近日小编精心整理了《上市公司审计失败原因分析论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。摘要：近年来的理论研究表明，学者们对我国上市公司审计委员会在改善内部控制质量中的作用存在争议。本文首先进行相关的文献回顾，进而总结出导致审计委员会无法改善内部控制质量的原因主要是其独立性不强和履职情况有待改善，最后针对这两个原因提出了相应的建议，以期能为促进该制度安排的完善做出一点理论的贡献。
上市公司审计失败原因分析论文 篇1：
审计失败成因分析及规避措施研究
摘要：
财务报表能够通过数据更加直观的体现企业的发展情况，便于投资者做出正确的财务决策。由于财务报告的在全球市场的重要性，企业经常会要求会计师事务所粉饰财务报告中的某些信息，最终就会导致审计失败，这样的财务舞弊案件不仅影响了投资人的投资积极性，也不利于市场的良性运转，对于事务所的公信力也有很大打击。审计失败一旦发生波及范围之广是难以控制的，所以这就要求注册会计师能够将审计失败发生的风险控制在一个较低的水平。为此，通过结合在印度发生的特大财务舞弊案件——萨蒂扬公司审计失败案件，从注册会计师、被审计单位、政府监管三方面共同分析审计失败的原因，并针对形成原因提出对应解决措施。
关键词：
审计失败；注册会计师；财务报告
D9
文献标识码：A
注册会计师最重要的审计业务就是财务报表的审计，在达成审计业务约定后注册会计师通过执行审计程序，对被审计单位的财务报表发表审计意见。在整个审计过程中一旦发生审计失败会导致市场交易秩序的混乱，并给股票市场带来巨大波动，基于上述因素注册会计师必须要控制审计失败的发生。现在社会的审计失败不再单单是由于客观因素造成，还有很多审计失败是企业、注册会计师为了牟取暴利主观造成。通过结合2009-2011年间发生在印度的特大财务诈骗案件——萨蒂扬审计失败案件为例分析可能发生审计失败的因素，并分析合理规避审计失败发生的办法。
1 审计失败的认定标准
审计失败一般是指，注册会计师在执行审计业务后签发了与被审计单位实际不相符的审计意见。
审计失败包括两种类型，一种是按照准则执行审计程序后发表了错误的审计意见，另一种是没有正确执行审计程序导致发表了错误的审计意见。
执行恰当的审计程序后发表了错误审计意见，是由于财务表报固有的风险照成的，可能是由于注册会计师业务能力决定的。没有执行恰当审计程序导致的审计失败，分为注册会计师主观、客观因素照成的。由于客观因素照成审计失败是注册会计师职业能力的问题。由于主观因素照成的审计失败，可能是注册会计师为了谋求个人利益引发的审计失败。
2 萨蒂扬公司审计失败案例简介
2.1 萨蒂扬公司简介
萨蒂扬软件技术有限公司是一家纽约证券交易所上市的印度公司，主要提供专业的网络信息服务，帮助客户在市场竞争中找到提高竞争力的方法。萨蒂扬公司的办事处遍布全球，很多全球知名企业都曾是萨蒂扬公司的客户。
2.2 案例回顾
丑闻曝光前萨蒂扬公司曾是在印度首府拥有万人以上的大企业。随着公司的发展人员的不断扩充和壮大，公司成本提高了很多，可是营业利润并不像成本一样迅速的增长，这种以只提升成本而未见到明显收益的发展对于董事长拉贾来说简直是个噩耗。拉贾深知这个消息一旦被爆出对于公司的打击是致命的，自己一手创建的公司怎么能看着它葬送在自己手里，拉贾开始公布虚增的营业利润，时间一长账面利润与对外报送的财报数据上的虚报利润就出现了巨大的差额，导致在案件爆出时虚假资产占账面实际金额94%。与此同时微薄的利润收入也很难支持公司的正常营运，2008年金融海啸欧洲的经济不景气也给印度带来了不小的影响，虽然拉贾未从中谋取一分一毫的利益，甚至向银行质押了自己及一部分股东的公司股票，用来维持公司的正常营运，可是面对如此巨大的缺口公司很难继续维持下去，在2009年1月7日拉贾承认了这些年虚报的利润为实际利润的11倍。2008年9月正值公司业务旺季，萨蒂扬公司实际销售额4.43亿美元，对外报送的数据显示的销售额5.55亿美元，而实际利润1.250万美元，对外报送的营业利润为1.36亿美元。
对长达6年的审计业务合作中普华永道为何没有发现总额超过十亿的造假金额，一直拥有良好公信力的普华永道在此次事件中难辞其咎。2011年4月5日这场特大审计失败案件历时三年多终于结案，涉案的普华永道印度分公司最终被处以750万美元的罚款，虽然这是一笔巨额的罚款，但仍然不足以弥补这次事件中会计师事务所所犯下的过失。经过一番调查后美国证券交易委员（SEC）及其会计监管机构美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）坚信结论是由于普华永道印度分公司对于萨蒂扬公司的高级管理人员一味的偏听偏信，对于被审计单位的诚信过于相信，对于被审计单位提供的数据、语言沟通都很信任，几乎没有执行任何审计程序，签署了错误的审计意见，最终才导致了这起重大的审计失败案件。这样疏忽大意的结果是为普华永道带来了将近750万美元的最高金额罚款。这次审计失败案件给普华永道带来的形象打击远不止这750万美元，虽然美国证券交易委员（SEC）及其会计监管机构美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）对外宣称这起案件是由于没有执行审计程序，但也有很多投资人怀疑案件的发生是由于普华永道印度分公司与萨蒂扬公司合谋策划了这起诈骗案。
3 注册会计师审计失败的原因分析
3.1 外部成因
发生审计失败并不是一个偶然的现象，在发生审计失败的时候也可以看出审计行业、企业、注册会计师、事务所一直以来存在的一些问题。一些注册会计接受了由被审计单位提供的福利，放弃了公正、公平的执业准则，在被审计编造虚假信息的时候甚至参与其中。这些客观条件导致了审计失败的发生越来越频繁，难以遏制。
（1）财务报表的因素。
财务报表是由被审计单位管理层通过企业日常经营过程中的资料编制的，被审计单位管理层可能会为了掩饰在经营过程中的某些秘密，而像注册会计师提供存在重大错误的财务报告，所以财务报表的本身就存在发生重大错报的风险。随着萨蒂扬公司组织的壮大人员增多带来了较高的营业成本，可是在此期间营业利润并没有显著增长，拉玛·拉贾深知财务报表的重要意义，这时的财务报表会引发人们对于公司未来前景的猜疑，这对于公司的持续经营非常不利，甚至公司还可能会因此被收购，为了避免这种情况的发生拉玛·拉贾才选择了伪造财务报表。
（2）相关法律法规。
随着审计相关法律法规的健全，一旦发生审计失败注册会计师会被追究，行政、民事、刑事责任。印度审计署对于审计法律的完善是政府避免审计失败发生的主要手段，也是非常有效的手段，在没有立法规定的情况下很多注册会计师会抱有侥幸心理，钻法律的空子。同时有关部门也要加强审计失败案件的惩处机制。在萨蒂扬案件中普华永道印度分公司最终以750万美元的罚款了解了此事，虽然只是一笔不小的罚款，但是和整个案件给审计行业带来的不良影响以及给投资者带来的4.5亿美元的损失比起来就略显单薄了些。
3.2 内部成因
审计失败的发生不止积于上述外部原因，在审计行业内部依然存在很多导致审计失败的问题，这些内部因素比外部环境的因素还要难以控制及发现，而他们也是导致审计失败的重中之重。
（1）注册会计师的专业胜任能力。
在2008年的金融海啸中，与欧洲有密切贸易往来的印度也没能避免，对于注册会计师而言对于印度企业审计的过程中就要考虑整体环境的趋势，在整体经济环境低迷的情况下注册会计师更要提高警惕，象萨蒂扬公司持续这样违背整体经济形势，保持利润持续增长的企业，注册会计师应该予以加倍关注，这样的职业警惕性是注册会计师必备的职业能力。
（2）对客户的了解程度。
在达成业务委托之前，注册会计师要了解被审计单位的情况，包括被审计所属行业、被审计单位管理层的诚信等，以确保被审计单位发生重大错误风险在可控范围内。
在印度，家族企业的创始人都是具有领袖气质白手起家的传奇人物，辛苦拼搏在业界拥有良好的声誉，博得了人们的赞许和崇拜。这虽然是个极大的优势，但是家族企业的弊端也同样是使其致命的要害，家族企业难以规范管理，经营、管理人之间无法互相牵制，经常会出现内部操纵的行为，这对于注册会计师与家族企业达成业务约定来说是一个严重的障碍。对于这样的企业在达成业务委托前对于被审计单位的了解就变得尤为重要，不可完全信任管理层的承诺，要考虑到一切可能影响审计结果的因素，在前期准备的时候要对被审计单位所属领域做好全面的了解，将可能发生重大错报的风险控制在一个较低的水平。
4 审计失败的规避措施
4.1 从客户的角度
审计失败对于企业来说是一个致命的打击，一旦企业发生审计失败，在行业中很难立足，对于企业声誉的打击很大，对于企业未来融通资金、提高授信额度都有不良影响。在萨蒂扬案件中是企业管理者舞弊欺骗注册会计师，也有很多审计失败案件的发生是由于注册会计师没有在审计过程中发现企业管理者日常的错误。在一般企业投资人选择会计师事务所对企业进行审计的时候，要特别注意会计师事务所的资质，与注册会计师的职业能力，避免由于会计师的职业能力不达标而导致审计失败的发生，或是注册会计师连同企业管理者欺骗投资人情况的发生。
4.2 从注册会计师及事务所的角度
为了避免的频繁发生采取一些必要的防治手段对于注册会计师来说非常重要。首先对于客户的选择，与长期客户的合作风险相对较低。本案例中审计失败的发生就是由于普华永道印度分公司的注册会计师没有提前做好对客户的了解，对于被审计单位管理者的诚信没有做好全面的了解，同时没有按照审计准则的规范要求执行审计业务，对于萨蒂扬公司的管理提供的信息没有经过认真核对就全部相信了，这是注册会计师的失职。
4.3 从政府的角度
（1）完善相关的法律。
现有会计师事务所多以有限责任制的形式出现，一旦发生审计失败，注册会计师只承担有限责任，因此注册会计师的风险意识很低，而对于会计师事务所而言改为合伙制则更能提高注册会计分风险意识。由于一直以来注册会计师队伍辛苦建立了良好的信誉，使得人们对于这个行业的职业操守有很高的信任与认可。相关的法律制定也不够完善，在萨蒂扬案件结案后普华永道印度分公司得到的也只是罚款的处罚，萨蒂扬案件是一个值得关注的全球性审计失败案件，通过这个案例给审计部门敲响了警钟，还是要通过法律来规范整个行业发展方向，也避免一些注册会计师转法律的空子。
（2）加强审计业务的监管力度。
出于对审计人员的信任，相关法律很少有涉及审计人员舞弊的惩处。但实际上审计失败案件的增多，很多案件出现了审计人员与被审计单位共同舞弊欺骗投资人的现象。这严重阻碍了审计行业未来的发展，因此国家监管部门应该加强对于审计人员、审计案件的监管力度，并增加相关法律的规范，将审计失败扼杀在萌芽里。萨蒂扬案件之所以波及如此的广也正是由于政府监管部门不够，没有控制住局势的发展，以至于在案件爆出当日投资人就有近4.5亿的损失。这不光是普华永道哪个注册会计师或是会计师事务所的失职，也是印度审计署的失误。
审计失败是指注册会计师在执行审计程序后发表了错误的审计意见。审计失败的频繁发生严重影响投资人对于审计行业的信任，终将打击投资人的投资信心，对于审计失败的控制将会决定未来审计行业的持续稳定发展。如果能改善注册会计师行业的整体素养、职业能力，加强职业道德规范的教育，并对于会计师事务所内部制度进行完善，参考已有审计失败的案例的裁决，规范相关法律法规，这对于整个审计行业来说将是对未来创新发展的一个重大突破，也将从根本上控制抱有侥幸心理的注册会计师和被审计单位，是整个行业未来发展的助力。
参考文献
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作者：张丽伟
上市公司审计失败原因分析论文 篇2：
审计委员会的设立改善了企业内部控制质量吗？
摘要：近年来的理论研究表明，学者们对我国上市公司审计委员会在改善内部控制质量中的作用存在争议。本文首先进行相关的文献回顾，进而总结出导致审计委员会无法改善内部控制质量的原因主要是其独立性不强和履职情况有待改善，最后针对这两个原因提出了相应的建议，以期能为促进该制度安排的完善做出一点理论的贡献。
关键词：审计委员会；内部控制质量；独立性；履职
一、前言
内部控制通常被认为可以提高公司治理水平和保护投资者利益。我国财政部等五部委在2008年制定并颁布了《企业内部控制基本规范》，并明确指出：内部控制的目的是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。随后颁布的相关配套指引则明确产品质量、安全生产、财务报告等都属于企业内部控制的范围。但是近年来，随着三鹿、中航油、南方航空等企业内控失败事件的曝光，引发了资本市场广大投资者对上市公司内部控制质量的担忧。
内部控制是由企业全体员工负责执行的，目的在于合理保证企业的经营合法合规及财务报告信息完整可靠，其能否有效发挥作用与企业的内部治理联系密切。参考美国的做法，我国《企业内部控制基本规范》明确规定企业应当在董事会下设立审计委员会，负责对企业内部控制进行审查，并对内控的实施及自我评价情况进行监督、协调内部控制审计等。也就是说，审计委员会作为公司治理结构中监督内部控制运行的专门机构，理论上来说应该可以提高内部控制的质量。审计委员会制度在我国已经经过十余年的实践与发展，绝大部分上市公司都已经设立了审计委员会。在国外，审计委员会也已被实务界及理论界证实是一种有效的上司公司治理机制。但是，有研究指出，我国上市公司审计委员会的设立更多的是为了满足监管机构的要求及安抚媒体、传递公司治理结构完善等信号。因而，在中国独特的经济运行背景下，借鉴西方发达国家设立起来的审计委员会是否能改善公司治理，提高内部控制质量这个问题十分值得进行探讨。对此，国内学者已经进行了广泛的研究，但是结论存在争议。
二、理论研究成果回顾
杨忠莲和杨振慧（2006）指出公司审计委员会的设立可以减少财务报表重述的发生，即审计委员会能一定程度地帮助改善财务报告的质量。宋绍清和张瑶（2008）发现，设立审计委员会可以增加上市公司内部控制信息披露的程度。张先治和戴文涛（2010）使用问卷调查，发现审计委员会的设立对企业内部控制有积极的影响。宋文阁和荣华旭（2012）发现审计委员会的设立有利于内部控制目标的实现，证明了我国《企业内部控制基本规范》所做规定的合理性。董卉娜和朱志雄（2012）发现，审计委员会设立时间、规模和独立性等特征对内部控制质量有正面影响。刘焱和姚海鑫（2014）指出，专业的审计委员会有助于提高上市公司内部控制质量。但是另一方面，部分学者认为审计委员会并没有发挥对内部控制的监督作用。其中，程晓陵和王怀明（2008）研究发现，审计委员会的设立能提高公司绩效，但对财务报告质量和公司对法律法规遵循影响不明显。洪剑峭和方军雄（2009）实证研究发现，审计委员会没有发挥提高会计盈余质量的作用，并指出我国上市公司审计委员会制度的设计尚不完善。鄢志娟等（2012）使用案例研究的方法，发现审计委员会的功能不完善会造成公司财务报告的违规。陈汉文和王韦程（2014）则发现审计委员会在内部控制质量改善中没有起到应有的作用。
从以上研究审计委员会对内部控制质量影响的文献回顾中可以看出，审计委员会作为治理结构中监督内部控制运行的专项机构，其对内部控制的治理效果并未得到学术界的一致认同，有相当一部分学者认为审计委员会并未发挥改善内部控制的作用，没有达到监管机构制定审计委员会制度的初衷。那么，是什么原因使得这样一个理论上可行，在美国可行的一个制度在中国企业的治理效果打了折扣？
三、审计委员会治理效果不理想原因分析
（一）审计委员会的独立性不强
审计委员会在履行对内部控制运行的监督和评价等工作时，其成员必须具备很强的独立性，才能够客观、公正地行使其职权。因此，独立性是审计委员会有效发挥其在内部控制方面职能的重要保障。但是现实情况是，由于我国制度安排及企业本身特有的原因，审计委员会的独立性并不如人意。究其原因，有以下几点。首先，我国上市公司中“一股独大”的现象比较普遍、董事长和总经理的职位也往往重合，在公司的日常管理中具有绝对的权威。审计委员会作为董事会下设的一个专门委员会，其成员由大股东或董事会提名和任命，也就是说实际上是大股东进行选定的，他们与大股东及公司高管有着密切的利益联系，对审计委员会的独立性产生消极影响，无法代表广大中小股东的利益。另外，董事会负责内控控制的建立和运行，当其维护大股东的利益时，其下设审计委员会的成员出于自身利益的考虑，独立性就会受到损害，往往会被迫放松对内部控制的监督。最后，《上市公司治理准则》第五十二条规定审计委员会中独立董事应占多数，而不是全部，使得上市公司出于机会主义的动机而尽量降低审计委员会成员中独立董事的比例，且有部分上市公司并未达到要求，这也在一定程度上损害了审计委员会的独立性。
（二）审计委员会履职情况有待改善
审计委员会的履职能力是保证其顺利完成其对内部控制监督与评价等相关工作的基本前提，主要包括两个方面的内容：专业能力、履职时间及获取信息能力。由于审计委员会的主要工作职责之一就是审核管理者是否依据适用的会计准则来编制财务报告，以提供完整可靠的财务信息。因此，其工作与公司的会计、审计工作关系联系紧密。对于专业能力来说，我国《上市公司治理准则》只规定了审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士，而对其他专业人士没有做任何规定。但是对于审计委员会来说，其职责还包括对内部控制其他方面的监督评价，成员仅仅拥有财务、会计知识是不够的，且现实中部分上市公司仅限于达到监管机构的要求甚至并没有财务专家，审计委员会成员的专业性还有待提高。而就履职时间来说，充足的时间是审计委员会成员适当履行其对内部控制监督职能的最基本前提，但是上市公司独立董事一般都兼职于多个企业，缺乏适当履职的时间，使得他们无法对上市公司进行全面了解并发表有意义的建议，损害了其履职能力。对于获取信息能力来说，董事长和总经理常常两职合一，是内部控制制度执行者，可能会为了维护自身利益拒绝向审计委员会提供内部控制运行的关键信息，阻碍审计委员会履行职责。最后，激励约束机制的不完善也在一定程度上影响了审计委员会成员的履职积极性。独立董事在上市公司仅领取固定的津贴，且缺乏对其履职情况的考评机制，这对其履职的积极性造成了负面的影响。
作者：罗远平 李紫瑶
上市公司审计失败原因分析论文 篇3：
注册会计师执业环境与审计质量
【摘 要】 近年来，注册会计师在上市公司审计中受审计风险增大、自身能力不足、外部环境制约等因素的影响，导致审计失败案例不断发生。文章通过分析上述因素在注册会计师执业过程中的表象，提出从完善上市公司审计关系委托，增强注册会计师独立性;加强对上市公司造假的惩处，遏制上市公司造假行为;加强注册会计师行业建设等方面着手，标本兼治，提升上市公司审计质量，避免审计失败的发生。
【关键词】 上市公司; 审计质量; 独立性; 财务造假; 行业发展
近年来，审计失败案例不断增加，注册会计师面临空前的信任危机，整个行业感受到很大的压力。为此，2019年8月，財政部召开提升会计师事务所审计质量座谈会，会议分析了当前会计师事务所审计质量面临的形势与存在的问题，指出注册会计师行业面临审计风险增大、自身能力不足、外部环境制约等问题和挑战，需要引起高度重视;强调提高审计质量是维护市场经济秩序，实现高质量发展的必然要求;要求注册会计师行业深入贯彻习近平总书记关于增强会计审计机构自律性、公正性和专业化水平的重要指示精神，提高政治站位，牢记人民重托，坚持质量导向，树立风险意识，加强诚信建设，强化风险管理，不断提高审计服务质量和服务水平。2019年9月18日，中注协按照《注册会计师诚信宣誓办法》，组织全行业集中开展了一次诚信教育活动，全国9 000余家会计师事务所负责人、注册会计师及助理约1.65万人郑重宣誓：自觉遵守国家法律法规，恪守职业道德规范，严格执行执业准则;树立诚信意识，保持良好执业行为，维护行业形象;牢记社会责任，保证服务质量，维护公众利益。愿与行业同仁一道，为维护社会经济秩序，促进行业健康发展贡献自己的力量。
注册会计师行业面对社会质疑开展的行业自救活动，远远不能解决“审计失败”的问题。正如提升会计师事务所审计质量座谈会上提出的，注册会计师行业面临“审计风险增大、自身能力不足、外部环境制约”的问题，是本文探讨的引起“审计失败”的主要因素。
一、注册会计师在上市公司审计关系形成中丧失了独立性
上市公司审计关系是基于公司的所有权与经营权分离，公司的所有者为了保护自己的权益，厘清经营者的经济责任，委托独立的审计机构对公司的经营状况进行鉴证而形成的，因而，上市公司委托审计的主体应当是公司的股东。
在我国，很多上市公司的控股股东或者实际控制人同时是上市公司的高级管理人员，由控股股东委托审计机构，不能达到独立审计对管理层的监督作用，其余股权又非常分散，带来了操作上的难度。
为了规范上市公司治理，避免实际控制人或者控股股东委派的管理层主导审计机构选聘，中国证监会颁布了《上市公司治理准则》，其中要求上市公司董事会设立审计委员会，审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人。审计委员会职责包括监督和评价外部审计工作，提请聘任或更换外部审计机构，审核公司的财务信息及其披露等。独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系的董事，由上市公司董事会、监事会、单独或者合并持有上市公司已发行股份1%以上的股东提名，并经股东大会选举决定。鼓励机构投资者推荐董事人选，监督其履职，在上市公司治理中发挥积极作用。根据中国证监会《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，独立董事应当“按照相关法律法规、本指导意见和公司章程的要求，认真履行职责，维护公司整体利益，尤其要关注中小股东的合法权益不受损害。独立董事应当独立履行职责，不受上市公司主要股东、实际控制人，或者其他与上市公司存在利害关系的单位或个人的影响”。
根据相关制度规定，外部审计机构是由独立董事占多数且为召集人的审计委员会提出聘任，经董事会和股东大会批准。这样的决策程序是为了保持外部审计机构与上市公司管理层的独立性。
独立性要求注册会计师与上市公司不存在任何利益关系，且在审计过程中保持的公正的态度，发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力。但是在实际操作中，相当多数上市公司审计机构的聘任和更换是由管理层决定的，这一点首先违背了注册会计师要在形式上独立的要求，另外，这样聘任审计机构的方式对注册会计师保持实质上的独立产生了压力。在长期的审计过程中，注册会计师与管理层难免达成亲密关系，使得“不依赖”“不屈从”变成双方的默契，否则，为什么会有注册会计师带着上市公司这个“客户”游走于不同的会计师事务所。
二、上市公司造假是审计失败的诱因
注册会计师与上市公司管理层应该有共同的责任，就是将上市公司真实的经营状况和财务信息呈现给社会公众，这是作为受托者的道德底线。这种共同的责任区分为会计责任和审计责任。会计责任是上市公司管理层的责任，包括三个层次：一是上市公司的所有交易和事项是真实的，并且得到完整记录;二是在记录这些交易和事项时遵循会计准则，选择和运用了恰当的会计处理方法;三是建立健全内部控制制度，保证财产的安全与完整。审计责任是注册会计师的责任，包括：一是注册会计师的审计范围是上市公司管理层编制的财务报表;二是注册会计师依照有关法律、行政法规及审计准则的规定执行审计;三是注册会计师对出具的审计报告负责。简单来说，上市公司管理层按会计准则编制财务报表，注册会计师通过执行审计程序鉴定管理层编制的财务报表如其所述，符合准则。
由于错综复杂的利益关系，上市公司管理层会触犯道德底线，对财务报表进行虚假陈述。2016年以来，中国证监会对会计师事务所的15起处罚案例中，有3起是因为资产重组，对重组资产进行虚假陈述;有3起是IPO审计，对申报财务数据进行虚假陈述;有9起是经营失败，为避免退市对财务数据进行虚假陈述。2019年，康美药业虽然造假金额巨大，却在调整报表后没有连续三年亏损，可见康美药业造假原因有了新的目的。
上市公司是会计主体，也是造假主体，只有使造假主体违法成本大于违法收益，并且使中小投资者维权渠道畅通，使上市公司忌惮于造假行为带来的严重后果，才能遏制造假行为。上市公司敢于铤而走险去造假，有诸多原因，主要包括：
（一）造假成本低收益高
根据《2018年上市公司年报会计监管报告》，部分上市公司存在控股股东或关联方通过违规担保或非经营性资金占用等多种形式侵占上市公司利益，对上市公司财务报告产生影响。例如：根据中国证监会行政处罚决定书（成都华泽钴镍材料股份有限公司、王涛、王辉、王应虎、黎永亮）（2019）61号，2016年4月29日和5月23日，陕西华泽钴镍金属有限公司通过签署《借款债务转移协议》，承担了陕西华江新材料有限公司在建行西安高新支行的借款合计60 820 000元，在上述债务转移事项发生期间，成都华泽钴镍材料股份有限公司（以下简称“华泽钴镍”）持有陕西华泽100%股权。王涛、王应虎和王辉是华泽钴镍的实际控制人，分别担任华泽钴镍董事长、副董事长和董事，王涛和王辉是华泽钴镍控股股东。王应虎、王涛和王辉是华江新材料的实际控制人。最终，对成都华泽钴镍材料股份有限公司给予警告，并处以30万元的罚款;对王涛给予警告，并处以45万元罚款，其中作为未按照规定披露股份冻结事项中的控股股东、实际控制人罚款30万元，作为未按规定披露关联交易事项的直接负责的主管人员罚款15万元。2019年康美药业财务造假被查实：2016—2018年，康美药业通过伪造、变造增值税发票等方式虚增营业收入，通过伪造、变造定期存单等方式虚增货币资金，将不满足会计确认和计量条件的工程项目纳入报表虚增固定资产，在未经决策审批或授权的情况下，累计向控股股东及其关联方提供非经营性资金116.19亿元用于购买股票、替股东及其关联方偿还融资本息、垫付解质押款或支付收购溢价款。由于康美药业有预谋、有组织，长期、系统进行财务造假，恶意欺骗投资者，影响极为恶劣，后果特别严重，中国证监会向涉案当事人送达事先通知书，对马兴田、许冬瑾给予警告，并分别处以90万元的罚款，其中作为直接负责的主管人员罚款30万元，作为实际控制人罚款60万元。近年来，经新闻媒体曝光或者被中国证监会立案的涉嫌侵占上市公司利益的上市公司控股股东有多起，如果法律能使造假者身陷囹圄，会不会收敛？上市公司是会计主体，也是造假的主体，只有使造假主体造假的违法成本大于违法收益，才能有效遏制造假行为。
（二）中小投资者维权难
根据《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第六条，如果上市公司的投资人发现上市公司信息披露违反法律规定进行了虚假陈述致使投资人遭受损失从而向人民法院提起诉讼的，必须依据中国证监会、财政部、其他行政机关及有权做出行政处罚的机构公布的处罚决定书，或者未受到行政处罚，但被人民法院做出刑事判决的文书。这样的法律条款设置，阻碍了投资人因上市公司虚假陈述遭受损失向上市公司发起人、控股股东等实际控制人、上市公司、证券承销商、证券上市推薦人、会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构以及上述所涉单位中负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员等进行民事赔偿的可能，客观上助长了上市公司造假冲动。
（三）造假行为系统性和隐蔽性强
近年来，上市公司造假呈现多领域、大金额的特点。对2016年以来被中国证监会处罚的涉及注册会计师的15起案例分析可知，造假的主要目的都是增加利润，但手段五花八门，纷繁复杂，包括虚构交易增加收入、交易真实虚构交易价格、少结转营业成本销售费用、少计提三包索赔费用、少计提各项减值准备、通过调节出成率、调低原材料采购单价以及未在账面确认已处理霉变存货损失的方式虚增利润和存货、少确认票据贴现费用、多确认票据贴现收入、提前确认收入等，与之相对应的是虚增应收账款、虚增银行存款、虚增固定资产、无效票据入账充当还款、虚构应收票据、隐瞒债务等，在造假过程中，造假者与上下游企业勾结制作假材料，甚至有银行出具假对账单，给审计工作带来极大难度。
三、注册会计师行业发展不足是审计失败的根本原因
中国注册会计师行业仍然处在解决生存问题的初级阶段，社会公众给予注册会计师很高的期望，这种期望与注册会计师行业发展不足存在着很大的矛盾。从整体看，注册会计师行业无论从总体收入还是从业人员数量，均在国民经济中处于很微小的地位，社会各界没有给予注册会计师与其承担的社会责任相对应的地位，造成责任与尊严不匹配;从会计师事务所个体看，仍然不够强大，在市场主体中竞争力弱，谈判能力弱，导致审计收费偏低，会计师事务所兑现给注册会计师的收入低，造成注册会计师承担的责任与收益不匹配。这些因素使得本土会计师事务所在自身发展中缺乏对市场的控制能力，受固定思维模式的束缚，对经济形势发展变化研判不足，对利益诱惑抵抗力弱，人才流失严重等，限制了审计质量的提升。
（一）对经济形势缺乏前瞻性，对审计失败准备不足
中国的社会发展进入了新时代，上市公司的造假行为也呈现出了新特点，这种新特点与进入新世纪以来中国经济发展环境的变化具有关联性。2008年金融危机以来，中国GDP增速呈现断崖式下跌，从2007年的14.2%跌到2008年的9.7%，到2014年的7.3%再到2019年上半年的6.3%，持续10年的经济发展进入新常态，“供需错位”变得非常明显。2008年以前，市场呈现的是供给不足，企业几乎生产什么、生产多少都能卖掉，企业不是靠抓质量、抓效益、抓管理得以发展，而是靠铺摊子壮大的，金融危机后，市场需求不足，产能过剩，前期铺摊子占用了大量资金，形不成现金流，变成了不良资产。很多企业为了寻找新的利润增长点，在转型发展中突围，通过收购、重组等投资进入新行业，结果又陷入新一轮泥沼，全社会陷入资金困难的境地，加之银行抽贷，进一步加剧了资金困难的局面。很多上市公司的控股股东及其关联方同样面临这样的困境。从2015年11月中央提出“供给侧结构性改革”，中国经济发展遇到了新问题，这些新问题是转型中出现的社会问题。
上市公司的控股股东及其关联方在资金面临短缺的情况下，最可能利用控制上市公司的便利条件，挤占、挪用上市公司资金，或者通过上市公司财务造假，提升上市公司市值，再用股权质押、出售股权等行为套现，以弥补其他公司资金不足的局面，期盼渡过难关，这就是“通过违规担保或非经营性资金占用等多种形式侵占上市公司利益”行为越来越多的原因。注册会计师没有敏锐地抓住新问题对上市公司影响的持续性和后果的严重性，在风险导向审计思维中，对风险认识不足，对上市公司五花八门的造假手段准备不足，导致审计失败。
（二）本土会计师事务所整体实力不强，难以抵抗利益诱惑
2018年，国内会计师事务所营业总收入1 014.8亿元，合147.5亿美元，“四大”全球业务收入为1 482亿美元，其中德勤432亿美元，普华永道413亿美元，安永348亿美元，毕马威290亿美元，中国注册会计师全行业收入占“四大”全球收入的9.95%。“四大”在中国的业务合计168.97亿元人民币，占全行业收入的16.65%，合伙人共654人，人均业务收入2 583.57万元，注册会计师总人数4 132人，人均业务收入408.92万元，从业人员总人数27 466人，人均业务收入61.52万元。不含“四大”的具有证券业资格的其他36家会计师事务所业务总收入295.07亿元，合伙人共3 144人，人均业务收入938.52万元，注册会计师总人数25 273人，人均业务收入116.75万元，从业总人数合计80 052人，人均业务收入36.86万元，其中，有6家合伙人人均业务收入少于500万元，最少的309.16万元，对应的注册会计师人均业务收入54.15万元，从业人员人均业务收入24.37万元。从从业人员人均业务收入看，瑞华32.06万元，致同30.82万元，信永中和26.15万元，本土会计师事务所在所有效益指标与“四大”呈现明显差距，本土会计师事务所经营效益之差令人吃惊，扣除各项成本费用，所剩无几。注册会计师与上市公司的审计关系中，注册会计师固然扮演着“经济警察”“看门狗”的角色，但审计关系首先是商业关系，处在解决生存阶段的注册会计师有时候很难拒绝一单业务，能多接一单业务，就能使效益高一些，何况，中国上市公司对注册会计师而言也是供给不足，没有上市公司业务的合伙人还很多。
（三）审计程序越来越复杂，对注册会计师要求高
上市公司造假行为的系统性、隐蔽性使得注册会计师发现造假行为更加困难，不得不在审计工作中努力“穷尽一切手段”，从多个角度来核实数据的真实性，对注册会计师的专业能力提出了更高的要求。比如对收入执行的审计程序中，要向上市公司的购货方函证采购额和期末欠款额，甚至对购货方进行現场访谈，由于上市公司与购货方在长期合作中形成了超越商业范围的关系，使得双方串通很容易，因此注册会计师的函证或访谈变成程序而已，起不了任何证据的效果，注册会计师不得不执行更多的审计程序，比如核查公司的产量复核销量，核查公司的运费、运量与销量的匹配度，核查公司销货款的收回情况、通过与生产工人、库管员的似乎不经意的谈话了解生产状况等，竭尽所能、殚精竭虑地去发现上市公司造假的蛛丝马迹。
（四）注册会计师行业人才流失严重，影响审计质量
注册会计师行业是铁打的合伙人，流水的兵。人员流失严重是行业面临的重大问题，无论注册会计师还是审计助理，流动性都非常大，会计师事务所是人才的摇篮，长成了就走了。注册会计师工作很辛苦，经常出差，没有时间照顾家庭，工作之余，还要不断学习，这些都给注册会计师很大的压力，加之在事务所内部缺乏上升通道，薪酬边际逐渐减少等都是人才流失的原因。
有些企业经过简单的培训就能上岗，但注册会计师行业的人才培养是一个长期的过程，不仅仅需要不断地学习，更需要审计项目中的历练，不同性质的项目历炼出不同的职业素养，经过长期培养，才能成为熟练工。熟练工不仅仅是做底稿快，更重要的是能够很快地熟悉工作，抓住问题并且不断深入挖掘问题的实质，从而解决问题。熟练工能够提高工作效率，保证审计质量。但是，由于人才流动性强，处在工作一线的经常有很多的新员工，对新员工的辅导牵扯了注册会计师很大的精力，其间稍有懈怠就可能出现审计风险。
四、建议
第一，上市公司的股东要注重行使推荐董事、监事的权力，以独立董事为多数的且为召集人的审计委员会要切实履行自己的职责，将聘任和更换审计机构的权力还给股东，尤其是中小投资者，这样才能在委托审计机构的环节保持审计机构与管理层的独立性，为注册会计师公平公正执业奠定基础。注册会计师也愿意在审计关系形成过程中实现独立性，避免审计过程中造成不必要的干扰，影响审计结果。
第二，对于上市公司的造假行为，一方面上市公司的监管部门和人民法院应当敞开中小投资者举报、维权渠道，另一方面要加强对上市公司实际控制人、造假责任人的打击力度，增强对上市公司造假的震慑作用。注册会计师乐见对造假主体的强监管和严惩，只有这样才能有效遏制造假行为，也能从根源上保护中小投资者的利益，保护注册会计师。
第三，一方面要努力提高注册会计师行业社会地位，使责任与尊严匹配;另一方面，要加大行业整合力度，提高注册会计师在市场主体中的谈判能力，提高注册会计师劳动效率，使责任与收益匹配。只有增强行业的竞争力，才能赢得更高的效益，才能进行软硬件的建设和强化，才能够留住人才，保证执业质量。
作者：王小宝