一、不同税种视同销售行为法律规定
(一) 增值税视同销售行为
根据增值税暂行条例实施细则, 结合财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 (财税[2016]36号) , 增值税有九种视同销售行为, 归纳起来主要包括:与代销有关的视同销售;与货物移送有关的视同销售;与自产自用有关的视同销售;与投资、分配、赠送有关的视同销售和与“营改增”有关的视同销售, 税法采用列举法逐一进行界定。
(二) 消费税视同销售行为
根据消费税暂行条例, 纳税人自产自用的应税消费品, 用于其他方面的, 按视同销售于移送使用时纳税。消费税暂行条例实施细则, 对用于其他方面作了明确的解释, 是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。消费税视同销售涵盖的范围比增值税广, 且采用概括与列举相结合的界定方法。对于某些视同销售行为的计税价格, 又有特别的规定。比如, 根据国税发[1993]156号, 纳税人用于换取生产资料和消费资料, 投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品, 应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
(三) 资源税视同销售行为
根据国家税务总局关于发布《资源税征收管理规程》的公告 (国家税务总局公告2018年第13号) , 纳税人以自采原矿直接加工为非应税产品、以自采原矿洗选 (加工) 后的精矿连续生产非应税产品、以应税产品投资、分配、抵债、赠与、以物易物等, 视同应税产品销售。资源税视同销售涵盖的范围大于增值税, 但又小于消费税, 界定的方法与消费税类似。
(四) 企业所得税视同销售行为
根据企业所得税法实施条例的规定, 企业发生非货币性资产交换, 以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的, 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。企业所得税视同销售涵盖的范围虽然较广, 但在所得税汇算清缴时, 仅仅只对税会处理有差异的视同销售行为进行纳税调整, 分别反映在A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》和A105000《纳税调整项目明细表》当中。根据国税函[2008]875号规定, 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的, 不属于捐赠, 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
二、不同税种视同销售行为差异分析
(一) 客观性差异
(1) 基于征税对象和课税方法特殊性的视同销售差异。消费税将自产应税消费品生产非应税消费品、用于在建工程、管理部门界定为视同销售;资源税将自产原矿、自产原矿洗选 (加工) 后的精矿直接或连续加工为非应税产品视同销售征收资源税, 而增值税对上述类似情况不作为视同销售, 原因在于:消费税和资源税采用列举税目, 征税范围具有选择性, 且大多采用一次课征制, 一旦自产自用超出征税范围, 必须马上征税, 否则税款就会流失;而增值税的征税范围具有普遍性, 实行多次课征制, 上述情形不会超出征税范围, 也不会导致税款流失, 因此可以不作视同销售。不同税种基于征税对象和课税方法特殊性的视同销售差异, 是客观和必然的。
(2) 基于计税原理特殊性的视同销售差异。增值税的征税对象是货物、劳务、应税服务、无形资产、不动产流转过程中的增值额, 税基相当于包含在货物等当中活劳动的价值和剩余劳动价值之和。但由于收入型增值税理论增值额的计算需要精确计算物化劳动的转移价值, 在实践中缺乏可操作性, 因此世界上大多数国家均采用总体增值额与理论增值额一致的消费型增值税, 实行税款抵扣制度。因此, 增值税法将代销业务界定为视同销售, 以保证抵扣链条的完整性, 这种基于计税原理特殊性的视同销售界定, 同样是恰当和必要的。
(3) 基于税款归属特殊性的视同销售差异。增值税是中央和地方共享税, 税制设计必须充分考虑各地财政收入的多少。税法将代销业务界定为增值税视同销售, 既保证了抵扣链条的完整性, 又消除了因代销业务引起的不同地方进项税额与销项税额的不均衡现象, 保证各地应有的税收收入。同样, 增值税将设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送其他机构 (同一县市除外) 用于销售作为视同销售, 彰显了税款归属对税制设计的重要影响。
(二) 主观性性差异
(1) 对不同纳税人的歧视性差异。在增值税视同销售行为中, 税法对营改增纳税人用于公益事业或以社会公众为对象无偿提供服务, 转让无形资产、不动产情形不作视同销售行为处理;对原增值税纳税人无偿向其他单位或个人提供加工修理修配劳务是否作为视同销售, 增值税条例实施细则没有明确规定;将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人, 不管是否带有公益性, 则一律按视同销售纳税。从立法的规范性和公平性看, 对同一税种不同纳税人的视同销售行为界定应当一致, 不能在税制设计时带有歧视, 无端加重货物生产销售纳税人的税收负担。在消费税视同销售行为中, 纳税人用于换取生产资料和消费资料, 投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品, 以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税, 而其他方面的视同销售行为, 计税价格的第一顺序则为最近时期同类应税消费品的平均价格, 税法做这样的特别规定, 并没有说明特别的理由, 显得牵强, 有违税法的公平原则。
(2) 对不同税种界定方法的差异。不同的税种有各自的特点, 要求税制对视同销售的范围进行统一界定, 既不现实也不可能, 但税法应当尽可能对不同税种视同销售行为的描述方法、措辞造句保持一致。但实际是, 在描述方法上, 增值税的视同销售行为在最新修订的增值税暂行条例 (国务院令691号) 中并没有提及, 而在实施细则和财税 (2016) 36号中采用列举法逐条描述;消费税的视同销售行为在条例中采用“将自产应税消费品用于其他方面”这种概括性描述, 而在实施细则中采用概括性与列举相结合的陈述方法。采用列举法界定视同销售行为, 虽然一目了然, 但非常容易遗漏, 比如纳税人无偿向其他单位和个人提供加工修理修配劳务, 将自产、委托加工、外购的货物用于广告、样品、奖励、非生产部门、偿债、非货币性交易等, 是否作为视同销售, 法无明文规定, 造成实务操作困难, 争议不断。对于不同税种相同的视同销售行为, 税法的描述各不相同, 比如用于投资的视同销售, 增值税和资源税表述为“投资”, 消费税和企业所得税表述为“集资”;又如用于抵偿债务的视同销售, 资源税表述为“抵债”, 企业所得税表述为“偿债”;用于捐赠的视同销售, 更是五花八门, 各自表述为“赠送、赠与、馈赠、捐赠”, 随意性大, 不拘细节。
(3) 对计税价格确定的技术性差异。不同税种的视同销售行为, 税法规定按下列顺序确定其应税产品计税价格: (1) 按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定; (2) 按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定; (3) 按应税产品组成计税价格确定。
“最近时期”是什么时候?是指当月、当季还是当年也可以;“其他纳税人”究竟是谁?是周围的、同类的纳税人还是谁都可以, 不受地域、规模、类型的限定;组成计税价格中, 应税消费品的增值税组成计税价格包含消费税, 但同样属于价内税的应征资源税产品的增值税组成计税价格却没有包含资源税, 存在税法制定的技术性差异。
根据实质课税原则, 企业所得税对买一赠一等方式组合销售本企业商品的, 不属于捐赠, 但增值税、消费税是否也可以参照企业所得税的做法不作视同销售, 税法没有明确解释。
三、完善视同销售相关法规的政策建议
(一) 消除视同销售的歧视性条款
新修订的增值税暂行条例 (国务院691号令) 已经涵盖了营改增的内容, 但与之相配套的实施细则迟迟没有颁布。之所以财税 (2016) 36号与原增值税实施细则对捐赠的视同销售界定不一, 导致同一税种不同纳税人视同销售政策上的偏差, 很可能只是税制设计的一个过失性错误, 并非本意, 不同时间制定的法规前后一致性缺乏审慎考虑。建议尽早出台最新的增值税暂行条例实施细则, 并将对外捐赠的视同销售条款修改为:纳税人向其他单位或者个人无偿提供货物、劳务、服务, 无偿转让无形资产或者不动产, 但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
目前, 国税发[1993]156号《关于消费税若干具体问题的规定》部分条款已经失效, 但第六条纳税人用于换取生产资料和消费资料, 投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品, 以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税依然有效。笔者认为, 这一规定的理由不充分, 本着税收公平原则, 该条款应当尽早废止。
基于实质课税原则, “买一赠一”等组合销售行为, 增值税与消费税应当比照企业所得税的处理方法, 不再作为视同销售处理。
(二) 规范视同销售的界定方式
对不同税种可以根据征税对象、计税原理、课税方法、税款归属等特点设定不同的视同销售范围, 但不同税种对视同销售的界定方式应当规范统一。笔者认为, 在同一税种级次高的法律或暂行条例中先采用概括法对视同销售进行界定, 再在级次低的实施条例或实施细则中采用列举法作具体说明。列举法的特点在于遵循税收法定原则, 因此在对视同销售行为进行具体解释时必须详细、清晰、规范, 不能遗漏、含糊、有歧义。
(三) 提高税收法规的技术含量
要解决我国税制中视同销售相关法规存在的问题, 最根本的途径在于如何真正落实税收法定原则。我国现行的税收法律法规, 总体看级次低、技术粗糙, 往往是新政刚出台, 紧接着相关部门就接二连三出台各种命令、通知、解释、补充规定, 忙着打补丁。朝令夕改, 纳税人经常无所适从, 既损害了税法的尊严, 又影响了税款的征收管理。建议在税收立法时, 相关部门多做调查研究, 多借鉴国外经验, 多倾听民众的意见和建议, 少点刚愎自用, 对法规中明显不合理、不科学甚至错误、矛盾的内容, 及时进行修订调整。
摘要：在我国相关实体税法中, 对视同销售行为都有相应的规定。由于不同税种征税对象、计税原理、课税方法、税款归属等方面的差异, 视同销售的法律界定不可能做到一致, 但也有一些差异是税制设计本身缺陷所引起的。通过对不同税种视同销售行为法规的差异分析, 揭示其存在的问题, 为今后的税制修订提供建议。
关键词：视同销售,法规差异,问题,政策建议