第一篇：新旧会计准则比较及其
新旧会计准则的比较
1.《企业会计准则第1号——存货》
①存货发出计价
原准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等
新准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法
②借款费用
原准则：不能计入存货成本
新准则：符合条件的可以资本化
2.《企业会计准则第2号——长期股权投资》
①规范的范围
原《投资》准则包括股权投资、债权投资且划分为长期投资和短期投资。
新准则仅规范长期股权投资，债权投资和短期股权投资纳入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。
②权益法的应用范围
原准则：投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。
新准则：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算;投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算;投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算;短期投资和投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，公允价值能可靠计量的长期股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。
3.《企业会计准则第4号——固定资产》
①规范的范围：新准则分离出部分固定资产由《企业会计准则第3号——投资性房地产》规范。
②新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。
③新准则取消了后续支出的确认原则
固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业;该固定资产的成本能够可靠地计量。
④利息
原准则：不考虑购买固定资产延期付款的折现和利息问题;
新准则：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。
④摊销
A、摊销方法
原准则：无形资产的成本，应自取得当月起在确定的期限内分期平均摊销。
新准则：无形资产的摊销方法，应当反映企业预期消耗该无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。
B、摊销年限
原准则：摊销年限为预计使用年限、合同规定的受益年限或法律规定有效年限三者中较短者，如果合同没有规定受益年限、法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。
新准则：使用寿命有限的无形资产，其应摊销额应当在使用寿命内系统合理摊销;使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
C、残值
原准则：无形资产摊销时不考虑残值;
新准则：考虑残值。
⑤减值：原准则允许转回;新准则不允许转回。
⑥新准则增加了至少每年末对寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益消耗方式和使用寿命不确定的无形资产使用寿命进行复核的规定。
5.《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》
①规范的范围
原准则：不涉及企业合并中的非货币性交易;
新准则：未明确排除企业合并中的非货币性资产交换。
②计价
原准则：
A、企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
B、如果发生补价，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值;收到补价的，应按公式确定换入资产的入账价值和应确认的损益(公式略)。
C、除收到补价方按比例确认一部分收益外，不确认其他利润或损失。
新准则：
A、交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益;
B、交换不满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益;
C、以上两种情况涉及补价的，直接用补价调整换入资产的成本，不用象原准则那样分配补价。
6.《企业会计准则第12号——债务重组》
债务重组利润
原准则计入资本公积;新准则计入当期损益。
7.《企业会计准则第13号——或有事项》
①规范的范围
原准则：不涉及债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁、企业重组、环境污染整治等项目引起并由其他会计准则规范的或有事项。
新准则：建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同形成的或有事项，适用其他相关会计准则。
②新准则明确了：
A、符合预计负债确认条件的待执行亏损合同和企业承担的重组义务应当确认为预计负债; -
B、未来经营亏损不能确认为预计负债。
8.《企业会计准则第14号——收入》
①商品销售收入计量
原准则：收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定，即计量采用名义金额。
新准则：
A、企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售收入金额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。
B、合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定商品销售收入金额。
C、应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法摊销。
②提供劳务收入
新准则明确了混合销售(销售商品同时提供劳务)时的处理方法：能够区分的单独计量;不能区分的作为商品销售处理。
9.《企业会计准则第15号——建造合同》
追加资产的建造
原准则：无规定
新准则：满足下列条件之一的，应当作为单项合同：A、该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异;B、议定该追加资产的造价时，不需考虑原合同价款。
10.《企业会计准则第17号——借款费用》
①规范的范围
原准则：不涉及与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。
新准则：与融资租赁有关的融资费用适用《企业会计准则第21号——租赁》;房地产商品开发过程中发生的借款费用适用本准则。
②符合资本化条件的资产
原准则：固定资产，不包括房地产商品开发企业作为存货管理的房地产。
新准则：需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等。
③借款费用资本化的借款范围
原准则：专门借款
新准则：专门借款和一般借款
11.《企业会计准则第21号——租赁》
①租赁开始日
原准则：企业应当将起租日作为租赁开始日。但是，在售后租回交易下，租赁开始日是指买主(即出租人)向卖主(即承租人)支付第一笔款项之日。
新准则：指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
②融资租赁承租人租赁资产入账价值及未确认融资费用
原准则：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。
新准则：
A、在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。
B、取消了“如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。”的规定。
③承租人融资租赁初始直接费用
原准则：在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。
新准则：在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当计入租赁资产价值。
④融资租赁承租人应收融资租赁款及未确认融资收益
原准则：在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。
新准则：在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
⑤未确认融资收益/费用D的分摊
原准则：
A、承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。
B、出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入;在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。
新准则：
A、承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法;
B、出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入。
⑥新准则取消了原准则“超过一个租金支付期未收到租金的，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。”的规定。
12.《企业会计准则28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》
①追溯调整法
新准则增加了“不切实可行”的规定：确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策;在当期期初确定会计政策变更对以前各期影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。
②差错更正
原准则：
A、包括本期差错和前期差错;
B、前期差错划分重大和非重大差错采用不同的处理方法。
新准则：
A、仅规范前期差错，且不区分重大和非重大差错;
B、采用追溯重述法改正前期差错;
C、“追溯重述不切实可行”时的处理方法类似于追溯调整法“不切实可行”的规定。
13.《企业会计准则29号——资产负债表日后事项》
股利或利润分配
原准则：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的现金股利(或分配给投资者的利润)，应在资产负债表所有者权益中单独列示。
新准则：资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日负债，但应当在附注中单独披露。
14.《企业会计准则31号——现金流量表》
新准则与原准则没有实质上的变化。
15.《企业会计准则32号——中期财务报告》
新准则增加了以下规定：
①基本的和稀释的每股收益应当在中期利润表中列报。
②企业在确认、计量和报告各中期财务报表项目时，对项目重要性程度的判断，应当以中期财务数据为基础，不应以财务数据为基础。中期会计计量与财务数据相比，可在更大程度上依赖于估计，但是，企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。
16.《企业会计准则36号——关联方披露》
新准则：
①关联方关系扩大到包括
A、两方或两方以上同受一方共同控制或重大影响
B、母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员
C、受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业
②母子公司关系披露的层次：母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司
③关联方发生交易披露，取消金额或比例选择，要求企业必须披露交易金额
④强调只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。
第二篇：新旧企业会计准则的比较
目 录
一、 课题(论文)提纲
1.新企业会计准则出台的现实意义 1.1 推动我国经济和世界经济的发展 1.2 提高我国会计透明度
2.资产减值会计旧准则存在的问题
2.1 旧会计准则与现行会计制度中“资产减值”内容的不够完善和较差的可操作性
2.2 大量上市公司利用资产减值准备进行盈余管理、任意操纵利润，扰乱退市机制等现象 3.新会计准则资产减值的处理
3.1 新会计准则引入资产组的概念 3.2 新准则扩大了资产减值的适用范围
3.3 在减值迹象判断上，新准则要求更加明确 3.4 可收回金额的计量原则更具实务操作指导性 3.5 新准则规定已计提减值准备不允许转回 3.6 对商誉减值的测试与处理进行了规定 4.结述语
、
新旧企业会计准则的比较
------资产减值新旧会计准则比较
【摘要】：
本文从新企业会计准则出台所具有的现实意义出发，分析了资产减值会计旧准则存在的问题及新会计准则资产减值的处理，主要从减值准备的计提范围、减值损失确认后能否转回、“资产”含义的界定、会计计量属性、减值测试规定几方面对新旧资产减值会计规范进行了比较。 【关键词】：资产减值;会计准则;差异比较
【正文】：
针对我国 2000 年颁布的《企业会计制度》对资产减值理论与实务操作中的不足，财政部于 2006 年2 月15 日发布了资产减值准则，准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定。资产减值准则在诸多方面进行了完善，更加明确规范、更具操新颁布作性。本文将进行比较分析，并提出建议。
1. 新企业会计准则出台的现实意义
新准则体系是科学、全面和完善的,既突出了会计国际协调的宏观方向,又坚持了“充分体现中国特色”的基本原则。更为重要的是, 新准则体系适应了我国经济发展和世界经济一体化的需要,是一项良好制度安排,具有重大的现实意义。
1.1 推动我国经济和世界经济的发展。
新准则体系建立实施后,将基本消除我国会计标准与国际会计标准之间的差异, 充分发挥会计作为国际通用商业语言的作用,减少经济交流障碍,进一步促进我国的对外企业会计准则的开放,加快贯彻实施“走出去”战略的步伐,推动社会主义市场经济更快更好地发展。
1.2 提高我国会计透明度。 会计透明度包括会计准则的制订和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管等,是一套全面的会计信息质量标准和一个进行会计信息全面质量管理的体制。
2. 资产减值会计旧准则存在的问题
2.1 首先，旧会计准则与现行会计制度中“资产减值”内容的不够完善和较差的可操作性。具体表现如下：
(1)现行会计制度虽然规定，企业应定期或至少每年终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备。然而，对于“定期”，会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，致使企业之间也缺乏可比性。而新的会计准则对计提时间作了明确说明，明确在 “资产负债表日”企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。对于发生了减值的应当计提减值准备。
(2)为了计算确定资产减值损失，现行会计制度及旧会计准则中使用的计量基础包括：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、市价等多个标准，在不同的准则中又各有表述，对未来现金流量的计量方法没有明确的规定，计算现值时折现率的选取没有规定明确的标准，企业计算有关指标时难以掌握，因而可操作性差，存在较大的调节空间。
(3)现有会计制度规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但是企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产无法确定可收回金额，实务中对于这类资产减值准备的计提可操作性不强。 四是在减值迹象判断上，与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比，新会计准则《企业会计准则——资产减值》也更具有操作性。
2.2 我国会计实务中，大量上市公司利用资产减值准备进行盈余管理、任意操纵利润，扰乱退市机制等现象。具体表现形式如下：
(1)少提资产减值准备，增加企业利润。实例分析：TCL 通讯于 2003 年 3 月 29 日发布了一则《关于对公司 2000 会计报表所反映问题整改报告》的公告，公告显示了 TCL 通讯 2000 年虚增利润4,952 万元的情况。其中包括少计坏账准备4,392 万元，少计存货跌价准备 2,813 万元，少计长期投资减值准备 685 万元。TCL 对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的。而有关专业人员却有不同看法，1999 年TCL 通讯亏损17,984 万元，如果2000 年继续亏损，则将被ST;企业管理当局正是为了不被 ST，才少提当年应提的资产减值准备 4,392 万元，这违背了会计谨慎性原则，也反映了上市公司利用资产减值来操纵盈余的一种情形。
(2)多提资产减值准备，减少企业利润，进行 改革。实例分析： ST 鲁银在2002 报告中显示每股收益-1.07，亏损额高达2.65 亿元。实际上鲁银投资 2002 实现的主营业务收入和主营业务利润分别比2002 年增长了24%和40%，但由于在期末对应收账款、委托贷款、对外投资等资产计提了高达1 亿元资产减值准备，使得公司管理费用剧增，才是是导致公司巨额亏损的主要原因。公司这所以这么做是基于 2002 年扭亏无望，通过计提资产减值进行 bigbath，为来年盈利做秘密准备。
(3)转回资产减值准备，增加利润，粉饰业绩。实例分析： ST 幸福是一个连续亏损三年面临退市风险的上市公司，2002 年 4 月 30 日起被暂停上市，2002 年半年年报宣布扭亏为盈，实现利润 162.62 万元，从而恢复上市，而之后的三季度却显示公司亏损 1,369.85 万元。ST 幸福的业绩在短短时间内何以产生如此大的变化，经分析，该公司是在 2001 年扭亏无望的情况，干脆多提减值准备1,812 万元，进行“大洗澡”，然后在2002 年半年报中冲回减值准备，才使公司扭亏为盈，得以重新恢复上市资格。 实证结果发现减值前亏损的公司存在以转回和计提资产减值进行盈余管理的行为，一方面是为了避免亏损，另一方面是为了进行大洗澡(big bath);同时有较弱的证据说明减值前盈利的公司也存在以转回和计提减值进行盈余管理的行为，一方面是为了平滑利润，另一方面是为了达到盈余增长。
3.新会计准则资产减值的处理
3.1 新会计准则引入资产组的概念
新会计准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。引入资产组是完善我国资产减值会计规范的重大举措，是对资产协同工作才产生现金流量这一事实的反映，也是真正贯彻资产减值会计制度的关键。引进资产组也符合成本效益原则，对只需根据单项资产就可以确定资产减值准备的主体而对只需根据单项资产就可以确定资产减值准备的主体而对只需根据单项资产就可以确定资产减值准备的主体而确认其资产减值准备的主体而言，通过资产组进行减值测试可为投资者、债权人等提供更为可靠、相关的信息。新准则还引入了总部资产的概念。总部资产是针对企业集团而言，它包括集团总部或其事业部的办公楼等资产，其产生的现金流量同样难以独立于其他资产或资产组产生的现金流量，其账面价值不能完全属于某一资产组“。换言之，由于总部资产难以产生独立的现金流入，因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值的认定、可收回金额的计量及资产减值损失的确定，准则要求尽可能按照合理和一致的方法将总部资产价值分摊到相关的资产组(或资产组组合)，与相关的资产组或资产组组合相结合进行减值处理;难以合理和一致的分摊到相关资产组的，也应采用准则规定的方法进行减值测试和分配减值损失。新准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方法作出了详尽的规定，使其更具有操作性。
3.2 新准则扩大了资产减值的适用范围
2001 年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容。此次全面修改准则体系时则单设了一个《资产减值》准则。新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如“对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。
3.3 在减值迹象判断上，新准则要求更加明确
新准则明确了进行减值测试的前提:会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。新准则更明确地规定了“因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测算”。企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产(如非专利技术)给企业所带来的经济利益具有不确定性，正是因为这利益上的不确定性使得企业必须定期进行评估、测算，以认定企业所拥有的这些资产是否存在减值。
3.4 可收回金额的计量原则更具实务操作指导性
可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处臵费用和预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量、折现率)的计算等分别作了较为详细操作指导规定。旧准则未对资产可 9 收回金额的计量方法提供详尽应用指南。除此之外，新旧准则在资产可收回金额计量上存在另一个较为明显的差异，即新准则明确规定了只要资产的公允价值减处臵费用的净额和资产的未来预计现金流量的现值有一项超过资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项的金额。对此，旧准则并未作出明确规定。新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处臵费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产可收回金额的计量可按以下两个步骤进行：先根据公平交易中销售协议价格减可直接归属于该资产处臵费用的金额确定，当上述方法无法予以确定时，再以资产未来预计现金流量的现值作为可收回金额。同时，新准则对资产的销售协议价格减去处臵费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，以便于实务操作资产净额和资产预计未来现金流量的计算公式分别是：
资产的净额= 公允价值- 处臵费用(1)
资产预计未来现金流量的现值= 资产持续使用过程中以及最终处臵所产生的预计未来现金流量* 折现率(2) 公式(1)中计量属性的关键是“资产公允价值减值处臵费用后的净额”的确定。新准则根据实务中的具体情况，在一定程度上引入财务管理的理念，从以下几方面确定该“净额”：公平交易中有法律约束力的销售协议价格的“净额”= 销售协议价格减处臵费用金额;没有法律约束力的销售协议的: “净额”= 该资产在活跃市场中的买方出价减处臵费用金额;既没有法律约束力的销售协议，又不存在活跃市场的:“净额”= 获取的最 10 佳信息估计资产的公允价值(或同行业类似资产的最近交易价或结果) 减处臵费用金额。其中所谓处臵费用，应该包括处臵资产相关的法律费用、应缴纳的各种税费、搬运费及为达到预期可销售状态的直接费用等。公式(2) 中计量属性的关键是预计资产未来现金流量、使用期限、折现率的确认问题。新准则分别作出了明确的详细的规定：
(1)预计资产未来现金流量包括下列内容:资产持续使用过程中预计产生的现金流入;为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出); 资产使用寿命结束时，处臵资产所收到或者支付的净现金流量。新准则强调预计资产未来现金流量时，企业管理层应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础预计资产的未来现金流量，对于将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量不应包括其中。
(2)使用期限的确定。新准则要求企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估。
(3)折现率的确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。
3.5 新准则规定已计提减值准备不允许转回
新准则第17 条明确规定:“资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回”，该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润主通道，为提高会计信息质量提供了保证。减值冲回是某些企业(特别是上市公司)操纵利润的常用手段。利用减值冲回操纵利润的方法不外乎有两 11 种:一是当预计当年将会出现大幅亏损时，提前为下一扭亏为盈做准备，在当年大额计提资产减值准备，下一冲回，从而作出下一扭亏为盈的财务报表; 二是选择某一年份超大额计提减值准备，其后几年分次缓慢冲回，制造出利润稳步攀升的假象，为管理当局的管理业绩服务。在旧准则中，上述两种减值冲回的方法合法但不合理，这种合法但不合理的方法严重地影响了会计信息质量。新准则在第七章对资产减值计得的原因、程序、方法等在附注中披露提出了明确的要求，这必然会促使管理当局正确地运用资产减值准则，提高会计信息质量。会计信息质量的高低与会计报表附注的披露程度密切相关，会计报表附注对资产减值计提披露越充分，会计信息使用者在阅读会计报表时，越有利于对与资产减值的相关信息作出正确地判断，这对于提供会计信息的管理当局而言，无疑多了一层压力。新准则在计量资产可收回金额时，谨慎地引入公充价值这一计量属性，增强了会计信息的可靠性。会计本身就是要提供真实的、公充的会计信息，以公充价值计量的资产可收回金额理所当然是最真实、最公充的。但新准则考虑到我国国情，借鉴国际会计准则，审慎地运用公充价值这一计量属性，必然会促使企业为会计信息使用者提供了与其决策更为相关的、可靠的信息。
3.6 对商誉减值的测试与处理进行了规定
8号准则规定, 对于企业合并所形成的商誉, 企业应每年必须至少进行一次减值测试, 而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。结合新准则这一系列的 12 改进和完善, 资产减值会计在具体实务操作中着重要把握好三个方面: 一是要把握一个判断资产减值的原则, 即应确保资产以不超过其可收回金额的前提下进行计量。如果资产原值超过其可收回金额, 该资产视为已经减值, 则资产应确认减值损失。二是计量资产减值应核查两个重要金额, 即确认被核查资产的销售净价和使用价值。三是分三个步骤评估减值: 步骤一, 评估一项资产是否存在减值迹象; 步骤二, 确认资产可收回金额与账面价值比较; 步骤三, 资产减值损失的会计处理。
3.7 对商誉减值的测试与处理进行了规定
新准则关于资产减值的相关信息披露更加充分。现行制度对于资产减值的相关信息披露是通过会计报表附表中的“资产减值准备明细表”实现的。《资产减值准备明细表》，分项目反映各项资产减值准备的年初余额、本年增加数、本年转回数和年末余额。新准则规定企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息:一是当期确认的各项资产减值损失金额及各项资产减值准备累计金额。如提供分部信息，还应披露每个分部当期的减值损失金额;二是发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额;三是对于重大资产减值，应当在附注中披露资产或资产组可收回金额的确定方法。除此之外，新准则还对商誊减值应披露的相关内容进行了详细规定。新准则关于资产减值准备在披露方面的重要改进，符合会计上的充分揭示原则。这无疑增加了财务报告的信息含量和相关性。会计信息使用者通过阅读会计报表附注中关于资产减值准备的信息，能够充分地了解企业资产减值准备的计提，以及发生重大资产减值的原因和发生重大减值资产可收回金额的确定方法等信息，从而有利于信息使用者了解企业的资产质量。
4.结述语
综上所述，新企业会计准则规定了资产减值损失的计提时间与计量方法，较原企业会计制度具有较好的操作性。由于规定了计提的长期资产减值损失不得转回，大大遏制了上市公司利用资产减值损失调节利润的行为，增加了企业财务透明度，但我们仍可以看到资产减值领域依然存在着一些问题。由于主观动机和客观环境的影响，如何规范地进行资产减值准备的计提，不仅需要有关部门的适时改进与完善，更需要各企业能对资产减值有清醒的认识，准确把握其确认条件并综合考虑资产减值对象的范围，慎重行事。同时，只有不断完善公司治理结构，提高公司治理水平，加强企业内部控制，加大会计人员的教育培训力度，才能保证会计信息的真实性，为我国的经济发展营造良好的信息环境。
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第三篇：新旧《企业会计准则》比较分析
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2006年2月25日，中国财政部发布了包括39项准则在内的新的一整套企业会计准则体系。新会计准则是在综合考虑当前的国际国内形势后做出的一次重大改革，顺应了当前宏观经济环境的结果，标志着适应我国市场经济发展要求，并与国际惯例趋同的中国会计准则体系已正式建立。新的企业会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，并积极鼓励其他企业执行。新会计准则的变化较大，将对会计信息质量产生重大影响，因此研究新会计准则对会计信息质量的影响及如何保证新会计准则的有效执行，具有十分重要的意义。文章基于此背景分析了新企业会计制度的改革对于会计信息价值的积极方面和消极方面的影响。
一、新会计准则改革背景
会计准则的修改，既是我国企业会计发展的自身需要，也是和国际接轨的迫切要求。
我国原有的会计基本准则始于上世纪90年代初期，1992年，财政部在企业会计核算制度方面进行了第一次重大改革，发布了《企业会计准则——基本准则》和13个行业的会计制度，从1993年7月1日起开始实施。后来财政部又相继制定并发布了13项具体会计准则。这些会计准则在当时的经济环境下发挥了重大作用。
随着我国经济在过去十几年里的飞速发展，相关领域的法律条款也开始出现调整。1999年，全国人大修订了《会计法》，2000年，国务院制定并发布了《企业财务会计报告条例》，另外，修订后的《公司法》、《证券法》也于今年1月1日起开始正式施行，为了与上述法律法规的有关规定保持一致，原有的会计准则也需要随之修订。
会计准则全球化趋同的趋势最近几年日益明显，自2005年1月1日，已经有90多个国家表示要采用国际财务报告准则，随着我国经济开放程度越来越高，活跃在国际贸易和国际资本市场的中国企业更是需要首先在会计准则上国际化。
在国际贸易中，欧盟不完全承认中国市场经济地位，理由之一就是中国会计标准与国际差异较大。在中国一些应诉反倾销的企业当中，也屡屡因为会计制度不接轨而失败。会计准则没有和全球接轨，以及缺乏熟悉相关领域的会计师是重
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要原因。
在资本市场上，随着中国企业海外上市的企业越来越多，以及国内资本市场对外资的开放程度越来越高，也对会计准则向国际接轨提出了要求。
当然，在此次颁布的新会计准则当中，也还是在很多细则上保留了中国特色，如：关联方交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理。
二、新会计准则改革的重大意义
我国新会计准则体系从2007年1月1日起首先在上市公司中施行，以后逐步向非上市公司推行;新审计准则体系也将于2007年1月1日起在境内所有会计师事务所施行。新的企业会计准则和审计准则体系，由于实现了与国际财务报告准则的趋同，迈出了我国会计准则走向国际化的重要一步。
然而，我国新会计准则体系并不是完全照搬国际财务报告准则，而是采纳其基本原则，并将其融入到我国会计审计准则体系。新会计准则的一大亮点是按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入我国会计体系，从而更好地体现了会计信息对于投资决策的实用性。
考虑到我国市场发展的现状，新会计准则体系既坚持历史成本原则，又引入了公允价值。其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。这种安排有利于进一步夯实企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为实现向投资者、债权人和社会公众提供准确会计信息打下了基础，在关键环节和实质上实现了与国际规则趋同。新会计准则在与我国社会主义市场经济相适应的前提下，充分实现与国际会计准则的趋同。其实施将进一步提高上市公司信息质量，有力地促进中国吸引外资以及国内企业走出去。
国际会计准则理事会主席戴维•泰迪爵士今年多次对我国的会计改革取得的进展给予高度评价。他指出，中国企业会计准则吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则，这将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告，也将进一步刺激国内和国际资本投资。对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说，企业会计准则获得国际认可有助于降低中国企业在海外经营时遵循不同国家或地区会计标准的成本。
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以往由于会计准则与国际会计准则存在较大差异，对我国引进外资和实施走出去战略造成了一定的障碍。此外，我国企业境外融资时，需要按照国际会计准则编制报表，大大增加了报表转换成本。以中国石油为例，由于执行中国、国际和美国等三套准则，不同准则财务报告的调整工作量巨大。采用一套准则后，将大大减少企业会计核算工作量和披露信息成本，减少进入国际资本市场的障碍，有利于国内企业进行海外融资，拓展国际业务，实施走出去的国际化战略。
会计准则的国际接轨，也将进一步促进中国经济发展并提升中国在国际资本市场的地位。
三、突出变革
(一)会计要素计量属性的变革
新会计准则规定,“企业在对会计要素进行计量时,一般应以历史成本作为会计计量基础。法律、行政法规和企业准则规定允许采用其他会计计量基础的,也可以采用其他计量基础(即重置成本、公允价值、现值、可变现净值),但应保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”原会计准则只规定了以历史成本为基础的计量属性,没有明确规定其他计量基础,新准则扩大了计量属性的范围。
“公允价值”的引进是此次准则修改的一大亮点。新会计准则不仅以历史成本为基础,而且适度、谨慎地引入了公允价值,但在其使用程度上与国际会计准则相比有一定保留。为避免其成为调节利润的工具,新准则规定只能在符合条件下的特定资产或交易中使用,如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用。公允价值反映了市场对直接或间接隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计;公允价值信息有助于会计信息使用者、债权人对企业的投资和融资决策进行评价,从而有助于其作出正确的决策。
采用公允价值作为计量属性,是由财务会计目的决定的。按照美国财务会计概念公告的提法,财务会计的目的在于“为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息。”而会计信息要对决策有用,就必须具有可靠性和相关性。相对于历史成本信息来讲,公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整
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体价值的评价,可以与“资产负债表观”较好地吻合,更具有相关性。而历史成本信息更多地反映“过去”而非将来,可以与“损益表观”较好地吻合,更具有可靠性,但相关性要差些。公允价值信息的可靠性相对较差,而且在估计公允价值时存在复杂性、不确定性和高成本,会使少数企业利用公允价值进行利润操纵。就非货币交易来说,过去非货币交易产生的收益计入资本公积金,新会计准则实施后直接计入当期收益,进入企业利润。如果资产置换双方都将各自的非货币资产高估,然后互相交易,双方账面上都是利润,但这都是虚的。所以我国应适度、谨慎地引入公允价值。
会计计量属性的多样性为企业更加合理地确认会计要素的金额提供了前提条件,企业可以根据不同情况按规定选择使用。
(二)存货管理办法的变革
新存货准则取消了原存货准则中的“后进先出”法,一律使用“先进先出”法记账。对存货借款费用符合“借款费用准则”规定的资本化条件,可予以资本化(如需要相当长时间才能达到可销售状态的存货),而原准则无此规定。
变化的主要原因是体现国际趋同,美国会计准则和国际财务报告准则先后取消了后进先出法。后进先出法是指企业在核算成本时,参考的是最近购入原材料存货的价格;而先进先出法则是参考最早购入原材料存货的价格。当原材料价格一路下跌时,采用后进先出法显然扩大了公司的利润率;而采用先进先出法则缩小了公司的利润率;反之亦然。可以说,先进先出法更侧重于反映公司长期的经营情况。由于存货的实物管理一般是“先进先出”的,如果采用后进先出法核算,其结果可能与实际情况不符,不能真实地反映存货流转。物价上涨时,采用后进先出法,则成本增大,利润减少,虽然能够减少所得税,但又导致较低的净收益,影响了企业经营管理者的经营业绩,进而影响了以净收益为基础的各种奖励和报酬。因此,从内部管理及业绩评价的角度出发,采用先进先出法更为合理。
另外,对于存货借款费用,特别是对于生产周期长的行业,允许将用于存货生产的借款费用资本化,这可降低成本,提高毛利率和会计利润。
(三)资产减值损失转回的变革
新准则规定资产减值损失一经确认,在以后期间不得转回。原固定资产准则规定,如果以后该资产价值回升,使可回收金额大于其账面价值,则以前期间计提 4
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的减值损失允许在已计提的范围内转回。
国际会计准则对已计提的资产减值损失允许转回,而我国新会计准则规定不得转回。主要是因为我国企业利用资产减值损失转回操纵利润的现象较严重,所以从我国实际出发保留了不同于国际会计准则的规定。资产减值计提是此次修订的重点,资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。如实计提资产减值损失可消除企业资产泡沫,保证资产质量,提高企业竞争能力及抗风险能力。但对已计提的资产减值损失若以后价值回升,我国新准则是不允许转回的,这就截断了上市公司利用其调节利润的途径。目前,有不少上市公司都在利用减值准备调节利润,特别是一些ST公司,往往在前一年大幅计提减值准备,又在第二年以种种理由进行转回,造成盈利假象。新准则实施后,转回的准备无法体现为利润,这种手段无疑将失效。
(四)确认债务重组收益的变革
新准则规定,如果交易具有商业实质,则可以确认债务重组利得和资产转让收益,计入当期损益;如果实质上是不公允的,则仍然维持旧准则的做法。旧准则规定债务人将所有债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积,债权人不确认债务重组损失。
与旧准则比较,新债务重组准则改变了“一刀切”的规定,将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。新准则要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质,要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值,并要求在利润表中确认相关损益。重点强调是否具有商业实质,不具有商业实质的不能采用公允价值。这些规定将使上市公司的资产和交易得到更为公允的反映,一些上市公司通过以低价资产换入高价资产,从而降低成本的做法将不再可行。另外,对一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可极大地提升其每股收益水平,这对上市公司是有利的。当然,对ST公司而言,由于债务重组给上市公司带来的利润计入营业外收入,属于非经营 5
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性损益,而上市公司摘帽、摘星的条件是扣除非经营性损益后净利润为正值,所以,还是切断了这类上市公司通过债务重组获得摘帽、摘星的途径。
(五)合并财务报表的变革
与《合并会计报表暂行规定》相比,新准则所依据的基本合并理论发生了变化,从侧重母公司理论转为侧重经济实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。
母公司理论认为,合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源,满足母公司股东的决策需要,少数股东只是集团主体的外界债权人,不必将子公司作为独立的法人看待,只将其视为母公司的附属机构。经济实体理论认为,合并会计报表的目的是为了满足集团内所有股东的信息需要,少数股东权益也是企业集团所有者权益的组成部分,对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东同等对待。经济实体理论将所有股东置于同等地位,将合并会计报表的主体作为企业集团构成的经济联合体,因此,该理论满足母公司“控制”下企业集团所有资源提供者的信息需要,尤其能满足集团内整个生产经营管理活动的需要。所以,这次改革侧重经济实体理论,这一变革将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使母公司必须承担所有者权益为负公司的债务,并会使一些隐藏的或有债务显现,与此同时,新准则也可防止一些通过关联交易调节利润的手段。
(六)投资性房地产处理的变革
新准则规定,会计报表中须单列“投资性房地产”项目。处理时可选择成本模式或公允价值模式,但要以成本模式为主导。同时规定如有活跃市场,能确定公允价值并能可靠计量的,可采用公允价值计量模式,这种模式下不计提折旧或减值准备,公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。
以往人们习惯于将企业投资性房地产作为一般的固定资产看待,并按其估计使用年限计提折旧。但是,这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在经过数年后,它们的市场价值不仅可能高于其账面净值,而且还经常高出其账面价值的数倍,甚至数十倍。此外,对房地产的投资一般金额大、周期长、流动与变现能力较差,往往具有高收益和高风险并存的特点。在这 6
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种情况下,将投资性房地产作为一般的固定资产处理显然不合适,但将它们按照流动资产以成本与市价孰低的计价原则来处理也不合适。多年来,由于缺乏这方面的会计准则加以规范,企业往往各行其是,企业会计信息差距很大,缺乏统一性和可比性,有些企业甚至将对投资性房地产的价值重估作为粉饰业绩、操纵利润的一种手段。原先上市公司拥有的物业都计入了固定资产,物业的升值与否并没有体现在报表中,近几年物业升值迅速,如果上市公司采用公允价值法来计量其早年购入的投资性房产,必将大大提高其净资产和当期净利润。然而在此期间,究竟什么样的价值才是公允价值,如何防止上市公司耍手段等问题是监管的难题。公允价值计量模式的引入正式确立了NAV(重估净资产值)方法作为房地产上市公司估值的核心地位,这必将引导市场对该项方法的进一步认可。而且随着投资性房地产物业的增多,特别是人民币升值和我国经济持续发展,新会计准则采用后肯定会引导市场更多地关注各项投资性房地产物业的真实价值,并使NAV的估值方法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。即使对以开发业务为主的房地产企业来说,新会计准则的实行也会引导投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量一个公司的价值,这无疑构成制度性的长期利好。
四、改革的影响
(一)积极影响
1、新会计准则更加重视会计信息质量的可靠性与相关性
相关性和可靠性是会计信息的两大质量特征，二者的权衡得到的是对会计信息使用者最有用的信息。相关性和可靠性在某些层面上是统一的，而在另一些方面又存在着矛盾和对抗。随着经济的发展和信息相关者的增加，准则制定机构不得不在相关性和可靠性之间进行取舍，以决定企业应该选择哪些信息以何种方式对外披露。在进行相关性和可靠性的取舍时，要注意以下两点：
①企业的经济活动多种多样，企业应选择其中与信息使用者相关的事项加以记录。美国财务会计准则委员会(FASB)在发表的财务会计概念公告中指出，“财务报告的目标应广泛集中于提供对现在的和潜在的投资者，债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。”不同的使用者对企业关注的角度不同，相同的信息对不同使用者具有不同的价值。在成本效益原则下，企
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业提供的信息只是满足普遍意义上的信息需求，这就要求信息使用者对企业提供的信息进行分析、过滤甚至重组，以达到自己使用信息的目的。
②相关性和可靠性的作用及相互关系 相关性和可靠性作为会计信息的两大质量特征，都是为决策有用性服务的。从会计凭证到账簿的加工转换，使企业记录的会计信息更加逼近于企业经济活动的真实。因为它把个别的、局部的记载整体的、全面的和系统的描述，这种效果的实现依赖于可靠性原则的运用。如果失之真实和公允，企业经济活动的原貌必将发生扭曲。一般情况下，相关性和可靠性是统一的，对利益相关者有用的信息只有可靠才能帮助其决策，真实可靠的信息只有与决策需要相关才真正具有价值。人们之所以通过准则、法律和相关部门的审查监督力图提高会计信息的可靠性，原因就在于会计信息具有相关性。
新准则规定财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。它突出了报告对决策的有用性，彰显会计信息的相关性，要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关。
在旧会计准则中将历史成本作为会计核算的原则，而随着经济的发展，金融衍生工具的种类越来越多，形式越来越复杂，历史成本会计对之无能为力;同时，通货膨胀以及因技术进步或政府政策调整等所引起的价格变动，使得历史成本会计下资产信息的相关性、真实性降低。为此，新准则不再把历史成本作为会计核算的基本原则，只将其作为会计计量属性之一。新准则中会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。计量属性的多样化，更有利于会计信息的相关性。我国会计环境的进一步改善，势必将为公允价值的应用创造更为广阔的空间。
新准则在信息披露的范围等方面都做出了新规定。如资产负债表中的资产类增加了应单独列报的项目：交易性金融资产、权益法核算的投资、可供出售金融资产、投资性房地产、递延所得税资产等;资产负债表中负债类增加了交易性金融负债、递延所得税负债;在合并报表中，少数股东权益作为权益项目列示。这些新增的资产和负债项目的列示，让信息使用者更易于理解、掌握和预测企业的经营活动成果、财务状况以及未来的现金流量等信息，更符合自身需要与利益的 8
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决策。
2、新会计准则遏制通过关联交易进行利润操纵
财政部日前颁布的新会计准则，已于2007年正式实施。新会计准则的实施有力地规范了会计工作秩序和会计行为，提高了我国会计信息质量，满足了投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求，维护了社会公众利益。
新会计准则充分考虑了中国特殊的经济环境和会计环境，修订了若干业务核算准则，其中重要的内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵，垒实经营业绩，提高盈利质量，具体体现在：
①存货发出计价，取消“后进先出法”，一律采用“先进先出法”。存货先出计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润;若采用先进先出法，是将最低价格的材料入账，使当期成本费用下降，增加当期利润。若存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法会减少成本，增加利润;采用先进先出法则增加成本，减少利润。这一核算办法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货耗费用，反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节因素。便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。
②计提的资产减值准备，不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。如，科龙电器，2002转回坏账准备0.5亿元，转回存货跌价准备2.12亿元。资产减值准备的转回，在会计处理上是减少当期费用，相应地增加了利润。科龙电器由2001年亏损15亿元到2002年实现盈利1亿元的神话，其中充分利用转回资产减值准备手段是主要的“功臣”之一。
科龙电器的利润操纵我们称之为“正向”操纵，即把利润做大，与之相反的是一些盈利企业为“隐藏利润”，进行负向操纵，即把利润做小，其主要手段就是在赢利较大的，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润，待来盈利下降时，再运用转回手段增加利润。我国一些上市公司的资 9
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产减值准备甚至超过了当期净利润。新会计准则颁布后，值得引起关注的是，这些利用大幅计提资产减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备统统转回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将永远费用化了，所以这些公司2006年的利润将产生较大的波动。
③同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。因此，相当一些上市公司通过合并重组一夜暴富，甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜。
新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。
④扩大了合并报表范围，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。这一规则的变革，遵循了实质性会计原则，阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的惯用伎俩。
(二)消极影响
1、新准则在内容上不是很完善
新准则强调企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或预测。确定了主要的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值，比较全面的在我国的会计准则体系中导入公允价值的计量属性。由于对是否认可公允价值、全面收益及资产负债表观，准则未能就这三个理念做出明确的回应，使目前具体准则制订一个往东、一个往西，存在内在逻辑不一致的问题，这非常容易导致实施的操纵，准则实施者会利用不同准则规定，创造条件迎合自己中意的规定，需要公允价值计量时创造条件符合公允价值计量的会计准则，需要历史成本时又将之操纵为另一经济行为。
2、新准则的实施难度较大
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与旧会计准则相比，新会计准则填补了不少会计规范的空白，如企业合并、股份支付、政府补助、投资性房地产、生物资产、石油天然气、金融工具、保险合同等。新会计准则的出台弥补了这些会计漏洞，为中国会计实务规范做出重大贡献。但与此同时，新会计准则的出台也带来了一些新的问题，其中一个重大的挑战就是新准则的技术难度系数加大，从而导致实施难度加大，如购买法、计税基础、资产组等，除了计税基础外，大部分是与公允价值有关。与其他计量属性相比，按照公允价值计量的资产和负债的价值变动难以确认。
3、新会计准则引发新的利润操纵手段
公允价值能够真实地反映上市公司的财务状况和经营成果，提高了会计信息的相关性，能够更好的反映企业的实际价值，但存在主观判断性很强的缺陷，弱化了会计信息的可靠性，它的应用有可能成为新的操纵利润的工具。对于目前尚处在转轨时期的我国来说，许多要素市场正处于发展与培育阶段，各项配套设施还不健全，无法从成熟的市场中取得这些资产的公允价值信息，以及国内评估机构对于公允价值经验的欠缺，决定了公允价值在实际操作当中可能存在一定的困难，由此可能引发会计信息失真问题。
另外，新企业会计准则允许开发支出资本化可能会成为科技及创新类企业新的利润操纵手段。由于在实际操作中，无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，企业如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到其操纵利润的目的。
五、推进会计准则改革的策略
新会计准则是我国会计改革与发展的重要里程标志，是中国会计驶向国际会计航道的航标。新会计准则能否有效实施关系到中国会计准则是否被国际接受并与之等效。新会计准则等效可以表明在我国会计准则与国际财务报告准则趋同后，我国会计准则得到国际上主要国家和经济体的认可，使中国会计准则与国际财务报告准则具有同等效力。
市场经济说到底，不仅是竞争经济、效益经济、信用经济，同时又是法制经济;中国要适应经济全球化的趋势，就需遵循国际经济活动的规则来规范和组 11
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织经济活动。只讲速度而无质量的“经济”会形成“超温泡沫”;只讲规模而无秩序的“提速”则毫无疑问会冲出安全轨道。
据统计和报道，截至2008年3月28日，已披露年报的727家上市公司2007年实现净利润6590.51亿元，同比增长42.31%.其中，有622家公司的净利润同比增长。我们在观察到2007年上市公司业绩总体上升的同时，对其中隐含着的某些现象应予关注：新准则引入了公允价值计量模式，估值方式的改变不仅使得部分上市公司净利润和净资产的出现波动，且采用公允价值计量的投资性房地产，其公允价值的变动可以计入当期损益，由此也使一些公司的利润飙升;以公允价值计量的金融工具及其衍生工具运用是否准确、合理;新会计准则的实施及其所引发的债务重组等非经常性行为对上市公司的业绩产生了相当影响;重组并购中的资产处置及置换是否恰当;某些无力清偿债务的公司，若债务得到全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期损益，从而增加当年利润;从年报的相关数据看，上市公司营业外收入金额较大，其中债务重组利得约占五成;有的上市公司扭亏为盈，绩差公司受益明显，而其利润的主要构成却是源于债务重组和政府补助利得。此外，涉及应收账款坏账准备的计提、或有事项如预计负债的估计、资产减值准备等项目的重要会计估计妥否;编制财务报表所依据的持续经营假设的恰当性;关联方的认定及其重大的关联交易;是否存在不具有商业实质的交易;非货币性资产交换是否合规;有无异常的股权设置及股权转让;是否存在不当的盈余管理，等等。对此，要避免和防范人为操纵、违规操作。应当说，新会计准则的宗旨与导向是正确和明确的，并且在不断改进和深化完善。在实施过程中应当准确理解并贯彻落实;在向新会计准则转换的过程中，要力求做到平稳过渡、衔接有序、规范执行、监管有力。对此，可从当前组织实施和长远规划发展两个层面进行分析研究和控制引导。
首先，从当前组织实施看，可适时采取并加强有效督导措施。如财政部新准则实施情况工作组已在密切关注上市公司的年报情况，对净利润或净资产明显波动的上市公司和不能正确执行新会计准则规定的加大监管力度，主要举措是财政部发布了《关于全力做好上市公司2007年年报工作的通知》，要求各级财政部门会计管理机构和财政监察专员办、注册会计师协会高度重视上市公司2007年年报工作，切实防止上市公司2007年净利润和净资产同比出现非合规波动现象， 12
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确保新会计和审计准则实施到位。对相关公司调查了解实际情况;对相关公司和会计师事务所建立约谈制度;财政部组成联合调查组进行实地调查，一旦发现违规问题，严肃处理。
建立上市公司财务报告分析系统，以便及时发现新情况和新问题。各地注册会计师协会随时掌握本地区会计师事务所对上市公司年报的审计情况;将上市公司和会计师事务所2007年执行新准则的情况作为2008年财政部会计信息质量检查的重要内容等。这些举措都将会产生积极效果。
第二，从长远规划发展看，应当强化政策引导、提高督查力度、加快制度建设，建立长效监控机制。会计信息失真不仅对当前经济造成侵害，还对我国经济发展构成威胁：一是对经济发展方向产生误导，使投资资金流向发生偏差;二是侵害了投资者的利益，股东是根据企业的会计报表、投资收益等信息来进行投资选择的，如果这种信息有误，将直接影响投资者的决策和损害投资者的权益;三是侵害企业自身利益，虚假的数字会形成虚假的繁荣，使企业做出基于虚假信息的决策，并投入大量资源，进而形成恶性循环。会计信息失真会引发企业经济活动、产业经济活动和国家经济活动的失控，最后导致国民经济失衡。保证会计信息的客观性和真实性是国家经济良性与健康发展的基础环节。
我认为，就其经济法规、会计环境和企业理财三者关系而言，经济法规制约并引导着企业理财的执业规范和行为模式;企业规范、守则、理性、理智的理财则有助于营造良好的会计环境，以及企业经营活动和国家经济环境;良好的经济环境又依赖于健全的法规体系。我们一方面要加强制度建设、加强立法，使会计信息质量得到切实保障，警示舞弊造假者的法律责任，形成严整的法律框架体系和法律责任链条;另一方面要提高会计及有关管理人员的素质，包括职业道德和职业素养。
总之，中国经济体制正在加强法制建设;会计造假的环境土壤正被逐步铲除;财务会计制度正在加快走向科学化、法制化和国际化。来自实践的探索将会表明：新会计准则是我国会计改革与发展进程的航标，将会对我国的会计理论与实践的深化发展起到保驾护航的重要作用。
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参考文献：
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致谢：在本次论文的创作过程中，我得到了经济管理学院许多老师和同学的帮助，特别是姚磊芳老师的指导和斧正。在此，我对他们表示衷心的感谢!
第四篇：新旧会计准则主要差异比较
2006年2月15日，财政部正式发布了 企业 会计 准则体系，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系的建立，顺应 中国 经济 快速市场化和国际化的需要，以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和 社会 公众提供决策有用会计信息的理念，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设性的跨越和 历史 性的突破。为更好地理解和运用新准则，现就新旧会计准则主要差异比较如下。
一、补充新准则，形成系统化
新的会计准则体系在现行准则的基础上增添了若干新准则，例如：涉及房地产行业的准则《投资性房地产》(no.3)，涉及农业的准则《生物资产》(no.5)，涉及 金融 、证券行业的准则《金融工具确认和计量》(no.22)、《金融资产转移》(no.23)、《套期保值》(no.24)、《金融工具列报》(no.37)等，涉及保险企业的准则《原保险合同》(no.25)和《再保险合同》(no.26)，涉及能源企业的准则《石油天然气开采》(no.27)，涉及外贸企业的准则《外币折算》(no.19)以及涉及薪酬和个人收入的准则《职工薪酬》(no.9)《、企业年金基金》(no.10)、《股份支付》(no.11)及《政府补助》(no.16)等，使我国不同行业企业在遇到具有行业特色的特殊性 问题 时直接有据可依。另外，新准则中还增添了《每股收益》(no.34)和《分部报告》(no.35)等准则，对上市公司每股收益的具体 计算 方法 和分部报告的具体披露 内容 与方法等事项做了详细规定。对于第一次执行企业会计准则所可能引发的问题在《首次执行企业会计准则》(no.38)中进行了相应规范。
二、核算一般原则的变动，操作性更强
与现行基本准则相比，新的会计基本准则中取消了对历史成本原则和划分收益性支出与资本性支出原则的明确规定，并且对于配比原则也未在“总则”中单独列项反映，而是在“费用”第35条中规定：“企业在生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时期，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益”，这实际上就是现行准则中所谓的“收入与其相关的成本费用应当相互可比”，但新的说法更加明确具体，可操作性强。此外，该条中还规定“企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。”这实际上已经反映了现行准则中关于划分收益性支出与资本性支出的规定，但上述说法更能反映“实质重于形式”原则的要求。
三、增加了新的会计计量属性
在基本准则中单列一章对会计计量问题进行了系统规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。“公允价值”的计量属性在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《房地产性投资》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中得到了具体的运用。
四、资产减值准备计提与转回新规定
我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回(国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回)，但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，针对我国 目前 所处的特殊经济环境，新的《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”另外，我国现行八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难，为此，本准则引入了“资产组”的概念，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。本准则还对资产公允价值、处置费用以及现值的计算等提供了较为详细的指南，以便于实务操作。
五、发出存货计价方法变更
新的《企业会计准则第1号——存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的规定，这对于那些生产周期较长、存货较多、周转率较低的上市公司将产生一定的 影响 。例如：原来采用“后进先出法”的家电公司，在显像管价格下跌过程中，如果改为“先进先出法”，将会导致成本大幅上升，毛利率快速下滑。
第五篇：新旧会计准则差异比较与分析
目 录
《企业会计准则——基本准则》比较与分析 《企业会计准则第1号——存货》比较与分析 《企业会计准则第2号——长期股权投资》比较与分析 《企业会计准则第3号——投资性房地产》比较与分析 《企业会计准则第4号——固定资产》比较与分析 《企业会计准则第5号——生物资产》比较与分析 《企业会计准则第6号——无形资产》比较与分析 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》比较与分析 《企业会计准则第8号——资产减值》比较与分析 《企业会计准则第9号——职工薪酬》比较与分析 《企业会计准则第10号——企业年金基金》比较与分析 《企业会计准则第11号——股份支付》比较与分析 《企业会计准则第12号——债务重组》比较与分析 《企业会计准则第13号——或有事项》比较与分析 《企业会计准则第14号——收入》比较与分析 《企业会计准则第15号——建造合同》比较与分析 《企业会计准则第16号——政府补助》比较与分析 《企业会计准则第17号——借款费用》比较与分析 《企业会计准则第18号——所得税》比较与分析 《企业会计准则第19号——外币折算》比较与分析
1 《企业会计准则第20号——企业合并》比较与分析 《企业会计准则第21号——租赁》比较与分析
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》比较与分析 《企业会计准则第23号——金融资产转移》比较与分析 《企业会计准则第24号——套期保值》比较与分析 《企业会计准则第25号——原保险合同》比较与分析 《企业会计准则第26号——再保险合同》比较与分析 《企业会计准则第27号——石油天然气开采》比较与分析
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》比较与分析 《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》比较与分析 《企业会计准则第30号——财务报表列报》比较与分析 《企业会计准则第3l号——现金流量表》比较与分析 《企业会计准则第32号——中期财务报告》比较与分析 《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较与分析 《企业会计准则第34号——每股收益》比较与分析 《企业会计准则第35号——分部报告》比较与分析 《企业会计准则第36号——关联方披露》比较与分析 《企业会计准则第37号——金融工具列报》比较与分析 《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》比较与分析
《企业会计准则——基本准则》
比较与分析
一、新基本准则的主要内容 (一)历史沿革
1992年11月30日财政部发布了《企业会计准则——基本准则》(下称原基本准则)，要求企业从1993年7月1日起实施。这是我国自改革开放以来，为了实现与国际惯例接轨，在会计方面实行的重大举措。在我国会计改革中具有划时代意义。
随着改革的不断深入，尤其是我国加入wTO之后，世界经济一体化进程不断加快，迫切要求建立完整的会计准则体系。财政部于2006年2月发布了新的会计准则体系(由基本准则和38个具体准则组成)，对原基本准则进行了修改，重新发布了《企业会计准则——基本准则》(下称新基本准则)，要求上市公司从2007年1月1日起实施，同时鼓励其他企业执行。
(二)主要内容
新基本准则由总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则共十一章组成。
1.在“总则”部分，包括制定企业会计准则的目标、依据、适用范围、会计准则的构成、会计假设、会计要素等。
(1)企业会计准则的制定目标是：为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量;制定依据是：《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规。
(2)企业会计准则的适用范围：适用于在中华入民共和国境内设立的企业。 (3)企业会计准则的组成：包括基本准则和具体准则两部分。
(4)指出编制财务报告的目标是：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
(5)指出会计的四个基本前提是：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。 (6)强调企业会计确认、计量和报告的基础是权责发生制。
(7)会计要素有六个：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。 (8)会计记账方法：借贷记账法。
2.在“会计信息质量要求”部分，包括会计确认、计量和报告的8个要求：客观
3 性、相关性、明晰性、可比性(包含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。
3.在“会计要素”部分，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六要素的定义和确认计量条件。
(1)资产。
①定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
②明确了确认资产的条件：在符合资产定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业;该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
⑧特别指出：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表(作为或有资产，在很可能导致经济利益流入企业时，可以在附注中披露)。
(2)负债。
①定义：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
②明确了确认负债的条件：在符合负债定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认为负债：与该义务有关的经济利益很可能流出企业;未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。
③特别指出：符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表;符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表(作为或有负债，按规定在附注中披露)。
(3)所有者权益。
①定义：所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。
②所有者权益的来源有：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
③引进了利得和损失的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。应
4 该注意的是，利得和损失有两个去向，即作为资本公积直接反映在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。
直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如资产评估增值，反映在资本公积中。
直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如处置固定资产收益，计入营业外收入。
④所有者权益金额取决于资产和负债的计量，即所有者权益=资产一负债。 (4)收入。
①定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
②明确了收入确认条件：收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。
③收入与利得的比较：收入是日常活动形成的;利得是非日常活动形成的。 ④符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表，以反映本的经营、业绩。
(5)费用。
①定义：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
②明确了费用确认条件：费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。
③费用与损失的比较：费用是日常活动发生的;损失是非日常活动发生的。 ④符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。 (6)利润。
①定义：利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
②利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量，即利润=收入一费用+计入当期利润的利得一计入当期利润的损失。
5 4.在“会计计量”部分，包括会计计量的概念和五种计量属性。
(1)定义：企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。
(2)新基本准则规定的五种会计计量属性：
①历史成本：在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
②重置成本：在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
③可变现净值：在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
④现值：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
⑤公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
(3)特别强调：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本;采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
5.在“财务会计报告”部分，包括财务会计报告的概念和报告的组成内容： (1)概念：财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
(2)财务会计报告组成：包括会计报表(至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表)及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。
6.在“附则”部分，指出了本准则的解释权为财政部;施行日期为2007年1月1
6 日起。
二、新旧基本准则差异比较
新基本准则对比原基本准则，主要变化有：
1.总体结构有所变化：原基本准则为十章，新基本准则为十一章， 新增了“会计计量”章;同时，第二章的名称由“一般原则”变更为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。
2.增加了财务会计的目标：即向财务会计报告使用者(包括投资者、债权入、政府及其有关部门和社会公众等)提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
3.对原基本准则中的“一般原则”作了较大修改：原准则中规定了12项基本原则，其中包括7个会计信息质量特征(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性)和5个计量和确认基本原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则及谨慎性原则)。
新准则变更为8个原则(客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性)。将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则，同时取消了“配比”原则和“划分收益性支出和资本支出”原则;将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则;将原“可比性”原则和“一贯性”原则合并为“可比性”原则;新增加了“实质重于形式”原则。
总的看，对原基本原则的变更、补充和完善，强调了会计信息的相关性，弱化了可靠性。
4.对资产定义作了修改：强调了资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源。应该指出的是，新准则资产定义与2000年6月国务院发布的《企业财务会计报告条例》中所作的资产定义相比，除了表述变得更为简洁外，本质含义没有变化。此外，新准则增加了资产确认的条件。
5.对负债的定义作了修改：强调了负债是“预期会导致经济利益流出企业”的现时义务;此外，新准则增加了负债确认的条件。
6.对所有者权益的定义作了修改：指出所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”;取消了所有者权益的分类，因为除了原来的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，所有者权益类项目还包括外币报表折算差额、少数股
7 东权益。
7.对收入的定义作了修改：原定义为“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，新定义为“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。
同时改变了收入确认的条件，原准则为“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入”，新准则为“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”，由原来的注重形式转变为注重实质。
8.对费用的定义作了修改：原定义是“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，现改为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。此外，新增加了费用确认的条件：经济利益很可能流出，且流出额能够可靠计量。
9.增加了利得和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变：利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。
10.对财务会计报告的内容作了修改：强调了现金流量表的编制，原准则主要规定应编制“财务状况变动表”，目前的潮流是编制现金流量表;取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容，不宜通过会计准则来规范。
三、新基本准则与国际会计准则差异比较
随着世界经济一体化和资本流动全球化，各国会计准则的国际趋同成为必然选择。现行的国际会计标准，是指《国际会计准则》(IASs)和《国际财务报告准则》(IFRSs)，它们分别由国际会计准则委员会(IASC)和国际会计准则理事会(IASB)所发布。
1973年成立的国际会计准则委员会(IASC)，于2001年改组为国际会计准则理事会(IASB)。国际会计准则委员会在1973—2001年间发布了“编报财务报表的框架”(1个)、“国际会计准则”(发布41个，现行有效32个)和“解释公告”。国际会计准则理事会成立后至2005年6月共发布了6个国际财务报告准则。为表述方便，以下将《国际会计准则》和《国际财务报告准则》统称为国际会计准则。
新基本准则与国际会计准则委员会发布的《编报财务报表的框架》(下称《框架》)的主要差异有：
8 1.名称和法律地位不同：我国《企业会计准则——基本准则》属于会计准则的组成部分，具有法律效力;国际会计准则中没有基本准则的说法，称为《编报财务报表的框架》，不属于会计准则的组成部分，而属于理论范畴。
2.目的不同：新基本准则的目的是用来规范具体准则的制定;《框架》的目的是确立为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念，提供理论支撑。
3.内容有所差异：新基本准则分为总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务报告、附则共十一章;《框架》的内容包括前言、引言、财务报表的目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本和资本保全的概念等九部分;我国基本准则缺少了资本保全的内容。
4.基本假设不同：新基本准则包括会计主体、会计分期、货币计量和持续经营等四个假设;《框架》只有权责发生制和持续经营两个假设，其原因，按照葛家澍教授的说法是：“国际会计准则委员会之所以不提它所遵守的基本假设，可能是因为在市场经济中，这几项基本假设已是不言自明、人人皆知的前提”。
5.财务报表的质量特征不同：新准则有8个原则：客观性、相关性、明晰性、可比性(含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性;《框架》则有11个原则：相关性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、中立性、客观性、完整性、谨慎性、实质重于形式、及时性，比我国的基本准则多了可靠性、中立性和完整性。
6.财务报表的要素有所不同：新基本准则为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素;《框架》为资产、负债、权益、收益和费用五个要素。这里的“权益”相当于我国的所有者权益，“收益”则包含收入和利得;缺少“利润”要素，是因为它是收益与费用计算的结果。我国多了“利润”要素，是因为我国长期以来一直以利润作为考核的重要指标，在企业管理中有着重要的运用，如果缺少利润要素，不利于企业管理。
四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析
由于新会计准则对比原会计准则和会计制度有很多新变化，执行新会计准则后，对企业财务状况、经营成果将会发生重大的影响，主要表现在以下方面：
(一)可以使利润增加的会计准则新规定 l.新“债务重组”准则规定：
9 (1)债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。例如，应付债务金额为500万元，豁免200万元，用现金归还300万元，则债务人将取得债务重组利得200万元，增加当期利润200万元;
(2)与此规定相类似，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益;当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益;修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。可见，执行新债务重组准则后，不再将债务重组利得计入资本公积，而是计入当期损益，这将使企业利润增加。
2.新“非货币性资产交换”准则规定：非货币性资产交换在该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这个规定改变了以前以换出资产的公允价值作为换入资产价值的做法，一般情况下，将使利润增加。例如，用自用的账面价值为800万元的房产换入一块土地，如果房产的公允价值为1200万元，则将公允价值1200万元与换出资产账面价值800万元的差额400万元计入当期损益，使利润增加。
3.“所得税”准则规定：
(1)企业在取得资产或发生负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
对于所得税的核算，在执行老制度时，绝大部分企业都采用应付税款法核算;新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算。由于实际工作中在大部分隋况下，都产生可抵减暂时性差异，这将使本期递延所得税资产增加、本期所得税费用减少，从而使本期利润增加。例如，本期末计提资产减值准备1000万元，发生可抵减暂时性差异1000万元;假设所得税率为33%，采用资产负债表债务法下，将使本期递延所得税资产增加330万元、本期所得税费用减少330万元，从而使本期利润增加330万元。
(2)企业对于能够结转以后的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来
10 抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
按照原制度，对于由于亏损产生的所得税利益，不得确认为资产;新准则规定，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，这将使本期资产增加，利润增加。例如，本期发生亏损100万元，假设未来有足够的应税所得可以抵扣，则可确认递延所得税资产33万元，从而使利润增加33万元。
4.“投资性房地产”准则规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量;采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销;执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加;此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。
(二)将使利润减少的会计准则新规定
“股份支付”准则规定：股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的，应当以授予职工和其他方权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。
以现金结算的股份支付，应当以承担负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。
由此可见，无论是以权益结算还是现金结算的股份支付，都应在授予后将股份支付的公允价值计入相关成本或费用，从而使利润减少。
(三)可能使利润增加，也可能使利润减少的会计准则新规定
1.“存货”新准则取消了“后进先出”法。如果物价上涨，取消后进先出法后，将使转出的成本减少，从而使利润增加;如果物价下降，不采用后进先出法将使转出的
11 成本增加，从而使利润减少。因此，不允许采用后进先出法结转存货成本，其对利润的影响，取决于物价的走向。
2.“金融工具确认和计量”准则规定：对于交易性金融资产，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。
这种做法改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的做法。如果交易性股票投资的股票价格不断上涨，应确认投资收益，将使利润增加;如果股票价格下降，则应确认投资损失，将使利润减少。由于股票价格升降的不可确定性，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。
3.“套期保值”准则规定，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。这种做法改变了原制度只在表外披露的规定，将损益由表外披露移到表内反映。由于期末是损失还是收益具有不确定性，故执行新准则后利润的走向也具有不确定性。
4.“长期股权投资”准则规定，对子公司的投资由原准则采用权益法核算改为成本法核算，如果子公司盈利，将使母公司个别报表的资产减少、利润减少;如果子公司亏损，将使母公司个别报表的资产虚增、利润虚增。
(四)减少利润波动的会计准则新规定
1.“资产减值”准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。由于资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了原准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。
2.“合并财务报表”准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围，这就改变了原制度中许多例外的情形，使企业无法调节合并范围，达到调节利润的目的，从而减少了利润的波动。
此外，执行新会计准则除产生上述影响外，还有一些其他影响。例如，如果国内公司到境外上市，按原准则要做两套报表;执行新准则后，两套报表趋同，可以减轻许多工作量，从而节省资金成本和时间成本。
《企业会计准则第1号—存货》
比较与分析
一、新准则的主要内容 (一)历史沿革
2001年11月9日财政部制定发布了《企业会计准则——存货》，要求从2002年1月1日起暂在股份有限公司施行，同时鼓励其他企业施行。
《企业会计准则——存货》(以下简称原存货准则)施行4年来，为提高企业的存货相关信息质量发挥了积极的作用。
为满足建立完整的会计准则体系，适应世界经济一体化发展进程，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露等方面的迫切要求，财政部对《企业会计准则——存货》进行了修订，并于2006年2月发布了《企业会计准则第1号——存货》(下称新准则)，要求上市公司从2007年1月1日起施行。
(二)主要内容
新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。
1.第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围。特别指出消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》;通过建造合同归集的存货成本适用《企业会计准则第15号——建造合同》。
2.第二章“确认”部分，明确了存货的概念以及存货确认的条件。
(1)概念：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
(2)存货同时满足下列条件的，才能予以确认： ①该存货包含的经济利益很可能流入企业; ②该存货的成本能够可靠计量。
3.第三章“计量”部分，说明了存货成本的内容、存货的初始计量方法、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。
(1)存货成本的内容：
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
①采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
②加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
③其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所
13 发生的其他支出。
新准则中也对包含在加工成本中的制造费用作出相应要求，指出：制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。
(2)存货的初始计量：
①存货应当按照成本进行初始计量。但企业非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，除包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用以外的仓储费用，以及不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出则不计入存货成本，而应当在发生时确认为当期损益。
②新存货准则分别于第三章第十条至第十二条中规定：应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。除合同或协议约定价值不公允以外，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。
新存货准则在第三章第十三条中规定：企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。
(3)发出存货成本的确定方法：
企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
(4)存货的期末计量：
①计量方法：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备。若资产负债表日。企业以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
14 ②可变现净值的确定：存货的可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。企业应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响因素等按照相关规定分别选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。
③计提存货跌价准备的要求：企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
(5)存货成本的结转：
①已售存货，应当将其成本结转为当期损益。
②企业对低值易耗品和包装物的摊销额，应当计入相关资产的成本或者当期损益。 ③企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
④企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。
4.第四章“披露”部分.规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容，具体包括：各类存货的期初和期末账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、存货可变现净值确定的有关信息、当期计提或转回的存货跌价准备信息、用于债务担保的存货账面价值。
二、新旧存货准则差异比较 (一)总体结构有所变化
新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成;而原存货准则是由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分内容组成。
(二)取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法
新存货准则取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法。这一做法应基于以下两点考虑：一是确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。例如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物变质或毁 损，便将先入库的货物先发出，这样就造成了存货的实物流转与成本
15 流转相互脱节;二是改进后的《国际会计准则第2号》已取消了确定发出存货实际成本的后进先出法，新存货准则的有关修订，便于我国的会计准则与相关国际会计准则进一步趋同。
(三)取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明
原存货准则中明确规定：“商品流通企业存货采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。新存货准则中则取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款，同时在“不计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。
(四)将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中
按照新存货准则第三章第十条的规定，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，应由《企业会计准则第17号——借款费用》予以规范。
例如，海州船业有限责任公司(以下简称海州公司)按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，海州公司于2007年6月30日由银行借入3年期，到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元。2007，海州公司借入该项专门借款应计提借款利息66.95万元，其中按《企业会计准则第17号——借款费用》规定计算的符合资本化条件的借款利息为25.025万元。
上例中，海州公司2007计提的银行借款利息66.95万元，按照财政部2001年制定的《企业会计制度》和原会计准则的要求应当全部计入发生当期的财务费用;但按照2007年执行的新存货准则要求，则应将2007年计提的银行借款利息中的25.025万元计入存货成本(即产品成本)，其余41.925万元银行借款利息仍应计入发生当期的财务费用。
(五)增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货成本的说明
新存货准则第三章第十三条，增加了原存货准则中未提及的内容，即“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”。
例如，某工业企业按合同约定，于2007年11月1日起为客户提供某项产品安装劳务，安装期为三个月。至2007年11月30日，企业提供该项劳务实际发生劳务成本
16 14.7万元。且企业当年未发生其他提供劳务事项，2007年提供该项劳务发生的劳务成本应于2007年12月31日确认收入时结转。则企业11月30日“劳务成本”科目借方余额14.7万元，应按照新存货准则规定计入存货成本，在2007年11月30日资产负债表“存货”项目中反映。
值得注意的是，“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”的内容在原存货准则中虽未曾明确，但在实际工作中，企业已经采用与新存货准则要求一致的做法进行相关会计处理。
新存货准则第三章第十四条中，也相应地将原存货准则中“对于不能替代使用的存货，为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。”扩展为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。”
(六)取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明
在原存货准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。
(七)原存货准则中规定：“盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当期损益。”新存货准则在第三章第二十一条中进一步说明：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”
(八)调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容
1.在原存货准则的基础上，新存货准则中删去了企业“应当披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法、当期确认为费用的存货成本”的内容。但此项调整不应影响企业根据经营管理和信息披露的特殊需要，仍在会计报表附注中向有关方面提供上述信息和其他新存货准则中未要求披露的存货信息的做法。
2.由于新存货准则中取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，因此在应当披露的存货信息内容中，新存货准则也相应取消了原存货准则中要求披露“采用后进先出法确定的发出存货成本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异”的内容。
3.新存货准则中补充了企业应当披露确定发出存货成本所采用的方法的要求。
三、新存货准则与国际会计准则差异比较
17 (一)存货的确认
新存货准则规定：存货同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业;(2)该存货的成本能够可靠地计量。
IAs2：没有规定存货的相关确认条件。 (二)存货的计量
1.总价法及净价法的应用要求：
我国新存货准则中虽未明确存货的采购成本应当按总价法确认，但在实际会计操作中，国内企业存货采用现金折扣赊销的方式并不普及，存货的采购成本按总价法确认简便可行，因此企业存货的采购成本是以包括了现金折扣的全部价格确认的。而IAS2则要求采用净价法，即按照扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格确认存货的采购成本。
2.特殊方法取得的存货的成本：
新存货准则对于企业合并、非货币性资产交换、债务重组、收获时的农产品等存货成本的确认方法或适用的其他具体准则作出明确规定;而IAS2无此类规定。
3.间接费用：
IAS2：将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用;而我国在新存货准则和其他各种会计规范中，均无将有关费用按其成本性态分类的规定。
4.期末计量：
对于为企业生产而持有的材料等，IAS2允许使用重置成本作为存货可变现净值的计量基础;而我国在新存货准则中，仍只允许企业根据持有材料的不同情况，选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。
5.存货成本费用的结转与确认：
(1)新存货准则规定企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益;而IAS2则没有此类规定。
(2)IAS2费用的确认部分有以下内容：①存货成本应在何时确认为费用;②在特殊情况下耗用存货时费用的确认等。而我国在新存货准则中没有类似规定。
(三)存货信息的披露
新存货准则要求企业披露各类存货的期初和期末账面价值、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据的信息。IAS2则没有此类规定。
四、执行新存货准则对企业财务状况的影响
1.由于新存货准则取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，在市场物价不稳定的情况下，对采用上述方法确定发出存货成本企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。如在物价持续上升时，采用后进先出法确定发出存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少;而物价持续下降时，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应增加。因此，新存货准则取消两种发出存货成本确定方法对相关企业财.务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。
2.由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，这使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定程度的影响，它将导致仍使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加;资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。
新存货准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有力的保证。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》
比较与分析
一、新准则的主要内容 (一)历史沿革
为了规范投资的会计处理，财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——投资》，2000年进行了修订。
在2006年2月新建立的会计准则体系中，财政部对该准则又进行了修订，并且根据与其他准则的分工，将该准则更名为《企业会计准则第2号——长期股权投资》(下称新准则)，要求上市公司从2007年1月1日起实施。 (二)主要内容
19 新准则由总则、初始计量、后续计量和披露共四章内容组成。
1.第一章“总则”部分，说明了制定新准则的目的以及该准则不涉及的内容范围。指出外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》;以及该准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。 2.第二章“初始计量”部分，明确了长期股权投资的初始投资成本的确定。 (1)企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，分为两种情况： ①同一控制下(相当于企业集团内)的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。
②非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。购买方应当区别下列情况确定合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和;购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本;在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 (2)除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定：
①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 ②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
20 ③投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
④通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。
⑤通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。
3.第三章“后续计量”部分，指出了长期股权投资成本法和权益法的适用范围、二者之间的转换，发生减值的处理方法以及长期股权投资的处置。 (1)与决定核算方法有关的重要概念：控制、共同控制和重大影响。
控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 (2)成本法与权益法的适用范围：
长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，可分为四种情况：控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响。新准则规定：
①投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应该采用成本法核算。
③投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。
(3)长期股权投资的成本法要点是：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现
21 金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
(4)长期股权投资的权益法的要点：
①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。
②投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 ③投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
④投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。 ⑤投资企业对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 (5)成本法与权益法的转换：
①权益法改成本法：投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
22 ②成本法改权益法：因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。 (6)长期股权投资减值的处理
计提长期投资减值准备分为两种情况：
①按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生减值时，应当将该权益工具投资与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益;计提的减值损失，不得转回。 ②其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额。减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备;资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
(7)长期股权投资的处置应注意两点：
①处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。 ②采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
4.第四章“披露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披露存货的相关信息内容，具体包括子公司、合营企业和联营企业清单;合营企业和联营企业当期的主要财务信息;被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况;当期及累计未确认的投资损失金额;与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。
二、新长期股权投资准则与原投资准则差异比较新准则与原准则对比，发生了很大变化：
l.名称和规范内容发生了变化：新准则只规范长期股权投资;原准则规范短期投资、长期债权投资和长期股权投资;在新的准则体系中，将原准则中的短期投资和长期债权
23 投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产;将长期债权投资改称为持有至到期投资。 2，基本内容框架有变化：原准则包括引言、定义、投资分类、初始投资成本的确定、投资账面价值的调整、长期投资减值、投资的划转、投资的处置、披露、衔接办法和附则等十一项内容。新准则只包括总则、初始计量、后续计量和披露四部分内容。 3.长期股权投资成本法、权益法核算的范同发生了变化：原准则对有控制权的投资(即对子公司投资)采用权益法核算;新准则规定采用成本法核算。其变化原因，按照国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。
4.长期股权投资取得时初始投资成本的计量发生了变化：原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别作出规定： (1)同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。新旧准则比较存在明显差别：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本;而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。
【例1】甲公司支付现金100万元取得乙公司60%的股权(甲和乙同受一方控制)，投资时乙公司的账面价值为200万元。按照原准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为100万元;按新准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为120万元(200 x60%)，因为以100万元的代价取得了120万元的份额，多得的20万元计入资本公积。 (2)非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取
24 得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。
【例2】甲公司以一台设备换取乙公司60%的股权(甲和乙为非同一控制)，换出设备的账面价值为160万元，公允价值为170万元。按照原准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为160万元;按新准则的做法.甲公司对乙公司的初始投资成本为170万元;换出资产公允价值170万元与其账面价值160万元之间的差额，计入当期损益，反映在营业外收入中。
(3)非企业合并取得长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。 5.成本法的核算发生了变化：原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的实际成本作为长期股权投资的账面价值。新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按规定确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉;投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。 【例3】丙公司以一台设备换取丁公司60%的股权(丙和丁为非同一控制)，换出设备的账面价值为300万元，公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值为400万元。新旧准则做法如下：
按照原准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为300万元;按新准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为250万元;换出资产公允价值250万元与其账面价值300万元之间的差额50万元，计入当期损益，反映在营业外支出中。
同时，投资方对初始投资成本250万元大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额240万元(400 x60%)的差额10万元，应当确认为商誉。调整后的新的投资成本为240万元。可见，这种情况下的成本法与原准则的成本法有差异;其他情况下新准则下成本法与原准则基本一致。
6.权益法的核算发生了变化：原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”时计入股权投资差额分期摊入损益，“贷差”时直接计入资本公积。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公
25 允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则已取消股权投资差额的核算。
7.计提长期股权投资减值有变化：在原准则下，计提的减值可以转回;在新准则下，计提的减值不能转回。
8.股权转让损益的计量有变化：在原准则下，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理;权益法下应考虑股权投资差额的不同情况，相当复杂;新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。两者相比，成本法下基本一致，权益法下新准则要简单得多。 9.披露的内容有变化
原准则中规定：企业应在财务报告中披露下列与投资有关的事项： (1)当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露;
(2)短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露; (3)当年提取的投资损失准备; (4)投资的计价方法; (5)短期投资的期末市价; (6)投资总额占净资产的比例;
(7)采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异; (8)投资变现及投资收益汇回的重大限制。
新准则中规定：投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息： (1)子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。
(2)合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。
(3)被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。 (4)当期及累计未确认的投资损失金额。
(5)与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。
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三、新投资准则与国际会计准则差异比较
新的投资准则由《长期股权投资准则》和《金融工具确认和计量准则》两部分分别规范，相对应于《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》、《国际会计准则第3l号——合营中的权益》、《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》。新修订的会计准则基本与国际会计准则趋同，主要差异表现在： (一)权益法终止的规定不同
国际会计准则规定：投资者对联营企业丧失了重大影响，停止权益法，改按《金融工具：确认和计量》计量成本。
新准则规定：企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制、重大影响，中止采用权益法，改用成本法。
(二)权益法下对股权投资差额的处理不同
国际会计准则规定：对于投资成本与投资者所享有的在联营企业可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额，应确认为商誉，并按商誉的规定进行处理。新准则在同样情况下不确认商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本。 (三)对合营企业的处理不同
国际会计准则规定，对合营企业合营者应采用比例合并法或规定的权益法确认其在共同控制主体中的权益;新准则规定，应采用权益法核算，排除了比例合并法。
四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析
执行新准则后，对企业财务状况和经营成果影响较大：
1.从单个报表看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利情况下，投资企业(母公司)的资产和权益将减少。
2.在原准则中，对股权投资差额要进行摊销，将影响损益;现股权投资差额相当于商誉，不摊销，但可能计提减值，这种不同处理，也会对企业财务状况产生影响。 3.长期投资计提减值准备后，原准则在价值回升时可以转回;新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》
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比较与分析
一、新准则的主要内容 (一)制定背景
随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，逐渐成为一种时尚。但是由于投资性房地产在经过数年之后，其市场价值往往超过其账面价值，同时对于房地产的投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差，通常具有高风险高收益并存的特点。所以，对于投资性房地产，如果将其作为一般的固定资产看待并提取折旧，其净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。同样的，将它们按照流动资产以成本与市价孰低的计价原则来处理，也是不合适的。
在这样的情况下，为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》(下称新准则)。
(二)主要内容
新准则由总则、确认和初始计量、后续计量、转换、处置、披露等内容组成。 1.“总则”部分指出：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：
(1)已出租的土地使用权;
(2)持有并准备增值后转让的土地使用权; (3)已出租的建筑物。
而企业为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产或作为存货的房地产不属于投资性房地产。企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》;投资性房地产的租金收入和售后租回的处理，适用《企业会计准则第21号——租赁》。
2.在“确认和初始计量”部分，明确规定只有同时满足下列两项条件的，才能予以确认为投资性房地产：
(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业; (2)该投资l}生房地产的成本能够可靠地计量。
3.在“后续计量”部分，新准则允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但对采用公允价值模式的条件进行了限制，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才能采用公允价值模式。应当同时满足下列条件：
28 (1)投赞l生房地产所在地有活跃的房地产交易市场;
(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
4.在“转换”部分，强调指出当企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。并规定在采用公允价值模式计量时，投资性房地产应按照转换当日的公允价值计价：
(1)其他资产转换为投资性房地产的，公允价值与账面价值差额部分计入当期损益;
(2)投资性房地产转换为其他资产的，公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益;公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
5.在“处置”部分，说明当企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，不进行追溯调整。
6.新准则同时规定在附注中应当披露如下内容： (1)投资l生房地产的种类、金额和计量模式;
(2)采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况; (3)采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允 价值变动对损益的影响;
(4)房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响; (5)当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
二、新准则与原会计制度差异比较 (一)会计科目的差异
在我国发布新准则前，业务处理上并不划分投资性房地产，有关业务通过《企业会计制度》和有关规定进行处理。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，设置“存货——出租开发产品”科目核算;固定资产中的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算;土地使用权在“无形资产”科目核算。
在新准则发布后，投资性房地产确认条件为：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;⑦该投资性房地产的成本能够可靠地计量。只要符合确认条件的，都应转入“投资性房地产”科目核算。
29 (二)初始计量的差异
在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与原制度都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。
(三)后续计量的差异
1.原制度规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在存货或固定资产科目中核算(土地使用权在“无形资产”科目核算)。实际上就是按照成本模式进行计量。在业务处理时，“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本;“固定资产”计提折旧;“无形资产”进行摊销。
如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。
减值准备会计期末按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。
2.新准则规定投资性房地产的后续计量可以有以下两种办法： (1)成本模式：
运用成本模式计量时比照《企业会计准则第4号——固定资产》准则的有关规定处理;
(2)公允价值模式：
公允价值模式计量的条件为：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
公允价值模式下，成本计量时不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值;反之计入当期费用。
(四)新准则有关投资性房地产转换的规定
1.在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。
2.公允价值模式。
30 (1)投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。
(2)自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益;转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。原制度没有这方面的规定。
(五)处置
新准则规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。
【例】某工业企业1994年12月31日在自有土地上建成一座厂房，此在建工程账面成本为360万元(摊销期限20年，按平均年限法摊销，预计无残值)，建成初衷是作为自用的车间。但由于产品销路不畅于1996年1月1日将此厂房出租，出租时公允价值为400~Y元，租期10年。1999年按国家规定安装相关消防设备花费15万元。2006年1月1日到期后将
此厂房改建为第五车间，此时公允价值为270万元。请进行相关账务处理(单位：万元)。
旧制度处理办法：
(1)1994年12月31日建成时： 借：固定资产 360 贷：在建工程 360 (2)1995—2014年每年摊销折旧： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 (3)1999年安装消防设备直接计入当期费用： 借：管理费用 15 贷：银行存款 15 (4)2006年收回此厂房：
此时固定资产账面价值=360-18 x11=162万元，不做账务处理。
31 新准则处理办法： 1.成本模式：
(1)1994年12月31日建成时： 借：固定资产 360 贷：在建工程 360 (2)1995年摊销折旧 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 (3)1996年出租时： 借：投资性房地产 342 累计折旧 18 贷：固定资产 360 (4)1996—2005年每年摊销折旧: 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 (5)1999年安装消防设备直接计入当期费用(此后续支出并不能使流入企业的未来经济利益超过原先的估计)：
借：管理费用 15 贷：银行存款 15 (6)2006年收回厂房：
此时投资性房地产账面价值=342-18×10=162万元。 借：固定资产 162 累计折旧 180 贷：投资性房地产 342 (7)2006—2014年每年摊销折旧(162÷9=18万元)： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 2.公允价值模式：
(1)1994年12月31日建成时：
32 借：固定资产 360 贷：在建工程 360 (2)1995年摊销折旧： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 (3)1996年出租时： 借：投资性房地产400 累计折旧 18 贷：固定资产 360 资本公积 58 (4)1996—2005年不计提折旧。
(5)1999年安装消防设备直接计入当期费用： 借：管理费用 15 贷：银行存款 15 (6)2006年收回厂房：
此时投资性房地产账面价值400万元。 借：固定资产 270 处置投资性房地产损失 130 贷：投资性房地产400 (7)假设新车间仍按平均年限法摊销，摊销期限9年，预计无残值。 每年摊销折旧分录为： 借：管理费用 30 贷：累计折旧(270÷9=30万元) 30
三、新准则与国际会计准则差异比较
与新准则对应的国际会计准则是《国际会计准则第40号——投资性房地产》(IAS40)，通过比较，我们可以发现新准则与IAS40在定义、初始计量、处置、披露等几个方面基本相同，但也存在一些差异：
新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量;同时又说明在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况
33 下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
由此可见，我国更倾向于采用成本法，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下可采用公允价值模式进行后续计量。而IAS40并未对公允价值和成本两种模式规定优先顺序，IASB(国际会计准则理事会)认为从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的财务报表，可以看出IASB更偏向于采用公允价值模式。
但是随着我国房地产市场的持续发展，为了更进一步与国际接轨，采用公允价值模式计量也将被更广泛的运用。
此外，IAS40鼓励但不要求企业根据独立评估师的评估结果确定投资性房地产的公允价值，我国没有类似规定。
四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析
在新准则发布实施后，对于投资性房地产不同的会计处理方法对企业的财务报表将会有不同的影响：
1.准则第九条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量(采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》;采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》)。此时业务的处理并不影响企业财务报表上的数据，只是应在资产负债表上将投资性房地产作为一项资产单独列示，对资产负债表的结构有一定影响。
2.准则第十条规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销;执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加;此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。
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《企业会计准则第4号——固定资产》
比较与分析
2006年2月财政部发布的《企业会计准则第4号——固定资产》(下称新准则)是在原2002年固定资产准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》后制定的。新准则的颁布，对进一步规范固定资产的确认、计量和报告具有重要意义。
一、新准则的主要内容
与国际会计准则相同，新固定资产准则首先确定了其适用范围，指出生产性生物资产、投资性房地产的建筑物不适用本准则，然后重点规范以下问题： (一)固定资产确认
企业将一项资产确认为固定资产需要满足两项标准，一是符合定义，二是符合确认条件。
固定资产定义是“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计的有形资产”。确认条件是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量”。如果一项综合性固定资产的各组成部分具有不同特点，或不同使用寿命。或以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，而不应作为一项固定资产确认。
(二)固定资产初始计量的基本规定
固定资产应当按照成本进行初始计量。不同取得方式有其实际成本计量的具体标准，固定资产准则涉及以下确认：
1.外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等;购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之问的差额，符合借
35 款费用准则应予资本化。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
2.自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，符合资本化原则的借款费用应计入固定资产成本。
3.投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照有关准则执行。 (三)弃置费用
针对某些特定行业固定资产的弃置费用较高，要将其弃置费用折现构成固定资产初始成本。即固定资产初始价值确认时，就把未来处置时的弃置费用计入资产价值，同时确认为一项负债。
(四)后续支出的资本化和费用化
新准则规定企业与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的应当计入固定资产成本，不符合确认条件的应当在发生时计入当期损益。 (五)固定资产后续计量
1.折旧范围。除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应当对所有固定资产计提折旧。
2.折旧及相关概念。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊;
应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。 【例1】2000年12月15日，某公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1230万元，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为30万元，采用年限平均法计提折旧。2004年12月31日该设备已提折旧为(1230-30)÷10×4=480万元，账面价值为1230-480=750万元，经过检查，该设备的可收回金额为560万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。此时固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业将按可收回金额低于账面价值的差额190万元计提固定资产减值准
36 备，按照折旧概念企业应扣除减值准备后在预计使用年限中重新计算折旧。即已经计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。2005年重新计算的每月折旧额为(750一190-20)÷5÷12=9万元。 3.使用寿命和预计净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。预计净残值，是假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。即固定资产预计净残值是现值的概念。
固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是，符合该准则第十九条规定的除外。
4.折旧方法。折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。准则规定固定资产按月计提折旧，即：企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。 5.变更时不需要追溯。企业至少应当于每年终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命;预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值;与该固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。所有这些改变应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整。
【例2】甲公司2000年12月31日购入的一台管理用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2005年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值为2000元，甲公司的管理用设备已计提折旧4年，累计折旧40000元，固定资产净值44000元，2005年1月1日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用=(44000-2000)÷(6-4)=21000(元)，每月的折旧费用=21000÷12=1750元。 (六)固定资产处置
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，该账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，也应当计入当期损益。
37 新准则规定如果将发生资本化的固定资产后续支出，应当终止确认被替换部分的账面价值，即通常所述更新改造的固定资产要将其账面价值和新发生的后续支出构成替换以后新资产的价值，不再沿用被替换部分的账面价值，这种会计处理方法与现行准则和制度一致。 (七)披露要求
要求披露固定资产确认条件、分类、计量基础和折旧方法等六项内容。
二、新旧会计准则差异比较
(一)固定资产定义中未包括单位价值标准
原准则固定资产定义除“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有”和“使用年限超过一年”外，还包括“单位价值较高”这一标准。新准则没有列示这一标准。 (二)强调投资者投入固定资产的成本计价必须公允
在对投资者投入固定资产价值确认上，原准则规定“按投资各方确认的价值作为入账价值”，新准则规定“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”;
可见新准则一是强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价，二是强调合同价或协议价必须公允。 (三)重新定义了预计净残值
新的预计净残值的定义强调了现值，即确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，应使预计净残值等于公允价值减去处置费用后的净额。重新定义预计净残值与国际会计准则保持了一致，对当前会计实务影响不大。
(四)规定了弃置费的会计处理
针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，新固定资产准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。例如，购入某项含有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用30万元，则会计处理为： 借：固定资产 130 贷：银行存款 100 预计负债——预计弃置费 30 (五)后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则相一致
38 新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量，不再像原准则单独表述后续支出的确认原则。发生的后续支出若符合确认固定资产的两个特征，则应将其计入该项固定资产的入账价值。这里只是表述方式的改变，对会计处理应该没有实质性影响。
【例3】某企业于2004年3月对某生产线进行改造。该生产线的账面原价为3600万元，已经计提累计折旧 1000万元，2003年12月31日该生产线计提减值准备200万元，在改造过程中，领用工程物资3310万元，发生人工费用100万元，耗用水电等其他费用120万元。在试运行中取得试运行净收入30万元。该生产线于2005年1月改造完工并投入使用。改造后的生产线可使其生产的产品质量得到实质性提高，该项改造支出应予资本化。 相关会计处理是：
2004年3月31日转入改造将发生资本化的固定资产后续支出，应当终止确认被替换部分的账面价值，即视同处置将账面价值结转。 借：在建工程 2400 累计折旧 1000 固定资产减值准备 200 贷：固定资产——生产线 3600 2004年发生改造支出，在实际发生时作出会计处理。 借：在建工程 530 贷：工程物资 310 应付工资 100 银行存款 120 取得试运行净收入，按照规定冲减工程成本。 借：银行存款等 30 贷：在建工程 30 完工结转，按照自行建造新的固定资产初始计价原则入账。 借：固定资产 2900 贷：在建工程 2900
39 (六)取消了固定资产减值转回
新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定固定资产减值准备不得转回。
【例4】某出租汽车公司某类出租汽车原值2000万元，按照5年平均计提折旧，不考虑净残值，第一年折IB;h 400万元，第一年末按照预计现金流量的现值小于账面价值计提了300万元减值准备;第二年折旧额为(2000-400-300)÷4=325万元，第三年末减值因素消失。按照新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。所以，该类出租汽车账面价值不随可收回金额的提高而恢复，下一年仍然按照325万元计提折旧。
(七)规定了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法 原固定资产准则和新固定资产准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法。但是原准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则明确了所有这些改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯调整。
三、新固定资产准则与国际会计准则差异比较 (一)初始计量和后续计量
《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》对固定资产初始确认与我国准则一样，要求按照其历史成本计量，但在成本构成的规定上国际会计准则多了一项估计拆卸、搬移费及场地使用费。国际会计准则规定在以后期间，固定资产的计量原则上除按其账面价值来表述外，还允许按公允价值进行重估计价，即固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独项目——“重估价盈余”，若过去已有重估增值并曾贷记重估价值盈余以后再重估时出现重估减值则先用重估价盈余抵补，即借记重估价盈余。我国对企业改制等非持续经营条件下确认重估增值，会计处理上记入的是“资本公积”科目。 (二)关于折旧
《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》要求对于固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧，各重要组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而
40 言是否重大为标准，我国新的准则中没有这样明确的规定。
在折旧范围方面，国际会计准则指出土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定;在折旧方法方面，国际会计准则提出了直线法、余额递减法和工作量法，我国新的准则提到的方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。 在固定资产残值和使用寿命方面，国际会计准则要求定期复核固定资产的残值和使用寿命，如果预期值不同于以前的估计，差异应作为会计估计变更处理。对于资产预计残值的增加，需要调整应折旧金额。当预计残值增加到等于或超过资产账面金额时，资产折旧费用按零处理。我国新的准则只要求定期复核固定资产的使用寿命，当固定资产使用寿命的预期数 与原先的估计数有重大差异时，调整固定资产的折旧年限。 (三)关于固定资产减值
国际会计准则允许固定资产减值转回，我国新的准则不允许。
四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析
新固定资产准则与原准则比较实质性差异不大，不会对企业财务状况造成重大影响。有可能产生影响的有：
1.原准则固定资产定义有“单位价值较高”这一标准，新准则固定资产定义中未包括单位价值标准的原则性限制，如果企业因此改变了固定资产定义的价值标准，会改变企业资产结构及今后的折旧费用。
2.针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，要求按照预计弃置费用的现值计入固定资产初始成本并追溯调整，这一做法会增加资产账面价值，影响今后的折旧费用，改变企业资产结构，但是影响不会普遍。
3.调整固定资产折旧年限、调整预计净残值，改变固定资产折旧方法等所有这些改变应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整的规定明确了企业会计操作.增加了会计信息的可比性。
《企业会计准则第5号——生物资产》
比较与分析
41
一、新准则的主要内容 (一)历史沿革
1992年12月，我国颁布了《农业企业财务制度》和《农业企业会计制度》，以此统一取代了《国营农场财务会计制度》、《国营农牧渔良种场财务会计制度》等当时农业企业实施的各种会计制度。
2000年6月，财政部发布了《企业会计制度》，并于2001年取代各行业的会计制度，实行了更高层次的统一。同时对专业性较强的行业采用行业会计核算办法来作为《企业会计制度》的补充，满足各行业的会计核算和分析。
现阶段，我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第5号——生物资产》(下称新准则)，于2006年2月15日发布，2007年1月1日起生效实施。 (二)主要内容
生物资产准则由总则、确认和初始计量、后续计量、收获与处置、披露共五章组成。 1.在“总则”部分，包括制定本准则的目的、生物资产的定义和分类以及与其相关的其他会计准则。
(1)制定生物资产准则的目的：为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露;制定依据是：《企业会计准则——基本准则》。
(2)生物资产：是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
2.在“确认和初始计量”部分，主要是生物资产的确认条件以及生物资产应按照成本进行初始计量。
(1)生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
42 ①企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产; ②与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业; ③该生物资产的成本能够可靠地计量。
(2)生物资产的初始计量：生物资产，应当按照成本进行初始计量。
①外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。
②自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定： 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的问接费用等必要支出。
自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
③自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：
自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应 分摊的间接费用等必要支出。
自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。
④自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。 ⑤应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理，消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。
⑥投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
43 ⑦天然起源生物资产的成本，应当按照名义金额确定。
⑧非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》、和《企业会计准则第20号—企业合并》确定。
⑨因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。 3.关于“后续计量”的规定。具体有：
(1)折旧的计提：企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产。 应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。
企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。
生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但特殊情况除外。
企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素： ①该资产的预计产出能力或实物产量;
②该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等;
③该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。
(2)会计政策、会计估计变更和差错更正：企业至少应当于每年终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。
(3)生物资产的减值：企业至少应当于每年终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求
44 变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。
消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。
公益性生物资产不计提减值准备。
(4)有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件： ①生物资产有活跃的交易市场;
②能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。 4.关于“收获与处置”的规定：
(1)对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。 (2)生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。 收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。 (3)生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。 (4)生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。
5.在“披露”部分，企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息： (1)生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。
(2)各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。 (3)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。 (4)用于担保的生物资产的账面价值。 (5)与生物资产相关的风险情况与管理措施。
45 (6)企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息： ①因购买而增加的生物资产; ②因自行培育而增加的生物资产; ③因出售而减少的生物资产;
④因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产; ⑤计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备; ⑥其他变动。
二、新准则与原行业会计核算办法相比差异比较
1.分类中将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提折旧和减值准备。 2.新准则中生物性资产的折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、产量法。在原办法的折旧方法列举的基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法和双倍余额递减法”。 3.新准则中结转农产品的方法应当采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。在原办法列举的结转方法增加了“蓄积量比例法和轮伐期年限法”，取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。
4.界定了公益性生物资产的确认标准。新准则认为，企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产。因此，新准则中公益性生物资产的确认标准与消耗性和生产性生物资产有所不同，引入了“服务潜能”的概念。
5.规范了生物资产减值的会计处理。对生物资产减值的会计处理，新准则没有采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是林木资产生长周期短则几十年、长则上百年。因此，新准则对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备，并且减值准备或跌价准备一经计提不得转回，体现了生物资产的特性。
6.新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值，同时，期末披露其公允价值。要求每个会计期末编制期初与期末生物资产增减变动表。
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三、新准则与国际会计准则差异比较
我国《企业会计准则第5号——生物资产》对应的是《国际会计准则第41号——农业》，我国会计准则的制定基本上沿用了国际会计准则的思想，但仍有所不同，保持了中国特色。主要包括：
1.计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量。且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至处置该生物资产。这样，可以防止在价格下跌时，企业借口不能可靠确定公允价值而中止采用公允价值。
2.分类不同。我国生物资产准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等的实际情况，将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。 3.减值与跌价准备的处理有差异。我国生物资产准则中规定企业至少应当于终了对生产性和公益性生物资产、消耗性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，且一经计提不能转回。国际准则按照公允价值减去估计销售费用进行生物资产的初始确认产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中。如果公允价值无法可靠计量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定按类同于固定资产和存货进行确定，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。 4.披露的内容不同。国际准则要求披露的内容比我国会计准则的宽泛，如要求企业对所有权受到限制的生物资产的账面金额及所有权受到限制的情况，以及作为负债担保被抵押的生物资产的账面金额;因开发或购买生物资产而承担的义务;及与农业活动相关的财务风险的管理战略等进行披露。政府补助事项中，要求对财务报表中确认的政府补助的性质与范围;与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事项;以及预计政府补助水平的重大减少进行披露。这些是我国生物资产准则中不作要求的事项。但要求披露
47 生物资产期末公允价值总额及各类生物资产的公允价值。生物资产与土地使用权组合存在活跃市场的，也可以披露组合资产的公允价值。
四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析
由于2005年以农业为主业的公司应执行2004年财政部发布的《财政部关于印发(农业企业会计核算办法)的通知》(财会[2004]5号)进行会计核算，该办法很大程度上已考虑了与国际准则中有关农业的规定，对执行新的会计准则起到了很好的缓冲作用。 新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理是一个非常大的突破，但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，新准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体来说不算很大。
减值准备提取及报表列报的规范化，更加严格地要求了农业企业财务状况的表达。随着市场经济的发展、农产品市场的完善，采用公允价值计量将成为将来发展的一大趋势，届时，将会对企业财务状况产生较大影响。
《企业会计准则第6号——无形资产》
比较与分析
2006年2月发布的《会计准则第6号——无形资产》(下称新准则)是在原2001年无形资产准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》制定的。它对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重要意义。
一、新准则的主要内容
新准则首先明确其适用范围，指出企业合并中产生商誉的确认和计量、石油天然气矿区权益的确认和计量、作为投资性房地产的土地使用权不适用无形资产准则，按照其他相关准则处理。然后重点规范以下问题： (一)无形资产确认
无形资产的确认同样要满足两条要求：一是符合无形资产定义;二是符合无形资产的其他确认条件。 1.无形资产定义。
新准则指出，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资
48 产。“可辨认性”要求该非货币性资产满足以下两个条件之一：(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。 2.无形资产的其他确认条件。
与实物资产一样，无形资产的确认条件同样包括“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业”，“该资产的成本能够可靠地计量”这两项内容。“该资产的成本能够可靠地计量”为无形资产的可辨认奠定了基础。
新准则同时规定了与无形项目支出资本化和费用化的界限，指出可以资本化的无形项目支出只包括符合准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分，以及非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。其他与无形项目有关的支出必须费用化。
(二)企业内部研发支出分阶段作费用化和资本化处理
1.新准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的开发支出确认为无形资产。
2.“研究”是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，“开发”是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 3.同时满足下列条件的开发阶段支出才能确认为无形资产： (1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性; (2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图：
(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性; (4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;
(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
4.满足上述条件，企业就取得了可作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，
49 在取得后发生的支出允许资本化。 (三)无形资产初始计量的基本规定
无形资产取得方式不同，其实际成本计量的具体标准也不同，新准则涉及以下确认标准：
1.外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合借款费用准则应予资本化。
2.自行开发的无形资产符合确认条件时，将达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
3.投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.企业合并取得的无形资产的成本、非货币性资产交换取得的无形资产成本、债务重组取得的无形资产成本、政府补助取得的无形资产成本和企业合并取得的无形资产成本按相关准则确定。 (四)后续计量
1.使用寿命和预计净残值的确定原则。
无形资产分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只计减值。
如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，才可以确定无形资产残值。无形资产的应摊销金额为入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备金额。 2.摊销方法。
企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未 来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。
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