想必大家在写论文的时候都会遇到烦恼，小编特意整理了一些《财务成本计量探究论文(精选3篇)》的相关内容，希望能给你带来帮助!【摘要】FASB和IASB都认为，会计目标的趋向是决策有用性。现有财务报告是建立在历史成本计量的基础之上的，这种计量属性的选择导致会计目标是可靠性，而不是决策有用性。财务报告的基础是会计计量属性选择下的会计数据，而过于强调可靠性的会计数据会导致财务报告不可避免的出现偏差。因此基于现有会计目标的基础上，对财务报告改进是大势所趋。本文对此进行了探讨。
财务成本计量探究论文 篇1：
公允价值计量对财务报告质量的影响研究
【摘 要】 财务报告是管理人员及利益相关者做决策时的关键依照，高质量的财务报告对于其使用者来说是至关重要的。财务报告的基础则是计量属性，一旦变化就会对财务报告质量产生较大影响。我国新企业会计准则明确将公允价值为会计计量属性之一，并运用到17项具体会计准则中，会最大限度地对财务报告的质量产生影响。文章采用2013—2017年沪深A股上市公司的财务资料，运用回归分析法得出，在其他条件不变的前提下，上市公司使用公允价值计量属性能在一定程度上提高财务报告质量。同时，财务报告的整体质量和公允价值计量水平整体来说呈现正相关关系。
【关键词】 公允价值计量; 财务报告质量; 盈余管理
一、引言
财务报告能够向其使用者反映企业的整体财务情况、现金流量以及经营效益，能够体现出管理人员受托责任的执行状况。探索公允价值计量属性的水平高低对财务报告质量的具体影响，有利于更好地满足财务报告使用者的现实需求，为企业管理者改善经营管理战略提供有益的指导。
理论上，公允价值计量能及时反映市场物价以及汇率变动等因素对资产、负债可能造成的结果，可以更加准确地反映上市公司的财务状况、现金流量以及在某一阶段的经营效益。同时，公允价值的实际运用也存在一定的限制，如估值不够准确等，最终可能导致使用公允价值计量所产生的财务报告质量与理论不一致。2006年新企业会计准则实施，公允价值计量被引入其中，各种理论、实证研究层出不穷，研究者在一定程度上说明了公允价值在会计信息价值相关性中的好处，但仅仅是从财务报告质量研究的特点及报告质量总体水平来表明财务报告中公允价值计量的具体影响。因此，本文尝试从整体财务报告质量的研究角度出发，探究公允价值计量属性对财务报告质量各个方面的影响。
二、相关文献成果
（一）公允价值计量研究现状
在编制财务年报，特别是编制资产负债表时，公允价值计量水平一定要与资产和负债的细小变动相适应，而在历史成本法的计量属性下，仅仅需要较小水平的更新。这两种衡量的具体属性的矛盾是会计信息质量的相关性和可靠性[1]。有些人认为公允价值计量属性不够稳定，当市场上的价格难以获得时，公允价值计量属性将基于财务报告编制者的个人判断，这也许会导致管理层操纵，而且盈余浮动的程度会增加[2]。刘永泽等[3]认为，相比过去的历史成本，公允价值更加具有公平性，能够使得企业的资产和负债状况更加准确如实地被计量，使其具有可靠性，便于会计核算由稳定转向公平。因此，在会计准则中恰当地引入公允价值计量属性在一定程度上能够帮助资本以及市场的进一步发展。
（二）财务报告质量研究现状
孙光国等[10]表示，我国目前有关财务报告的探索关键有以下三个方面：第一，探寻财务报告质量的度量方法;第二，探寻财务报告所具有的特殊性质;第三，研究财务报告所具有的透明度和公平性。徐虹[4]提出，会计报告的质量为多个具体元素所制约，包括会计原则、所有权以及公司经营权的程度分离、管理层和决策者之间存在的利益关系等要素，同时，也从财务的报告质量等方面说明理解研究会计报告的质量的总体方法。根据FASB（1980），会计信息质量的衡量标准是决策是否具有有用性、真实性及相关性。国际会计准则理事会指出，会计报告质量的衡量特點是能否如实反映某一具体期间公司的情况。
上述研究都体现出，相关性和可靠性是反映财务报告质量所必不可少的两个具体特性。可靠性具体来说，是指上市公司会计报告所反映的内容应该稳定，具有可考察性;相关性则是，财务报告体现和展示的信息应该与管理层的经济决策有着密切联系。根据会计信息质量的要求，有必要考虑公允价值计量属性与信息的稳定性和可靠性之间的调和，以此来更好地进行决策管理、成本定价、公司治理，以稳定资本市场。
（三）公允价值计量对财务报告质量影响探究状况
公允价值计量属性的实施对会计报告质量和会计信息的影响在各国相关研究领域一直是热点。Holthausen[5]认为，应该适当地引入公允价值，方便财务报告更好地服务经营者经济决策。王治等[6]从财务报表所具有的特殊结构、会计报告附注所披露的内容出发，证明公允价值计量属性的变动所引发的效应。刘小峰等[7]则证明了公允价值计量属性无论对上市公司的各种长期所持有的资产，还是长期持有的负债以及房产投资市场都具有不可估量的重大影响。
在对会计信息的研讨之中，朱凯等[8]发现，财务报告中公允价值的引入能够显著提高会计报告的可靠及相关性。王建玲等[9]认为，使用公允价值计量属性之后，每一股净资产、净收益对于股价的解释力都能够明显加强，并且会提升会计报告的整体质量[9]。孙光国等[10]也提出，在中国新实施的会计标准中的公允价值计量属性改善了中国金融报告的整体质量。罗月乔[11]对我国A股上市公司在2006—2007年两年内的数据做出了对比剖析，探究会计信息的相关性和有限运用的公允价值两者的联系，并获得结果，我国新的会计准则下财务报告的每股资产净值能够更好地解释每股股票的价格。这一结论也强烈证明了我国的会计准则在引入公允价值之后，会计报告的整体质量和真实性完整性得到了提升。
总体而言，公允价值计量被引入我国新的企业会计准则之后，我国财务报告更加具有可靠性，使得会计报表能够更加准确真实地反映企业的财务状况和经营成果，便于企业经营管理人员拟定并改良经营决策。
然而，与此同时，国内外有关研究显示，公允价值计量属性的加入并不一定会对财务报告的质量具备正面作用。Basu[12]认为瑞典上市公司在2005年应用国际财务报告准则之后导致了更加严重的损失。Malmendier[13]指出公允价值会计准则给予管理人员带来最大限度的自主裁量权，增加了盈余管理的几率。赵艳平等[14]发现自新会计准则实行日起，管理人员就给予自身留下了在未来调节利润的机会。邓传洲[15]研究发现，上市企业出现使用金融工具分类导致盈余平滑的情况。邱昱芳等[16]认为，我国股东对股权的控制比例对财务报告、会计信息价值的可靠性会产生显著的不利后果。控股股东对信息的控制比例较高，他们就愈发能运用公允价值属性的独立自由裁量权获取非法利益，一定程度上也许会降低会计报告和信息的相关性。黄梅等[17]认为，在提高会计信息质量的同时，公允价值的引入也有明显的影响，但公允价值如果利用不当，沦为管理层用来操纵财务报表和收益管理的工具，最终对会计总体信息的相关可靠性造成不良后果，毋庸置疑，会降低会计价值的可靠性。
从以上国内外研究中可以得知，总体而言，公允价值几率加入新会计准则具有一定程度的必然性，也是我国经济发展的大势所趋，加入公允价值也许会有利于提升财务报告的真实性。然而，相关的经济环境具有各自的特殊性，会计准则中公允价值计量产生的经济后果也存在着各自的鲜明特点。例如，中国的企业控股股东股权占比高，容易运用公允价值计量牟取私利。而在西方国家，控股股东股权比例对公允价值计量的作用结果可能会有所差异。
三、理论分析与研究假设
公允价值计量是金融衍生工具最基本的相关计量方式，具有高度相关性和市场属性，可以体现上市公司的资产以及负债的总体状况。然而，在利用公允价值提高我国会计报告信息质量的同时，如果运用不当，也可能沦为企业管理层对盈余管理和利润水平进行操纵的工具，会对会计上的财务报告产生极大的不利影响。目前，国内外的部分学者的研究也表明公允价值计量会影响财务报告质量。Khan et al.[18]指出，公允价值计量属性的测量是基于财务报告的有关假设。他研究了一家上市公司的子公司，发现公允价值未完全被真实可靠地进行审计，为此，他说明了一些能够完善这一情况的对策。罗月乔[11]对A股上市公司2006—2007年的相关数据进行研究，通过使用Ohlson价格有关模型对新准则运用公允价值后财务报告的真实性、完整性和可靠性逐一进行对比，引入公允价值计量后会计报告中的每股净资产对上市公司每股股价能够更好地解释[18]。
因此，结合上述理论分析，提出假设1。
H1：同等条件下，上市企业财务报告质量和公允价值计量水平呈现正相关。
产权性质是影响我国公司治理体系和经营管理形式的重要因素。目前我国大多数的上市公司是国有企业，与非国有企业相比，国有上市企业控股股东与管理层比较稳固，相应的经营管理结构和治理效率较为落后。Bernado[19]认为，企业的所有权性质影响财务报告和会计信息质量，随着与政府部门关系密切程度的提高，部分高管对财务信息干预的可能性随之提高。因此，管理层和大股东更有可能通过操纵盈余管理来获得非法利润。这样一来，公允价值计量水平的运用受到了限制，同时，财务报告质量也难以得到保障。但是非国有企业里，股东与管理人员是该企业的所有者，自身利益与财务报告质量有着密不可分的联系，因此，他们会充分运用各种方式努力提升财务报告质量。
基于以上的研究分析，可以提出假设2。
H2：在其他条件不变的情况下，上市公司公允价值的计量属性对财务报告质量的影响在非国有企业中更为明显。
四、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文选取沪深两市A股上市企业2013—2017年的数据为样本。剔除ST、*ST公司、金融保险类上市公司以及财务数据存在缺失的公司。最后，获得1 393家公司的数据，共计6 965个样本。筛选过程如表1所示。
（二）变量设计
1.被解释变量——财务报告质量
本文的被解释变量是财务报告质量，参照《公允价值應用水平与财务报告质量关系》（章新蓉，蒋艳，2010）文中的变量设定，运用盈余管理指标评判上市企业财务报告质量，也就是ABS=DAt/At-1，等于第t年的可操作性应计利润和第t-1年总资产比例的绝对值。
从国内外的相关研究看，理论界普遍认为，管理人员大多数是使用可操控性应计利润（用DA表示）权衡盈余管理状况，就是将利润分离成可操作性利润和非可控性利润，且根据后者衡量盈余管理。
运用修正的截面琼斯模型进行运算：
=α0+α1+α2+εt （1）
上述模型中，At-1表示的是该企业第t-1年资产总额;TAt指的是企业第t年的期望总应计利润，也就是净利润与经营性现金净流量的差额;ΔREVt是指该企业第t年主营业务收入的增加量;ΔRECt表示其第t年的应收账款的增量，PPEt指的是该公司t年固定资产原值。
之后，将上述模型的参数α0、α1、α2加以运算，将β0、β1、β2代入式2，算出不可操控应计利润NDAt：
=β0+β1+β2 （2）
然后，计算出总应计利润TA和非可操控性应计利润NDAt的差额，之后就能获得可操控性应计利润DAt，代入ABS=DAt/At-1，算出详细盈余管理指标，从而对财务报告质量进行评判。
2.解释变量——公允价值计量水平
本文基于菲尔萨姆的净盈余理论，使用替代指标Gt来评估上市公司财务报告公允价值计量属性的水平。
Gt=PAt-BVt
其中，PAt代表上市公司t年的市场总价值，BVt指的是年末该企业的净值，Gt是指其未来非常盈利的期望现值。本文运用G/A，也就是t年未来非常盈利的期望现值和t-1年总资产的比例对公允价值计量属性应用程度做出评判。G/A的数值越高，表明上市公司的账面价值与公司价值的差距越大，上市公司对公允价值计量属性的利用程度越低。
3.调节变量——产权性质
上市企业的产权性质划分为两类，即国有与非国有企业。若公司是国有企业，用1表示，否则用0表示。
4.控制变量
为确保实证结论的真实性与精确性，加入股权集中度、独立董事占据比例、企业规模、当年审计报告的审计意见类别、年份、行业等变量作为控制变量，以此来研究公允价值计量对财务报告质量的影响：
Firstock表示股权集中度，选取第一大股东的股份比例进行测量。
ROIDD表示上市公司独立董事的数目与全体董事数目的比值。
Ln Asset代表的是企业规模，也就是其资产的对数形式。
Auditopinion为虚拟变量，指的是其当年审计报告的审计意见类别，标准审计意见用1表示，否则用0表示。
Year为年度虚拟变量，如果属于i年，则用1表示，否则用0表示。
Industry为行业虚拟变量，假如属于i年，则用1表示，否则用0表示。
变量见表2。
（三）研究模型
根据以上的变量设定，本文建立以下模型来验证H1：
ABS=β0+β1G/A+β2Firxtock+β3ROIDD+β4Ln Asset+
β5Auditopinion+β6Year+β7Industry+ξ （1）
对于H2，本文在上述模型中加入产权性质虚拟变量与公允价值计量水平的交互项来进行验证，具体模型如下：
ABS=β0+β1G/A+β2State+β3State×G/A+β4Firstock+
β5ROIDD+β6Ln Asset+β7Auditopinion+β8Year+β9Industry+ξ （2）
五、實证检验结果与分析
本文对2013—2017年的所有样本上市公司每年的财务数据，运用修正的琼斯模型分离可操作性应计利润，再计算盈余管理指标来权衡财务报告的质量。与此同时，利用上市公司未来非常盈利的期望现值与公司上一年的资产总额的比值G/A来衡量公允价值计量属性的应用水平。构建多元回归模型，验证我国上市公司公允价值计量水平对财务报告质量的影响。在进行回归剖析之前，先要对数据进行描述性统计剖析，有关统计数据的详细内容如表3。
（一）描述性统计分析
根据表3的描述性统计分析可以看出，2013—2017年样本公司盈余管理指标ABS最大值为18.5160，最小值为-7.8566，标准差为4.8792，可见样本上司公司盈余管理指标水平不一，即财务报告质量存在差异。同时，样本公司G/A的最大值为309.6500，最小值为0.0043，标准差为36.5530，表明样本公司在这五年间的公允价值计量属性水平差距较大。
（二）相关性检验
在对变量进行多元线性回归前，首先必须明确各个变量之间的相关程度，即对模型中的变量进行相关性的检验。对多元回归模型变量之间相关关系的检验情况如表4所示。
由表4可知，本文模型当中所有变量之间的相关系数的绝对值都<0.1，表示变量之间不具备明显的多重共线性问题，相关程度在合理的区间内，因此模型基本通过相关性检验，结果较为可靠。
（三）回归分析
1.模型1回归结果分析
为了验证公允价值计量属性可能对财务报告质量产生的影响，需要进一步对样本公司进行OLS多元回归，表5是根据样本公司进行线性多元回归结果整理而得。
依据表5结果可知，上市公司当年未来非常盈利的期望现值与其上一年的资产总额的比值G/A的系数为正，因此上市公司盈余管理ABS与G/A有着正相关的关系，而上市公司运营管理指标ABS与财务报告质量有着负相关的关系，G/A与公允价值计量属性的应用水平呈负相关关系，因此公允价值计量水平和财务报告的质量呈现正相关联系。而且也经过了t验证，在1%的水平显著，进而说明H1：上市企业加入公允价值计量能够提升财务报告的质量;同等条件下，上市公司的财务报告质量和其公允价值计量水平呈现正相关联系。然而两者的偏相关系数只有0.049，说明公允价值计量水平对财务报告质量的提高程度还较弱，公允价值计量并未全面展示其作用。
股权集中度的回归系数为-0.631，当年公司资产规模的回归系数为-0.005，且都没有通过t检验。上述研究结论表示上市企业的资产规模以及股权集中程度对于财务报告质量产生的作用并不突出。独立董事占据的比重越大，财务报告的质量就更高，二者正相关，通过了t检验，究其原因，笔者认为，可能是独立董事能在一定程度上抑制盈余管理，提高财务报告质量。
当年审计报告的审计意见类型的回归系数为0.637，且在5%的水平上显著，说明财务报告质量和当年审计报告的审计意见类别呈现正相关关系，但两者之间的偏相关系数较小，这可能是因为审计报告的审计意见类型大多数为标准意见，对财务报告质量的作用效果较低。
2.模型2回归结果剖析
模型2是以财务报告质量作为被解释变量，用公允价值计量水平、产权性质、产权性质虚拟变量与公允价值计量水平的交互项为解释变量，加入股权集中度、独立董事占据比例、企业规模、当年审计报告的审计意见类型等四个变量作为控制变量，以此来研究产权性质对于公允价值计量与财务报告质量相关性的影响。回归结果如表6所示。从表6可知，产权性质与财务报告质量在1%的水平上显著，二者存在负向相关的关系。同时，产权性质虚拟变量与公允价值计量水平的交互项也在1%的水平上显著，说明产权性质对公允价值计量和财务报告质量之间的关系起着调节作用。相关系数为负，但系数较小，表明产权性质对于公允价值计量和财务报告质量的相关性存在负相关的关系，但关系不够显著。
六、研究结论与政策建议
（一）研究结论
本文通过研究2013—2017年沪深A股非金融保险行业上市公司的财务年报数据和相关审计资料，以修正的琼斯模型计算出的盈余管理指标作为度量财务报告质量的标准，而公允价值计量水平则以当年未来非常盈利的期望现值与上一年资产总额的比值来度量，在控制产权性质、股权集中度、独立董事所占比重，企业规模，该年审计报告的审计意见类别，年度、行业等变量的前提下，利用多元回归模型来探究公允价值计量对于上市公司财务报告质量的影响。得到的结论如下：（1）上市公司公允价值计量水平的高低对于财务报告质量的影响较为显著，合理利用公允价值计量属性能在一定程度上提高财务报告的质量;（2）同等条件下，上市企业财务报告质量和其公允价值计量水平呈现正相关，也就是说上市公司公允价值计量属性的运用程度越大，财务报告的质量就更好，更具可靠性和参考价值;（3）股权集中程度和公司规模对财务报告质量的影响不显著;（4）独立董事所占比和当年审计报告的审计意见类型影响财务报告质量，并且呈正相关关系;（5）同等条件下，上市公司公允价值计量对财务报告质量的影响在非国有企业中更为明显。
（二）政策建议
一是完善信息披露制度，逐步建立各行业信息流通平台。信息不对称情况普遍存在。现在网络科技的不断发展为建立信息披露平台创造了可能。政府应主导建立各行业的信息披露平台，为推进公允价值的应用创造现实条件。通过信息平台的建立，可以极大地方便信息需求者获取信息，减少信息获取成本，推动公允价值的进一步使用。二是规范公允价值计量。《企业会计准则第39号——公允价值计量》准则对公允价值的定义、估值技术的级次、公允价值估计的方法都做了详细的规定，为我国公允价值计量的应用提供了指南。所有企业应严格按照准则规定，应用公允价值。同时准则还指出在当计量日不能够提供出售资产或者转移负债的相关价格信息的可观察市场时，企业站在市场参与者角度，对交易的资产或者负债进行估计。三是深化社会培训体系，培养高水平的从业人员。深化社会培训体系涉及两方面的内容。一方面，要加强对企业自身财务人员专业能力与职业操守的培训，避免损害公司利益的情况发生。另一方面，由于公允價值的评估毕竟是一项专业、复杂的工作，企业为了更加准确地确定公允价值，有时会聘请外部中介机构。为了提高公允价值在我国的实际运用效果，应发挥各个行业协会的力量，加强对中介机构的监管。●
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作者：王建玲
财务成本计量探究论文 篇2：
财务报告改进
【摘要】FASB和IASB都认为，会计目标的趋向是决策有用性。现有财务报告是建立在历史成本计量的基础之上的，这种计量属性的选择导致会计目标是可靠性，而不是决策有用性。财务报告的基础是会计计量属性选择下的会计数据，而过于强调可靠性的会计数据会导致财务报告不可避免的出现偏差。因此基于现有会计目标的基础上，对财务报告改进是大势所趋。本文对此进行了探讨。
【关键词】财务报告 决策有用性 会计目标
一、引言
FaSB和IaSB都认为，会计的目标是决策有用观，采用公允价值计量是大势所趋。FaSB在FaS157文件中，对公允价值会计采用的原则和条件进行深入的阐述。财务报告分析是建立在财务报告的基础之上。不同的会计计量属性，会导致不同的财务会计目标。我国尽管在2006年公布的会计准则在交易性金融资产、投资性房地产、生物性资产等当中引入了公允价值计量，但是由于市场和经济的现实条件，我国绝大多数还是采用历史成本计量。历史成本计量与公允价值计量的会计目标的区别在于：前者趋向于会计信息的可靠性而后者趋向于会计信息的决策有用性。毋容置疑，建立在会计计量基础之上的财务报告的目标，是为会计信息使用者提供更加决策相关的信息。但是这与建立在历史成本计量基础上的财务会计的目标是相互背离的。为此许多学者对此进行了讨论。英国特许会计师协会（ICaEW）提出了财务报告体系四大缺陷：与业绩预测和充分计量存在差距；仅重视盈利过于单一；重视利润而轻视现金流量情况；财务报告模式缺乏前瞻性，对使用者帮助不大。1994年，美国注册会计师协会（aICPa）的“改进企业报告—面向用户”报告，提出了对传统财务报告的改进建议。Miller和Bahnson（2002）比较全面的阐述了财务报告的缺陷。2008年，IaSB与FaSB在 《关于财务报告目标和质量特征的征求意见稿》中，对财务报告目标进行了详细的阐述；IaSB与FaSB在2010年的《通用目的财务报告的目标》中详细地阐述了通用目的财务报告所要涉及的一系列要素；谢诗芬（2001）认为计量问题是财务会计的核心问题；葛家澍、陈少华（2002）提出了我国财务报告改进的建议。李秀玉（2009）从投资者保护的视角阐述了财务报告质量的问题；王仲兵（2010）讨论了不同的财务报表列报的可能性，认为可以根据不同的会计信息使用者提供不同层次的会计报表；葛家澍、叶丰滢（2009）讨论了公允价值和历史成本双重模式下，财务报表的改进问题，认为基于公允价值基础之上的会计报表需要更多的改进。
二、会计目标与财务报告体系的统一与分离
（一）会计目标与财务报告体系的统一
会计目标是会计的最终任务，是检验会计体系成功与否的关键。不同的会计目标决定了不同的财务核算和报告体系。有观点认为会计信息是一系列的财务信息的集合，这种财务信息的集合本身也是市场的一部分，因此也是商品。既然财务信息是商品，就必然要针对不同的客户（即使用者）服务。当财务信息的使用者使用这种信息主要是用来决策时，那会计的目标就是决策有用观；也有观点认为，当委托者和代理者在信息不对称的情况下，财务信息使用者使用财务报告信息的目的主要用来考察受托管理层履行受托完成情况，此时会计的目标就是受托责任观了。无论决策有用观还是受托责任观，站在财务信息的使用者的情况看，都是意图让自己的资产保值增值，即利益最大化。我国现有的会计报告体系是建立在历史成本计量的基础之上的，其会计会计的目标是可靠性。在2006年公布的会计准则当中，大量使用了公允价值的计量。公允价值计量的会计目标是是相关性，即决策有用观。因此从会计改革的趋向来看，采用公允价值计量应当是大势所趋。
财务报告是建立在会计核算数据的基础之上的，反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，通过各种相关财务指标全面的反映企业现状。建立在不同会计目标基础上的会计目标，决定了不同的财务信息的。不同的财务信息也就决定了财务报告的质量。财务报告是会计目标的产品。不同的会计目标决定了财务报告的目标保护趋向。在财务报告中如企业偿债能力情况、运营能力情况、现金流量情况等都是基于财务的数据的情况下计算出来的。而财务数据又是不同的会计目标所选择的会计计量方式的结果，因此从这方面来看，会计目标与财务报告具有统一性。
（二）财务报告与会计目标的分离
1.会计计量属性选择决定了财务报告与会计目标的分离
我国会计准则尽管引入了公允价值会计、重置成本、可变现净值等非历史成本计量方式，但是由于受到经济环境和市场环境的影响，现阶段使用的绝大部分是历史成本计量，而使用历史成本计量的会计目标是会计的稳健性（也称为可靠性）。然而由于会计信息的计量基础是历史成本而不是现实成本，所以会计信息反映的是过去的静态的会计信息，而不是基于未来的动态的会计信息。IaSB和FaSB都赞同，会计信息的目标是决策有用性，若公司提供的会计信息是决策有用的，则公司对外提供的会计信息既要符合法律规范的要求，又要满足信息使用者的决策有用性的需求。要改变这种会计信息的局限性，会计的计量方式从历史成本计量转向公允价值计量就是大势所趋了。
建立在历史成本会计计量的基础之上财务报告计量模式，反映的是过去的会计交易和事项。但在信息非常对称的市场经济中，信息受众更加关心的是企业未来发展的预测，即前瞻性信息。因此，站在信息使用户者角度而言，相较于历史信息，企业未来经济活动的预测性信息更有价值。如在资产减值的会计当中，对短期的资产采用可变现净值与账面价值的比较来决定是否提取减值准备。当已经提取减值准备的资产未来价值上升时间，可以在已经提取的范围内予以转回，对超出已提取减值准备的部分不予以确认，这明显不符合会计信息使用者对资产的认识。对长期资产如固定资产、无形资产、长期股权投资等，资产减值准备一旦提取就不允许转回，这种只确认减值不确认增值的会计行为，与建立在历史成本计量基础上的谨慎性要求是一致的，但是与财务报告的目标即决策有用性却是相背离的。基于历史成本计量方式下的会计目标显然与基于决策有用性的财务报告的目标显然是背道而驰的。
2.会计计量的缺陷导致财务报告与会计目标的分离
会计计量前提是货币计量，即进入会计核算的所有的会计要素都应当使用同一种货币进行计量。然而现实的市场里面大量活跃是难以用货币计量的非财务信息。非财务信息是指以非财务资料形式出现与企业的生产经营活动有着直接或间接联系的各种信息资料，存在于经济系统的信息传递过程中。现行财务报告多计量有形资产，但一些有用信息却难以在财务报告中用货币计量。如技术创新、人力资源管理、原材料的来源及产品的销售渠道、制度创新等方面的信息，是会计报告中无法披露的，而这些在财务报告中无法披露的非财务信息事实上对预测和披露企业的财务状况、经营成果和现金流量有着十分重要的作用。
即使是可以计量的会计要素也是有前提的，即必须是过去的交易或者事项，并且这种交易和事项是可以计量的。从会计目标的角度出发，是为了会计资料的真实可靠即可靠性要求，是严格建立在历史成本货币计量的基础之上的。对大量可能未来产生现金流入的资产却不进行确认。这种财务报表的结果只是对公司财务历史数据的反映，并不能准确地表明现在和未来现金流的情况。但一些重要的资产如人力资源、公司文化、技术及其制度创新、公司品牌和等，对公司而言是非常重要的资产，但是由于会计计量的局限性，无法在会计报告中予以披露。一个公司所处的宏观环境、所处行业、微观环境（公司经营战略、财务报告数据及相关指标等）当从会计计量的角度肯定是是无法准确表达出来的。若仅从会计数据的层面进行分析，这样的数据分析只能是就会计报表分析而分析，其结论是不可靠的，也不符合决策有用性。因此从这个角度看，正是因为会计计量的缺陷导致财务报告分析与会计目标的分离。
三、基于会计目标下的财务报告的改进
（一）现有财务报告的缺陷
我国现有的财务报告体系包括资产负债表、损益表（利润表）、现金流量表、所有者权益变动表（股东权益变动表）。从理论上讲，会计报表是会计信息最终载体，是衡量财务信息质量的工具。如果一个会计主体的财务信息是完整而且清晰，其报表之间应当是相互补充的。然而从我国现有的财务报告体系来看，其缺陷也相当明显，主要表现在以下方面。
1.资产负债表的缺陷
资产负债表体现的是某一特定时点的财务状况，它是由历史会计数据计算加工而成的信息，因而反映的是过去的、静态的会计信息。对会计信息使用者而言，显然更关注的是未来会计主体的资产的保值和增值能力。比如交易性交融资产在资产负债表中以余额出现，对投资者而言显然更关注的是交易性金融资产获取收益的多少，而不是本身资产的数量的多少。资产负债表仅仅按照资产和负债的流动性来排列，却不关注资产和负债的本身结构的之间联系，不能单独列出未来能够给会计主体创造价值的资产或者减少损失的负债，从满足决策有用性的会计目标的角度而言，现有的资产资产负债表非常有必要加以改进。
2.利润表的缺陷
利润表是一定期间收入减去费用的结果，它反映的是一定期间的财务成果。首先，这种按照收入和费用配比计算出来的财务成果与获取这些财务成果的资产或者负债缺乏内在的勾稽关系，一项收入或者费用不能追溯到产生这项收入或者费用的资产或者负债当中。其次，利润表的收入和费用也没有明细予以披露。比如利润表中公允价值变动损益可能来自交易性金融资产，也有可能来自可供出售金融资产等，如果仅列示其发生额，而不分明细列出，投资者很难判断各种资产的获利能力。再次，利润表与现金流量表之间的勾稽关系也存在脱节现象。按权责发生制而实现收入费用配比计算出来的利润与经营活动产生的现金净流量相比，其差异相当明显。
3.现金流量表的缺陷
现金流量表应当与资产负债表、损益表的项目一致，项目之间应当相互勾稽。比如在现金流量表的调整过程中，以净利润作为起点，加上已经计入损益未实际支付现金的部分，再加上非经营活动部分项目，加上（或者减去）未计入损益却已经支付现金的项目，形成了最终的现金流量表。这种调整方法显然并没有关注现金流量表与资产负债表和损益表项目的相互勾稽关系，现金流量表与资产负债表和损益表的项目并没有内在的一致性。
（二）财务报表列报的改进
会计的核心的会计计量属性的选择，不同的会计计量属性的选择，决定了不同的会计信息利益保护倾向。实行公允价值计量的主要的目的是使会计报告的资产或者负债更加符合其本身的定义，也是财务会计报告资产负债观的具体体现。在资产负债观看来，企业的真正的利润应当是期末所有者权益（不包含投资者的投入的所有者权益）减去期初所有者权益的差额。从经济学的角度来看，此时的会计收益无疑是企业所有者的真正的收益。因此要实现决策有用性的会计目标，对财务报告的改进是必要的。
1.资产负债表的改进
资产负债表应当改进为财务状况表。财务状况表与资产负债表相比，财务状况表更能够全面反映经营管理层使用资产和负债的情况，从而准确反映资产和负债与收益的勾稽关系。在财务状况表的编制中，财务状况表按功能和性质进行分类，在满足管理层经营管理的意图的同时，应当尽量有助于会计报表使用者预测经营主体的未来的现金流量和变动信息。把经营主体的业务活动按功能和意图分为经营活动和投资活动，相应的经营活动分为经营资产和经营负债，投资活动也分为投资资产和投资负债；除了经营活动和投资活动，经营主体的筹资活动也分别列为筹资资产和筹资负债；其次在财务状况表中还应当列示所得税资产和所得税负债以及终止经营的财务情况。业务活动和筹资活动的期初数和期末数的对比，能够比较清晰反映经营管理层使用经营主体的净资产的保值和增值情况。另外财务状况表的列报上，其编制的基础还应当是资产等于负债加所有者权益不变动，但是列报的形式上按照经营的资产和负债、投资的资产和负债、筹资的资产和负债分别列报，而不是简单的按照资产、负债、所有者权益这样的静态会计要素进行分类列报；编制的具体格式上可以改变当前资产负债表按流动性强弱的顺序进行列报的方式，而是按照每一类资产和负债的短期和长期进行分类，并且相应计算其合计数。
2.收益表的改进
收益表应当改进为全面收益表。在全面收益表当中，按照财务状况表与全面收益表的内在的勾稽关系，也按照经营、投资、筹资进行分类列报。比如财务状况表的经营的资产和负债，分别对应于全面收益表的经营的收入和费用，同时按照收入和费用又按照其性质进行若干细分，比如销售费用细分为广告费、产品展览费、销售人员的薪酬、销售用固定资产的折旧费等，并且计算出小计合计数。在编制全面收益表过程中，编制主体应对属于经营活动、投资活动、筹资活动的收入和费用进行辨认，并且列入相应的项目中。在全面收益表当中可以按照对收益表产生影响的重要性，首先列报经营活动的收入和费用，计算出经营活动收益净额；其次分别列示投资活动收益和费用以及筹资活动收益和费用，分别计算出筹资活动收益净额和筹资活动净额；再次列出直接计入收益和费用的利得和损失。然后可以计算出持续经营活动的净收益，持续经营活动的净收益减去所得税费用再加上或者减去终止经营活动的收益或者损失可以计算出本年的净利润。外币折算调整以及资产重估收益等列入其他综合收益当中。因此一张完整的全面收益表至少包含经营活动收益净额、投资活动收益净额、筹资活动收益净额、净利润、其他综合收益净额、综合收益总额六个部分。
3.现金流量表的改进
我国现在的现金流量表采用间接调整法，间接调整法的弊端是现金流量无法与经营的主体经营的资产和负债、收益和费用直接勾稽起来。现金流量表的编制基础应当将收益分为现金基础收益、除重新计量的应计基础收益和重新计量部分收益。因此将经营活动产生的现金收入和支出采用直接法列示，更能够提供决策相关的现金流量信息，对报表使用者预测未来现金流量和其弹性而言，其重要作用不言而喻。与财务状况变动表和全面收益表一致，现金流量表的编制一样分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量、终止经营活动现金流量、权益变动的现金流量。这样的编制的现金流量表与财务状况表和全面收益联系更加紧密，使三个报表成为一个严密的整体。
（三）公允价值计量披露的改进
既然公允价值计量是会计改革的大方向，而公允价值计量又存在一系列的问题，如何在财务报告中披露公允价值计量，使财务报告成为真正的决策工具，成为一个现实的问题。在财务报告附注中首先应当披露列入公允价值计量的资产和负债的范围，并且按照资产和负债对资产负债表的重要性进行分组。比如资产减值当中按照公允价值计量的可变现净值等的范围和金额应当详细披露。按照IaSB的公允价值计量的层次划分，对一个计量单元进行公允价值计量时可以根据该计量单元的市场活跃情况分别进行计量。此时的活跃的市场应当能够提供持续稳定的市场报价，是交易双方都可以接受的价格。存在有序并且活跃的资产和负债的价格的，按照此时的市场价格来确定公允价值。此时的公允价值是最接近经济意义的价格。对于市场不存在活跃市场或者相同的资产和负债可以使用第二层技术估计，此时财务报告应当重点披露相同或者类似计量单元的范围和市场信息。这里披露的重点应当是类似计量单元价格信息采集的来源途径。比如采用公允价值计量资产减值的资产的净值时，当市场没有相同的活跃市场时，采用类似的计量单元，可能不同的市场有不同的价格。比如一项类似的资产在a地可能是10万元，在B地可能是12万元。是采用10万元或者12万元还是两者的平均值呢？采用哪一个价格作为公允价值对计量的结果具有决定性的影响。因此对计量单元的估计要在财务报告中详细披露价格估价的方法和范围。对于不适用第一层和第二层公允价值计量的计量单元，可以采用第三层估计。由于第三层估计要输入各种参数进行计算，所以财务报告应当对第三层估计应当更加严格的加以披露。财务报告要披露使用第三层估计的估值计量技术、计量参数，以及如果采用不同的计量技术和参数可能对估值结果的影响。比如在融资租赁当中，计算摊余成本，对折现率的参数输入，不同的操作者可能有不同的理解，从而导致计量结果大相径庭。另外如果市场有变化，导致原来的分层次的估计产生变化的，也应当在财务报告中详细说明变化的原因和影响。
（四）财务报表附注披露的改进
现行财务报告大多计量和报告有形资产，但一些有用信息比如非财务信息却难以在财务报告中用货币计量。由于非财务信息是在会计法律法规之外，它的规范性远不及财务信息。在财务报告分析中应当考虑披露重要的非财务信息，这样有利于信息使用者全面评价及预测公司将来的发展趋势。非财务信息包括管理层，技术创新、人力资源管理、原材料的来源及产品的销售渠道等内容。这些非财务的信息可以在财务报表附注中披露。财务报表附注是为了便于财务报表使用者理解财务报表的内容而对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的补充说明和解释，是财务会计报告的重要组成部分。充分披露财务报告附表及附注具有重大意义，因为这有助于提高会计信息的相关性和可靠性。为了适应公允价值计量的大量采用，在全面收益表中附注补充说明公允价值计量模式下的所有者权益的变动是必要的，其动机就是财务报表的模式应当趋向于资产负债表，全面收益表与财务状况表应当是统一的，而不是相互分离的。
四、结语
由于我国现在实行的会计计量方式是历史成本计量为主，同时在有选择的资产当中实行公允价值计量，如交易性金融资产、投资性房地产、生物性资产等。历史成本计量是契合收入费用观的，但是收入费用观带来的最大问题是会产生大量的人为的收入和费用的配比进入利润表，从而为利润操纵提供了可能，丧失了财务报告的可靠性，同时更谈不上财务报告的决策有用性了。这种历史成本计量和公允价值计量的冲突，导致了收入费用的会计体系与资产负债会计体系的冲突（James Cataldo& Morris McInnes，2009）。因此为了避免在历史成本和公允价值计量双重计量模式下的利润表和资产负债表的割裂，把资产负债表和损益表改进为财务状况表和全面收益表，对现有的现金流量表的编制基础改进为直接法为主进行编制。与此同时对上述报表按照主要活动进行分类列报，使管理层、会计信息相关使者能够从报表中获取各自需要的信息，才能使决策有用性的会计目标的真正得以实现。
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编辑：晓斌秦思慧
作者：李永鹏
财务成本计量探究论文 篇3：
商业模式对财务报告概念框架持续改进的影响
【摘要】如果从“价值创造”的角度来界定商业模式这一概念，那么用于规范各項指导价值创造过程的具体会计准则的理论体系，即财务报告概念框架，就有必要考虑商业模式的影响。2018年3月29日，IASB发布了新的财务报告概念框架，新概念框架较之以前进行了最全面的修订，但仍未对商业模式带来的影响予以重视。文章从财务报告目标、会计信息质量特征、财务报表要素定义与分类、会计确认与计量、会计信息列报与披露五个方面分析商业模式对概念框架各主要层次产生的影响，以期为未来财务报告概念框架的持续改进提供思路。
【关键词】 商业模式；财务报告概念框架；IASB； 持续改进
★ 基金项目：南京信息工程大学“会计学”国家级一流本科专业建设点项目。
一、引言
自2009年开始IASB在具体会计准则的结论基础部分，经常用商业模式来解释支持或反对资产和负债不同分类、确认、计量和列报的理由。《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）明确指出需要考虑客观事实，判断企业管理某项金融资产的商业模式，进而决定该资产的分类和计量。商业模式这一概念引入会计准则的具体应用，在金融资产的分类和计量上体现得淋漓尽致。由此IASB于2013年7月发布了一份重要的讨论稿（DP）《财务报告概念框架之审视》（A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting）。该讨论稿提出商业模式在财务报告中的作用，并广泛征求各界的意见。对此，欧洲财务报告咨询组（EFRAG）专门发布了一份研究报告和一个公报，极力主张和建议IASB在修订财务报告概念框架时明确商业模式的角色地位。遗憾的是IASB认为，“商业模式”这一术语没有被普遍接受的定义，使用“商业模式”会降低财务信息的可比性，故IASB在之后的2015年概念框架的征求意见稿和2018年概念框架的最终稿中一直对该术语进行回避，而用“业务活动”（business activities）取而代之。在IASB 2018年版的财务报告概念框架（以下简称《新概念框架》）“结论基础”部分，IASB指出（黄世忠，2018），尽管商业模式对分类、确认、计量和列报产生重大影响，但它并不认为商业模式是一个“影响一切的概念”（overarching concept），对财务报告所有方面的影响方式和影响程度不具有普遍性，因而更倾向于在准则层面拓展对商业模式的运用，并以IFRS 9中对商业模式的讨论为例来解释如何运用此概念。
由此可见，IASB认为商业模式不需要在财务概念框架层面予以明确，但商业模式在会计准则中的运用却日益呈现常态化的趋势，如金融工具准则、收入准则、分部报告准则、租赁准则等。《新概念框架》在商业模式这一概念尚未明确界定的情况下，IASB虽然采取的是一种保守的态度，但财务报告概念框架作为一个“连贯的、协调的、内在一致的理论体系，为制定以原则为基础的会计准则指引方向”（葛家澍，2000），在未来的持续改进中应将对商业模式的概念界定及其对框架各层次的理论影响清楚地表达出来。
二、商业模式影响财务报告概念框架的机理分析
20世纪90年代后期，随着经济全球化、互联网技术在商业领域的全方位渗透，新行业、新服务、新产品不断涌现，在不断变化的经营环境中，商业模式逐渐成为一个独立的研究领域。Slywotsky（1996）首先对商业模式予以定义，认为商业模式是被概念化为获取利润的所有决策，其后学者们基于自己的相关研究领域，从不同角度提出不同的概念，可以归纳为两个视角：一是战略视角，该视角下，商业模式被定义为企业获取利润、实现价值的战略、方式，如Hamel（2000）认为，商业模式是已付诸实践的商业概念，包括核心战略、战略资源、客户界面和价值网络四个构成要素。二是价值创造视角，该视角下，商业模式是“企业创造价值的基本逻辑”（Timmers，1998），揭示了企业商业运作的本质，是“描述一个组织如何创造价值、传递价值、获取价值的逻辑方式”（Osterwalder 2010）。Johnson（2008）认为，商业模式是“如何创造、传递客户价值和公司价值的系统”。原磊（2007）将伙伴价值融入顾客价值、企业价值之中，认为价值必须通过顾客、伙伴和企业来合作创造，体现了商业模式的“共创和共享”理念。国际整合报告委员会（IIRC）则将商业模式视为组织价值创造过程的核心，信息要不要披露最重要的判断标准是价值创造。IIRC 2013年12月发布的《国际综合报告框架》（IIR框架）提出了基于价值创造的整合报告，并且对商业模式进行了明确定义：“商业模式是组织通过其商业活动将投入转化为产出和结果的系统，旨在实现组织的战略目标并在短期、中期和长期内创造价值”。受国外研究进展的影响，我国从“价值创造”角度对商业模式进行定义的趋势越来越明显。钱志新（2008）认为，商业模式是企业市场价值的实现模式，企业如同一个黑箱子，箱子一侧输入的是经济资源，另一侧输出的是市场价值，中间实现这种价值转换的就是商业模式。这一观点与IIRC的看法基本一致。
本文倾向从价值创造的视角来界定商业模式的内涵，因为商业模式关注的核心问题是如何为客户和股东创造价值，并且本文赞同IIRC的主张，即作为主体的综合企业存在的理由是创造价值，报告应描述并解释商业模式的关键特征。为此，企业应披露商业模式，以供信息使用者评判现有的商业模式会不会随着商业模式创新被颠覆。可见，商业模式在财务报告中的作用是普遍存在的。商业模式作用于指导财务报告列报规则的财务报告概念框架体系的理论机制，可以会计的本质为起点来进行分析。已有研究的学者们对会计本质提出过多种认识，如认为会计是核算技术或管理工具，以及会计本质上是一个信息系统或是一份社会契约等，但会计本质契约论认为会计本质是会计信息交流所达成的一种社会契约安排，在表现形式上，将会计视为由书面约定文件、约定俗成的规则及被法律法规固定下来的文件所组成的契约集合体，并将财务会计概念框架及其组成部分视为相关各方所达成的社会契约。进一步分析后，作者还认为，会计目标是人们对会计活动各种要求进行博弈竞争后所达成的契约型共识，会计假设是会计工作者为简化判断而对其工作环境所作的基本约定，会计报告是会计信息供求方进行博弈均衡所达成的格式化契约。而商业模式本质上是企业经济学的一种表述，表明企业自身或所处环境的关键变化将如何影响其经营成果。因此，商业模式是财务会计概念框架这样的社会契约一个非常重要的影响因素。如果以商业模式为纽带对财务概念框架进行持续改进，应该可以更好地诠释企业作出不同的财务报告目标、会计信息的质量特征、财务报表要素分类、计量属性选择及财务信息列报背后的逻辑基础。
三、商业模式对《新概念框架》持续改进的影响
（一）商业模式对财务报告目标的影响
2010年，IASB对1989年概念框架进行修订时，提出通用财务报告（不再使用“财务报表”）的目标是：提供有关报告主体的财务信息，这些信息的提供应让当前和潜在投资者、贷款人和其他债权人在做决策（即是否提供资源给报告主体）时觉得有用。2010年概念框架隐去了“管理当局受托责任”情况的说明，而是模糊地认为主体的财务报告应有助于使用者“评估未来现金流入主体的前景”等。2018年的《新概念框架》重新强调主体财务报告提供的信息应有助于使用者评估管理当局对主体资源的受托责任。笔者认为，这种强调有必要。事实上，如果财务报告能够提供有关管理当局管理和运用主体资源情况的信息（主要涉及概念运营效率和效果信息），必然有助于当前和潜在投资者、贷款人和其他债权人评估管理当局的受托责任，预测主体未来现金净流入的时间、数额和不确定性。但是《新概念框架》仍只能对通用财务报告目标予以明确，而不能顾及特殊群体对主体财务信息提出的特殊需求。比如，证券监管部门对市场主体可能依法提出特定的财务信息需求，而这不是通用财务报告应予满足的。换言之，通用财务报告目标体现“通用”特点，提供对象限于当前和潜在的投资者、贷款人和其他债权人（即主体资源当前或潜在提供者）。如前所述，本文基于“價值创造”的角度来界定商业模式，商业模式不仅为使用者提供了企业通过何种方式管理和使用资产以创造价值的信息，而且反映了过去商业模式有效应用的效果，这些都是评估未来和受托责任的主要依据，与财务报告的决策有用观和受托责任观相契合。因此，通用财务报告目标的通用性要考虑基于不同价值创造商业模式下客户的需求。
（二）商业模式对会计信息质量特征的影响
2018年的《新概念框架》秉持了2010年概念框架财务报告质量特征的两个层次：一是基本的质量特征，二是提高有用性的质量特征。基本的质量特征包括：相关性和如实反映（亦有人译作忠实反映、忠实表述等）；提高有用性的质量特征包括：可比性、可验证性、及时性和可理解性。澄清了稳健性和实质重于形式等概念。基于本文主张的商业模式是一个“价值创造”体系，那么企业用于计量价值的会计处理方法必然与商业模式密切相关，会计信息质量的提升必须考虑商业模式的影响。以下着重分析商业模式对会计信息的基本质量特征产生的影响。
1.商业模式对如实反映的影响
“如实反映”最早出现在1980年美国FASB所发布的SFACNO.2中，在1989年IASC概念框架中，也强调了如实反映作为可靠性次级特征的要求。2010年概念框架以“如实反映”替代了1989年概念框架中的“可靠性”，同时未将“实质重于形式”作为“如实反映”原则之下单独的质量特征。IASB当时之所以这么处理，是因为其认为将实质重于形式进行单独列示显得多余。实质重于形式作为会计处理和财务报告实践中长期遵循的原则，如不予着重强调，必然引发争议。这也促使2018年IASB的《新概念框架》重新审视2010年概念框架的处理，清楚地阐明“如实反映”的财务信息应反映主体相关经济交易或事项的本质，而非仅是其法律形式。
《新概念框架》特别强调“如实反映”是指财务信息在反映经济现象时应当遵循实质重于形式原则。反映相关经济现象的法律形式而非其经济实质并不构成如实反映。可以看出，“实质重于形式”是“如实反映”的实质、核心和重要衡量标准，这使得“如实反映”的含义更具体、全面和清晰，更具有可操作性。那么基于商业模式所反映的财务信息可以增强对企业经济业务的如实反映。企业最重要的经济实质，就是其价值创造过程及结果，而商业模式在价值创造中扮演着举足轻重的角色，对企业组合运用资产和负债所形成的经营成果和现金流量产生实质性影响。因此，在财务报告中必须说明或解释企业是基于何种商业模式下从事经济业务，使得信息使用者了解这些交易对企业产生的真实的财务影响。
2.商业模式对相关性的影响
会计信息相关性，是指财务报告所提供的会计信息要与财务报告使用者的经济决策有关，相关性包括具有预测价值、可验证价值或两者兼有。在传统的价值创造领域，不同行业甚至是同一行业的不同企业选择的商业模式往往存在较大差异，同样的资产和负债按不同的方式交易或使用，产生不同的经营业绩和现金流。不仅如此，商业模式随着信息技术进步带来的创新颠覆了传统企业的价值创造过程，企业的盈利要素正悄然改变，然而现有财务报告的信息提供方向却仍未有较大的改变。商业模式的创新，使得企业的盈利不再依赖简单地生产和销售产品，而是通过产品实现某种价值主张，或是通过客户的细分挖掘长尾市场，提供贴近特定群体需求的产品或服务。换言之，企业经营的关键点在于商业模式画布的客户界面及产品或服务界面，而这些界面所包含的要素，往往难以在财务报表上以合适的科目列报或难以用货币价值衡量实际的经济价值。毋庸置疑，在新经济新技术态势影响下提高会计信息相关性的有效途径之一在会计处理、财务报告列报中体现商业模式特点及创新带来的价值变化和驱动因素，从而为使用者的经济决策提供更有用的信息。
（三）商业模式对财务报表要素定义及分类的影响
财务报表要素系构建财务报表的基本构件，在任何财务报告概念框架中，财务报表要素都占据重要地位。1989年和2010年国际财务报告概念框架定义了5个财务报表要素，包括反映主体财务状况的3个要素，资产、负债和权益，以及反映经营业绩的2个要素，收益和费用。2018年《新概念框架》保持了之前概念框架中的财务报表要素的数量，在要素的定义上采用了彻底的资产负债观，先定义资产和负债从而更好定义收益与费用，并且收益与费用的定义从资产与负债的变动角度来理解。
1.商业模式对财务报表要素定义的影响
在财务报表要素定义上，以最重要 《新概念框架》对资产的定义作了重大修改：资产是主体由于过去事项而控制的现时经济资源，经济资源指有潜力产生经济利益的权利。修改内容主要可归纳为：第一，资产定义更清晰地聚焦主体所控制的“资源”，只不过为了与负债定义对称，增加了修饰词“现时的”（present），同时增加了修饰词“经济”。第二，资产定义舍去了原定义中的关键词“预期”，明确资源不是必然地会导致经济利益的流入。其中， “有潜力”意味着权利所产生的经济利益不需要是确定的，甚至不需要是可能（概率小于50%）的，即使产生经济利益的可能性较低，一项权利如果满足经济资源的定义，就可视为资产。由此可见新的资产定义不像过去那样强调经济利益的确定性，有利于企业将经济利益不确定的权利确认为资产，这是一大进步。然而新的资产定义依然保留了“控制”，这无疑限制了当下信息技术时代采用各种创新商业模式的企业资产的确认。例如，自1999年成立以来，阿里巴巴从一开始它就有了明确的商业模式——建立全球最大最活跃的网上贸易市场。阿里巴巴的网上交易市场并不是照搬美国的商业模式，它主要针对中国的情况制定自己的发展战略，集中力量做好信息流来构筑网上贸易市场，避开了资金流、物流这些当时国内电子商务现实状况暂时无法解决的问题，是一种平台型的商业模式。在这种模式中有很多无形资源（如知识产权、客户忠诚度），但无形资源会计上无法得到确认和计量，这也与资产的定义过分强调“控制”有关。黄世忠（2020）认为IASB最新资产定义中的“主体由于过去事项而控制的现时经济资源”，如果改为“主体由于过去事项而形成的现时经济资源”，会更加符合新经济企业整合资源的实际情况。因此，未来概念框架的修订在财务报表要素定义上势必要考虑在新经济环境下商业模式创新给企业带来的影响。
2.商业模式对财务报表要素分类的影响
本文认为商业模式是企业创造价值的方式，决定了企业盈利的实现方式和现金流量的创造方式。基于不同的商业模式，企业采用不同的方式管理类似的资产、负债、收益、费用，从而决定财务报表要素及其子类别的具体分类。
同样一项资产，不同的企业由于本身不同的商业模式，被分类为不同类别的资产项目。在金融资产的分类上，这一点体现得尤为突出。借鉴IFRS 9（金融工具），《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）是我国最早明确提出“商业模式”这一术语的具体会计准则。CAS 22第16条规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。企业对所持有的金融资产的初始确认有赖于持有这些金融资产的商业模式的分析和判断，即企业如何管理其金融资产以产生现金流量。在初始确认后，CAS22要求，当且仅当企业变更管理相关金融资产的业务模式时，才须对金融资产进行重分类。可见，商業模式对金融资产的分类与重分类的判断至关重要。
对于利润表要素而言，企业运用不同商业模式会影响当期及未来各期的财务业绩。遵从全面收益观计量主体的财务业绩，财务业绩的界定既受到损益的影响，也受到其他综合收益的影响。其他综合收益是一个比较特殊、颇具争议的项目。全面收益表里面设置了“其他综合收益”项目，列示“净利润”项目的后面，是为了向利益相关者披露这个潜在收益，虽然并不参与当期损益的确定。然而一些财务业绩有时直接计入损益，有时则绕过净利润先计入其他综合收益，如何理解管理层意图，唯有从商业模式的角度分析，才能理解不同会计处理背后的商业逻辑。
（四）商业模式对会计确认与计量的影响
商业模式是企业为了为客户和股东创造价值而选择并执行业务的方式，这些业务的执行将为企业带来一定的财务影响，这些财务影响需要通过会计确认和计量来体现。因此，商业模式的选择决定会计确认和计量。
1.商业模式对会计确认的影响
《新概念框架》按照原则导向修改了财务报表要素的确认标准，明确要求参照有用信息的质量特征，将有用财务信息应具有的两个基本特征“相关性”和“如实反映”直接引入确认标准，而不再强调应予确认的项目相关的经济利益须“很可能”流入或流出主体，也未对这些项目的成本或价值能够“可靠”计量提出要求。基于前面的分析，有用会计信息质量的提升必须考虑商业模式的影响，那么《新概念框架》提出的新确认标准也随之要考虑商业模式的影响。这一点在收入确认中体现的尤为明显。我国2006版的收入准则对于收入确认的两个标准“经济利益很可能流入企业并且可以可靠计量”，在实务中仁者见仁智者见智，给予管理层极大的自由认定空间，即使管理层没有主观去操纵收入的认定，也很难自实际中做到收入确认的可比性。2017版的新收入准则下将分散的多个准则归入同一模型，各类型收入有了统一的确认标准，采用五步法模型对所有收入进行依次衡量，收入核算的可比性增强。同时新收入准则对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，满足了更多商业模式下新型业务个性化核算要求。
2.商业模式对会计计量的影响
计量系将有关主体资产、负债、权益、收益和费用的信息以货币金额进行量化的过程。这是最具挑战和争议的会计议题之一。2018年之前的国际财务报告概念框架只是列示了四种不同的计量基础（包括历史成本、现行成本、可变现净值和现值），同时指出“主体编制财务报表最为常用的计量基础是历史成本，应用历史成本时常常结合其他计量基础”，没有对如何选择不同的计量基础、选择不同计量基础时应当考虑哪些因素做出任何规范和明确。2018年《新概念框架》对计量问题的讨论相对以往已进了一大步，主要涉及：一是计量基础及其提供的信息。计量基础可分为两类，即历史成本和现行价值。以历史成本得出的计量结果，是基于形成资产、负债、收益和费用的交易或事项的信息确定的这些要素的货币信息；而以现行价值得出的结果，是基于计量日更新了的信息确定的资产、负债、收益和费用的货币信息。现行价值计量基础包括四小类：公允价值、（对资产而言的）在用价值（value in use，也称使用价值）、（对负债而言的）履约价值（fulfillment value）和现行成本。二是选择某种计量基础时需考虑的因素。建议从两大方面考虑：“计量基础必须具有相关性且其必须忠实表达了意在表达的对象”。就相关性而言，主体在选择资产、负债，以及相关的收益、费用的计量基础时，应考虑以下三个因素，即资产对未来现金流量贡献方式或负债消耗未来现金流量的方式、资产或负债的特征、计量不确定性程度。除此之外，选择计量基础时还应考虑提升的信息质量特征，即可比性、可验证性和可理解性。
同时《新概念框架》也指出，资产或负债如何产生未来现金流量在一定程度上取决于主体经营活动的性质。例如，同一项资产可能主体作为存货出售、出租给另一主体，或者持有以获得价格变动的收益。如果采用同一计量方法计量不同方式下产生现金流量的资产或负债，会使不同的事项看起来相同，从而降低可比性。商业模式作为一种价值创造方式，会直接影响其经营活动的性质，进而影响其创造未来现金流量的方式，及其在记录某个交易或事项对财务报表影响时的会计计量，包括计量属性的选择，以及报表项目的具体计量问题。因此，笔者认为概念框架的进一步修订要引入商业模式概念，考虑计量属性的合理选择问题。
（五）商业模式对列报与披露的影响
列报和披露表面上是信息表达的形式，实际上涉及实质内容。1989年和2010年概念框架未对列报和披露议题进行论述。2018年《新概念框架》围绕这个议题从三个方面开展论述：一是财务报表列报和披露的目标和范围。财务报表目标决定了其范围。财务报表的目标在于提供有关主体资产、负债、权益、收益和费用的有用信息，以便使用者评估未来现金净流入主体的前景及主体管理层的受托责任。这些信息从财务状况表、财务业绩表和附注等途径提供。二是作为沟通工具的列报和披露，要实现与使用者良好沟通，财务信息需要通过分类以结构化的方式呈现，需要适当地归集而不琐碎，遵循列报和披露的目标来提供。三是有关财务业绩的信息。为使有关财务业绩的信息沟通更具效率和效果，在财务业绩表中，收益和费用分类列入利润表或其他综合收益中。正如前面的分析，商业模式阐述企业如何创造价值，它会影响财务报告目标的定位、财务报表要素的具体分类，那么会计信息的列报和披露方式必然受到商业模式的影响。
以企業的投资者为例，尤其是长期投资者，非常重视企业的商业模式，他们会借助财务报告了解企业的商业模式，如果以结构化方式对影响企业创造价值和维持竞争力的驱动因素进行披露，显然有助于提高会计信息质量。企业在一定会计期间内所创造的价值需要借助利润表的列报来反映，如果按商业模式有效地对收入和费用进行区分、排序和组合，可以帮助投资者恰当识别和评价企业未来的盈利能力。企业在特定会计时点用于创造价值的各项资源状况如何需要借助资产负债表的列报来反映，同样，如果按商业模式有效地对资产和负债进行区分、排序和组合，可以帮助投资者评估企业未来创造现金流量的能力。
四、总结
较之1989年版和2010年版财务报告概念框架，2018年《新概念框架》是IASB应对近二三十年来金融创新、技术创新、业务模式创新以及使用者信息需求变化等的需要，而做出的一次财务会计基本概念领域的变革。商业模式在很大程度上影响财务报告目标、会计信息质量特征、财务报表要素的定义及分类、会计确认与计量、会计信息的列报和披露。作为财务会计理论基石的概念框架体系，随着经济社会的万象变迁，其持续改进有必要正视商业模式带来的影响，明确商业模式在财务报告概念框架各部分中的地位和作用，从而会计准则的制定和会计政策的选择也随之将商业模式作为一个重要的变量。
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作者：王南 张仲元 袁广达