近年来, 随着我国市场经济的逐步完善和发展, 企业之间的投资、融资、并购等资本运作行为已越来越普遍, 随着并购逐步成为我国企业越来越重要的扩张手段, 资本市场也异常活跃, 纷纷通过公司收购、产业重组等资本运作方式, 寻求企业的集团化发展道路、企业竞争力的提升、产业链的完善和整体规模的快速扩张。而资本运作顺利进行的基础是并购交易前期的审计, 这直接关系到并购交易的定价以及并购整合的成功与否, 对潜在并购交易的双方均有重要影响。企业并购过程中, 投资人为规避投资风险、评价目标企业收购价值和确定收购价格等, 投资方通常要求对目标企业实施审计, 企业并购涉及事项繁多, 而由于企业之间控股关系日趋复杂化, 使得关联方交易越来越多, 金额越来越大, 隐蔽性越来越强, 导致投资者更不易判断企业的真实价值, 故而在并购过程中应将关联方交易作为审计的重点, 以去除非公允性关联方交易对企业财务状况及经营能力的影响因素, 正确判断企业价值。
一、关联方交易及关联方交易审计的重要性
关联方交易, 是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为, 而不论是否收取价款。关联方交易的类型通常包括下列各项: (一) 购买或销售商品; (二) 购买或销售商品以外的其他资产; (三) 提供或接受劳务; (四) 担保; (五) 提供资金 (贷款或股权投资) ; (六) 租赁; (七) 代理; (八) 研究与开发项目的转移; (九) 许可协议; (十) 代表企业或由企业代表另一方进行债务结算; (十一) 关键管理人员薪酬。
以上可以看出关联方交易类型的多样性和复杂性。关联方关系及关联方交易是现代市场经济活动中经常发生和普遍存在的现象, 是现代经济发展不可避免的情况。国内外理论界普遍认为关联方交易的性质是一种中性的经济范畴, 是一种合法的商业交易行为, 它既不是纯粹的市场交易, 也不属于企业内部交易。与一般的市场行为一样, 关联方交易受到法律的保护, 没有哪个国家的现行法律规定不允许进行关联方交易。但它又有别于一般市场交易的交易行为, 其特殊性在于交易过程缺乏公平竞争的市场环境以及交易主体之间存在某种程度的、甚至是相当复杂的关联方关系。在不存在关联方关系的情况下, 交易双方往往会从各自的利益出发, 一般不会轻易接受不利于自身的交易条款, 这种交易是交易双方在相互了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易, 是一种公平、公允的交易。而关联方交易由于缺乏公平竞争的市场环境, 关联方之间为了达到某种特定目的, 可能不按照公平的市场竞争规则, 而是运用手中的控制权或重大影响力, 使交易建立在非公允交易的基础上。关联方交易的客观性与不可避免性并不代表其具有当然的公平性与合法性。
关联方交易是经济发展的一把“双刃剑”, 通常情况下, 关联方交易能使参与双方受益, 促进经济发展壮大;但非正常的关联方交易, 由于一方能够对另一方的财务和生产经营决策实施控制或施加重大影响, 因此交易往往是建立在非公平、非合理的基础之上, 又会带来问题。特别是带有特定目的的操纵, 容易使关联方交易沦为某些人的工具, 损害经济的健康发展。非公允的关联方交易不能代表企业在正常条件下的生产经营能力和创利水平。由于关联方交易类型的多样性和复杂性, 在企业并购审计中, 加强对关联方交易的审计, 尤其是非公允的关联方交易则是正确评估企业价值的重要方面。
二、关联方交易的审计对策
(一) 对目标企业关联方的识别。
关联方审计的难点在于发现关联方关系, 只要找到了所有关联方, 审计也就有了清晰的线索, 我们应采用各种方法尽可能全面地掌握关联方的有关资料。我们除了要对被审计单位的情况进行全面了解外, 还要实施以下程序来确定目标企业存在已知或潜在的关联方:1、审查以前年度审计工作底稿;2、了解、评价目标企业识别和处理关联方及其交易的程序, 了解目标企业与其主要客户、供应商和债权人的交易性质和范围、审阅有关存借款的询证函和贷款或担保记录, 了解是否存在已经发生但尚未进行会计处理的交易, 尤其是资产负债表日前所发生的交易;3、查阅主要投资者、关键管理人员名单, 这有助于正确判断他们与企业的交易对企业利润的影响;4、查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录, 使我们能够识别控制、共同控制或对目标企业实施重大影响的关联方;5、询问前任注册会计师, 从而提高审计效率, 但仍要对询问结果审核;6、审核所审会计期间的重大投资业务或债务重组业务, 确认投资和重组的性质是否构成新的关联方关系;7、审核所得税申报资料;8、识别关联方还应特别关注与企业或大股东有着特殊关系, 可能造成企业对其利益倾斜的法人及自然人, 虽然严格来讲这些法人及自然人不是会计准则中确定的关联方, 但其对企业财务状况的影响是必须考虑的。还有些企业与关联方进行关联方交易获得利益或输出利益后在当期通过出售关联方股权的方式使关联方交易非关联化, 也应警惕。
(二) 对目标企业关联方交易的识别, 尤其是对非公允关联方交易的识别。
判断关联方交易存在的标准不是金额大小, 而是会计上的风险和报酬的转移。我们应从以下几方面加以入手:1、严格关联方交易的合规性审计。所谓合规性审计, 就是审计关联方交易运作规则、交易合同、会计处理是否符合一般规范。2、严格关联方交易的合理性审计。所谓合理性审计, 是指对关联方交易价格的合理性进行审计。3、严格关联方交易的真实性审计。所谓真实性审计, 是对关联企业已入账的交易是否真实、可靠进行审计。4、严格关联方交易记录的完整性审计。所谓完整性审计, 是指严格审查财会人员是否在规定期间内, 按照会计制度规定, 及时、准确、完整地关联方交易进行会计处理。
我们在关联方交易审计中, 应特别注重关联方交易的实质, 即关联方交易对企业财务状况和经营成果的影响。结合实践, 要着重做好以下几个方面的重点审计。首先是关联方之间反常购销业务审计, 如通过毫无必要经手的关联企业高价购入材料、低价售出产品, 或进行虚假销售等事项等。某公司将长期积压无市场的产品“卖”给其子公司, 根本未收到资金, 而只是通过做账增加销售收人, 以粉饰本部的经营业绩。其次是不合常规的投资及收益事项、反常的资金借贷、不合理的劳务费、咨询费及关键管理人员的报酬等事项。如有些企业为粉饰业绩, 常常让子公司或其他关联方支付给自己高额的投资回报, 以虚增利润。再次是从交易价格上判断并依据交易的发生频率、时间及交易金额是否巨大入手识别是否存在显失公允的关联方交易, 也可从利润表的结构比率分析及支付方式是否合乎常规分析来识别关联方交易, 进而识别是否存在关联方交易粉饰会计报表的问题。要特别注意企业的关联方及关联方交易是否在会计报表附注或其他报告中做出真实披露。在存在关联方交易的情况下, 交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策等方面有无充分、恰当的披露, 若有隐瞒和误导, 则该关联方交易存在问题的可能性较大。
(三) 对目标企业关联方内部控制制度进行符合性测试:
1、了解、描述关联方交易内部控制。2、查明并确定已授权或拟授权的关联方交易。3、抽样检查关联方交易的原始凭证。4、检查董事会和关键管理人员提供的所有资料, 从而确定关联方交易的完整性。5、审查机器设备或建筑物等购销业务的会计确认计量记录。6、审查关联方之间的代理、租赁、资金借贷业务。7、审查支付给关键管理人员报酬的金额和方式有无不合理。8、评价关联方内部控制制度。如果企业关联方交易的内部控制较好, 可以减少实质性测试, 否则应增加实质性测试。
(四) 对目标企业关联方交易进行实质性测试:
1、审查企业与其关联方之间发生的购销活动、劳务支出、租赁业务, 确定其交易价格是否公平, 相关的原始凭证是否齐全。2、审查企业与其关联方之间资金往来的有关合同、文件, 核实资金是否被无偿占用, 检查债权、债务的真实性、合法性和完整性。3、审查有关担保、抵押协议, 查看担保抵押品是否存在。4、审查企业与其关联方之间研究开发项目及其项目转移价格是否偏离真实价格。5、审查企业会计报表附注是否对关联方交易予以披露, 披露是否完整。
(五) 要再次检查已确认的关联方交易。
我们在根据企业关联方交易目的、性质、范围和对报表影响程度形成审计意见前, 还需检查重大关联方交易, 并考虑执行附加的审计程序:1、向关联方询证交易的条件和金额。2、检查关联方所持的证据。3、向与经济业务有关人员证实有关问题。4、从重大往来款及抵押物中获取被审计单位关联方的偿债能力。
我们通过各种程序及方法对关联方及交易, 特别是非公允关联方交易的识别, 目的是还企业以真实的面目, 以期对企业财务状况及经营能力做出正确评价, 进而做出正确的投资决策。
摘要：本文通过对关联方交易的审计对策的论述, 以期对目标企业的真实财务状况及经营能力做出正确评价, 进而对投资项目的取舍做出正确判断。
关键词：企业并购,关联方交易,审计对策
参考文献
[1] 施元冲.会计与税法对关联方关系及其交易的比较及纳税调整[J].南京财经大学学报, 2005 (5) ;
[2] 企业会计准则第36号——关联方披露 (2006)