近年来, 我国水利基建项目投资规模保持了稳定的发展势头, 水利基建项目作为基础性工程, 为国民经济发展做出了非常大的贡献。
大型水利基建项目是具有全局性、基础性、公益性、战略性的系统工程, 一般具有工程量大、建设时间长、对主体工程主要材料质量要求高等特点。为切实保证水利枢纽工程质量和建设进度, 发包方对拦河大坝、坝后厂房等重点工程通过“甲供材”形式进行管理, 材料采购成为基建投资的重要环节, 做好材料的采购、管理和核算, 对于节约建设项目投资成本和准确计算项目成本都有着重要意义。
“甲供材”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方 (甲方) 自行采购, 提供给建筑施工企业 (乙方) 用于建筑、安装、装修和装饰一种的建筑工程, 即甲供工程。水利基建项目主体工程“甲供材”主要包括水泥、粉煤灰、钢筋、砂子、碎石等建筑材料。
一、“甲供材”计税方法选择分析
(一) “甲供材”中施工方增值税计税方法选择的法律依据及分析
在建筑业营改增后, 根据财税[2016]36号文件的规定, “一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务, 可以选择适用简易计税方法计税。”
在该条文件规定中有一个特别重要的词“可以”, 且对甲供工程中甲供材比例没有限制, 意味着只要发生“甲供材”现象, 建筑施工企业在增值税计税方法上, 具有一定的选择空间, 既可以选择增值税一般计税方法, 也可以选择增值税简易计税方法。
这两种计税方法的选择, 会影响到发包方和建筑施工企业的税负高低。由于水利基建项目建设周期长, 工程建设期无经营业务, 项目建成后交运营企业经营管理, 所以项目法人单位在建设期普遍未办理一般纳税人资格认定, 不能抵扣增值税进项税额, 也不能开具增值税发票。在与施工方签订“甲供材”合同时, 考虑到施工方接受的砂、石、土等地材供应商中一般纳税人极少的情况, 及“甲供材”在整个工程中所耗建筑材料的比重, 施工方选择简易计税方法对双方都比较有利, 否则将会增加双方的增值税税负。
(二) “甲供材”中施工方计算增值税的销售额确定依据及分析
财税[2016]36号文附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第 (三) 项第 (9) 款规定:“试点纳税人提供建筑劳务服务适用简易计税方法的, 以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。”
根据以上政策规定, 施工方选择简易计税方法计算增值税的情况下, 销售额是施工方向业主收取的全部价款和价外费用中扣除支付分包款后的余额。在发生“甲供材”的情况下, 施工方在结算工程价款时未向甲方收取甲供部分材料费, 因此“甲供材”部分费用不应计入施工企业的销售额, 可以不作为建筑服务计税依据。
二、目前“甲供材”的财务核算和发票开具
(一) 简易计税方法下“甲供材”的会计核算
(1) 发包方从市场购入材料时的会计处理:发包方选择简易计税或者不可以抵扣增值税进项税的情况下, 发包方只能从材料供应商那里取得增值税普通发票。
水利工程甲供材料主要为钢筋、水泥、粉煤灰, 品种少, 一般每季度对供应商供货单价做调差处理, 管理上不进行采购成本责任考核, 故采用实际成本法进行核算。材料在计划、采购、验收入库、保管、领用过程中, 发包方一般未单独建立材料仓库, 供货商将物资材料直接运至施工单位统供材料仓库, 施工单位物资管理人员办理统供材料领用手续, 对统供材料进行仓储管理, 发包方现场物资管理人员全程跟踪监督。材料采购不需通过“器材采购”科目归集, 材料实际采购成本直接计入“库存材料”科目。则会计核算如下:
借:库存材料 (含增值税进项税)
贷:银行存款 (或应付账款等)
(2) 发包方与施工方结算工程价款时, 将材料价格计入建安工程投资, 同时视同发出材料, 会计核算如下:
借:建筑安装工程投资
贷:应付工程款-质保金等
库存材料 (乙方实际用于工程施工的材料款)
银行存款 (支付给乙方的工程价款)
由于发包方在发出材料时直接计入了工程成本, 因此, 施工方在收到材料以及后续期间将材料用于工程时只需做备查账, 不需做任何账务处理。
(二) 简易计税方法下“甲供材”的发票开具问题
由于发包方在发出材料时就直接计入了工程成本, 同时, “甲供材”部分没有计入施工企业的销售额。因此, 施工方在最终开具建筑服务业增值税发票时, 按工程结算价款与“甲供材”差额向发包方开具增值税普通发票。
三、目前“甲供材”管理现状分析
(一) 采购及入库管理
由施工单位按月提出甲供材料需求计划, 经监理单位和发包方有关部门审批后备案, 发包方联系供货单位及时组织供应。发包方提前7天通知施工单位统供材料的到货时间、名称、数量等相关信息;供货商/物资承运人将物资材料运至统供材料仓库/场地;施工单位物资管理人员办理统供材料领用手续, 对统供材料进行仓储管理。
(二) 出库及核算管理
发包方负责盘点施工单位统供材料季度领用量以及库存量, 审核核算报表中的施工工程量, 通过钢材、水泥、粉煤灰和外加剂的单位理论耗量, 审核统供材料的净用量, 计算超欠供总量;审核核销文件中的超欠耗原因, 如涉及工程质量, 需提出处理意见。工程技术部复核核销处理意见的合理性;计划合同部审核统供材料 (钢材、水泥、粉煤灰和外加剂等) 单价, 并计算核销总费用;计划合同部对核销文件中的单价及费用复核后, 上报分管领导批准。财务部根据核销文件安排材料扣款结算工作。一般在下一个月度支付中扣回材料款;若工程完工, 则在完工结算中扣回累计超供材料款。
根据现场施工情况, 再甲供材料实物管理规范的情况下, 钢筋、水泥、粉煤灰库存较少, 一般预留一周施工用料, 理论上财务账面库存材料余额应该保持较低水平。
但在实际工作中, 往往因工程月进度工程价款结算审批程序多, 占用时间较长, 甲供材随工程价款结算做出库核算, 不能准确反映材料的领用和库存实际成本, 也导致不能准确计算建筑安装工程成本, 出现严重的账实不符现象, 不利于管理及应对各类审计工作。
四、“甲供材”核算方法改进建议
根据国家关于工程造价的相关规定, 在工程中, 无论材料由谁提供, 工程总造价中都要包括全部的材料价款, 在总造价确认的情况下, 建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理, 同理, 建设方将材料提供给施工方时也可以作为预付账款处理, 只不过付的是实物而不是现金。
基于此, 特提出“甲供材”核算方法改进建议如下:
每月末, 由监理单位组织相关单位对施工单位的统供材料库存情况进行盘点, 根据月末库存、月初库存、本月实际验收入库数量, 计算出本月材料实际消耗量, 按合同中约定的材料价格计算材料消耗金额, 发包方做发出材料处理:
借:预付工程款贷:库存材料
同时, 将这部分材料价款转入工程成本,
借:建筑安装工程投资
贷:预付工程款
每季度, 由发包方组织统供材料的现场核销工作, 审核核算报表中的施工工程量, 根据配合比等, 审核核算报表中的各统供材料的净用量, 核销单价及核销总费用, 将核销总费用与本季度转入预付款的材料款之差, 计入工程造价, 做如下会计处理:
借:建筑安装工程投资
贷:库存材料
综上所述, 材料是构成基本建设工程的重要内容, 发包方应不断完善材料验收和进出库、核销等管理制度, 确保材料在计划、采购、验收入库、保管、领用、核算、核销等环节的可控在控, 做到账实相符, 节约工程投资, 提高工程建设项目投资效益。
摘要：本文通过分析水利基建工程甲供材计税方法选择、发票开具与会计核算, 针对水利基建工程甲供材核算与管理的具体情况, 提出了会计核算与业务管理的优化建议, 促进水利基建项目甲供材规范管理。
关键词：水利基建项目,甲供材,核算与管理
参考文献
[1] 财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[Z].财税[2016]36号.
[2] 财政部关于印发《基本建设项目建设成本管理规定》的通知[Z].财建[2016]504号.