1 引言
内部控制之所以备受关注, 一方面是多起财务丑闻的揭露, 另一方面是管理者对公司治理风险防范与应对的重视。2002年美国萨班斯法案的颁布, 推动企业内部控制的进一步发展。同时, 我国为加强企业内部控制的建设, 财政部、证监会、审计署、银监会和保监会五部委在借鉴国外内部控制的经验上, 出台相关规范文件及应用指引文件, 至此, 我国内部控制系统逐渐形成并渐渐与国际接轨。内部控制建设从自愿披露到强制披露, 从简单披露到全面披露, 内部控制规范体系在不断地深入和完善。而国内外学者对内部控制的研究, 也从内部控制信息披露、自愿披露、缺陷披露等理论研究转移到对企业内部控制有效性影响的实证研究上。
在国家逐步推行内部控制的过程中, 内部控制效率的高低成为新的争议点。企业实施内部控制管理的目的是保证企业战略目标与企业经营目标相一致, 企业的财务报告合理, 经营合法合规, 同时要保证企业的资产安全。而企业内部控制目标的实现程度折射出企业的内部控制效率的高低。对企业的内部控制评价, 一方面反映企业实施内部控制法律法规的效果, 另一方面折射出监管部门对企业的监督情况与内部控制本身的功能作用的发挥。
2 PDCA循环理论在内部控制综合评价中的应用
2.1 PDCA理论介绍
PDCA管理循环又称“质量环”, 是企业实施全面质量管理的通用方法之一。在1930年, 休哈特构想出PDCA循环理论, 1950年被美国质量管理专家戴明挖掘并应用于全面质量管理中, 主要对产品质量进行不断的完善。PDCA指Plan (计划) —Do (实施) —Check (检查) —Act (纠正) , 其原理是:按照PDCA循环周而复始的工作, 对产品质量进行不断的完善。
2.2 融入PDCA的内部控制综合评价体系
PDCA主要应用于企业的全面质量管理, 产品质量的提升与完善是在无限次的发现问题与解决问题中实现的。企业内部控制目标的实现也是在不断地发现内部控制缺陷和完善内部控制系统的过程中实现的。将内部控制管理活动看作以一年为周期的循环过程时, 内部控制的目标也是在多次内部控制PDCA循环过程中逐渐实现的。在PDCA循环理论中, 环与环之间紧密相连, 上一级循环是下一级循环的基础, 下一级循环是上一级循环的实现和改进。每一次循环都包括上一级循环的反馈、同期循环的控制和反馈给下一级循环的信息。内部控制PDCA循环中, 企业根据预先设计的内部控制措施实施内部控制活动, 通过实施内部控制活动, 发现问题, 在下一循环中进行纠正与完善, 循环的任何一环都承前启后, 环环相扣, 相互补充的同时又相互制约, 直至实现企业内部控制的目标。融入PDCA循环的内部控制管理循环如图1所示。
P (计划阶段) :P指明确研究的问题, 对待研究的问题提出可能的解决方案。适合的计划当与目标的实现息息相关。基于PDCA循环, 我们将内部控制计划阶段定义为:企业为了实现内部控制目标, 根据《企业内部控制基本规范》而建立的适合企业自身要求与发展的内部控制标准和内部控制制度, 基于内部控制五要素, 构建内部控制管理框架。
D (实施阶段) :依据计划阶段设置的方案, 实施行动。根据企业自己制定的适合本企业的内部控制制度和标准, 实施内部控制管理。是将《企业内部控制基本规范》应用于实际的过程, 也是企业根据《企业内部控制应用指引》, 实施内部控制管理的过程。企业通过对自身内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个方面, 逐步展开企业的内部控制活动, 识别企业存在的风险。该阶段是内部控制管理活动的核心阶段, 一方面反映企业所设计的内部控制框架是否与企业相适应, 另一方面为企业实施下一个内部控制循环做信息储备。内部控制目标是否合理、能否实现也在这一阶段体现出来。
C (检查阶段) :总结执行计划的结果, 识别企业存在的风险, 找出企业存在的缺陷, 即是企业自我评价的阶段, 可以与企业内部控制自我评价报告阶段相结合。但与质量管理循环不同的是企业内部控制循环的周期定为一年。随着内部控制的逐步实施, 不适应企业自身地方会慢慢暴露出来, 企业可根据不相适应的地方, 对自己的内部控制框架进行慢慢调试, 使其达到最佳状态。企业在检查阶段应该开展阶段性的考核, 只有通过不断地考核, 企业才能发现存在的缺陷, 所以此阶段应设置阶段性的考核。
A (纠正阶段) :该阶段主要的问题是:针对第三阶段暴露出的内部控制缺陷, 企业采取相应的措施, 完善内部控制系统。在该阶段, 企业把成功的经验纳入企业的内部控制循环内, 而在这一级循环遗留的问题则转入下一级内部控制循环进行解决。我国内部控制法律法规是在美国COSO框架的基础上不断改进的形成的, 而我国企业与美国企业多有不同, 则法律法规并不完全与我国企业相适应。在上面三个阶段暴露出来的与企业不相适应的地方, 在此阶段企业应采取措施加以纠正。而对于开展内部控制的人员, 也应该依据个人的努力与成果进行奖惩, 同时也应该对纠正后的内部控制框架给予重新评估。
3 基于PDCA内部控制评价体系构建
内部控制的PDCA循环, 周期为一年, 各个阶段的任务相互独立但又相互联系。在计划阶段, 企业明确自己的内部控制目标, 建设符合企业自身的内部控制框架;实施阶段的任务主要是依据企业自己设置的内部控制计划, 实施内部控制管理活动;在检查阶段, 企业对实施内部控制的结果进行自我评估, 同时对企业内部控制目标进行阶段性的考核;纠正阶段的任务是识别企业存在的风险, 对企业存在的内部控制缺陷进行改善。基于PDCA的内部控制评价体系如表1所示:
对于内部控制有效性的评价方法很多, 但目前被学者广泛采取和应用的是指数研究方法。国外学者主要通过会计师事务所披露的内部控制缺陷、公司自愿披露的内部控制信息和内部控制目标实现三个方面构建指数来评价企业内部控制效率;国内学者从内部控制过程和内部控制目标两个方面构建内部控制指数, 来评价企业实施内部控制的效果。本文从PDCA视角, 构建内部控制评价体系, 与质量管理PDCA循环不同的是内部控制PDCA的循环的周期是固定的一年, 内部控制的目标也在多次PDCA循环中得以实现, 将国家针对企业设置的内部控制的相关法规和制度与企业紧密联系起来, 更能真实的反映企业实施内部控制的效率。本文将内部控制的整个过程都纳入评价的范围, 不是单纯的以目的为导向或是以过程的完善为基础, 而是一个切实可行的、系统的内部控制评价体系。将企业的整个内部控制活动分为计划阶段、实施阶段、检查阶段和纠正阶段。在不同的阶段, 选取影响内部控制的不同指标, 去评价该阶段企业实施内部控制的效果, 构建内部控制评价体系。根据构建的内部控制评价体系采用数学模型将这些因素具体定量化, 最后可通过各项指标的得分来评价企业的内部控制效率。同时, 各企业也可以根据内部控制各个阶段的得分进行比较, 吸纳别人的长处来弥补自己企业的缺陷。对企业内部控制的四个阶段进行分别评价与分析, 可以使企业具体定位到企业的某一个阶段, 有助于企业找出那个阶段的那些事宜没有做好, 企业内部控制的哪些步骤还需要改进与完善, 在不断地改进与完善的过程中, 企业的内部控制效率就会提高。
摘要：PDCA循环是企业实施全面质量管理的基本方法之一。本文基于PDCA循环视角构建内部控制评价体系。以《企业内部控制基本规范》及相关指引文件为依据, 将企业内部控制管理作为由计划阶段、实施阶段、检查阶段和纠正阶段组成的以一年为周期的循环过程, 根据企业实施内部控制的各个阶段选取内部控制评价指标, 构建涵盖企业内部控制目标与全过程的内部控制综合评价体系。
关键词：PDCA循环,质量管理,内部控制评价,内部控制PDCA循环
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