《中华人民共和国税收征收管理法》 ( 以下简称税收征收管理法) 第五十条规定: “欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权, 或者放弃到期债权, 或者无偿转让财产, 或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形, 对国家税收造成损害的, 税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条规定行使代位权、撤销权。”该条款确立了税务机关在征收税款时的代位权制度, 但税收征收作为一项具体行政行为, 除须具备充分的法律依据外, 还必须具备合理性要求, 因而有必要具体区分私权公用的界限, 与合同债权的保全做适当的区分。
一、税务机关代位权的性质
税务机关的代位权是指欠缴税款的纳税人因怠于行使其到期债权并给国家税收造成损害的程度才能行使的合同法上的私权公用性权利, 这种私权公用性权利到底是一种公权力还是一种私权利? 从作为合同债权保全的代位权来看, 代位权肯定是一种私权利, 是一种基于债务人对第三人到期债权的权利, 属于合同保全的范畴, 但税务机关不是以债权人的主体身份对第三人行使代位权, 而是以行政机关的主体身份对第三人行使代位权, 所以这种代位权是税收代位权, 其性质是一种行政代位权, 行政代位权的行使本质上属于行政行为的范畴, 是一种公权力。行政行为需具备相应的法律依据, 由于《税收征收管理法》第五十条已经明确规定了税收机关行使代位权的权力, 行政代位权的行使在合法性上已经没有问题, 但行政代位权作为一项公权力, 行政代为行为不能错位, 即税务机关在行使行政代位权时不能不考虑合理性要求, 这就在制度设计上要求将行政代位权与合同保全代位权作适当的区分, 厘清这两种代位权行使的法律边界。
二、税务机关代位权与合同保全代位权的区别
税务机关代位权本质上是一种公权力, 而合同保全代位权则属于私权利的范畴, 因而这两者之间是存在一定的区别的, 这种区别主要表现在法律关系结构和程序等两个方面。
( 一) 法律关系结构上差异
1. 主体不同
税务机关代位权的权力主体是税务机关, 其对第三人行使代位权属于行政代位关系, 而合同保全代位权的权利主体是债权人, 其对第三人行使代为权属于民事代位关系。
2. 内容不同
税务机关代位权本质上是税务机关的一种行政权力, 而合同保全代位权则是债权人的一种民事权力。
3. 客体不同
税务机关代位权的行使是基于纳税人欠缴税款, 所以其客体是税款, 而合同保全代位权则是基于债权, 所以其客体是债。税款和债尽管都可以用货币来度量, 但性质上却完全不同。
( 二) 行使程序上的差异
1. 在时间的差异
税务机关代位权的行使除“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权而损害国家税收”这一条件外, 税务机关还应履行催促义务后行使代位权才具备合理性要求, 而合同保全代位权则只需要“债务人因怠于行使到期债权而害及债权的债权实现时”既可以由债权人对第三人行使。
2. 在空间上差异性
国家税收优于普通债权, 因而当税务机关代位权和合同保全代位权同时存在于同一个到期债权上时, 税务机关代位权是优先于合同保全代位权的。
三、税务机关代位权的合理性边界
由于税务机关代位权本质上是一种公权力, 并且是一种优先于合同保全代位权的私权公用性权利, 具有很强的确定力和执行力, 因而就很有必要就其合理性边界进行规范。
首先, 税务机关行使代位权须以纳税人欠缴税款并怠于行使到期债权而损害国家税收的程度作为前提, 这方面税务机关必须负举证责任, 如果税务机关没有充分的证据证明“纳税人欠缴税款并怠于行使到期债权而损害国家税收的程度”则不能行使该项权利。
其次, 税务机关行使代位权不得侵害有担保债权的实现, 即不能将其优先权这一保全侵入并否定担保制度的有效性。
再次, 税务机关行使代位权需须以履行了催促义务为前置程序, 即税务机关应催促纳税人及时行使其到期债权, 只有在纳税人在被税务机关催促行使其到期债权而纳税人仍然怠于行使其到期债权时间, 税务机关行使代位权才符合行政行为的合理性要求。
最后, 税务机关代位权在优先于合同保全代位权行使时, 税务机关应就纳税人欠缴税款的情况向法院举证并就其合理性进行说明, 并遵循担保制度优于保全制度的原则。
四、结论
税务机关代位权本质上是行政代位权, 属于公权力的范畴, 这是因为税务机关代位权的客体是国家税收, 其对于普通债权具有优先力、确定力和执行力的优势, 因而相对于债权人行使合同保全代位权而言, 税务机关在行使代位权时须随附相应的催促义务和举证义务才符合行政合理性的要求。
摘要：税务机关的代位权是参照合同保全制度而设计的一项行政代位权, 这是将私权保护措施公法化的表现, 但合同保全代位权毕竟是私法上的权利, 税务机关在具体行使代位权时应适当区分公私界限:只有当纳税人怠于行使其到期债权并损害到国家税收的程度, 经过税务机关催促后纳税人仍怠于行使其到期债权, 税务机关行使代位权方符合行政行为的合理性要求。
关键词：税务机关,代位权,合理性
参考文献
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