纳税筹划是纳税人在法律许可的范围内, 运用科学合理的手段, 实现纳税优化选择, 保障纳税人合法权益最大化的一种谋划活动。纳税筹划的根本原因是对经济利益的追求, 客观原因主要是纳税人身份的可选性、计税依据的可变性、税率的差异、起征点的诱惑力、减免税政策等税制构成要素差异的存在。随着市场竞争的日益激烈, 越来越多的纳税人希望通过设计合理的纳税筹划方案来获取企业价值的最大化。本文主要分析讨论“营改增”背景下增值税纳税人在选择一般纳税人还是小规模纳税人身份时的筹划技巧。
一、不同增值税纳税主体的税收差异
为鼓励和支持中小微企业在市场经济中持续发展, 财税[2018]33号文规定, 自2018年5月1日起, 增值税小规模纳税人标准被调整统一为年应税销售额500万 (含) 以下。如果年应税销售额超过500万, 应当向主管税务机关办理认定手续, 升级为一般纳税人。各行各业小规模纳税人划分标准的无缝对接, 使纳税人商业竞争环境更加公平。小规模纳税人和增值税一般纳税人作为市场经济中的两大经济主体, 在以下三个方面存在较大的税收差异。
(一) 适用税率不同
增值税一般纳税人的基本税率是16%, 主要适用于销售或者进口货物、提供加工修理修配劳务和有形动产租赁服务, “营改增”后增加了10%和6%两档税率, 其中10%主要适用于销售不动产、转让土地使用权、提供不动产租赁服务、交通运输、基础电信、建筑和邮政服务, 6%主要适用于提供金融保险服务、增值电信服务、生活服务、除有形动产租赁服务外的现代服务。而增值税小规模纳税人则适用3%的征收率, 个别特殊情况适用5%的征收率。
(二) 计税方法不同
一般纳税人实行税款抵扣制, 即以商品、劳务在生产流通或服务的各个环节中产生的增值额为征税对象, 其应纳税款的计算公式为:当期货物或劳务的销售额×增值税适用税率-当期购进商品或劳务可抵扣的增值税进项税额。进项税额的抵扣必须依据通过认证的增值税专用发票上注明的税款, 或其他符合要求的扣税凭证。
小规模纳税人实行简易征税办法, 应纳增值税款的计算与购进商品发票上的增值税额无关, 一般按照购进发票上的价税合计数确认存货成本, 按销售发票上不含税销售额或劳务额乘以适用的征收率 (3%或5%) 计算应纳增值税款。
(三) 增值税专票使用权限不同
增值税一般纳税人拥有自行开具增值税专票和普票的权限。当它给购买方开具增值税专票时, 购买方如果也是一般纳税人, 就可以凭取得的专票上注明的进项税额抵扣销项税额。小规模纳税人一般情况下不允许自己开具增值税专用发票, 只能开具增值税普通发票, 或者申请主管税务机关按照适用征收率代开增值税专用发票。目前, 工业以及信息传输、软件和信息技术服务业、鉴证咨询业、建筑业和住宿业小规模纳税人可以申请自行开具增值税专票, 也可以向主管国税机关申请代开增值税专票, 税率仍为适用征收率。
二、“营改增”背景下增值税纳税人身份筹划分析
在激烈的市场竞争中, 企业要实现自身利益的最大化, 一方面要增加收入, 另一方面要降低成本, 包括税收成本。而一般纳税人和小规模纳税人在税收征收过程中存在较大差异, 这就为纳税人如何选择身份提供了筹划机会。尤其, 国税局43号令规定, 年应税销售额未超过500万的纳税人, 如果会计核算是健全的, 并能向税务机关准确提供税务资料的, 可以向主管税务机关申请办理一般纳税人资格。这就给了中小型企业很大的筹划空间。那么, 纳税人在年应税销售额不足500万时, 到底要不要去申请成为一般纳税人呢?或者, 在年应税销售额达到500万临界时, 是否有必要调整企业产品销售计划, 使企业避开被认定为一般纳税人?毕竟, 纳税人一旦被认为为一般纳税人后, 一般情况下是不得转为小规模纳税人的。
假设大东方服装有限责任公司为小规模纳税人, 预计未来全年不含税销售额300万, 可抵扣购进货物的不含税进价180万。企业管理者估计, 在未来很长一段时间内, 企业的购进和销售情况不会有太大变化。假设大东方公司的会计核算制度健全, 增值税率16%。那么企业到底有没有必要申请成为一般纳税人呢?
通过计算发现:如果大东方为小规模纳税人, 按3%的征收率, 大东方应纳增值税9万;如果企业升级为一般纳税人, 应纳的增值税为 (300-180) ×16%=19.2万元。显然, 大东方选择小规模纳税人更有利。但是, 如果可抵扣购进货物的进价为280万呢?此时, 大东方应纳增值税3.2万 (300×16%-280×16%) , 远小于9万元。也就是说, 两者之间存在一个临界点, 超过这个临界点, 两者的增值税税负大小就会发生逆转。
我们不妨假设企业增值率Z= (不含税销售额或劳务额X-不含税可抵扣购进货物或劳务额J) ÷不含税销售额或劳务额X, 通过移项后得:J=X-X×Z。
一般纳税人应纳增值税K=X×销售货物、劳务增值税率16%-J×购进货物、劳务增值税率16%=X×销售货物、劳务增值税率16%- (X-X×Z) ×进货增值税税率16%=X× (销售货物、劳务增值税率16%-进货增值税税率16%+Z×进货增值税税率16%) ;小规模纳税人应纳增值税P=X×征收率3%。
当K=P时, 假设此时的增值率为Z0, 得:X× (销售货物、劳务增值税率16%-购进货物、劳务增值税率16%+Z0×购进货物、劳务增值税率16%) =X×征收率3%, 即销售货物、劳务增值税率16%-购进货物、劳务增值税率16%+Z0×购进货物、劳务增值税率16%=征收率3%, 移项后得:Z0= (征收率3%+购进货物、劳务增值税率16%-销售货物、劳务增值税率16%) ÷购进货物、劳务增值税率16%, 我们把这样的Z0叫作无差别平衡点增值率, 也就是说, 当企业的实际增值率Z等于无差别平衡点增值率Z0时, 纳税人无论选择哪一种身份, 两者的增值税税负都是一样的。
当纳税人的购进货物、劳务增值税率和销售货物、劳务增值税率相等时, 公式简化为Z0=征收率3%÷增值税率16%=18.75%。即当企业的实际增值率大于18.75%时, 增值税一般纳税人应纳的增值税款要大于小规模纳税人;反之小于小规模纳税人。
上例中纳税人购进货物和销售货物的增值税率均为16%, 所以其无差别平衡点增值率为18.75%, 当可抵扣购进货物的进价为180万时, 企业实际增值率= (300-180) ÷300=40%, 大于18.75%, 所以选择一般纳税人身份的税负会比较高;当可抵扣购进货物的进价为280万时, 企业实际增值率= (300-280) ÷300=6.67%, 小于18.75%, 所以选择一般纳税人时的税负反而会比较低。
需要注意的是, 假如大东方服装有限责任公司被认定为一般纳税人以后, 不管其年销售额是否达到500万, 一般情况下都是不得转变为小规模纳税人的。如果一段时间后, 其无差别平衡点和实际增值率发生了比较大的变化, 采用小规模纳税人身份更加有利于纳税人, 此时只有将企业重新注册后才能获得小规模身份, 当年销售额超过500万时, 可以考虑分立注册两个小规模纳税人, 以不超出500万为限。
实际中, 纳税人的增值税率不仅有16%, 还有10%和6%, 进货和销货的增值税率也不一定一样;纳税人的征收率一般情况下是3%, 但个别特殊情况下还会出现5%, 因此无差别平衡点增值率不尽相同。
根据公式Z0= (征收率+购进货物、劳务增值税率-销售货物、劳务增值税率) ÷购进货物、劳务增值税率, 我们列表表示各种不同税率下的无差别平衡点增值率, 假设征收率为3%。
三、增值税纳税人身份筹划过程中应注意的问题
(一) 税法对增值税纳税人的认定要求
当小规模纳税人年应税销售额超过500万时, 税务机关就会要求企业申请认定一般纳税人资格;如果年应税销售额不足500万, 但是企业会计核算健全, 能够准确提供税务资料, 企业可以向税务机关提出一般纳税人资格认定的申请。注意, 年应税销售额不是纳税年度销售额, 而是连续不超过12个月内的累计应税销售额。如果小规模纳税人不想被认定为一般纳税人, 可以合理规划四个季度内的销售合同分布, 适当推迟部分销售收入的实现。一旦年应税销售额超过500万, 则只能被认定为一般纳税人, 如果要取得小规模纳税人身份, 就必须重新注册分立企业。
(二) 合理预测企业实际增值率
无差别临界点是根据增值率测算得出的结果, 因此, 合理预测企业的实际增值率显得尤为重要。如上例中, 大东方的增值率越大, 说明可抵扣的进项税额越少, 选择一般纳税人时的税负就会越重。进项税额少, 说明企业耗用的成本费用少, 有可能人力成本比重较高, 特别是一些以提供服务为主的企业;也有可能是纳税人的供应商主要是小规模纳税人。因此, 企业要合理分析可抵扣进项税额的构成。尤其在已被认定为一般纳税人的情况下, 更要尽量增加可抵扣的进项税额, 降低企业增值税税负。
(三) 分析企业产品的性质和客户的类型
全面“营改增”使全行业的增值税抵扣链都被打通了。一般纳税人只要取得增值税专票, 经过认证后就可以抵扣销项税额。因此, 企业能否开具增值税专用发票成为购买方购货选择的重要依据。如果企业增值税只能提供普票, 或者只能提供3%征收率的专票, 购买方一般都会要求销售方降低价格, 弥补由此产生的损失。当然, 如果企业产品服务的对象主要是小规模纳税人或者消费者群体, 对增值税专票就没有太大的要求。因此, 纳税人要认真分析企业产品的性质, 分析购买方的特点, 既要降低增值税税负, 又不能损失客户群, 影响销售量和利润额。
摘要：财税[2018]33号文的颁布, 统一了不同行业关于增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分标准。由于一般纳税人和小规模纳税人在税率、征税方法、专票使用权限等多方面存在差异, 使纳税人产生了筹划的需求。500万的年应税销售额标准, 小规模纳税人在会计核算健全、能准确提供税务资料情况下允许向税务机关申请一般纳税人资格的规定, 都为增值税纳税人身份选择提供了极大的筹划空间。
关键词：增值税,纳税人,身份选择,筹划分析
参考文献
[1] 林松池.税收筹划[M].北京:高等教育出版社, 2018.