所谓固定资产的后续计量就是指企业在资产的使用中对大资产进行大修理、更新改造、变卖、报废等, 所以固定资产的后续计量也需要提上日程。事实上, 固定资产的后续计量已成为企业经营活动中不可或缺的部分, 通过固定资产的后续计量, 能够体现出一个企业的发展情况以及资产使用情况。所以实现固定资产的后续计量是刻不容缓的。
一、探究固定资产后续计量的内容
(一) 固定资产折旧方法
所谓固定资产折旧方法具体是指利用计算对应提折旧总额在企业使用固定资产的各个阶段中进行有效分配。在实际中, 企业需要依据自身固定资产涉及的经济利益预期实现方式选择合适的固定资产折旧方法。固定资产折旧方法具体有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法等, 这些折旧方法一旦被企业确定就不能随意改变。
例1:企业有一幢厂房, 原价为200万元, 预计可使用10年, 预计报废时的净残值率为2%。如果企业按照年限平均法来计算, 那么该厂房的年折旧率为 (1-2%) /10=9.8%, 对应的年折旧额为2000000*9.8%=196000元。
例2:企业有一台机器设备原价为200万元, 预计生产产品的量为100万个, 预计净残值率为5%, 本月生产产品为4万个。假设企业并没有对该机器设备计提减值准备。如果企业按照工作量法来计算, 那么该设备的单个产品折旧额为2000000* (1-5%) /1000000=0.19 (元/个) , 该设备本月的折旧额为40000*0.19=7600元。
例3:企业某项设备原价为120万元, 预计使用的期限能够达到5年, 预计净残值率为4%。假设企业没有对该设备计提减值准备。如果企业按照双倍余额递减法来计算, 那么年折旧率为2/5*100%=40%, 每年的折旧额为:第一年:1200000*40%=48万元;第二年: (1200000-480000) *40%=28.8万元;第三年: (1200000-480000-288000) *40%=17.28万元;然而从第四年起就需要按照年限平均法计提旧折, 所以第四、第五年应提的折旧额为 (1200000-480000-288000-1200000*4%) /2=10.56万元。
(二) 固定资产后续支出
所谓固定资产后续支出就是指在核算中, 固定资产经初始计量并入账后又发生固定资产涉及的相关支出。企业在对固定资产后续支出进行确认时首选需要依据其具体内容进行资本性支出与收益性支出的会计确认;其次, 需要判断其支出效用是否有利于固定资产寿命, 并依据经营原则进行对应地核算。这种核算内容包括原有固定资产的改建扩建、改良支出以及修理、装修支出。
二、从会计与税务角度进行固定资产后续计量时的差异
综上所述, 依据《企业会计准则》的相关规定内容, 企业的修理、装修以及扩建等后续支出费用如果符合固定资产的确认原则, 那么会计人员应将其计入固定资产成本;而不符合确认原则的将被会计人员计入当期损益。如果企业后续的支出属于固定资产的重要组成部分, 财务人员应该将其单独计价并按固定资产的预计后续使用年限计提折旧。
三、探究固定资产后续支出的有效处理方式
例5:财务人员在年年底查看了企业固定资产的明细账本, 其中显示的办公楼原价值1000万元, 累计折旧为400万元, 净值为600万元。办公楼原值中包含的主体工程原值为700万元, 累计折旧为300万元, 净值为400万元;装修工程原值为300万元, 累计这就为100万元, 净值为200万元。经过合法中介机构进行装修工程的审计, 并将其报备给主管税务机关进行备案。由此假设可预见未来税率为25%, 那么企业对该办公楼进行装修与处理, 按照费用发生的用途作如下会计处理。
(一) 在会计与税收方面均确认为当期费用
假设企业年会计利润为1000万元, 在没有纳税调整项目的情况下, 当年发生的50万元中小修理支出费用, 其具体账务处理方式为:借记管理费用或经营成本为50万元, 贷记银行存款等50万元。由此可见如果企业固定资产的后续支出为中小修理时, 可作为成本费用, 允许将其进行计算企业所得税时全部扣除, 并该将其计入当期损益。
(二) 在会计方面确认为当期费用, 在税收方面确认为长期待摊费用或固定资产成本
例6:企业在某一年发生了打捞船只的大修理支出, 其支出费用达到600万元, 在会计方面将其作为当期费用, 在税收方面将其作为长期待摊费用或固定资产成本时, 规定按照不少于5年内的均匀扣除, 这时候的税前扣除金额为120万元。在没有纳税调整项目的情况下对未来期间产生的应纳税所得额的具体处理方式如下:首先在归集大修理支出费用时借记长期待摊费用为600万元;贷记银行存款等600万元。其次在大修理支出费用转销时借记管理费用或经营成本为600万元;贷记长期待摊费用为600万元;在资产负债表日企业应缴所得税为 (1000+600-120) *25%=370 (万元) , 递延所得税为480*25%=120 (万元) , 在利润表中应确认的所得税费用为370-120=250 (万元) 。由此借记所得税费用为250万元, 递延所得税资产为120万元, 贷记应交税费为370万元。最后依据会计准则的相关规定, 应该在该项固定资产大修理支出费用发生时将其计入当期损益, 而不是作为资产负债表中的资产, 否则其账面价值为0。而依据税法的相关规定该项固定资产大修理支出费用可以在不少于5年内进行分期税前扣除, 允许其某一年扣除的金额为120元, 在未来一定期间内进行税前扣除的金额为480万元, 所以企业在该年年底的计税基础为480万元。由此该项资产的账面价值0与计税基础480万元之间具有480万元的可抵扣暂时性时间差异, 这种差异在未来一定期间内可以减少企业应该缴纳的税费所得额, 并应该将其确认为相关的递延所得税资产。
(三) 在会计与税收方面均确认为固定资产成本
例7:企业在某一年发生了打捞船只的改建, 其改建支出费用为900万元, 原来装修支出费用的80%已经被拆除, 在会计与税收风貌均将其确认为固定资产成本。在没有纳税调整项目的情况下, 按照会计准则与税法的相关规定确认该项固定资产的折旧额为100万元, 其具体处理方式如下:首先在该固定资产转入改扩建时, 借记在建工程为600万元, 累计折旧额为400万元;贷记固定资产为1000万元。其次在这一年发生改扩建支出时, 借记在建工程900万元;贷记银行存款为900万元;在扣除替换部分成本的情况下该资产入账价值为600-240+900=1260 (万元) 。最后在固定资产改扩建支出达到预定可使用状态时借记固定资产为1260万元;贷记在建工程为1260万元。如果转为固定资产重新计算这就是用年限为10年, 残值为460万元时, 从会计与税法角度对此处理的方式是一致的。所以在本期折旧额为100万元的情况下, 借记管理费用或经营成本为100万元, 贷记累计折旧额为100万元。
四、结语
综上所述, 企业固定资产的后续计量方式在会计和税务方面具有一定的差异, 认清这些差异能够帮助企业的财务人员更好地进行固定资产的后续计量, 保障企业在资产的装修、修理以及扩建等方面的支出费用得到有效地利用, 避免这些支出费用的浪费或不足, 从而给企业在经济资产方面造成影响。由此可见, 结合企业的实际情况加强财务人员在会计与税务方面的差异意识, 对保障企业固定资产后续支出费用核算的正确性和合理性是非常关键的。
摘要：近些年, 时代经济的迅速发展给企业固定资产的后续计量带来了机遇和挑战, 然而会计与税务对企业固定资产后续计量的规定是有区别的。对此, 文章结合时代的发展现状从会计与税务两个不同的角度进行企业固定资产后续计量方式的探讨, 以供参考。
关键词：固定资产,后续计量,会计,税务处理,差异认识
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