关系及其交易的相关信息，以增加上市公司会计信息的透明度，2006年我国颁布了新的会计准则《企业会计准则第36号——关联方披露》，更是对原有准则的一次根本性修改和改进，现在，又以新的准则代替旧的准则；审计方面：近年相继颁布了一些准则，如《独立审计具体准则第1323号——关联方及其交易》，它是为了规范注册会计师在会计报表审计中对关联方及其交易的审计，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，而制定本准则。
由于关联方交易隐蔽、复杂，且手段不断翻陈出新，而相关的法律法规和准则存在着滞后和不具体的缺点，相关的准则和法规的出台都滞后于实际形势，这就不可避免存在着一段无规范的真空时段，导致无法(规)可依的状况，在颁布并实施了相关的法律法规后，又出现法律法规跟不上形势的变化，用十几年前制定的法规来规范现在的局面，即便现在刚刚颁布实施的会计和审计准则，也在一定程度上存在不具体、不协调的问题，这些都会给关联方交易审计带来一定的困难。
(二)未形成规范和科学的审计程序 由于关联方交易的风险远远大于一般的交易，故其审计风险极高，应给予特别的关注。而在审计实务中并未对关联方交易形成规范、科学的审计程序。许多审计人员在审计关联方交易时并未考虑到其特殊性和风险性，按照普通的审计程序对其进行审计，甚至连应有的审计程序都未能执行到位，更不要说保持高度的职业谨慎和应有的职业怀疑，其审计质量根本得不到保证。以“猴王A”为例。在短短七年中，通过与大股东猴王集团的关联交易，虚构利润，编制假报表。通过收取租赁费的方式虚构利润。猴王股份将其11个子公司租给猴王集团公司经营，以此方式向猴王集团计收租赁费，事实上猴王股份一直没有一块明确属于自己的资产。收取资金占用费虚构利润。根据猴王股份与猴王集团的协议，双方以其各自每月平均占用对方资金的数额按12.5％的月利率相互计收资金占用费。几年间，猴王集团共付给猴王股份总额达1.9亿元的资金占用费。利用收取土地使用费、房屋租金虚构利润。在猴王股份经营急剧下降的同时，为了能够挤上增发B股的“班车”，猴王股份把自己原值不过3500万元的两处房屋以高达2000万元的年租金租给猴王集团。然而，深圳TR会计师事务对该公司的关联方交易审计时，没有全面的审阅有关存款、借款询证函，检查是否存在担保；抽样检查关联方交易的原始凭证；向关联方询证交易的条件和金额；检查关联方所持的证据等等而出具带解释段的无保留意见审计报告对于猴王股份存在的资产质量问题和产权问题并没有披露。审计报告非但没有对猴王股份造假予以说明，反而认定“猴王A”的年报“在所有重大方面都公允地反映了财务状况和年度经营成果、现金流动情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则”。在审计的过程中审计人员将关联方交易当作一般交易，使用通用的审计程序对关联方交易进行审
计，从而导致审计报告的错误，这也是审计程序不规范所造成的。
(三)审计人员素质有待提高 目前我国关联交易形式繁多、关系复杂、市场透明度低，其中还经常伴随着各种形式的舞弊，审计风险比较大，对审计人员的业务素质要求较高。即在企业审计中，不仅要求审计人员能从企业中识别关联交易行为，并能通过职业判断认定关联交易对企业财务信息造成的影响，而且，还要针对不同的关联交易，灵活运用非常规的审计方法和技术。从当前审计现状看，在对关联方交易审计时，审计人员或由于缺乏专业知识、实践经验及职业判断能力，或受到金钱、权利、感情等原因的影响，他们不能在审计工作中保持应有的职业谨慎，未能对关联交易予以重点关注，实施必要的审计程序，从而造成工作失误，产主审计风险。
三、关联方交易审计的策略
(一)健全和完善相关法律法规及会计审计准则 针对企业关联方交易审计中法律法规、制度准则等方面的问题，国家一方面应进一步完善与企业关联方交易的相关的会计、审计现有的相关法律、法规，另一反面应尽快制定专门会计、审计法律法规，以形成健全和完善的企业关联方交易的审计的法律法规体系。
尽管我国颁发并执行了新的针对关联方交易的会计准则和审计准则，以指导对关联方交易的会计和审计工作，有着积极的意义。但应该注意的是：一方面，准则应随着实际情况的变化及时进行调整或修订，尤其在关联方交易新手段和方法不断出现的情况下，另一方面，准则中对关联方交易规范的内容大多是原则性的，对于具体操作方面规范较少，比如对于如何进行关联方交易审计的具体程序和方法涉及较少，在审计实务中，还得依靠注册会计师的专业判断；此外，准则还应加强与相关法律法规的协调和配合，避免相互间规定的空白、重复和矛盾等不协调情形的出现，从而更有效地对我国关联方交易审计工作进行规范。
(二)规范关联方交易审计工作程序 随着企业改革的深入发展，企业关联方交易对社会经济生活的影响将越来越突出。但是如今关联方交易中存在这太多的虚假：在交易中可能包含了不寻常的低价和其他优厚条件，而影响其他人的利益；管理当局也可能蓄意安排关联者交易以虚列会计报表等。而完善的关联方交易审计程序可以提高关联方交易审计的质量，因此，与正常审计程序相比，关联方交易审计的程序要求更高。注册会计师在进行关联方交易审计时，一般应遵循以下基本程序(如表1)。
关联方交易审计中还应注意的几个问题，如在关联方交易的审计中应关注关联方交易的实质，即交易对财务状况和经营成果的影响即突出重点，开展行之有效的审计工作。注册会计师在开展审计工作时，对给财务报告带来重大影响的关联方交易事项，应在审计报告中做出客观、恰当的披露，从而提醒财务信息使用者，予以关注。
(三)提高审计人员的素质 一方面要提高审计人员职业道德。加强审计人员的职业道德教育使其在市场经济大潮冲击面前保持清醒头脑；审计人员应该以依法审计、客观公正、廉洁奉公，为职业道德规范。另一方面要提高审计人员业务素质。审计人员要对关联交易保持高度职业谨慎，在审计过程中遇到任何可疑情况都不能轻易放过，对存在母子关系的企业、合营企业、联营企业等之间的交易进行重点关注并保持应有的职业怀疑态度。通过采用分析性复核法、交易实质分析法、事后分析法等方法开展舞弊侦察，及时发现舞弊对企业造成的不利影响。
作者：熊守春
审计经济交易研究论文 篇2：
上市公司关联交易与审计师繁忙
【关键词】 关联交易; 审计师繁忙度; 管理层权力; 产权性质
一、引言
我国现行由上市公司直接聘请注册会计师事务所的审计委托制度，给公司提供了掩盖关联交易背后盈余管理行为的可能，公司有动机寻找能与之合作的审计师继续保持这种信息不对称的状态从而掩盖背后的盈余操控行为，获得较高的审计评价结果，例如在关联交易规模较大时聘请非四大或非十大会计师事务所进行审计[ 1 ]。除此之外公司是否还有其他途径降低审计可能带来的“损失”呢？我国供给相对紧张的审计市场可能为上市公司提供另一条规避高质量审计的途径，即聘请更加繁忙的审计师进行年度报告审计。审计质量的优劣直接关系着市场稳定，是解决企业内外信息不对称的重要途径。学者针对我国审计市场中存在的注册会计师同期兼职于多家上市公司的研究普遍得出了支持“精力假说”的结论[ 2-3 ]，即人的精力有限，无法在承受巨大工作压力的前提下仍然保持高质量的工作效果，最终影响个人行为并导致审计质量下降，这一检验结果说明审计师兼职问题在中国市场正在发挥负向作用。
关联交易对企业价值或经济效率的影响存在两种不同的观点：一种观点认为其通过降低交易成本提升了公司经营效率，实现了价值增值[ 4-5 ];另一种观点认为由于代理问题，关联交易产生了对企业价值的损害[ 6-7 ]。从对会计信息质量的影响看，学者得出了相对一致的结论，即关联交易相对于外部利益相关者而言始终存在信息不对称问题，使得盈余管理行为增加，从而降低了会计信息质量[ 8-10 ]。聘请优质的审计师对公司进行审计成为改善这种信息不对称现状的重要途径。但从公司视角来看，公司有动机寻找能与之合作的审计师继续保持这种信息不对称的状态，从而掩盖背后的盈余操控行为。那么，公司是否利用我国审计市场供需不平衡的现状，聘请那些更加繁忙的审计师为其进行年度报告审计呢？
为检验上述假设，本文以我国A股上市公司为样本，检验关联交易水平是否与公司下期审计师繁忙度之间存在相关关系。结果显示关联交易水平越高公司下期所选择的审计师繁忙度就越高。另外，公司如何判断并选择审计师的繁忙度？通过将关联交易水平与公司本期所选择审计师的上期繁忙度进行回归发现，两者呈现正相关关系。即关联交易水平越高，公司本期所聘请审计师的上期繁忙度就越高，公司选择了那些在上期就已较为繁忙的审计师作为本期年度报告的审计者，为公司辨识繁忙的审计师提供了解释。在进一步分析中发现：关联交易水平与审计师繁忙度选择受到管理层权力的影响，管理层权力越大，代理问题越严重，这种通过聘请繁忙审计师以掩盖关联交易内部自利行为的动机就越强;所有权属性也对关联交易与审计师繁忙度选择之间的关系产生影响，国有企业相比非国有企业面对的外界压力小，因此上述关系在非国有企业中表现更加明显;机构投资者在这一审计师繁忙度选择行为中扮演了治理角色，相比于机构投资者占比高的公司样本，机构投资者占比低的样本中治理作用相对较弱，关联交易引发的对繁忙审计师选择的行为更加明显。
本文可能的貢献：第一，证实了公司出于自利动机，除会选择低质量的会计师事务所外，在审计师层面也会考虑审计师的繁忙程度。与对事务所层面选择不同的是，对审计师繁忙度的选择是较为纯粹的公司行为，更少可能为公司与事务所的合谋行为，是另一种规避高质量审计的途径。已有审计师选择的文献主要集中于事务所层面，包括四大、十大等标准的选择[ 11-13 ]，本文丰富了依据自身状况从审计师层面进行选择的文献，考虑的视角为审计师繁忙程度，并从历史数据视角证实了选择的可行性。第二，丰富了关联交易引发的审计选择行为后果的文献。关联交易除影响对四大或十大事务所层面的选择外也对审计师繁忙程度的选择产生影响，并从管理层权力、所有权性质以及机构投资者治理视角对上述关系的变化进行了分析。第三，为审计相关的监管部门和政策制定者提供审计师同期兼职及关联交易行为方面的决策参考，为提升会计信息质量提供新的监管视角。
二、文献回顾
部分学者发现关联交易有助于上市公司效率的提升，主要集中于内部资本市场的关联交易行为，如魏志华等[ 14 ]从包括盈余管理在内的四个视角考察关联交易对公司价值的影响，发现关联交易对公司价值发挥了积极作用。另有部分学者发现关联交易对公司发展呈现负面影响，关联交易不利于公司价值的增长，如魏明海等[ 6 ]发现家族企业的关联大股东通过关联交易对公司价值产生负面影响。关联交易对资本市场的影响也得到了验证，如史永等[ 7 ]指出随着关联交易的增加股价崩盘风险呈现增长趋势。
虽然对于公司价值或效率的影响存在争议，但在关联交易与会计信息质量的研究中得出了相对一致的结论，即关联交易规模的增长对会计信息质量存在负面影响。郑国坚[ 8 ]发现关联交易与盈余管理行为之间为正相关关系，即关联交易越多，盈余管理行为越多，价值相关性越低，确认了关联交易在盈余管理行为中的掏空效应。肖迪[ 15 ]发现关联交易的掏空行为会导致向上的盈余管理。汪健等[ 10 ]从会计信息透明度的视角发现关联交易增加了盈余信息的不透明度，两者呈现正相关关系。陈燕等[ 9 ]从贷款担保视角发现关联交易将会降低会计信息的债务契约有用性，同样也发现关联交易对会计信息质量表现为负面影响。上述结果的出现主要在于关联交易对外部信息使用者而言始终存在信息不对称的问题，这就给了公司对业绩进行操纵的空间。
外部的独立审计是缓解信息不对称问题的重要途径，因此公司有动机通过寻找能与之“合作”的审计师来降低获得非标审计意见或者查出财务问题的可能。邵毅平和李文贵[ 13 ]发现当公司面临高诉讼风险时，会更倾向于聘请低质量的审计，即更倾向于聘请非十大会计师事务所进行审计。徐玉德和韩彬[ 12 ]认为产品市场竞争对审计师选择存在负向影响，市场竞争强度高时越倾向于选择高质量的审计师，即十大会计师事务所。杜兴强和周泽将[ 16 ]发现具有政治关联的民营企业更倾向于选择非十大会计师事务所。另外，当公司内部的机构投资者持股比例增加时，可以发挥改善审计治理环境的作用，公司更倾向于聘请高质量的事务所[ 11 ]。上述研究表明，出于公司自身利益角度考虑更倾向于选择低质量的审计师事务所，以实现掩盖部分信息的目的，因此公司也有动机为掩盖关联交易行为背后的盈余操纵并获得相对良好的审计结论来聘请能与之“合作”的审计师。部分学者从审计师选择视角展开了分析，赵国宇[ 1 ]发现随着上市公司关联交易规模的增长，企业更倾向于选择审计质量较低的非四大或非十大会计师事务所。
三、理论分析与研究假设
从上述关联交易与审计师选择的文献来看，主要关注于是否选择审计市场排名靠前的事务所进行分析，其依据来源于四大、十大等排名靠前的会计师事务所在中国具有更好的市场认可度与审计质量[ 17-19 ]。但基于审计师自身审计工作特点的审计师选择标准尚未得到验证，这可能是企业寻找“合作”审计师的另一种形式。审计师繁忙度作为一个对审计师工作特点的评价指标，一种观点认为审计师的繁忙是受到市场认可的表现，丰富的审计经验以及对声誉的顾虑会使其提供更加高质量的审计产出;另一种观点则认为繁忙将导致审计师没有更多精力投入到更加细致的审计流程中去，在时间有限的情况下，审计师会表现出低质量的审计产出。实证研究表明在我国审计市场中支持后一种假说，即繁忙将导致审计师提供低质量的审计产出。从“注意力分散假说”来看，审计师在其审计的公司财务信息上所投入的时间与精力对最终出具的审计意见倾向有重要影响，审计师繁忙度越高时越倾向于出具标准审计意见[ 2 ];从“压力效应”来看，越繁忙的审计师越表现出低质量的审计结果[ 3 ]。审计师繁忙所带来的负面审计产出正是在关联交易较多、盈余质量较低的情境下公司所期待的“合作”审计师类型。由于繁忙将导致审计师对公司关联交易中的审计问题付出相对较少的工作精力，从而有可能获得由于审计师繁忙带来的标准审计意见倾向以及低质量的审计产出。那么，关联交易水平较高的公司是否更加倾向于聘请繁忙的审计师？由此提出本文假设H0。
假设H0：随着关联交易规模的增加，上市公司会选择更加繁忙的审计师进行年度报告审计。
四、研究设计
（一）模型与变量定义
根据前述理论分析，构建多元回归模型对上述假设进行检验。参考宋常等[ 20 ]对审计师选择的模型构建方式，将本期各个影响审计师选择的变量对下一期审计师选择的结果进行回归，控制变量选取结合已有文献[ 20-22 ]对公司财务层面、公司治理层面、审计层面信息进行控制。具体如模型（1）所示：
fnum/findnum=？茁0 + ？茁1le+？茁2lnsize + ？茁3ROA+ ？茁4growth +
？茁5estage +？茁6arinv +？茁7cr+？茁8lev +？茁9hold+？茁10both+？茁11opinion+
？茁12change+∑year+∑indus+？兹 （1）
其中fnum与findnum代表相对于解释变量与控制变量而言下期所选择的审计师繁忙程度，两个指标分别为下期在该公司年度审计报告中签字的审计师同期兼职的公司数量均值以及行业数量均值。在同一审计年度完成多家上市公司的审计工作对于注册会计师而言存在时间上的压力，如果所兼职的公司又分属于不同的行业，那么会加重其审计工作量，两者都是对审计师繁忙程度的度量。关联交易水平（le）的确定参考魏志华等[ 14 ]的度量方式，将关联商品交易、关联劳务交易等关联交易行为均作为本文的研究对象，关联交易水平（le）为国泰安数据库中该公司当年所有关联交易涉及金额的合计，并用该公司资产总额进行了调整，以降低资产总额与关联交易水平关系对结果的影响。被解释变量为t+1期数据，解释变量与控制变量为t期数据。模型（1）中其他各变量定义见表1。
（二）数据来源与样本说明
本文以2010—2018年A股上市公司为研究样本，审计师兼职数据主要依据国泰安数据库与中国研究数据服务平台（CNRDS）进行匹配计算，并依据互联网新闻、中国注册会计师协会信息进行了姓名比对，删除了无法确定的重名样本，其他财务以及公司数据来自国泰安数据库。对原始数据进行如下处理：删除金融行业企业，剔除当年被特殊处理的公司样本，删除缺失值较为严重的样本。最终获得14 065个公司—年度数据。对连续变量在上下1%处进行了Winsorize异常值处理，并通过公司层面的聚类回归缓解异方差问题。
五、实证结果
（一）描述性统计
如表2所示，本文回归中变量的描述性统计结果共涉及14 065个样本。被解释变量审计师同期兼职公司数量（fnum）以及审计师同期兼职行业数量（findnum），两者均值分别为2.864与1.745，中位数分别为2.5与1.5，说明在我国审计市场上审计师同期兼职现象普遍存在;同期兼职数量标准差为1.502，相较于同期兼职行业数量的标准差0.720较大，说明不同审计师同期兼职数量存在较为明显的差异。解释变量关联交易水平（le）标准差为0.435，均值为0.332，中位数为0.189，上四分位数为0.055，可见在我国市场中关联交易普遍存在，且具有一定规模。其余控制变量为t期数据，与目前已有研究的描述性统计基本一致。
另外，本文也进行了相关系数检验，各控制变量与解释变量以及控制变量之间均不存在严重的多重共线性问题，相关系数均在0.5以下。
（二）主回归结果
表3为假设H0的检验结果，显示关联交易水平与下期所聘请的审计师繁忙程度之间存在显著的正相关关系。如（1）—（2）列所示，本期关联交易水平（le）与下期聘请的审计师同期兼职的公司数量（fnum）回归系数为0.532，且在5%置信水平下显著，与下期所聘请的审计师同期兼职的行业数量（findnum）回歸系数为0.314，且在1%置信水平下显著。据此可以说明随着关联交易水平的提升，公司更加偏好聘请较为繁忙的审计师。已有研究表明，关联交易会导致公司更偏好选择市场中规模较小的事务所[ 1 ]，而事务所规模与其审计师兼职频率之间存在一定的相关关系，为排除关联交易规模增长是对事务所规模的选择并由此出现关联交易水平与审计师兼职存在相关关系这一竞争性结论，对下期所选择的事务所规模进行控制。根据中国注册会计师协会每年公布的事务所百强名单，确定为公司审计的事务所是否排名前十，将前十大事务所变量（fbig10）加入回归中，如果下期公司聘请的审计师来自前十大事务所，fbig10取值为1，否则为0。回归结果如（3）—（4）列所示，本期关联交易水平与下期所聘请的审计师同期兼职数量（fnum）回归系数为0.550，且在5%置信水平下显著，与下期所聘请的审计师同期兼职行业数量（findnum）系数为0.317，且在1%执行水平下显著，即与未加入fbig10控制变量时的结果保持一致。
另外，以t+1期审计师繁忙度作为被解释变量只能体现出选择的结果，但对于是否存在选择的途径需要进一步说明。如前文所述，已有研究主要关注对国际四大或者十大会计师事务所的选择，这些选择标准相对稳定并且公开，但审计师是否繁忙的标准如何被公司获得需要进行检验。公司本期所聘请的审计师是否在上期就已经体现出繁忙的状态，即随着关联交易规模的增加，公司本期所聘请的审计师上期的繁忙程度是否也在增加？历史状态可以成为公司选择审计师的重要参考。为此分别以公司所选择的本期审计师在上一期同期兼职的公司数量（lagnuma）与上一期同时兼职的行业数量（lagindnuma）为被解释变量进行回归，回归结果如表3（5）—（6）列所示。关联交易水平（le）与lagnuma以及lagindnuma均在5%置信水平下显著正相关，系数分别为0.639和0.238，即随着关联交易水平的增加，公司本期所聘请审计师的上期繁忙度越高，公司选择了那些在上期就已较为繁忙的审计师作为本期年度报告的审计者。该结果为公司辨识繁忙的审计师提供了一种解释。
（三）稳健性检验
本文进行了如下稳健性检验。首先，对公司究竟在选择审计师事务所还是在選择审计师繁忙度进行验证。如表4（1）—（2）列所示，将下期所选择事务所是否为前十大的控制变量变更为是否为国际四大（fbig4）以及是否为前六大（fbig6），回归系数分别为0.4与0.515，显著性水平分别为10%与5%，关联交易水平与下期审计师繁忙度选择的关系与主要结论保持一致。另外按照下期所选择事务所是否为前十大，将样本进行分组回归，如（3）—（4）列结果所示，无论在规模较大的事务所还是在规模较小的事务所，关联交易导致的对审计师繁忙度的选择始终存在，进一步降低了对事务所规模选择结果的担忧。其次，更换对关联交易规模的度量，将关联交易规模取自然对数（lnrele）再次代入模型中进行回归，如（5）列所示，系数为0.026，且在5%置信水平下显著，与主要结论保持一致。再次，对审计师的选择，可能发生在被审计年的上一年，即在确定事务所时审计师也随即确定，但也可能发生在被审计年度当年，即在被审计年年末事务所内部才最终确定由哪个项目组来负责该公司的审计。因此，选择本年度审计师繁忙度的度量指标对应本年度关联交易水平以及控制变量进行回归，结果如（6）—（7）列所示，系数分别为0.582与0.270，且均在1%置信水平下显著，与主要结论保持一致。最后，审计师个人特征一定程度上反映了其个人能力的差异，也可能影响审计师的同期兼职数量，因此对同一份年度审计报告签字的两位注册会计师的个人信息属性虚拟变量取均值，获得下期审计师性别（fsex）、是否本科以上学历（feb）、是否为经济管理相关专业（fmajor）、是否为合伙人（fpartner）四个指标，将指标加入回归模型，共获得7 975个公司—年度数据，对审计师个人特征层面的影响因素进行控制。回归结果如表4（8）—（9）列所示，关联交易规模与审计师兼职繁忙度之间仍然存在显著正相关关系，与fnum和findnum的回归系数分别为0.410和0.357，显著性水平分别为10%和1%。
（四）进一步分析
1.管理层权力的扩大使得在公司各方监督和约束变弱的情况下有更好的机会为自身谋求利益，关联交易与盈余管理活动密切相关，成为管理层自利行为的重要途径。虽然我国《公司法》规定外部审计聘请由股东大会或者董事会来决定，但已有文献研究和实践表明最终聘请的审计师往往为管理层选定，因此管理层有动机在较大关联交易规模的情况下聘请低质量的审计师，从而降低自利行为被发现以及被解聘的风险。罗明琦和赵环[ 23 ]发现管理层权力的增加会导致公司聘请小规模事务所，而繁忙的审计师往往也提供低质量的审计产出。根据上述分析可知，管理层权力越大，在面对较大规模关联交易的情况下越可能聘请繁忙的审计师进行审计。
如表5所示，在管理层权力不同的分组样本中，回归结果存在差异。首先，考虑公司是否董事长与总经理为同一人，即两职兼任问题，当董事长与总经理为同一人即两职兼任时，管理层权力较大，反之，管理层权力相对较小。如表5（1）和（3）列所示，在两职兼任即管理层权力较大组，关联交易水平与下期审计师同期兼职的公司数量以及下期审计师同期兼职的行业数量均存在显著正相关关系，系数分别为1.165与0.673，显著性水平均为1%。对应的（2）和（4）列即非两职兼任、管理层权力较小的样本组中上述关系不显著。其次，第一大股东持股比例越高，说明股权集中度较高，管理层权力受限，按照第一大股东持股比例中位数将样本划分为高股权集中度与低股权集中度组并对应管理层权力小与管理层权力大组。可以看到（6）与（8）列，即管理层权力较大的样本组，关联交易水平与下期审计师同期兼职数量以及下期审计师同期兼职行业数量均存在显著正相关关系，系数分别为0.777与0.425，显著性水平分别为5%与1%，而管理层权力较小的样本组即（5）与（7）列上述关系不显著。以上结果说明，本期关联交易在选择下期审计师繁忙度时受到管理层权力大小的影响，当管理层权力较大时，倾向于选择更加繁忙的审计师以保护自身利益。由于审计师繁忙注意力分散，那么在关联交易中可能产生的管理层自利行为可能更难以发现，降低了收到非标审计意见的可能。
2.考虑不同所有权性质下对审计结果关注度的差异，将样本按照本期为国有控股与非国有控股的标准进行分组。已有研究表明非国有企业正向应计盈余管理行为显著高于国有企业，源于国有企业拥有更多的政策支持、融资支持，外部压力较小，天然的政治关联保护也使其在面对关联交易可能产生较低审计评价时进行掩盖的动机要弱于非国有企业。结果如表6（2）与（4）列所示，在非国有样本组中，关联交易水平与下期审计师同期兼职数量以及下期审计师同期兼职行业数量均存在显著正相关关系，系数分别为0.651与0.419，显著性水平分别为5%与1%，而国有样本组（1）与（3）列中上述关系不显著。非国有企业相比国有企业面对更强的外部压力，其获得良好的审计结论的期望更加强烈，因此在关联交易规模增长的情况下，在下期更有动力聘请相对繁忙的审计师，以降低获得非标审计意见的可能。
3.考虑企业内部机构投资者的治理作用，将样本按照本期机构投资者持股比例中位数进行分组，结果如表7。表7（2）与（4）列所示，在低机构投资者持股样本中，关联交易水平与下期审计师同期兼职数量以及下期审计师同期兼职行业数量均存在显著正相关关系，系数分别为0.648与0.398，显著性水平分别为5%与1%，而高机构投资者样本组回归结果（1）与（3）列中上述关系则不显著。机构投资者在审计师选择中发挥重要作用，上述回归结果表明，机构投资者持股比例越高越能发挥治理效应，从而改善管理层的自利行为，减少聘请繁忙审计师的行为。
六、结论与政策建议
本文实证检验了关联交易与审计师繁忙之间的关系，结果发现：第一，随着关联交易规模的增长，所选择的下期审计师繁忙度也在上升，即关联交易规模越大的公司所选择的下期审计师愈繁忙。另外，在将关联交易规模与其本期聘任的审计师上期繁忙度进行回归发现，本期关联交易规模较大的公司所聘请的审计师在上期既已呈现繁忙的状态，从而一定程度上证实根据历史繁忙度进行审计师选择的可能。第二，从进一步分析中发现，管理层权力对关联交易与审计师繁忙度之间的关系产生影响，管理层权力越大，越易引发自利行为，从而在高关联交易规模的狀态下更倾向于选择繁忙的审计师以规避风险;对不同产权性质下上述关系的变化进行检验发现，非国有企业由于面对的外界压力较大，有更强的动机保持良好的财务状况，因此在关联交易规模增长过程中相比国有企业表现出更强的选择繁忙审计师的倾向;从机构投资者治理视角来看，机构投资者占比越高越能减轻随着关联交易规模增长带来的选择繁忙审计师的倾向。上述检验结果对公司审计师聘请的监管工作以及审计师同期兼职的法规制定具有一定的参考价值。
针对上述结果提出以下政策建议：一是现行由上市公司聘请审计师事务所的审计委托制度为上市公司提供了根据自身利益进行审计师选择的空间，上市公司选择更加繁忙的审计师不利于市场会计信息质量的提升，应当对审计师同期任职数量根据其能力进行限制，以提升市场的审计质量。二是进行审计师繁忙度选择是对外掩盖关联交易背后的盈余管理行为的重要途径，在监管过程中对关联交易行为较多尤其所聘请的审计师繁忙度较高的企业应当格外关注。
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作者：于瑶 解云惠 赵东旭
审计经济交易研究论文 篇3：
上市公司关联交易审计风险的成因与防范
摘要：由于上市公司有可能利用不公平的关联交易来操纵利润，必须对其关联交易进行审计，而关联交易所具有的方式多样性和行为隐蔽性，使得注册会计师背上了较高的审计风险。本文从关联交易的定价约束、违规成本、监管指标等方面，探讨了我国上市公司关联交易审计风险产生的原因，并提出了防范策略。
关键词：上市公司 关联交易 审计风险 成因
关联交易师现代市场经济活动中经常发生和普遍存在的现象，但很多关联交易是非自愿和不公平的，我国上市公司中就存在较--多的关联交易利润操纵行为，而且形式越来越多样，手段越来越隐蔽。这些虚假的、不透明的关联交易不仅给公司本身的稳健经营埋下了隐患，也直接导致了注册会计师较高的审计风险。
一、关联交易审计风险的成因
(一)关联交易审计固有风险的成因(1)关联交易主体存在实质上的不平等。在关联交易中，交易双方均具有独立的法律人格，各以自己的财产独立承担民事责任，法律地位是平等的。但由于交易双方之间存在着控制与被控制、影响与被影响的关系，交易一方可对另一方进行控制或施加重大影响，从而造成了双方事实上的地位等。因此，关联方之间为了达到某些特定目的，在关联交易中可能不按公平的市场竞争规则，而是运用手中的控制权或重大影响力，使交易建立在非公允的基础上，于是关联交易在客观上存在着不公平及滥用的风险。正是因为这种风险的存在，导致了关联交易审计固有风险的产生。通过非公允关联交易来转移利润或谋求某些不正当利益，在我国上市公司中已是屡见不鲜。(2)关联交易的定价及其披露随意性强。公司与非关联方之间的交易一般是按照公允市价进行，但是关联方之间的交易定价较为灵活，往往高于或低于公允市价。关联交易行为的不确定性和交易价格的非市场性、多样性，使其定价政策成为交易的核心内容，于是关联交易价格是否公允也就成了判断关联交易是否公允的重要标准。虽然新的会计准则已经把“公允价值”作为一种新的计量属性来应用，新的关联方披露会计准则也要求企业披露关联交易的定价政策，但无论是基本准则、具体准则还是应用指南都缺乏具体的定价细节，公司并没有提供关联交易价格与市场价格、评估价格、账面价值或成本价格等价格的比较信息。这样一来，关联交易定价的模糊性成了监管规范的一个漏洞，致使一些上市公司在具体操作中无所适从，而另一些上市公司则据此逃避披露监管，使得关联交易审计的固有风险加大。杨志国(2004)等学者进行的审计风险成因问卷调查的结果就显示，“缺乏信息披露要求或要求不明确”占到总数的36.13％。目前上市公司对关联交易定价的披露主要存在以下问题：一是定价种类繁杂。我国很多上市公司披露了关联交易的定价情况，但定价有市场价、合同价、协议价、成本加成、国家定价、不高于或低于正常价、企业集团负责定价等若干种表述；二是定价缺乏公允性。即使披露了转移定价，但很多公司也未说明有关资产是否经过审计和评估，投资者很难了解关联交易的实际情况；三是披露的定价依据缺乏可比性和可理解性。大多数上市公司往往只列示“按协议定价”、“按市场价格”或是“评估价”、“优惠价”、“成本价”，没有说明制定价格的方法和基础，更没有说明这些定价与市场价格有何区别。实际上，正常市价、批发价、合同价、协议价、计划价格等方法概念模糊，不明确其与市价的关系，披露所能传递的信息十分有限，信息使用者往往无法对关联交易做出判断。(3)上市公司监管指标不合理。上市公司的一个重要优势就是在证券市场上的募集资金，融资渠道包括配股、增发新股、发行债券等。证券监管部门出于资金流向最优部门的考虑，对上市公司的再融资资格作了严格的限定。这些规定虽然配股和增发的条件发生了一系列的变化，但历年来都是选择净资产收益率指标，而净资产收益率是个以利润为基础而不是以现金流为基础的指标，存在着诸多“人为的”缺陷。同样证券监管制度中的特殊配股制度、特别处理制度和股市暂停与退市制度也都是重视单一的利润指标。这样上市公司为保住持续再融资的资格，或者避免戴帽，或者为了摘帽，非公允的关联交易便成了最方便最迅速的粉饰利润的工具，这种强烈的动机加大了上市公司关联交易审计的固有风险。(4)关联交易的违规成本与违规收益不相称。众多上市公司频频利用关联交易大做文章，其中有一个重要原因就是事后的违规成本太低。一方面我国现阶段约束上市公司非公允的关联交易的相关法规并不健全。《证券法》有意无意地回避了关于违规关联交易的条款，新修订的松司法》也未对关联交易做出直接规范，仅限于一些原则性的规定，不具体也不全面。如《公司法》规定：董事、经理不得挪用公司资金，不能将公司资金借贷给他人或者以公司财产为他人提供担保等。这种规定只涉及董事、经理等关联自然人，而对公司的关联法人尤其是控股股东的行为未作约束。这将关联交易的法律规范就“下放”到中国证监会的规章、深沪两个证券交易所的股票上市规则以及有关公告中，对上市公司非公允关联交易的约束力较弱。另一方面监管部门对违规关联交易的查处明显缺乏力度。证券交易所对违规上市公司所能进行的最高处罚是在指定报刊上公开谴责，这种以交易所内部批评为主的上市公司信息披露处罚方式不会对上市公司产生足够的威慑效果，对违规公司的股价、再融资能力与机会等的影响也很小。中国证监会虽有调查权，有比证券交易所更大的处罚权，更能发现和控制上市公司信息披露违规行为，然而证监会作为一个行政机构，无权对公司管理当局进行任何刑事惩罚。并且在处罚措施上偏重对上市公司的处罚，轻视对上市公司高管人员的处罚；在处罚形式上，重行政处罚，忽视民事赔偿，没有起到应有的作用。只要造假预期成本小于造假预期收益，上市公司就有“博弈”的理由和冲动。违规成本与违规收益的巨大落差，在一定程度上助长了违规关联交易的发生，使得上市公司关联交易审计的固有风险相应加大。
(二)关联交易审计控制风险的成因 (1)上市公司股权结构的不合理。股权结构决定着公司控制权的分布，是决定公司内部制衡有效性的最重要因素。目前我国上市公司大部分是在原有的国有企业经过改制、资产重组后上市的，“国有股”一股独大是我国上市公司股权结构的显著特征。一股独大的股权结构可使大股东相当方便地利用其控股优势来左右或影响公司的经营活动，使利益倾斜于大股东或其关联人，促进了非公允关联交易的发生。控股股东对企业的重大经营决策拥有控制权，显然也能够决定或影响大规模的关联交易。相反的，中小股东的利益由于缺乏代表者和维护者，无法约束大股东利用非公允关联交易侵害自身利益的行为。不仅在理论分析上，控股股东有通过关联交易侵占小股东利益的动机，而且这种动机也得到了许多实证研究的支持。余明桂、夏新平(2004)研究了关联交易次数与股权结构的关系，通过对1999年至2001年间的数据分析发现，有控股股东控制的公司其关联交易显著高于无控股股东存在的公司，控股股东持股比例越高，关联交易越多。陈晓、王琨(2005)研究了关联交易规模与股权结构的关系，研究结果表明，关联交易的发生规模与股权集中度显著正相关，持股比例超过10％的控股股东数目的增加会降低关联交易的发生金额和概率。
(2)公司治理与内审监督不健全。健全的公司治理结构可以形成科学的自我约束和相互制衡机制，使得各种财权在股东大会、董事会、监事会和经理人员之间得到有效配置、制衡、激励和监督。而我国上市公司的公司治理结构不甚合理，内部审计监督制度更谈不上健全，因而非公允关联交易相当严重。虽然所有的上市公司都建立了股东大会、董事会、监事会等机构，但其监事会并没有起到其应有的监督作用；虽然大多数公司都建立了本公司的独立董事制度，但大部分独立董事形同虚设。对于公司内部设立的审计部门，一般是独立于财务部门之外，在董事会或监事会的领导之下运作，是为控股股东服务的，审计独立性可想而知。公司的内部控制系统和程序不能及时发现和有效防止非公允的关联交易，也就引起了关联交易审计的控制风险。同时，国有资产产权不明确是导致上市公司治理结构不完善的重要原因之一。国有上市公司一方面表现为政府在行政上的“超强控制”，以行政方式而不是通过市场机制来任免国有股股东代表；另一方面表现为产权上的“超弱控制”，投票权被视为“廉价的”。许多上市公司的董事长兼任总经理，所有权与经营权集于一身，内部人控制现象严重。这样就加大了上市公司内部控制关联交易的难度，导致了关联交易审计控制风险。
(三)关联交易审计检查风险的成因 (1)关联方及关联交易难以明确认定。我国的新会计准则指出：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或者两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”但怎样判断关联双方的一方能够控制另一方，又怎样确认投资方对被投资方有重大的财务、经营影响呢?这个并没有明确的条条框框来认定，仍需要审计人员依靠自己的知识、经验、技术等做出相应的判断和估计。一般情况下，关联方关系的类型容易分清，但在有些情况下也可能存在争议。如股份公司的董事会中有半数以上的董事在与其同一母公司的另一公司中担任行政职务，那么股份公司与另一公司的关系是属于控制关系还是属于非控制关系?从法律形式上讲，可以认为是非控制关系，但实质上对于这些董事在行使职权时能否摆正自己的位置却很难把握。正因为关联方关系难以明确认定，其关联交易也是难以把握。现代公司的股权及经营关系往往比较复杂，关联交易也就更加隐蔽，注册会计师通过正常的审计程序很难识别，这就大大提高了我国上市公司关联交易审计的检查风险。(2)公司往往简单或曲意披露关联交易。上市公司实际存在着无偿的关联交易、不易察觉的关联交易与难以识别的关联交易，这些关联交易正逐渐成为上市公司操纵利润的主要手段。上市公司也许会披露直接的、显性的关联交易，但对关联交易的“定价依据”披露并不充分，所规定的关联交易审计程序又过于简单且不系统，注册会计师很难对公司所披露的关联交易信息恰当地发表意见。同时，上市公司一般不会主动披露间接的、隐蔽的关联交易，即使披露也是简单披露或者曲意披露，我们还缺乏针对这种隐蔽交易的“盈余管理”规定和“现金流”规定。因此，公司所描述的关联交易的模糊性、片面性和主观性，大大提高了我国上市公司关联交易审计的检查风险。(3)对关联交易审计容易产生认识偏差。在我国现阶段，公众及投资者对关联交易审计很容易产生认识偏差。如将关联交易等同于不公平交易，一提到关联交易，即认为公司必定存在粉饰财务状况和经营成果的行为；认为注册会计师审计应对关联交易价格的公允性做出保证，如果注册会计师没有就关联交易发表意见，就认为注册会计师没有勤勉尽责；将税收公平原则和交易公平性混为一谈，把针对关联交易而进行的应纳税所得额调整理解为公司关联交易价格的不公平等。这一方面给注册会计师的工作造成精神压力，另一方面也导致了日后的针对注册会计师的审计诉讼增多，这也是影响我国上市公司关联交易审计的检查风险的一个不可忽略的重要因素。
二、关联交易审计风险的防范
(一)关联交易审计重大错报风险的防范(1)加强上市公司关联交易的监管。首先要加强关联方和关联交易的披露。加强关联方信息披露，就要把是否进行信息披露以及信息披露的程度作为交易成立的法定条件。新的会计准则已经扩展了关联方的范围，明确了关联交易的披露内容；但笔者觉得还不够，还需要认定关联方的最终控制方，还需要披露关联交易的定价依据和关联交易额对公司经营成果的影响。其次要加大关联交易违规惩处力度。需要制定相关法律法规，赋予监管部门一定的权力，一旦发现关联交易的披露不合规范，即可凭法律法规对上市公司进行相应的经济处罚和刑事制裁，使上市公司在惩处的威慑力下严格披露有关关联交易的信息。许多学者就关联交易研究了监管部门与上市公司管理当局之间的博弈，博弈结果就是监管部门对上市公司非公平关联交易的惩罚量越大，监管频率越高，上市公司进行非公平关联交易的概率就越小。(2)不断完善上市公司监管指标。首先要引入现金流量指标，改变会计收益指标在上市公司监管政策中的核心地位。目前情况下可以考虑将原有的会计收益指标与可比性的现金流量指标并列使用，如净资产收益率和净资产现金流量比率、经营活动净收益和经营活动现金净流量、每股收益和每股经营活动现金流量都要考核，上市公司要同时满足这两个方面标准的要求，才能取得配股资格或避免暂停上市、终止上市的处理。这样，以提高账面利润为目的而不能带来现金流量实质增加的关联交易必将得到有效遏制。其次，要分开计算主营业务利润和非经常性损益等利润指标。因为纯粹的净资产收益率不能体现出交易价格显失公允的关联交易所导致的非经常性损益，而非经常性收益在我国上市公司的利润构成中占有很大比重，并在逐年上涨。为了遏制上市公司利用关联交易产生的非经常性损益制造账面利润的动机，真实反映其获利能力，就应该将非经常性损益从以净利润为基础的会计收益指标中剔除，配股、增发的条件就以剔除后的比率为准。所以，就必须要求上市公司单独披露非经常性损益及其来源，新准则的利润表列报加入了资产减值损失和公允价值变动项目，对分析关联交易的非经常性损益有一定的帮助。(3)建立和完善上市公司内部监管机制。首先，构造合理的股权结构。合理的股权结构可以解决上市公司中中小股东与控投股东利益不对称现状，减少信息不对称。可以适当减持国有股，使股权分布适度，即股权较为集中，但集中度又不太高，并且公司又有若干个可以相互制衡的股东所控制，这样才能既避免了大股东的“一言堂”现象又避免了小股东的“搭便车”动机。其次，完善公司内部激励机制。合理的激励机制能有效解决公司的代理问题和内部人控制问题，避免经营者利用关联交易来操纵经营利润。为此，要打破原来国有企业对企业管理者的行政任命体制，可以建立以市场化运作为主的经理人形成机制；同时，要合理平衡经理人的剩余控制权和索取权，使公司的代理成本相对最少化。第三，建立审计委员会制度。实践表明，审计委员会作为一种公司治理机制，在发现和防止财务报告舞弊方面扮演着极为重要的角色。将重大关联的审计列入审计委员会的主要职能之一，这无疑提高了关联交易公允化的可能性。但审计委员会不应作为董事会的一个专门的委员会，而应隶属于责、权、利完整的监事会领导，独
立于决策经营机构之外。审计委员会可由股东代表、注册会计师、内部审计人员、职工代表等人员组成，薪酬由专门建立的基金提供。第四，完善小股东的投票表决制度。大部分小股东无权或者不愿意参加股东会，这为大股东实施非公允关联交易转移上市公司利益提供了更为便利的条件。因此，为了便利小股东参加股东大会的表决，我国应当推行并完善以下表决制度，包括累积投票制度、表决权代理制度、股东表决权排除制度、股东派生诉讼制度等等。
(二)关联交易审计检查风险的防范 (1)应用专门审计程序识别关联交易。上市公司的层级关系十分复杂，其关联交易正逐步“非关联”化，在实际工作中注册会计师必须应用专门审计程序来识别有关交易是否为关联交易。首先，查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易的授权情况，以此测试被审计单位关于关联及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；其次，了解被审计单位与其主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围，以此发现未予披露的关联方交易线索；再次，了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易，以此发现被忽略、遗漏或隐藏的关联方交易；又次，查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或金额，尤其是资产负债表日前后确认的交易，以此发现为粉饰经营业绩和会计报表而进行的关联方交易；最后，审阅有关存款、借款的函件，检查是否存在担保关系，以识别那些名为存款或借款实为关联方购销交易的事项。(2)加强对关联交易“定价依据”的审计。关联交易定价审计是审计工作中比较薄弱的也是隐含风险较大的领域，主要问题是缺乏判断交易价格是否公允的行业资料，缺乏对定价政策审核的工作底稿，容易忽略没有价格的关联交易。一般而言，只要交易价格超过商品账面价值的120％，或交易时某一方的交易价格超过了市场公平交易价格的加权平均价格，注册会计师应合理怀疑该公司存在着显失公允的关联交易，然后结合对其他资料的审计加以识别，如检查有关的发票、协议、合同及其他有关文件与定价策略。识别的具体方法是看企业是否存在不等价交换资产的行为，并将双方交易价格与企业对外销售的产品或商品价目表进行对比，如果价差较大的就应予以充分关注。(3)熟悉非公允关联交易的常用手法。注册会计师如果熟悉非公允关联交易的常用手法，就能在进行关联交易审计时做到有的放矢、心中有数，更容易识别被审上市公司的关联交易舞弊，从而更有效地规避自己的关联交易审计风险。新会计准则已经列出了关联方交易常见的类型，但无论哪种类型，其操纵利润的手法无非是“调节”收入和费用，所以在审计时要严格程序、精细检查。如对于提供资金的关联交易，不仅要看所披露的期末往来余额以及收取的资金占用费，还要看会计年度内提供的资金总额，并对其决策和审批程序给予足够关注。因为上市公司常常故意混淆关联交易金额和关联往来余额，一般情况下都不披露交易总额，只是披露年末关联往来余额。再如，对于关键管理人员薪酬应当核对其薪酬构成，查看上级部门发放的年终奖金和各种补贴津贴是否已纳入了当年报酬。由于关键管理人员报酬问题比较敏感，大多公司只是在年度报告中予以说明，并没有在“会计报表附注”中加以披露。(4)如实恰当地表达审计意见。注册会计师进行关联交易审计时所获取的信息主要还是来源于被审计单位提供的资料，因此要与被审计单位明确会计责任与审计责任。特别对于涉及表外事项的关联交易应及时与公司管理层进行沟通，明确双方责任。在审计报告阶段，也应就关联交易所涉及的重大调整事项、关联交易及其披露所存在的问题等方面进行沟通，提请上市公司高层进行适当处理，并根据沟通情况，考虑审计报告的类型。在审计信息披露中，要把握好“合法、真实、公允、充分披露”的原则，将审计风险降至最低。
编辑 聂慧丽
作者：黄 辉