1 引言
土地一级开发整理, 是指政府依法通过拆迁征收等方式, 对规划建设区域范围内的土地进行综合整治, 通过实施旧城改造、棚户区改造进行拆迁安置补偿, 并进行市政基础设施建设, 达到“三通一平”等土地供应条件, 再对整理完的土地及时提请国土等相关部门验收并进入土地市场上市交易。本文主要讨论政府土地储备中心等国土部门作为主体, 通过签订土地开发整委托合同, 委托开发主体 (企业) 实施的土地一级开发整理项目。对于受托企业的土地一级开发整理项目收入确认模式问题, 主要涉及两方面问题:一是收入确认模式是采用商品销售模式还是采用建造合同模式;二是收入的计量是应采用“总额法”还是“净额法”。
2 应采用建造合同模式还是商品销售模式
土地一级开发整理项目的收入确认需根据市场开发主体 (企业) 和土地储备中心等国土部门签订的土地开发整理委托合同, 按照现行企业会计准则, 选择适用的具体准则, 确定确认原则和方法, 主要包括两种收入确认模式:商品销售模式和建造合同模式。
如果采用商品销售模式确认收入, 应适用《企业会计准则第14号—收入》及其相关解释, 如果采用建造合同模式确认收入, 应适用《企业会计准则第15号—建造合同》及相关解释。
在确定土地一级开发整理项目具体适用何种模式时, 首先要判断政府主体土地储备中心等国土部门是否对市场开发主体 (企业) 可取得的收益金额是否确定明确, 市场开发主体 (企业) 是否承担该项目土地上市交易拍卖风险。
2.1 商品销售模式
市场开发主体 (企业) 接受委托负责一级开发整理项目, 如果该项目土地开发整理委托合同所约定的收益与未来该合同项下的土地上市交易拍卖价款挂钩。另外, 相关土地开发整理委托合同约定, 该土地上市交易拍卖, 并取得土地拍卖出让收入后再支付合同款项, 则应采用销售商品模式确认收入。
2.2 建造合同模式
如果相关的土地一级开发整理委托合同约定了暂定金额, 明确本合同项下土地开发整理资金的暂定价, 最终成本费用以审计部门审定为准, 该合同金额与未来土地上市交易拍卖价款大小及取得时间无关。同时, 相关的土地开发整理委托合同约定了明确的结算时间, 如完成土地开发整理工作, 经各方验收达到委托合同约定的移交条件后支付合同款项, 不以是否取得拍卖土地拍卖出让收入为前提, 则应采用建造合同模式确认收入。
3 收入的计量是应采用“总额法”还是“净额法”
基于“实质重于形式”这一会计基本原则, 市场开发主体 (企业) 接受委托负责土地一级开发整理项目, 如果作为市场开发主体的企业负责筹措拆迁补偿、市政基础设施建设等资金, 并由市场开发主体负责办理规划、立项、施工等建设手续, 分步实施征收拆迁补偿、市政基础设施建设, 则该土地开发整理委托合同项下的收入和相应成本结转应采用“总额法”。如果以土地储备机构为开发主体, 这时就要考虑市场开发主体 (企业) 在这一过程中的作用, 是否积极参与了与各方 (如规划部门、融资提供方、建造承包商等) 的沟通和谈判 (仅仅以土地储备机构的名义签约) , 且相关的签约内容是否最终将影响到本企业在该合同项下所能取得的收益;还是立项、谈判签约等均由土地储备机构完成, 本企业仅负责监督和协调相关协议的执行情况?如果是前者, 则采用“总额法”确认收入, 结转相应成本;如果是后者, 则采用“净额法”确认收入, 结转相应成本。
4 土地一级开发整理业务涉税分析
国家税务总局 (2013) 年第15号公告关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告, 符合该文件约定条款的不予征收营业税。融资平台公司与土地储备中心签订的一级开发整理合同不能以建设+融资为前提, 不能严格参照国家税务总局的相关文件执行, 不属于投资行为, 依据合同性质, 融资平台一级土地开发整理项目可参照建造合同模式, 依据《中华人民共和国营业税暂行条例》 (国务院令第540号) 第5条第3项规定, 纳税人将建筑工程分包给其他单位的, 以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。但由于支付给当地政府的拆迁补偿费, 不能提供正规发票或财政票据, 不符合山东省地方税务局公告2011年第1号《山东省地方税务局营业税差额征税管理暂行办法》的公告第五条规定的差额纳税条件, 因此, 融资平台公司收到的土地储备中心拨付的拆迁补偿资金, 实质为全额纳税行为。
拆迁补偿费及相关税费包含征地、房屋征收补偿费及有关税费、土地平整等, 不能分开核算, 均在开发成本-拆迁补偿费及相关税费科目归集, 拆迁补偿资金属于合同总成本的一部分, 应全额缴纳营业税及附加, 税负相对较高。
“营改增”试点自2016年5月1日全面推行以来, 财政部、国家税务总局对于征收营业税时期公布的大部分税收优惠政策实行继续沿用的办法, 原则上延续了原来实行营业税时期出台的相关优惠政策和措施。由于相关部门尚未统一出台关于土地一级开发整理业务在营业税改征增值税后一些政策规定, 因此, 关于一级土地开发整理业务涉及的增值税暂时仍延续原业征收营业税时期的政策。
5 市场主体运作及相关纳税筹划的建议
(1) 市场开发主体 (企业) 与土地储备中心签订的土地一级开发整理委托合同的经济行为实质应参照国家税务总局 (2013) 年第15号公告关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告执行, 但鉴于合同内容对投资主体的约定不恰当, 不能参照该文件享受税收优惠, 对于成本利润率较低的市政项目, 建议调整合同内容, 以减轻税负。
(2) 对于土地一级开发整理项目, 拆迁安置补偿费用归类于总成本将缴纳大额营业税金及附加。基于“实质重于形式”这一会计基本原则, 拆迁安置补偿费用仅属代收代付行为, 应通过“其他应收款”等往来科长进行会计核算, 不能产生经济行为实质, 对于较低利润率的市政项目, 单独列示, 减轻税负。
(3) 其他配套建设项目建议参照BT项目合同。现有可实施改进方案中, BT方案是一种较为成熟的替代方案。对于BT项目融资相关的涉税事项, 目前国家税务总局未出台相关法规对其进行明确规定。近年来, 一些省市陆续出台相关地方税收法规来规范BT融资方案涉税事项, 其中, 安徽宣城、广州惠州、广西壮族自治区、吉林、河南、河北、浙江宁波等省市地方税务局均将投融资人认定为建筑业总承包方, 按建筑业税目征税并采用差额征收方式。
摘要：土地一级开发整理是指政府依法通过拆迁征收等方式, 对规划建设区域范围内的土地进行综合整治, 实施旧城改造、棚户区改造进行拆迁安置补偿, 并进行市政基础设施建设, 达到“三通一平”等土地供应条件, 再对整理完的土地及时提请国土等相关部门验收并进入土地市场上市交易。本文主要讨论政府土地储备中心委托企业实施的土地一级开发整理项目以及受托企业土地一级开发整理项目收入确认模式及涉税问题进行分析, 提出了收入确认的两种模式及税务相关筹划。
关键词：土地一级开发整理,收入,税务
参考文献
[1] 王宏新.土地一级开发实务指南[M].北京:化学工业出版社, 2007.
[2] 张琦.中国土地储备开发模式与比较研究[M].北京:北京师范大学出版社, 2011.