1 作业成本法概述
作业成本法认为企业的生产过程是由一系列的作业组成的, 产品的成本消耗过程即为作业的消耗过程, 产品的成本也就反映为作业成本, 即产品消耗作业、作业消耗资源。通过作业成本法核算出的产品成本可以比较准确的反映出产品的成本信息, 以作业成本法为基础又发展出了作业管理的概念, 它进一步将作业作为整个企业管理的起点和核心, 认为企业的一切经营及改善活动都围绕着作业进行。通过企业作业管理信息系统得到的产品和服务成本信息可以进行存货估计、价格和产出决策, 也可以进行业绩计量和考核、过程管理、顾客和市场盈利分析等。这种企业管理的思想及方法也可称之为“作业管理法”, 它可视为企业成本管理发展史上的一个重大的突破。
2 作业成本法的基本原理
作业成本法是将过程分解为各个作业, 再按照成本动因进行分配。
2.1 作业 (Activity)
作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。作业具有三个基本属性: (1) 作业是“投入一产出”因果连动的实体, 也就是说其本质是交易。所以作业成本计算也可称为“交易量基准成本计算” (Transaction-Based Costing) , 或译为交易成本计算。 (2) 作业贯穿于动态经营过程的首位。 (3) 作业应该是一种可量化的基准。
2.2 价值链
波特于1985年提出, 价值链是分析企业竞争优势的根本, 它紧紧的与服务于顾客需求的“作业链”相关联, 每项作业都消耗一定的资源, 同时又有一定的价值量的产生转移到下一作业, 直到顾客, 作业的转移伴随着价值的转移, 最终产品是全部作业的价值集合, 作业链的形成过程就是价值链的形成过程。
2.3 成本动因
成本动因是构成成本结构的决定性因素。成本动因是作业成本管理的核心范畴, 对于成本动因范畴有两种互异而又互补的认识, 第一种认识是直接源于作业成本管理 (ABCM) 的作业范畴, 围绕作业的概念而展开的微观成本动因。第二种认识是从企业全局出发, 是从经营战略意义高度来认识的宏观成本动因。
包括以下两种形式。
(1) 资源动因 (Resource Driver) 。反映了作业中心对资源的消耗情况, 是资源成本分配到作业中心的标准。按照作业会计的规则:作业量的多少决定着资源的耗用量, 资源耗用量的高低与最终的产量没有直接关系。通常将这种资源消耗量与作业量间的关系称作资源动因。
(2) 作业动因 (Activity Driver) 。是作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准。也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介, 通过实际分析可揭示哪些作业是多余的, 应减少的, 整体成本应该如何改善, 如何降低。
作业是资源和产品的一个中介, 一方面, 代表一定价值的资源通过资源动因轨迹到作业中心;另一方面, 作业的消耗又通过作业动因形成了产品成本, 最终将资源追溯到产品中, 形成了产品价值。
3 作业成本计算过程
作业成本计算是作业成本控制的核心, 其目的是为了给企业管理决策提供及时准确的成本信息。成本的领导性和有效性是企业竞争的关键, 因为管理部门需要准确的成本信息用于各种决策。作业成本控制不仅可以获得较为准确、易于理解的获利能力信息, 而且可以提供企业过程 (Business process) 的成本信息和企业各项主要作业的成本信息。作业成本控制的理论基础是:企业产品的成本和价值不是孤立地产生的, 成本的发生是由各种资源耗费的活动 (或作业) 引起的, 是作业消耗资源:每种产品的成木将取决于各自对作业的需求量, 是产品消耗作业。生产导致作业的发生, 作业导致间接成本的发生, 产品和间接成本相联系的中介是作业。
3.1 作业成本计算过程
作业成本计算过程如图1。
3.2 作业成本计算的特点
(1) 以作业为成本计算对象。
(2) 按成本库归集成本。作业成本计算法的一个重要特点就是将制造费用按多标准分配。在制造费用按成本库归集后, 再按引起制造费用发生的各种成本动因进行分配。分配标准不再局限于财务变量, 还使用了很多的非财务变量。能够清晰的反映出企业生产过程中所发生费用的来龙去脉, 大大增加了成本的归属性, 提高产品成本的准确性。
4 基于作业的成本核算
基于作业的成本核算的实施是一个复杂的分析计算过程, 需要经过将总账账户的成本全部分解为作业成本、根据动因对成本分类、确定作业中心、划分作业层次、确定资源动因和作业动因、量化成本动因、依据成本动因将资源的成本分配到作业或作业中心、将作业的成本分配到成本对象等步骤。
主要包括如下关键步骤。
(1) 确认和计量各类资源耗费, 将资源耗费价值归集到各资源库这一步骤只是价值归集过程, 资源被耗费后, 直接将耗用价值计入各作业既无必要也无可能。因此, 资源耗费价值总在一个比较大的范围内按资源种类归集的, 即首先归集到资源库中。建立资源库的目的是为了在确定资源动因之后, 按照各资源库的资源动因, 将资源库归集的资源耗用分配到各作业中, 以便在确定作业动因后, 将其进一步分配到各产品上。价值归集范围一般视企业规模和作业组合状况而定。
(2) 分析和确认作业分析和确认作业的过程中, 要分清服务和生产作业的各个环节, 作为计算作业成本和评价作业效果的基础, 这个过程把组织的活动分解为一个个易于理解和操作的基本作业。作业分析描述了企业所作的一切, 作业的分析和确认可借助作业流程图及作业的整合和分解来完成。
(1) 作业流程图。一个作业流程图描述了组织内的作业以及它们的相互联系, 表1中是一些用来描绘作业流程图的符号。
投入和产出的流向。
矩形框代表了分析中的系统的投入或产出的起点或终点, 它们构成了整个系统的边界, 系统的起点和终点可以是人、公司、部门或其它系统。圆环代表作业, 他把投入转化为产出, 任何作业都应既有投入也有产出。直线和箭头代表系统起点、终点和作业间的投入和产出的流向。
(2) 作业的整合和分解作业由分配给人或机器的业务组成, 同类的业务便构成一个有特定功能的作业。所有相关的业务集合在一起, 以使作业易于操作, 这种把所有的同质的业务集合起来组成一个具有特定功能的作业的过程就叫整合。与之相反的过程就是分解, 把不同类的业务分为不同功能的作业。
(3) 确定资源动因, 建立作业成本库, 将特定范围内各资源库汇集的价值分解分配到各作业成本库中依据资源动因可把资源分配给不同的作业, 形成作业成本库。所谓资源动因, 是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源动因反映了作业对资源的消耗状况, 因而是把资源库价值分解到各作业库的依据。
(4) 确定作业动因, 分配作业成本至成本目标此步骤的目的是将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳务成本计算单, 计算完工产品或劳务成本。该成本计算步骤应遵循的作业成本计算规则是:产出量的多少决定着作业的消耗量, 这种作业消耗量与产出量之间的关系就是作业动因。
以上论述了基于作业的成本核算程序, 制约这一程序的关键概念是资源动因和作业动因。资源动因和作业动因合称为成本动因。正是由于基于作业的成本核算体系在作业观念指导下导入成本动因概念, 成本计算方法被改良了, 用改良后的方法计算出的成本会计信息的决策相关性极大的提高了。
5 结语
企业经营决策的正确与否取决于包括成本在内信息的完备与准确与否。因此, 成本的正确性、及时性、相关性是决定企业经营成败的重要因素。由于作业成本法突破了传统成本法的局限性, 是一种建立在全新理论上的更为客观准确的成本计算方法, 那么, 一种新的成本计算方法必然要求与之相适应的成本核算体系。建立企业的ABC成本核算体系, 是企业实践作业成本法的基础。
摘要：企业是现代微观经济的重要主体及社会财富的主要创造者, 在当今竞争日益激烈的环境下, 企业能否生存及发展的关键问题在于能否以较小的投入获得较大的收益。在投资决策一定的情况下, 成本管理就是企业管理中极为重要的一个内容。谁成本控制得好, 谁就可以获得更多的收益, 就可以进行进一步的投资或者以更低的价格获得竞争的优势。而成本控制的前提是正确成本信息的获得, 只有正确或准确地知晓各项成本的构成及来源, 才能采取合适的措施控制成本。
关键词：作业成本法,成本核算体系,传统成本法
参考文献
[1] 李连军, 王润芳.作业成本法基本原理及其应用探讨[J].财经问题研究, 2000, 11:20～24.
[2] 王平心, 靳庆鲁, 柯大纲.作业成本法在中国企业的应用探讨[J].中国会计与财务研究, 2000, 3.
[3] 焦跃华.现代成本控制战略思想研究[J].财会月刊, 2000, 14:8～10.
[4] 王光远.作业成本制:追求相对准确的成本信息[J].中国审计, 2000, 9:50～51.
[5] 李定安, 孟祥霞.成本会计研究[M].北京:经济科学出版社, 2002, 3.
[6] 乐艳芬, 甘兆志, 杨忠莲, 等.成本会计[M].上海:上海财经大学出版社, 2002, 1.