《企业会计准则第2号——长期股权投资》 (以下简称“2号准则”) 规定, 购买方以非现金资产作为支付对价的, 因最终控制方不同, 导致计价方式不同, 账务处理方式也不同。同一控制下的企业合并, 以账面价值为计价基础, 其他股权投资以公允价值为计价基础。以账面价值计量的, 不确认当期损益, 股权投资成本与非现金资产账面价值的差额, 调整资本公积, 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。但从税法角度上看, 购买方以非现金资产作为支付对价, 取得股权的同时, 非现金资产的所有权也产生了转移, 从而产生了增值税的纳税义务, 纳税义务并不因为合并双方是否属于同一最终控制方而变化。
一、纳税义务的确认依据
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 (财政部国家税务总局令第50号) (以下简称50号令) 和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税 (2016) 36号) (以下简称36号文) 规定, 在中华人民共和国境内销售货物、无形资产、不动产的单位和个人, 为增值税纳税人;销售货物、无形资产、不动产是指有偿转让货物、无形资产、不动产的所有权;有偿是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益;将自产、委托加工或者购进的货物作为投资, 提供给其他单位是视同销售货物行为。根据上述规定, 同一控制下的企业合并, 合并方以非现金资产作为支付对价的, 应视同销售行为, 缴纳增值税。
二、销项税额的探讨
当会计准则与税收法规的规定不一致时, 一般来说, 涉税的应以税法为依据确认税额, 销项税以销售额为计税依据。根据50号令规定, 发生销售行为而无销售额的, 应按下列顺序确定销售额:
(1) 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(2) 按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(3) 按组成计税价格确定。组成计税价格=成本× (1+成本利润率) , 成本是指:销售自产货物的为实际生产成本, 销售外购货物的为实际采购成本。成本利润率由国家税务总局确定。
根据上述规定, 若以库存商品支付对价, 销售额应按最近时期的平均销售价格确定;若以原材料等外购存货支付对价, 按存货成本确认销售额。按此原则确定销售额, 主要是在会计准则与税收法规之间取得平衡, 减少纳税风险。
税务局以票管税, 若被合并方属于应税项目, 合并方应开具增值税专票, 以便被合并方能够确认进项税额并予抵扣, 销售方的销项税即采购方的进项税, 确保税收链条完整, 税负公平。
2号准则规定, 同一控制下的企业合并, 以账面价值为计价基础, 不确认损益, 但又产生纳税义务, 需开具增值税专票, 这样就存在开具发票不确认收入的问题。笔者看来, 税务局管控的重点是税额“应收尽收”, 单位管控的重点是税额“应缴尽缴”, 不漏税, 不逃税, 这样处理即不违背税法规定, 也符合会计准则要求。
综上所述, 同一控制下的企业合并, 合并方的长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额, 扣除应缴的销项税后, 调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。
三、对合并各方损益的影响
合并方对作为支付对价的库存商品, 按销售价格开具增值税专用发票确认销项税, 但不确认收入, 相应也未确认利润。被合并方根据合并方提供的增值税专用发票确认存货成本和进项税, 因销售价格与成本相当, 产品销售后也未产生利润, 导致合并方、最终控制方合并后少了一块利润。会计准则为了防止合并方、最终控制方利用企业重组虚增收入、虚增利润, 按谨慎原则规定同一控制下合并方以非现金资产出资的按账面价值计量, 结果是带来了税务风险, 合并方以少计利润为代价防范了税务风险。按收益最大化原则, 笔者建议, 同一控制下的合并方应尽量减少以库存商品作为支付对价。
摘要：2014年3月, 财政部印发修订了《企业会计准则第2号——长期股权投资》。准则中第五条规定, 同一控制下的企业合并, 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。准则中强调了以账面价值为计价基础, 本文以此为出发点分析同一控制下企业合并方以非现金资产支付对价的涉税风险。
关键词：非现金,资产投资,涉税风险